5Tuan4 All

Friday, April 21, 2023

Baøi giaûng Keá toaùn quaûn trò Chöông IV: Phaân tích moái quan heä Chi phí-Khoái löôïng-Lôïi nhuaän

CHÖÔNG IVCHÖÔNG IV

PHAÂN TÍCH MOÁI QUAN HEÄPHAÂN TÍCH MOÁI QUAN HEÄ

CHI PHÍ-KHOÁI LÖÔÏNG-LÔÏI CHI PHÍ-KHOÁI LÖÔÏNG-LÔÏI

NHUAÄNNHUAÄN

(CVP)(CVP)



Giôùi thieäuGiôùi thieäu Chöông naøy giôùi thieäu moái quan heä chi phí – Chöông naøy giôùi thieäu moái quan heä chi phí – khoái löôïng (saûn löôïng saûn xuaát vaø tieâu thuï) – lôïi khoái löôïng (saûn löôïng saûn xuaát vaø tieâu thuï) – lôïi nhuaän (CVP).nhuaän (CVP).

Giôùi thieäu phöông phaùp vaän duïng moái quan heä Giôùi thieäu phöông phaùp vaän duïng moái quan heä trong quùa trình ra quyeát ñònh ngaén haïn lieân quan trong quùa trình ra quyeát ñònh ngaén haïn lieân quan ñeán giaù baùn, chi phí (ñònh phí, bieán phí ) vaø tính ñeán giaù baùn, chi phí (ñònh phí, bieán phí ) vaø tính toaùn lôïi nhuaän.toaùn lôïi nhuaän.

Noäi dungNoäi dungI.I. Khaùi nieäm cô baûn trong phaân tích moái quan heä Khaùi nieäm cô baûn trong phaân tích moái quan heä CVP.CVP.

II.II. ÖÙng duïng moái quan heä CVP vaøo quyeát ñònh löïa ÖÙng duïng moái quan heä CVP vaøo quyeát ñònh löïa choïn phöông aùn kinh doanh ngaén haïn.choïn phöông aùn kinh doanh ngaén haïn.

III.III. Phaân tích ñieåm hoaø voán. Phaân tích ñieåm hoaø voán.

IV.IV. Nhöõng haïn cheá khi phaân tích moái quan heä CVP. Nhöõng haïn cheá khi phaân tích moái quan heä CVP.



I. Khaùi nieäm cô baûn trong phaân tích CVP.

1. Soá dö ñaûm phí (SDÑP): soá tieàn coøn laïi cuûa doanh thu baùn haøng tröø ñi bieán phí.

SDÑP duøng buø ñaép ñònh phí, phaàn coøn laïi chính laø lôïi nhuaän.

- Toång soá dö ñaûm phí = Toång DTBH – Toång bieán phí (1)

- Soá dö ñaûm phí ñôn vò = Giaù baùn – Bieán phí ñôn vò = p - b

YÙ nghóa: Neáu toång soá dö ñaûm phí khoâng ñuû buø ñaép ñònh phí thì loã seõ xuaát hieän.

Töø khaùi nieäm veà SDÑP ñôn vò ta coù theå suy ra moät coâng thöùc khaùc ñeå tính toång SDÑP:

Toång SDÑP = SDÑPñv x KLSP tieâu thuï (2)



2. Tyû leä soá dö ñaûm phí: (%) bieåu hieän quan heä töông ñoái giöõa toång SDĐP vôùi toång doanh thu, hay giöõa SDĐP ñôn vò vôùi giaù baùn.

Töø tyû leä SDÑP => coâng thöùc khaùc ñeå xaùc ñònh toång SDÑP:

Toång SDÑP = Toång DT x Tyû leä SDÑP (3)

YÙ nghóa:

- Tyû leä soá dö ñaûm phí cho bieát trong 1 ñoàng d.thu coù bao nhieâu ñoàng SDÑP.

- ∆ Lôïi nhuaän = Tyû leä soá dö ñaûm phí x Möùc taêng doanh thu

= Soá dö ñaûm phí ñôn vò x Möùc taêng saûn löôïng

- SDÑP vaø tyû leä SDÑP duøng ñeå laäp BCKQKD theo daïng soá dö ñaûm phí cuûa KTQT, phuïc vuï quaù trình phaân tích CVP.

