AF 10 2011 - final.qxd

64

22

65

70

00

01

3

Publicaþie recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com

Revista este inclusã în platforma editorialã românã SCIPIO: www.scipio.ro

Marcã înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, decan, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel, Marea Britanie

Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, decan, Amsterdam Business School, Olanda

Prof. univ. dr. Dumitru MATIª, decan, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureºti

Prof. univ. dr. Ion MIHÃILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", Piteºti

Prof. univ. dr. Vasile RÃILEANU, decan, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune - ASE Bucureºti

Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA

Prof. univ. dr. Ioan TALPOª, rector, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof. univ. dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iaºi

Prof. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, ºef Catedrã contabilitate, audit ºi control de gestiune, ASE Bucureºti

Academician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLANRedactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

1. Introducere Obiectivele generale ale auditorului înefectuarea unui audit al situaþiilor finan-ciare, stabilite de Standardul Interna-þional de Audit (ISA) 200 sunt:

Obþinerea unei asigurãri rezonabilecu privire la faptul cã situaþiile finan-ciare ca întreg nu conþin denaturãrisemnificative, permiþându-i audito-rului sã exprime o opinie potrivit cã-reia acestea au fost întocmite, subtoate aspectele semnificative, înconformitate cu cadrul de raportarefinanciarã aplicabil;

Raportarea cu privire la situaþiilefinanciare ;

Comunicarea aspectelor descoperi-te conform cerinþelor ISA.

Pentru realizarea acestor obiective, au-ditorul planificã misiunea de audit finan-ciar, obþine suficiente probe adecvate,care sã susþinã opinia sa ºi sã ateste cãsituaþiile financiare nu conþin denaturãrisemnificative ºi întocmeºte un raport pecare îl prezintã persoanelor responsa-bile.

310/2011

Studiu de caz privind evaluareadenaturãrilor identificate ºi efectulacestora asupra pragului de semnificaþie în audit ºi a opiniei auditorului independent

* Prof univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]** ªef al Departamentului de Monitorizare ºi Competenþã Profesionalã al CAFR, e-mail:[email protected]

Case Study on Identified Misstatements and theirEffect on Audit Materiality and the IndependentAuditor's OpinionStarting from the theoretical approach of the subject and taking into account theregulations imposed by the International Standards on Auditing, this work presentsthe readers a case study that may guide the auditor on the practical measuresrelated to the documentations of sections B5 Materiality, A9 Summary of errorsand A14 Audit Report in the "Guidance on Quality Audit", prepared by the Instituteof Chartered Accountants of Scotland (ICAS) and used by financial auditors,CAFR members, by means of the authorized translation performed by theChamber of Financial Auditors of Romania. Comments related to this subject wereprepared by a critical analysis of the specialized, as well as based on the authors'professional experience. Thus, the concept of materiality is being analyzed both inthe context of preparing and disclosing financial statements, as well as in the con-text of an audit. Also, in what regards materiality, audit risk is being debated. In this article, references are made to the materiality determination when planningan audit, namely functional materiality, materiality review while audit progresses,communication and correctness of errors and, finally, assessment of uncorrectedmisstatements. It was in this context that the case study was built, having a prac-tical value for planning and performing audit engagements.

Key words: financial audit, audit engagement, materiality, audit risk, misstate-ments, errors

JEL Classification: M 42

Cuvinte cheie: audit financiar, misiune de audit, prag de semnificaþie, riscul deaudit, denaturãri, erori

Horia NEAMÞU* & Urania MOLDOVANU**

Abstract

Evaluãri

Auditorul nu poate furniza utilizatorilorsituaþiilor financiare o asigurare abso-lutã asupra fidelitãþii situaþiilor financia-re, ceea ce ar însemna cã s-a examinatfiecare tranzacþie din exerciþiul auditatºi s-a concluzionat cã toate înregis-trãrile contabile au fost corect efectu-ate, reflectate, clasificate ºi cuprinse însituaþiile financiare.

Ca urmare a limitãrilor inerente aleauditului (ISA 210 „Convenirea asupratermenilor misiunilor de audit”)1, avândîn vedere caracterul de test al probelorºi procedurilor de audit efectuateasupra tranzacþiilor entitãþii, misiuneade audit oferã o asigurare rezonabilãdin partea auditorului ºi nu una abso-lutã.

Pentru fundamentarea acestei asigu-rãri, auditorul utilizeazã conceptul pra-gului de semnificaþie.

Reglementãrile aplicabile sunt:

ISA 320, în vigoare din 15 decem-brie 2009, care trateazã responsabi-litatea auditorului în aplicarea adec-vatã a conceptului de prag de sem-nificaþie în planificarea ºi efectuareaunui audit al situaþiilor financiare2;

ISA 450, în vigoare din 15 decem-brie 20093, care explicã modul încare pragul de semnificaþie se apli-cã în evaluarea efectului denatu-rãrilor identificate asupra auditului ºia denaturãrilor necorectate, asuprasituaþiilor financiare.

2. Obiectivele ºi metodologia

cercetãriiLucrarea de faþã îºi propune ca, pornindde la abordarea teoreticã a temei ºiþinând seama de reglementãrile impuseprin Standardele Internaþionale deAudit, sã punã la dispoziþia cititorilor unstudiu de caz care poate ghida auditorulasupra mãsurilor practice legate de do-cumentarea secþiunilor B5 Pragul desemnificaþie, A9 Sumarul erorilor ºi A14Raportul de audit din „Ghidul privind au-ditul calitãþii”, elaborat de Institutul Con-tabililor Autorizaþi din Scoþia (ICAS)4 ºiutilizat de auditorii financiari, membri aiCAFR, în traducerea autorizatã a Ca-merei. Comentariile aferente temei aufost elaborate prin analiza criticã a lite-raturii de specialitate, precum ºi pebaza experienþei profesionale a auto-rilor. Astfel, conceptul pragului de sem-nificaþie este supus analizei atât în con-textul elaborãrii ºi prezentãrii situaþiilorfinanciare, cât ºi în contextul unui audit.

De asemenea, în legãturã cu pragul desemnificaþie este pus în discuþie risculde audit.