Tyû leä SDÑP =

Toång soá dö ñaûm phí

x 100%Toång doanh thu

Tyû leä SDÑP =

Soá dö ñaûm phí ñôn vò

x 100%Giaù baùn



Chæ tieâu Toång Ñôn vò Tyû leä (%)

Doanh thu (2.000sp x 25.000ñ/sp)(-) Bieán phí (2.000sp x 15.000ñ/sp)Soá dö ñaûm phí(-) Ñònh phí Laõi thuaàn

Ví duï: Moät doanh nghieäp chuyeân saûn xuaát saûn phaåm A coù saûn löôïng tieâu thuï bình quaân haøng thaùng laø 2.000sp, ñôn giaù baùn laø 25.000ñ/sp, bieán phí ñôn vò laø 15.000ñ/sp. Toång ñònh phí hoaït ñoäng kinh doanh laø 30.000.000ñ/thaùng.

Caên cöù vaøo soá lieäu treân, ta coù baùo caùo keát quaû kinh doanh theo daïng soá dö ñaûm phí cuûa doanh nghieäp nhö sau:

BAÙO CAÙO KEÁT QUAÛ KINH DOANH (theo daïng BAÙO CAÙO KEÁT QUAÛ KINH DOANH (theo daïng soá dö ñaûm phí).soá dö ñaûm phí).



Chæ tieâuCoâng ty A Coâng ty B

Toång soá Tyû leä (%)

Toång soá Tyû leä (%)

Doanh thu(-)Bieán phíSoá dö ñaûm phí(-)Ñònh phí Laõi thuaàn

1.200.000750.000450.000300.000150.000

100,062,537.5

1.200.000480.000720.000570.000150.000

100,040,060,0

3. Keát caáu chi phí: laø chæ tieâu theå hieän moái quan heä tyû leä giöõa bieán phí vaø ñònh phí trong toång chi phí cuûa doanh nghieäp.

Baùo caùo keát quaû kinh doanh Baùo caùo keát quaû kinh doanh

- Keát caáu chi phí cuûa Coâng ty A coù tyû leä bieán phí lôùn, tyû leä ñònh phí nhoû.

-Keát caáu chi phí cuûa Coâng ty B coù tyû leä bieán phí nhoû, tyû leä ñònh phí lôùn.

Ta xeùt tình huoáng sau:



Tình huoáng 1:

Neáu doanh thu cuûa 2 coâng ty ñeàu taêng 20% thì keát quûa nhö sau:

Tình huoáng 2:

Neáu doanh thu cuûa 2 coâng ty ñeàu giaûm 20% thì keát quûa nhö sau:



Keát luaän

DN coù keát caáu chi phí vôùi tyû leä bieán phí lôùn, tyû leä ñònh phí nhoû, khi doanh thu thay ñoåi lôïi nhuaän seõ thay ñoåi chaäm hôn.

DN coù keát caáu chi phí vôùi tyû leä ñònh phí lôùn, tyû leä bieán phí nhoû, khi doanh thu thay ñoåi lôïi nhuaän seõ nhaïy caûm vaø thay ñoåi nhanh hôn.

DN coù tyû leä bieán phí cao thöôøng khoâng toán keùm nhieàu voán ñaàu tö, => toác ñoä phaùt trieån chaäm; neáu gaëp ruûi ro, tình hình tieâu thuï giaûm thì lôïi nhuaän giaûm chaäm hôn, toån thaát veà voán ñaàu tö ít.

DN coù tyû leä bieán phí thaáp thöôøng toán keùm nhieàu voán ñaàu tö,=> neáu gaëp ñieàu kieän kinh doanh thuaän lôïi thì DN coù söùc caïnh tranh toát hôn ñaït nhieàu lôïi nhuaän hôn; neáu kinh doanh khoù khaên, tình hình tieâu thuï giaûm thì lôïi nhuaän giaûm nhanh hôn, gaëp nhieàu ruûi ro veà khaû naêng thu hoài voán ñaàu tö.



4. Ñoøn baåy kinh doanh: laø tyû leä thay ñoåi veà lôïi nhuaän phaùt sinh do söï thay ñoåi veà saûn löôïng tieâu thuï.

Ñoä lôùn ñoøn baåy kinh doanh cuûa DN taïi moät möùc chi phí, khoái löôïng tieâu thuï vaø doanh thu nhaát ñònh ñöôïc tính:Ñoä lôùn

ñoøn baåy kinh doanh

=

Soá dö ñaûm phí

Lôïi nhuaän thuaàn

Khaùi nieäm ñoøn baåy kinh doanh cung caáp cho nhaø quaûn trò coâng cuï ñeå döï kieán lôïi nhuaän:

Toác ñoä gia taêng lôïi nhuaän

=Ñoä lôùn

ñoøn baåy kinh doanh

xTyû leä gia taêng saûn löôïng tieâu thuï (doanh thu)



Minh hoïa



II. ÖÙng duïng moái quan heä CVP vaøo

quyeát ñònh löïa choïn phöông aùn kinh

doanh ngaén haïn.

- Giaû ñònh vieäc choïn phöông aùn KD caên cöù vaøo

lôïi nhuaän. Phöông aùn ñöôïc choïn laø PA coù möùc

taêng lôïi nhuaän cao nhaát.

- ÖÙng duïng moái quan heä CVP ñeå xaùc ñònh thay

ñoåi lôïi nhuaän cuûa töøng phöông aùn baèng phaân

tích thay ñoåi cuûa 2 nhaân toá:

Toång SDÑP vaø Ñònh phí. Cuï theå:

+ Toång SDÑP taêng Lôïi nhuaän taêng vaø ngöôïc

laïi.

+ Ñònh phí taêng Lôïi nhuaän giaûm vaø ngöôïc laïi.



Moâ hình toång quaùt phaân tích söï thay

ñoåi cuûa toång SDÑP

Tröôøng hôïp 1: Neáu giaù baùn vaø bieán phí ñôn vò

khoâng thay ñoåi.

Söï thay ñoåi cuûa toång SDÑP ñöôïc xaùc ñònh nhö

sau:

Möùc taêng (giaûm)

cuûa toång SDÑP

=

Möùc taêng (giaûm) cuûa KLSP tieâu

thuï

xSDÑP ñôn vò hieän

taïi


cuûa toång SDÑP

=Möùc taêng

(giaûm) cuûa doanh thu

xTyû leä SDÑP

hieän taïi



Tröôøng hôïp 2: Neáu giaù baùn thay ñoåi hoaëc bieán

phí ñôn vò thay ñoåi hoaëc caû giaù baùn vaø bieán phí

ñôn vò ñeàu thay ñoåi.

Söï thay ñoåi cuûa toång SDÑP coù theå ñöôïc xaùc

ñònh nhö sau:Toång SDÑP

döï kieán=

Toång KLSP tieâu thuï döï kieán

xSDÑP ñôn

vò döï kieán


cuûa toång SDÑP

=Toång SDÑP

döï kieán-

Toång SDÑP

hieän taïi



Baøi taäp:

Cty A saûn xuaát kinh doanh saûn phaåm X coù taøi lieäu veà keát quaû hoaït ñoäng kinh doanh haøng thaùng nhö sau:

- KLSP tieâu thuï laø 1.000sp.

- Giaù baùn laø 100.000ñ/sp.

- Bieán phí ñôn vò laø 50.000ñ/sp.

- Toång ñònh phí laø 40.000.000ñ.

Yeâu caàu:

1. Laäp baùo caùo keát quaû kinh doanh theo daïng soá dö ñaûm phí.

2. Cty ñang nghieân cöùu caùc phöông aùn ñeå gia taêng lôïi nhuaän haøng thaùng, öùng duïng moái quan heä CVP ñeå quyeát ñònh löïa choïn moät trong soá caùc phöông aùn kinh doanh ñöôïc ñeà xuaát döôùi ñaây:





Phöông aùn 1: Thay ñoåi ñònh phí vaø saûn löôïng tieâu thuï. Theo ñeà xuaát cuûa boä phaän kinh doanh:- Taêng theâm chi phí quaûng caùo 8.000.000ñ.- Thueâ theâm cöûa haøng giôùi thieäu saûn phaåm vôùi tieàn thueâ 2.000.000ñ/thaùng. Neáu thöïc hieän phöông aùn naøy thì saûn löôïng tieâu thuï döï kieán seõ taêng theâm 25%.



Phöông aùn 2: Thay ñoåi bieán phí vaø saûn löôïng tieâu thuï.