Ulterior, în articol se fac referiri la deter-minarea pragului de semnificaþie înmomentul planificãrii auditului, pragulde semnificaþie funcþional, revizuireapragului de semnificaþie pe mãsurã ceauditul progreseazã, comunicarea ºicorectarea erorilor ºi, în fine, evaluareadenaturãrilor necorectate.

Pe acest fundament a fost construitstudiul de caz, cu valoare practicã pen-tru planificarea ºi desfãºurarea misiu-nilor de audit.

3. Consideraþii de ordin teoretic ºi

normativ3.1. PRAGUL DE SEMNIFICAÞIE

ÎN CONTEXTUL ELABORÃRIIºI PREZENTÃRII SITUAÞIILORFINANCIARE

Potrivit ISA 320, cadrele de raportarefinanciarã abordeazã conceptul de pragde semnificaþie, în contextul elaborãriiºi prezentãrii situaþiilor financiare, ast-fel:

(a) Informaþiile, inclusiv denaturãrile ºiomisiunile, sunt considerate a fisemnificative dacã acestea, luateindividual ori agregate, pot influ-enþa deciziile economice ale utiliza-torilor, luate în baza situaþiilor finan-ciare;

(b) Judecãþile cu privire la pragul desemnificaþie sunt fãcute în circum-

4 Audit Financiar, anul IX

1 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR - Ed. IRECSON, Bucureºti, 2009,pag. 119

2 Op cit. pag 353;3 Op. cit. pag 419;4 ICAS, Ghid privind auditul calitãþii, coeditare CAFR – Ed. Irecson, Bucureºti, 2009

Având în vedere caracterul de test alprobelor ºi procedurilorde audit efectuateasupra tranzacþiilorentitãþii, misiunea deaudit oferã o asigurarerezonabilã din parteaauditorului ºi nu unaabsolutã

Evaluãri

stanþele date ºi sunt afectate demãrimea sau natura denaturãrii,sau o combinaþie a acestora;

(c) Judecãþile privind aspectele impor-tante pentru utilizatori sunt bazatepe luarea în considerare a nevoilorcomune de informare a utilizatorilorca grup cu privire la situaþiile finan-ciare.

Aplicarea conceptului pragului de sem-nificaþie în contextul prezentãrii situaþi-ilor financiare, potrivit Standardului In-ternaþional de contabilitate 1 (IAS 1)„Prezentarea situaþiilor financiare”5,implicã faptul cã nu este necesarã res-pectarea cerinþelor specifice dintr-unstandard sau interpretare, dacã infor-maþiile rezultate nu sunt semnificative.

Cadrul naþional de raportare financiarã6

explicã principiul pragului de semnifi-caþie prin aceea cã valoarea ele-mentelor de bilanþ ºi cont de profit ºipierdere poate fi combinatã, dacãreprezintã o sumã nesemnificativã.

Pragul de semnificaþie reprezintã unconcept relativ. Exemplu: suma de5.000 euro poate fi consideratã un pragde semnificaþie ridicat pentru o socie-tate micã, dar nesemnificativã pentru ocompanie multinaþionalã mare.

De aceea, dimensiunea unei companiisupusã auditãrii influenþeazã raþiona-mentul în stabilirea pragului de semnifi-caþie.

3.2. PRAGUL DE SEMNIFICAÞIEÎN CONTEXTUL UNUI AUDIT

Principiile prezentate mai sus oferã uncadru de referinþã pentru auditor îndeterminarea pragului de semnificaþieîn contextul unui audit financiar, acþiune

care þine de judecata profesionalã a au-ditorului privind nevoile de informaþii aleutilizatorilor situaþiilor financiare.

În mod rezonabil, auditorul poate pre-supune cã utilizatorii situaþiilor financia-re:

au o înþelegere asupra afacerii ºideschiderea de a studia situaþiilefinanciare;

înþeleg cã situaþiile financiare suntpregãtite, prezentate ºi auditate lanivelul pragului de semnificaþie;

recunosc incertitudinile inerente înfolosirea estimãrilor, luarea în con-siderare a evenimentelor viitoare; ºi

iau decizii rezonabile în baza situaþi-ilor financiare.

Faþã de cele prezentate mai sus,pragul de semnificaþie poate fi definitca o mãrime admisã de auditor aunei omisiuni sau a unei declaraþiieronate a informaþiei contabile, a cã-rei depãºire, în anumite circum-stanþe, ar face ca judecata raþionalãa unei persoane rezonabile sã fieschimbatã sau influenþatã.

Conceptul de prag de semnificaþie esteaplicat de auditor în:

Planificarea ºi efectuarea auditului;

Evaluarea efectului denaturãriloridentificate;

Evaluarea efectului denaturãrilornecorectate, asupra situaþiilor finan-ciare ºi în formarea opiniei auditoru-lui.

Astfel, pragul de semnificaþie este unfactor major pe care auditorii îl iau înconsiderare când planificã auditul sau

evalueazã dovezile pe parcursul de-rulãrii auditului.

3.3. PRAGUL DE SEMNIFICAÞIE

ºI RISCUL DE AUDIT

Auditorul obþine o asigurare rezonabilãprin colectarea de probe suficiente pen-tru a reduce riscul de audit la un nivelacceptabil de scãzut.

Riscul de audit: riscul ca auditorulsã exprime o opinie inadecvatãatunci când situaþiile financiare suntdenaturate semnificativ. Evaluareaa ceea ce este semnificativ este unaspect ce þine de utilizarea raþiona-mentului profesional.

Modelul riscului de audit derivã din con-ceptele ilustrate în Standardele deAudit. Riscul de audit este stabilit înfuncþie de riscul de denaturare semni-ficativã ºi riscul de detectare:

ºi

unde: Ri= riscul inerent; Rc= riscul decontrol; RNNE= riscul de nedetec-tare; RNE= banda de risc

Acest model mai poate fi reprezentat ºiastfel:

Existã o relaþie invers proporþionalã întrepragul de semnificaþie ºi nivelul risculuide audit (cu cât este mai înalt nivelulpragului de semnificaþie cu atât este maiscãzut riscul de audit ºi invers).

510/2011

5 IASB, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, inclusiv Standarde Internaþionale de Contabilitate, Ed. CECCAR 2006, pag. 7116 Monitorul Oficial, Legislaþie pentru toþi, OMFP nr. 3055/2008: Reglementãrile contabile conforme cu directivele europene, Secþiunea 7 „Principiile

contabile generale” pag. 36, 2008

Evaluarea denaturãrilor identificate

3.4. DETERMINAREA PRAGULUI

DE SEMNIFICAÞIE ÎN MOMEN-TUL PLANIFICÃRII AUDITULUI

În elaborarea planului de audit, audi-torul face judecãþi cu privire la mãrimeadenaturãrilor care vor fi consideratesemnificative. Aceste judecãþi oferã obazã pentru:

(a) determinarea naturii, momentului,domeniului de aplicare a procedu-rilor de evaluare a riscului

(b) Identificarea ºi evaluarea riscurilorde denaturare semnificativã;

(c) Determinarea naturii, momentuluiºi ariei de cuprindere a procedurilorde audit suplimentare.

Auditorul impune un nivel acceptabil alpragului de semnificaþie, astfel încât sãpoatã detecta denaturãrile semnifica-tive atât cantitative (valorice), cât ºi cali-tative.

Exemple de denaturãri calitative:

Descrierea inadecvatã a unei politicicontabile când este probabil ca unutilizator al situaþiilor financiare sãfie indus în eroare de descriere(exemplu: modificarea politicii pri-vind înregistrarea stocurilor de natu-ra obiectelor de inventar);

Neprezentarea încãlcãrii cerinþelorde reglementare, când este probabilca impunerea ulterioarã a restricþi-ilor, potrivit reglementãrilor, sã influ-enþeze negativ, în mod semnificativ,capacitatea de operare;

Clauzele din contractele clienþilor cubanca pot sã prevadã ca anumiþiindicatori din situaþiile financiare sãfie menþinuþi la nivel minim;

O întrerupere a fluxului de încasãri;

Atitudinea nepãsãtoare a conduceriicu referire la integritatea situaþiilorfinanciare.

Cu toate cã pragul de semnificaþiepoate fi determinat ºi aplicat folosind oabordare cantitativã, aspectele calita-tive ale denaturãrilor de valoare micãpot afecta semnificativ deciziile luate decãtre utilizatorii situaþiilor financiare(exemplu: plata ilegalã a unui comisionpentru asigurarea unui contract de vân-zare, a cãrei dezvãluire poate duce lapierderea contractului sau la plata unorpenalitãþi care pot fi semnificative).

Auditorul financiar trebuie sã ia în con-siderare posibilitatea apariþiei dena-turãrilor la nivelul valorilor relativ micicare, cumulate, ar putea avea un efectsemnificativ asupra situaþiilor financiare(exemplu: o eroare apãrutã în procedu-ra de închidere de lunã ar putea fi unindiciu al unei denaturãri semnificativedacã acea eroare se repetã în fiecarelunã).

La planificarea auditului, auditorul ana-lizeazã aspectele care ar putea face casituaþiile financiare sã fie denaturate înmod semnificativ.

Înþelegerea pe care auditorul o aredespre entitate ºi mediul acesteia îlajutã la:

(a) stabilirea unui cadru de referinþã îninteriorul cãruia auditorul planificãauditul ºi exercitã raþionamentulprofesional cu privire la evaluareariscurilor de denaturare semnificati-vã a situaþiilor financiare ºi la reac-þia la aceste riscuri, pe parcursulauditului;

(b) determinarea pragului de semnifi-caþie pentru situaþiile financiare caîntreg;

(c) evaluarea faptului dacã raþiona-mentul legat de pragul de semnifi-caþie rãmâne valabil pe mãsurã ceauditul avanseazã.

Utilizarea reperelor la calcularea pra-gului de semnificaþie

Pragul de semnificaþie pentru situ-aþiile financiare ca întreg este deter-minat ca un procent din valoareaunui reper ales de auditor (conformISA 320 –punctul A37).

Factori de identificare a repereloradecvate:

elemente ale situaþiilor financiare(active, datorii, capital propriu, veni-turi, cheltuieli);

þinta utilizatorilor situaþiilor financia-re (exemplu: pentru evaluarea per-formanþei financiare, reperul va fiprofitul, veniturile sau activele nete);

natura entitãþii ºi mediul economicîn care opereazã;

structura de proprietate a entitãþii ºimodul de finanþare (dacã sursa definanþare sunt datoriile, se puneaccent pe active, drepturi de cre-anþã, nu pe câºtigul entitãþii);

volatilitatea relativã a reperului.Volatilitatea este o mãsurã de vari-aþie a preþului unui instrument finan-ciar in timp (când profitul înainteaimpozitãrii din activitãþi continueeste volatil, este mai adecvat ca re-per profitul brut sau totalul veni-turilor).

Pentru determinarea pragului de sem-nificaþie sunt utilizate urmãtoarele re-pere cantitative:

- Total activ;

- Cifra de afaceri

- Total venituri;



Evaluãri

- Profitul brut înainte de impozitare

- Media profitului înainte de impo-zitare pe 3 ani;

- Profitul net din operaþiuni în curs.

Determinarea unui procent din reperulales implicã raþionamentul profesionalal auditorului:

- un procent aplicat la profitul înaintede impozitare va fi mai mare decâtprocentul aplicat la total venituri;

- acelaºi procent asupra profituluipoate fi adecvat pentru o entitateorientatã cãtre profit dintr-o indus-trie, dar inadecvat pentru o organi-zaþie non-profit.

Valoarea pragului de semnificaþie rezul-tatã poate fi ajustatã þinând seama deorice factor calitativ care ar putea fi re-levant pentru misiunea de audit.

Exemple de factori calitativi care potafecta stabilirea pragului de semnifi-caþie:

- erorile semnificative din anii prece-denþi;

- posibile fraude ;

- erori de prezentare minore care potafecta anumite obligaþii contrac-tuale;

- erori de prezentare minore care potafecta tendinþa de evoluþie a profi-turilor.

Se considerã cã pragul de semnificaþieva fi cea mai micã valoare a intervaluluiîn urmãtoarele situaþii:

- societatea este în primul an deauditare;

- existã indicii privind lipsuri semni-ficative în controlul intern;

- schimbãri semnificative la nivelulconducerii;

- presiuni ridicate neobiºnuite dinpartea pieþei;

- risc de fraudã mai ridicat decât celnormal.