Theo ñeà xuaát toång hôïp töø caùc boä phaän trong coâng ty:

- Taêng theâm chi phí vaät lieäu 3.000ñ/sp.

- Taêng theâm hoa hoàng haøng baùn 2.000ñ/sp.

Neáu thöïc hieän phöông aùn naøy thì saûn löôïng tieâu thuï döï

kieán seõ taêng theâm 20%.



Phöông aùn 3: Thay ñoåi bieán phí, ñònh phí vaø saûn löôïng tieâu thuï.

Caùc boä phaän ñeà xuaát:

- Taêng theâm chi phí NCTT 5.000ñ/sp ñeå taêng tính thaåm myõ cho saûn phaåm.

- Ñeå thuùc ñaåy khaû naêng baùn haøng, taêng theâm hoa hoàng haøng baùn 2.000ñ/sp.

- Thay cheá ñoä traû löông coá ñònh 10.000.000ñ/thaùng cho boä phaän baùn haøng baèng caùch traû 9.000ñ/sp.

- Môû roäng ngaân saùch quaûng caùo theâm 12.000.000ñ/thaùng.

Döï tính phöông aùn naøy coù theå laøm cho khoái löôïng saûn phaåm tieâu thuï taêng theâm 60%.



Phöông aùn 4: Thay ñoåi giaù baùn, ñònh phí vaø saûn löôïng tieâu thuï.

Ñeå thu huùt khaùch haøng, boä phaän kinh doanh ñeà nghò:

- Taêng chi phí quaûng caùo, tieáp thò theâm 5.000.000ñ/thaùng.

- Giaûm giaù baùn 10.000ñ/sp.

Döï tính phöông aùn naøy coù theå laøm cho khoái löôïng saûn phaåm tieâu thuï taêng theâm 40%.



Ñònh giaù baùn trong tröôøng hôïp ñaëc bieätCoù moät khaùch haøng ñeà nghò Cty thöïc hieän moät ñôn ñaët haøng 200sp vôùi caùc ñieàu kieän:- Giaù baùn khoâng quaù 75% giaù baùn hieän taïi.- Thay ñoåi maãu maõ bao bì hieän taïi, ñieàu naøy seõ laøm cty toán theâm moät khoaûn chi phí 4.000ñ/sp.- Vaän chuyeån haøng ñeán kho cuûa khaùch haøng, nhö vaäy seõ phaûi toán theâm moät khoaûn chi phí 8.000ñ/sp.- Cty hy voïng neáu thöïc hieän ñôn ñaët haøng naøy thì seõ thu ñöôïc 2.000.000ñ lôïi nhuaän.Cty coù neân thöïc hieän ñôn ñaët haøng naøy khoâng ? (Coâng ty ñang thöøa coâng suaát hoaït ñoäng)



III. Phaân tích ñieåm hoaø voán.1. Khaùi nieäm.

Ñieåm hoaø voán laø ñieåm taïi ñoù doanh thu baèng toång chi phí hoaëc toång soá dö ñaûm phí baèng toång ñònh phí.

Phaân tích ñieåm hoaø voán cung caáp nhaø quaûn trò caùch nhìn toaøn dieän veà moái quan heä CPV trong ñieàu haønh DN.

Noù chæ roõ:

- Saûn löôïng, doanh thu ñeå DN ñaït ñieåm hoøa voán.

- Phaïm vi lôøi - loã cuûa DN theo nhöõng cô caáu chi phí – saûn löôïng tieâu thuï – doanh thu.

- Phaïm vi ñaûm baûo an toaøn veà doanh thu.

- Saûn löôïng vaø doanh thu ñaït möùc lôïi nhuaän mong muoán.



2. Phöông phaùp xaùc ñònh ñieåm hoøa voán.

a. Saûn löôïng hoaø voán.

Ñieåm hoøa voán laø giao ñieåm cuûa 2 ñöôøng doanh thu vaø chi phí.

Phöông trình doanh thu: yt = p.x

Phöông trình chi phí: yc = A + bx

Taïi ñieåm hoøa voán ta coù: yt = yc p.x0 = A +

bx0 x0 =A

=

Toång ñònh phí

p – b SDÑP ñôn vòTrong ñoù: x0: saûn löôïng hoøa voán b: bieán phí ñôn vò

p: giaù baùn yt: toång doanh thu

A: toång ñònh phí yc: toång chi phí



b. Doanh thu hoaø voán: laø doanh thu ôû möùc tieâu thuï hoøa voán.