De asemenea, decizia auditorului de astabili un nivel cât mai scãzut al pragu-lui de semnificaþie este influenþatã defactorii calitativi enumeraþi anterior.

Avantajul utilizãrii altor baze de com-paraþie, cum ar fi: total active sau totalvenituri, este acela cã pentru multecompanii aceºti factori sunt mult maistabili de la un an la altul decât profitulbrut înainte de impozitare.

De exemplu, sã presupunem cã socie-tatea înregistreazã un profit înainte deimpozitare în sumã de 3.000.000 euroîn primul an, care în al doilea an ascãzut la 250.000 euro, din cauza uneireduceri temporare a preþului de vân-zare a produselor proprii. Auditorul sta-bileºte ca prag de semnificaþie o valoa-re reprezentând 5% din aceastã sumã,respectiv 150.000 euro în primul an ºide 12.500 euro în cel de al doilea, ne-cesitând extinderea semnificativã aactivitãþii de audit.

De aceea, þinând seama de fluctuaþiaprofitului brut înainte de impozitare, serecomandã utilizarea unei alte baze decomparaþie ca fiind mai fezabilã.

În cazul în care societatea auditatãînregistreazã pierderi este dificilã utili-zarea ca bazã de comparaþie a factoru-lui total venituri, având în vedere posi-bilitatea existenþei unor denaturãri sem-nificative în acest domeniu.

Auditorul poate determina praguride semnificaþie pentru anumite cla-se de tranzacþii specifice, solduri deconturi, prezentãri, dacã, în circum-stanþele date, existã astfel de infor-maþii specifice pentru care se aº-teaptã sã existe denaturãri cu va-loare mai micã decât pragul de

semnificaþie stabilit pentru situaþiilefinanciare ca întreg (conform ISA320 punctul A108).

Factori care pot indica astfel de tran-zacþii/conturi/ prezentãri:

Dacã legea/ cadrul de raportareaplicabil afecteazã aºteptãrile uti-lizatorilor cu privire la mãsurareaanumitor elemente (tranzacþii cupãrþile afiliate, remunerarea condu-cerii ºi a celor însãrcinaþi cu guver-nanþa);

Prezentãrile cheie în legãturã cuindustria în care entitatea opereazã(cheltuielile de cercetare în industriafarmaceuticã);

Dacã þinta utilizatorilor este unaspect particular al afacerii (oafacere nou achiziþionatã).

Evaluarea pragului de semnificaþie înrelaþie cu soldurile conturilor, clasele detranzacþii ºi prezentãrile de informaþiiajutã auditorul sã decidã asupra: ele-mentelor ce trebuie sã fie examinate,folosirii de proceduri analitice ºi deeºantionare, selectãrii procedurilor deaudit care, combinate, se estimeazã cãreduc riscul de audit la un nivel accep-tabil de scãzut.

Auditorul poate considera util sã obþinão înþelegere asupra aºteptãrilor celorînsãrcinaþi cu guvernanþa în legãturã cusoldurile conturilor, clasele de tranzacþiiºi prezentãrile de informaþii, existente încircumstanþele specifice ale entitãþii.

3.5. PRAGUL DE SEMNIFICAÞIE

FUNCÞIONAL

În scopurile ISA pragul de semnificaþiefuncþional reprezintã suma /sumele sta-bilite de auditor la un nivel mai scãzutdecât pragul de semnificaþie pentrusituaþiile financiare ca întreg, pentru a

710/2011

8 Op. cit., pag. 342;


reduce la un nivel adecvat de scãzutprobabilitatea ca denaturãrile necorec-tate sau nedetectate agregate sã de-pãºeascã pragul de semnificaþie pentrusituaþiile financiare ca întreg, (conformISA 3209).

Pragul de semnificaþie funcþional sepoate referi ºi la suma /sumele stabilitede auditor la un nivel mai scãzut decâtpragul de semnificaþie pentru anumiteclase de tranzacþii, solduri de conturisau prezentãri.

Scopul determinãrii pragului de semnifi-caþie funcþional îl reprezintã evaluareariscului de denaturare semnificativã ºideterminarea naturii, momentului ºiariei de cuprindere a procedurilor deaudit suplimentare.

3.6. REVIZUIREA PRAGULUI DE

SEMNIFICAÞIE PE MÃSURÃ

CE AUDITUL PROGRESEAZÃ

Auditorul va revizui pragul de semnifi-caþie pentru situaþiile financiare caîntreg ºi, dupã caz, pragurile de sem-nificaþie pentru anumite clase de tran-zacþii, solduri de conturi sau prezentãri,în situaþia în care:

Natura informaþiilor identificate ºicircumstanþele în care au avut locindicã faptul cã ar putea exista altedenaturãri care, dacã ar fi luate înconsiderare în mod agregat, împre-unã cu denaturãrile cumulate peparcursul auditului, ar putea fi sem-nificative.

Totalitatea denaturãrilor cumulatepe parcursul auditului se apropie devaloarea pragului de semnificaþie.

Dacã auditorul considerã cã este adec-vatã diminuarea pragului de semnifi-caþie pentru situaþiile financiare ca în-treg, atunci el va hotãrî dacã este cazul

sã scadã pragul de semnificaþie func-þional ºi sã reevalueze natura, momen-tul ºi aria de cuprindere a procedurilorde audit suplimentare, determinateiniþial.

Dacã, la cererea auditorului, conduce-rea a examinat o clasã de tranzacþii,sold de cont sau prezentare ºi dena-turãrile care au fost detectate, auditorulva efectua proceduri adiþionale de auditpentru a determina dacã denaturãrilerãmân valabile.

3.7. COMUNICAREA ºI COREC-TAREA DENATURÃRILOR

Auditorul va comunica nivelului adecvatde conducere, la timp, toate denatu-rãrile cumulate pe parcursul auditului.Dacã auditorul ajunge la concluzia cãdenaturãrile pot fi semnificative, audi-torul trebuie:

- sã ia în considerare reducereariscului de audit prin extinderea pro-cedurilor de audit sau

- sã cearã conducerii sã ajustezesituaþiile financiare.

În cazul în care conducerea refuzãsã ajusteze situaþiile financiare ºirezultatele procedurilor extinse deaudit nu permit auditorului sãajungã la concluzia cã totalul dena-turãrilor necorectate nu este semni-ficativ, auditorul trebuie sã ia în con-siderare modificarea corespunzã-toare a raportului de audit (în con-cordanþã cu prevederile ISA 705„Modificãri ale opiniei auditoruluiindependent”).

Despre denaturãrile considerate deconducere cã nu sunt semnificative sevor solicita acesteia explicaþii (conformISA 580 „Declaraþii scrise”).

3.8. EVALUAREA EFECTULUI DE-NATURÃRILOR NECORECTATE

Pragul de semnificaþie va fi revizuit, înetapa de finalizare a misiunii de audit înconformitate cu ISA 320.

Auditorul va determina dacã denaturã-rile necorectate sunt semnificative, înmod individual sau agregat, luând inconsiderare:

Mãrimea ºi natura denaturãrilor, încircumstanþele particulare în careacestea au loc;ºi

Efectul cumulativ al denaturãrilornecorectate din perioadele ante-rioare.

Dacã o denaturare individualã estesemnificativã, este puþin probabil caaceasta sã poatã fi echilibratã de o altãdenaturare (exemplu: situaþiile financia-re vor fi denaturate semnificativ prin su-praevaluarea veniturilor, chiar dacãefectul denaturãrii este echilibrat de odenaturare echivalentã a cheltuielilor).

Unele denaturãri pot sã îl determinepe auditor sã le considere semni-ficative, chiar dacã sunt mai scãzutedecât pragul de semnificaþie pentrusituaþiile financiare ca întreg, înurmãtoarele circumstanþe:

- afecteazã respectarea regle-mentãrilor;

- afecteazã clauzele legate de da-torii sau alte clauze contractuale;

- au legãturã cu aplicarea inco-rectã a unei politici contabile, cuefect semnificativ în viitor;

- afecteazã ratele folosite pentruevaluarea poziþiei financiare, afluxurilor de numerar;

- denaturarea este rezultatul uneifraude, urmând a fi luatã în con-siderare, împreunã cu alte as-pecte ale auditului, chiar dacã nu


9 Op. cit., pag. 337;

Evaluãri

este semnificativã în relaþie cusituaþiile financiare, conform ISA240 „Responsabilitãþile auditoru-lui privind frauda în cadrul unuiaudit al situaþiilor financiare”.

Auditorul va comunica denaturãrilenecorectate ºi efectul lor asupraopiniei din raportul de audit celorresponsabili cu guvernanþa (conformISA 265 „Comunicarea deficienþelorîn controlul intern cãtre persoaneleînsãrcinate cu guvernanþa”).

Totodatã, va comunica efectul denaturã-rilor necorectate legate de perioade an-terioare cu privire la clasele de tranzac-þii, soldurile de conturi, sau prezentãrilerelevante ºi situaþiile financiare ca în-treg.

4. Studiu de caz4.1. EXEMPLU PRACTIC DE

DETERMINARE A PRAGULUI

DE SEMNIFICAÞIE -Secþiunea B5;

Etapele stabilirii pragului de semnifi-caþie:

Cele trei etape importante în determina-rea pragului de semnificaþie în auditsunt:

Etapa I – Stabilirea valorii prelimi-nare a pragului de semnificaþie

Etapa II – Determinarea erorii tole-rabile

Etapa III – Evaluarea denaturãriloridentificate pe parcursul auditului ºicompararea lor cu valoarea prelimi-narã a pragului de semnificaþie.

4.1.1. Stabilirea valorii prelimi-nare a pragului de semnifi-caþie (etapa I)

Auditorul stabileºte un prag de semnifi-caþie pentru întreaga misiune în etapade planificare:

- cu scopul de a determina întindereaºi natura procedurilor de evaluare ariscului,

- pentru a identifica ºi evalua riscuriledenaturãrilor semnificative ºi

- pentru a determina natura, planifi-carea ºi extinderea procedurilor deaudit suplimentare.

Valoarea preliminarã a pragului desemnificaþie poate fi definitã casuma maximã, în opinia auditorului,a prezentãrilor eronate pe care le-arputea conþine situaþiile financiare,fãrã a afecta totuºi deciziile utilizato-rilor rezonabili.

Pentru a evalua semnificaþia este ne-voie de o bazã de comparaþie. Întrucâtpragul de semnificaþie este relativ, seimpune gãsirea unor termeni de com-paraþie pentru a se putea stabili dacãprezentãrile eronate sunt semnificative(informaþii financiare privind perioadeleprecedente, bugete sau previziuni pen-tru perioada curentã, ajustate pentruschimbãri semnificative în circumstan-þele entitãþii).

În general, standardele de audit ºi celede contabilitate nu definesc niveluri ori-entative, exprimate în unitãþi monetare,pentru valoarea pragului de semnifi-caþie. Aceasta demonstreazã cã deter-minarea pragului de semnificaþie tre-buie sã fie o problemã de raþionamentprofesional al auditorului.

** *

Proiectul situaþiilor financiare ale SCDIVERS SA, societate de exploraremarinã, întocmite pentru exerciþiulîncheiat la 31 decembrie 2010, con-form OMFP 3055/2009 prezintãurmãtoarele date:

- Cifra de afaceri -18.700.000 lei;

- Total active - 15.000.000 lei;

- Profit înaintea impozitãrii - 2.000.000 lei.

Societatea deþine în patrimoniu un utilajcomandat special, care are perfor-manþe mult mai mari decât alte utilajesimilare produse în serie, ceea ce îiaduce societãþii un avantaj competitivfoarte mare în aceastã industrie.

Potrivit datelor contabile la 31.12.2010,faþã de valoarea de înregistrare de20.000.000 lei, amortizarea inclusã în costuri este de 18.000.000 lei,rezultând o valoare contabilã de2.000.000 lei.

Performanþa societãþii faþã de anul an-terior este mai scãzutã, având în ve-dere costurile prilejuite de rambursareaunui credit bancar pe termen lung.

4.1.2. Determinarea erorii tole-rabile (etapa II)

Eroarea tolerabilã poate fi conside-ratã ca fiind valoarea preliminarã apragului de semnificaþie repartizatãpe segmente, reprezentând clasede tranzacþii specifice, solduri deconturi, prezentãri, în circumstan-þele date.