Doanh thu hoaø voán ñöôïc xaùc ñònh:

Doanh thu hoaø voán = Giaù baùn x Saûn löôïng hoøa voán Y0 = px0 =

p

A=

A=

Toång ñònh phí

p – b p – b Tyû leä SDÑP

pÑoà thò hoaø voán

x (SLTT)

y

0

DT(CP)

Yñ = A

laõi

loã

x0

y0

ÑHV

Yc = A + bx

Yt = px

x (SLTT)

y

0

Yñ = A

laõi

loã

x0

y0

ÑHV

Yc = A + bx

Yt = px

Yb = bxSDÑP

ÑP



c. Doanh thu an toaøn: laø cheânh leäch giöõa doanh

thu thöïc hieän vaø doanh thu hoøa voán.

Möùc doanh thu an toaøn = DT thöïc hieän – DT hoøa voán

Tyû leä doanh thu an toaøn =

Möùc doanh thu an toaøn x

100%Doanh thu thöïc hieänYÙ nghóa: Chæ tieâu treân coù giaù trò caøng lôùn,

caøng theå hieän tính

an toaøn cao cuûa hoaït ñoäng saûn xuaát kinh doanh

vaø ngöôïc laïi.



d. Coâng suaát hoaø voán: laø tyû leä % giöõa saûn löôïng hoøa voán vaø saûn löôïng theo coâng suaát thieát keá.

Coâng suaát hoøa voán =

Saûn löôïng hoøa voánx 100%Saûn löôïng theo coâng

suaát th.keá

=

Ñònh phí

x 100% =

Ñònh phí

x 100%

SDÑP ñôn vòSDÑP ñôn vò x SL theo

CSTKSaûn löôïng theo

coâng suaát th.keá

h% =A

x 100%X ( p - b )Trong ñoù: X: Saûn löôïng theo coâng suaát thieát keá.

h%: Coâng suaát hoøa voán.YÙ nghóa:

- Chæ tieâu cho bieát huy ñoäng bao nhieâu % coâng suaát ñaït ñöôïc ĐHV.

- Huy ñoäng naêng löïc saûn xuaát > h% thì coù lôïi nhuaän vaø ngöôïc laïi.



e. Thôøi gian ñaït ñieåm hoaø voán:

n =

12 thaùng x x0 = h% x 12

thaùngX n: Soá thôøi gian (thaùng) caàn thieát ñeå ñaït

hoaø voán.

YÙ nghóa: Chæ tieâu cho bieát neáu saûn xuaát theo coâng

suaát thieát keá thì caàn saûn xuaát trong thôøi gian bao laâu

ñeå ñaït saûn löôïng (doanh thu) hoaø voán.



3. Phaân tích chæ tieâu lôïi nhuaän.

Ta coù phöông trình xaùc ñònh lôïi nhuaän theo phaân

tích CVP:

Lôïi nhuaän = Toång SDÑP – Toång ñònh phí

Lôïi nhuaän = (SDÑPñv x KLSP tieâu thuï) – Toång

ñònh phí

Töø phöông trình, neáu DN muoán coù möùc lôïi

nhuaän döï kieán thì coù theå tìm ñöôïc möùc saûn löôïng

vaø möùc doanh thu caàn ñaït.

yLN = ( p - b )x – A (1)



Goïi Im: Lôïi nhuaän mong muoán

xm: Saûn löôïng mong muoán (möùc tieâu thuï ñeå ñaït ñöôïc Im )

ym: Doanh thu mong muoán (möùc doanh thu thöïc hieän ñaït ñöôïc Im)

(1) Im = (p –b)xm - A xm =

A + Im=

Ñònh phí + LN mong muoán (2)

p – b SDÑP ñôn vò

ym = pA + Im

=A + Im

=

Ñònh phí + LN mong muoán (3

)p – b

( p – b )/p

Tyû leä SDÑP (2) Coâng thöùc xaùc ñònh saûn löôïng mong muoán

(3) Coâng thöùc xaùc ñònh doanh thu mong muoán

Töø (2) ta coù: ym = p.xm



Ñoà thò lôïi nhuaän

x (SLTT)

y

0

Laõi thuaàn

yLN = ( p - b )x - A

ÑHV0’

- A

x0

y0 = px0

xm

ym

Im

Ay = px (doanh thu)



4. Phaân tích ÑHV trong moái quan heä vôùi keát caáu haøng baùn:

Keát caáu haøng baùn laø tyû troïng doanh thu cuûa töøng maët haøng trong toång doanh thu cuûa DN.