Aceastã repartizare este necesarãdeoarece probele sunt acumulate maicurând pe segmente decât pentru situ-aþiile financiare ca ansamblu.

O poziþie bilanþierã sau o linie din situ-aþiile financiare, cum ar fi clienþi sau sto-curi, grupeazã mai multe conturi bilan-þiere care prezintã funcþiuni asemãnã-toare. O clasã de tranzacþii se referã laun anumit tip de tranzacþii prelucratã desistemul contabil al clientului, cum ar fitranzacþiile legate de vânzãri sauachiziþii.

Dacã auditorii dispun de o valoare pre-liminarã a pragului de semnificaþie pen-tru fiecare segment, acest lucru îi vaajuta sã determine probele adecvate ceurmeazã a fi colectate.

910/2011



Evaluãri

Din cauza numãrului mare de factori im-plicaþi, nu existã o metodã optimã sausolicitatã de repartizare a valorii prelimi-nare a pragului de semnificaþie pe fie-care segment. Acest proces se poaterealiza prin utilizarea raþionamentuluiprofesional sau a unei abordãri cantita-tive.

Exemple de factori calitativi careinfluenþeazã repartizarea pe seg-mente a valorii preliminare a pragu-lui de semnificaþie:

- mãrimea ºi complexitatea unuicont;

- influenþa modificãrilor unui contpentru indicatorii cheie ai perfor-manþei;

- auditorii aºteaptã ca anumiteconturi sã conþinã mai multeabateri decât altele

- trebuie sã se þinã cont deopo-trivã de supraevaluare ºi desubevaluare;

- costurile relative ale audituluiafecteazã acest proces derepartizare.

În practicã, este deseori greu de antici-pat care dintre conturi prezintã o proba-bilitate mai mare de eroare ºi dacãaceste abateri vor fi mai curând suprae-valuãri sau subevaluãri. De asemenea,de cele mai multe ori, nu pot fi determi-nate costurile relative ale auditãriidiverselor solduri de conturi.

Prin urmare, repartizarea valorii prelimi-nare a pragului de semnificaþie pe con-turi se dovedeºte a fi un raþionamentprofesional dificil. Tocmai din acest mo-tiv, numeroase firme de audit au definitpentru efectuarea acestei operaþiuniinstrucþiuni riguroase ºi metode statis-

tice sofisticate.Unul din obiectivelerepartizãrii valorii preliminare a praguluide semnificaþie pe segmente ar trebuisã fie minimizarea costurilor auditului.

Indiferent de modul în care se faceaceastã repartizare, la finele auditu-lui auditorul trebuie sã fie sigur defaptul cã valoarea combinatã aprezentãrilor eronate din toate con-turile este mai micã sau egalã cuvaloarea preliminarã a pragului desemnificaþie.

Din acest motiv se calculeazã pragul desemnificaþie funcþional, pentru a reducela un nivel adecvat de scãzut probabili-tatea ca totalitatea denaturãrilor neco-rectate sau nedetectate sã depãºeascãpragul de semnificaþie stabilit la nivelulsituaþiilor financiare ca întreg (conformISA 320).

1110/2011


4.1.3 Evaluarea denaturãriloridentificate pe parcursulauditului ºi compararea lorcu valoarea preliminarã apragului de semnificaþie(etapa III)

Aceastã etapã se efectueazã la finelemisiunii de audit, când auditorul evalu-eazã toate testele de audit ºi proce-deazã la cumularea tuturor denaturã-rilor legate de conturile bilanþiere sauclasele de tranzacþii.

În înþelesul ISA 450, denaturareaeste definitã ca o diferenþã întresuma, clasificarea, prezentarea,sau dezvãluirea unui element rapor-tat în situaþiile financiare ºi suma,clasificarea, prezentarea, sau dez-vãluirea care este cerutã pentru caelementul sã fie în conformitate cucadrul de raportare financiarã apli-cabil.

Factori generatori ai denaturãrilor: lipsaacurateþei în strângerea sau proce-sarea informaþiilor cu care sunt pregã-tite situaþiile financiare, omisiunea uneisume sau a unei prezentãri, judecãþi aleconducerii cu privire la estimãrile con-tabile pe care auditorul nu le considerãrezonabile, selectarea ºi aplicareapoliticilor contabile pe care auditorul leconsiderã inadecvate.

Denaturãrile proiectate sunt, con-form ISA 45010, cea mai bunã esti-mare a auditorului bazatã pe eºan-tioanele de date colectate în timpulprocesului de audit. Suma cumulatãa erorilor trebuie sã includã luareaîn considerare a efectelor erorilorcare nu au fost ajustate în perioa-dele anterioare, deoarece au fostconsiderate nesemnificative.

Denaturãrile necorectate reprezintãdenaturãrile pe care auditorul le-acumulat pe parcursul auditului ºicare nu au fost corectate11.

Totalul erorilor necorectate cuprinde:

(a) denaturãri specifice identificate deauditor, inclusiv efectul net aldenaturãrilor necorectate identifi-cate pe parcursul auditului perioad-elor precedente ºi

(b) cea mai bunã estimare a auditoru-lui cu privire la alte denaturãri ce nupot fi identificate în mod special (deexemplu, erori prognozate sauprobabile).

Pentru a evalua dacã situaþiile fi-nanciare au fost întocmite, în toateaspectele semnificative, în confor-mitate cu un cadru de raportare fi-nanciarã aplicabil, auditorul trebuiesã aprecieze dacã totalul denaturã-rilor necorectate care au fost identi-ficate pe parcursul auditului estesemnificativ.

Atunci când auditorul exprimã o opiniecu privire la faptul dacã situaþiile finan-ciare oferã o imagine corectã ºi fidelã,denaturãrile includ ºi acele ajustãri alesumelor clasificãrilor, prezentãrilor saudezvãluirilor care, în opinia auditorului,sunt necesare pentru ca situaþiile finan-ciare sã ofere o imagine corectã ºifidelã, sau sã fie prezentate fidel subtoate aspectele semnificative.

În efectuarea comparaþiei, standardeleinternaþionale stipuleazã faptul cã audi-torul trebuie sã þinã seama ºi de as-

pectele calitative ale politicilor contabileale entitãþii.

Aceasta înseamnã cã auditorul va tre-bui sã fie atent la influenþa lipsei deneutralitate a raþionamentului ma-nagementului, de exemplu - la tendinþamanagementului de a face estimãricontabile.

Revizuirea pragului de semnificaþiedupã încheierea auditului

În data de 25 februarie 2011 un eveni-ment important a dus la avarierea ire-versibilã a utilajului special, cu con-secinþe în scãderea cu 80% a cifrei deafaceri faþã de perioada similarã a anu-lui anterior, aducând societatea la limitaprofitabilitãþii.

Pânã la încheierea exerciþiului auditatexistau semnale în acest sens prindefecþiunile frecvente ale utilajului.

Ca urmare, auditorul a efectuat proce-duri suplimentare în conformitate cuISA 560 ”Evenimente ulterioare” (inte-rogarea persoanelor responsabile, ci-tirea minutelor întâlnirilor comitetului di-rector), constatând cã, pânã la înche-ierea exerciþiului auditat, existau sem-nale cu privire la defecþiunile frecventeale utilajului special.

Auditorul propune conducerii sãmodifice situaþiile financiare, prin re-cunoaºterea unei deprecieri la ni-velul valorii neamortizate a utilajului,în sumã de 2.000.000 lei, care con-stituie o denaturare semnificativã asituaþiilor financiare:



11 Op. cit., Glosar de termeni, pag. 15

Evaluãri

Ajustarea contabilã propusã de auditorca efect al evenimentului ulterior dateibilanþului are un impact semnificativasupra situaþiilor financiare:

- diminueazã activele contabile totalecu 2.000.000 lei;

- majoreazã cu aceeaºi sumã costul

vânzãrii;

- anihileazã întreg profitul declarat,

- pune în discuþie aplicarea principiu-

lui continuitãþii activitãþii.

Conducerea societãþii nu ºi-a însuºitajustãrile contabile propuse de auditor,care ar afecta nivelul dividendului anun-þat acþionarului principal, SC SHIPPINGGalaþi, care deþine 97% din capitalulsocial.

1310/2011


4.2. EXEMPLU PRACTIC PRIVIND DOCUMENTAREA SECÞIUNII A 9 „SUMARUL ERORILOR”


4.3. EXEMPLU PRACTIC DE FORMULARE A OPINIEI AUDITORULUI ÎN CIRCUMSTANÞELE DATE ºI DOCU-MENTAREA SECÞIUNII A 14 - RAPORTUL DE AUDIT.

Evaluãri

RAPORTUL AUDITORULUIINDEPENDENT

Destinatarul adecvat:

Cãtre:

- Adunarea generalã a acþionarilorsocietãþii comerciale DIVERS SA,

- Consiliul de administraþie al soci-etãþii comerciale DIVERS SA

RAPORT CU PRIVIRE LA

SITUAÞIILE FINANCIARE

Am audiat situaþiile financiare anexateale SC DIVERS SRL (Societatea), carecuprind bilanþul la data de 31 decembrie2010, contul de profit ºi pierdere, situ-aþia modificãrilor capitalului propriu ºisituaþia fluxurilor de numerar pentruanul încheiat, precum ºi o sintezã a po-liticilor contabile semnificative ºi altenote explicative. Situaþiile financiare sereferã la:

Total capitaluri proprii x x lei

Profitul net al exerciþiului financiar 2.000.000 lei.

Responsabilitatea conducerii pentrusituaþiile financiare

Conducerea este responsabilã pentruîntocmirea ºi prezentarea fidelã a aces-tor situaþii financiare în conformitate cuReglementãrile contabile conforme cudirectivele europene aprobate prinOMFP nr. 3055/2009, cu modificãrile ul-terioare, precum ºi pentru sistemul decontrol intern relevant pentru întocmi-rea situaþiilor financiare ce nu conþindenaturãri semnificative ca urmare fie afraudei, fie a erorii.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastrã este de a ex-prima o opinie cu privire la aceste situ-aþii financiare în baza auditului efectuat.Am realizat auditul în conformitate cuStandardele Internaþionale de Audit.Aceste standarde prevãd faptul cã tre-buie sã ne conformãm cerinþelor de eti-cã ºi sã planificãm ºi sã realizãm audi-tul pentru a obþine o asigurare rezona-bilã cu privire la faptul cã situaþiile finan-ciare nu conþin denaturãri semnificative.

Un audit implicã realizarea procedurilornecesare pentru obþinerea probelor deaudit referitoare la sume ºi alte infor-maþii publicate în situaþiile financiare.Procedurile selectate depind de raþio-namentul auditorului, inclusiv evaluareariscurilor ca situaþiile financiare sã pre-zinte denaturãri semnificative ca ur-mare fie a fraudei, fie a erorii. În efectu-area acestor evaluãri ale riscurilor, au-ditorul ia în considerare controlul internrelevant pentru întocmirea de cãtre en-titate ºi prezentarea fidelã a situaþiilor fi-nanciare, cu scopul de a planifica pro-ceduri de audit adecvate în circum-stanþele date, dar nu în scopul exprimã-rii unei opinii cu privire la eficienþa sis-temului de control intern al entitãþii. Încadrul unui audit se evalueazã, deasemenea, gradul de adecvare a politi-cilor contabile folosite ºi mãsura în careestimãrile contabile elaborate de con-ducere sunt rezonabile, precum ºi eva-luarea prezentãrii generale a situaþiilorfinanciare. Considerãm cã probele deaudit pe care le-am obþinut sunt sufi-ciente ºi adecvate pentru a furniza obazã pentru opinia noastrã de audit.

1510/2011


Baza pentru opinia cu rezerve

Conducerea entitãþii nu este de acord cumodificarea situaþiilor financiare la31.12.2010, prin recunoaºterea ajustãriivalorii neamortizate a utilajului special,scos din funcþiune la 25.02.2011, în ur-ma unei avarii definitive. Ca urmare, pro-fitul societãþii este denaturat semnificativ.