Söï thay ñoåi keát caáu haøng baùn seõ aûnh höôûng ñeán doanh thu hoaø voán vaø lôïi nhuaän cuûa doanh nghieäp.

Baùo caùo keát quaû kinh doanhChæ tieâu SP A SP B

Doanh thu(-) Bieán phíSD ÑP(-) Ñònh phíLôïi nhuaän

200.000150.000

50.00040.00010.000

1.000.000600.000400.000260.000140.000



Tính keát caáu maët haøng



Baùo caùo keát quaû kinh doanh



Thay ñoåi keát caáu maët haøngTaêng tyû troïng doanh thu maët haøng A, giaûm tyû troïng doanh thu maët haøng B.



400.000300.000100.000

40.00060.000

800.000480.000320.000260.000

60.000



Baøi giaûng Keá toaùn quaûn trò Chöông IV: Phaân tích moái quan heä Chi phí-Khoái löôïng-Lôïi nhuaänThay ñoåi keát caáu maët haøng

Taêng tyû troïng doanh thu maët haøng A, giaûm tyû troïng doanh thu maët haøng B.Baùo caùo keát quaû kinh doanh



Thay ñoåi keát caáu maët haøngTaêng tyû troïng doanh thu maët haøng B, giaûm tyû troïng doanh thu maët haøng A.



100.00075.00025.00040.000

-15.000

1.100.000660.000440.000260.000180.000



Baøi giaûng Keá toaùn quaûn trò Chöông IV: Phaân tích moái quan heä Chi phí-Khoái löôïng-Lôïi nhuaänThay ñoåi keát caáu maët haøng

Taêng tyû troïng doanh thu maët haøng B, giaûm tyû troïng doanh thu maët haøng A.Baùo caùo keát quaû kinh doanh



Keát luaän

Khi taêng tyû troïng maët haøng coù tyû leä soá dö ñaûm phí nhoû, giaûm tyû troïng maët haøng coù tyû leä soá dö ñaûm phí lôùn thì:

- Doanh thu hoaø voán taêng

- Doanh thu an toaøn giaûm

- Tyû leä doanh thu an toaøn giaûm

- Möùc lôïi nhuaän giaûm

Khi taêng tyû troïng maët haøng coù tyû leä soá dö ñaûm phí lôùn, giaûm tyû troïng maët haøng coù tyû leä soá dö ñaûm phí nhoû thì:

- Doanh thu hoaø voán giaûm

- Doanh thu an toaøn taêng

- Tyû leä doanh thu an toaøn taêng

- Möùc lôïi nhuaän taêng



IV. Nhöõng haïn cheá khi phaân tích moái quan heä CVP.Phaân tích moái quan heä CVP ñöôïc xem laø ñuùng khi thoûa maõn caùc ñieàu kieän sau:

- Quan heä bieán ñoäng chi phí, saûn löôïng tieâu thuï, doanh thu vaø lôïi nhuaän ñöôïc giaû ñònh laø quan heä tuyeán tính trong phaïm vi hoaït ñoäng.

- Chi phí ñöôïc phaân tích chính xaùc thaønh ñònh phí vaø bieán phí.

- Keát caáu saûn phaåm saûn xuaát giaû ñònh laø coá ñònh trong quaù trình thay ñoåi caùc yeáu toá chi phí vaø khoái löôïng tieâu thuï.

- Toàn kho saûn phaåm khoâng thay ñoåi, hoaëc quaù trình saûn xuaát vaø tieâu thuï cuøng saûn löôïng.

- Coâng suaát maùy moùc thieát bò, naêng suaát cuûa coâng nhaân khoâng thay ñoåi trong suoát thôøi kyø phaân tích.

- Giaù caû phaûi oån ñònh.

Date post:	11-Jan-2016
Category:	Documents
Upload:	nghia-tran
View:	213 times
Download:	1 times

5Tuan4 All

Documents