Opinia cu rezerve

În opinia noastrã, cu excepþia efecteloraspectelor descrise în paragraful Bazeipentru opinia cu rezerve, situaþiile finan-ciare anuale anexate oferã o imaginecorectã ºi fidelã cu privire la poziþia fi-nanciarã a Societãþii la data de 31 de-cembrie 2010 ºi a performanþei financi-are ºi a fluxurilor de trezorerie ale aces-teia pentru exerciþiul încheiat la aceastãdatã, în conformitate cu Ordinul minis-trului finanþelor publice al României nr.3055/ 2009 ºi cu politicile contabile pre-zentate în Nota 6 a acestor situaþii fi-nanciare.

Paragraful de observaþii

Fãrã a constitui o altã rezervã la opiniaexprimatã, atragem atenþia asupra fap-tului cã societatea a suferit o pierdereimportantã, atât financiarã, cât ºi strate-gicã, prin avarierea activului societãþii încursul exerciþiului 2011. Aceste condiþii,împreunã cu alte aspecte explicate înnota X, indicã existenþa unei incertitudi-ni semnificative, care ar putea genera oîndoialã semnificativã cu privire la ca-pacitatea societãþii de a-ºi continua ac-tivitatea. Continuitatea activitãþii Socie-tãþii depinde de aplicarea mãsurilor a-decvate care sã conducã la îmbunã-tãþirea performanþei sale operaþionale;

RAPORT CU PRIVIRE LA ALTEDISPOZIÞII LEGALE ºI DE REGLE-MENTARE

Raport asupra conformitãþii raportuluiadministratorilor cu situaþiile financiare

În concordanþã cu Ordinul nr. 3055/2009 al ministrului finanþelor publice al

României, articolul 320(1), litera (e), noiam citit raportul administratorilor ataºatsituaþiilor financiare anuale pentru exer-ciþiul încheiat la 31 decembrie 2010. Ra-portul administratorilor nu face parte dinsituaþiile financiare. În raportul adminis-tratorilor, noi nu am identificat informaþiifinanciare care sã fie în mod semnifica-tiv neconcordante cu informaþiile pre-zentate în situaþiile financiare alãturate.

[Numele ºi adresa auditorului]

[Semnãtura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Numãr de înregistrare în RegistrulCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia]

5. ConcluziiDefinirea pragului de semnificaþie are oimportanþã deosebitã în planificarea

unei misiuni de audit financiar de cali-tate. Important de subliniat ni se pare afi faptul cã, dacã respectarea „regulilorjocului” definite de ISA reprezintã pre-mise esenþiale ale determinãrii acestuiindicator, nu mai puþin de luat în consi-derare sunt experienþa, profesionalis-mul, chiar flerul ºi talentul celor carepregãtesc ºi executã un audit financiar.ªi, în aceastã privinþã, mai ales în legã-turã cu punerea în evidenþã a riscurilorde audit, ni se pare obligatorie o atitu-dine corectã, care include respectareascepticismului profesional ºi a reguliloretice ale profesiei.

Prin aceeaºi prismã, modelul de „studiude caz” pe care l-am propus auditorilorpoate furniza idei utile de ordin practic,dar soluþiile concrete þin de specificulfiecãrei misiuni de audit. Autorii vorrecepta cu interes opinii privind subiec-tul supus atenþiei, dar ºi în legãturã cusoluþiile propuse.


Boulescu, Mircea; Ghiþã, Marcel; Mareº, Valericã, Fundamentele auditului, EdituraDidacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, 2001

Dãnescu, Tatiana, Audit financiar - convergenþe între teorie ºi practicã, Editura Irecson,Bucureºti, 2007

Domniºoru, Sorin, Audit statutar ºi comunicare financiarã, Vol I, Editura Economicã,Bucureºti, 2011

Mihãilescu, Ion; Moldovanu Urania, Strategia ºi planificarea unui audit financiar în lumi-na standardelor clarificate, Revista „Audit Financiar” nr. 3/2010

Moldovanu, Urania, Exigenþele controlului calitãþii activitãþii de audit financiar în contex-tul actualelor reglementãri europene ºi naþionale, Revista „Audit Financiar” nr. 4 ºi5/ 2009

Moldovanu, Urania, Monitorizarea activitãþii de audit financiar - atribuþie prioritarã îndomeniul asigurãrii calitãþii” , Revista „Audit Financiar” nr. 10/2009

Munteanu, Victor, Utilizarea pragului de semnificaþie ºi a riscului de audit în planificareaºi conducerea auditului financiar, accesabil la www.oeconomica.uab.ro/upload/lu-crari/ 820062/41.pdf

Stoian, Flavia; Morariu, Ana, Audit financiar, Editura ASE, 2010Tiron Tudor, Adriana, Pragul de semnificaþie, accesabil la www.econ.ubbcluj.ro/vmuller/

Download/Audit/curs7audit 2007.pdfÞurlea, Eugeniu; Ionescu, Iancu-Octavian, Pragul de semnificaþie ºi atitudinea auditoru-

lui financiar faþã de risc, Revista „Audit Financiar” nr. 5/2010ICAS, Ghid privind auditul calitãþii, coeditare CAFR – Ed. Irecson, Bucureºti, 2009IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar

2009, coeditare CAFR - Ed. IRECSON, Bucureºti, 2009Monitorul Oficial, Legislaþie pentru toþi, OMFP nr. 3055/2008: Reglementãrile contabile

conforme cu directivele europene, Secþiunea 7 „Principiile contabile generale”, 2008

Bibliografie

Evaluãri

17

Cercetare

10/2011

IntroducereMarea parte a cercetãrilor ºi studiiloridentificate în literatura de specialitateinternaþionalã de pânã la finalul secolu-lui XX se axau cu preponderenþã asu-pra eficienþei cu care funcþioneazã co-mitetul de audit1. Însã, ulterior începutu-lui de secol XXI, se va face simþitã totmai mult nevoia de a cerceta modulîn care comitetul de audit interac-þioneazã cu auditul intern ºi extern,îndeosebi în contextul creºterii sem-nificaþiei asigurãrii unei bune guver-nanþe corporative2, ceea ce ulterior s-a concretizat în realizarea a diversestudii privind modul în care comitetul deaudit interacþioneazã cu auditul intern3.

Sintetizând rezultatele acestor studiiîntr-o idee generalã, aceasta ar fi cãauditul intern ºi-a intensificat interacþiu-nile sale cu comitetul de audit ºi esteimportant ca acest comitet de audit sãfie perceput de cãtre auditorii interni ca

Comitetul de audit - interfaþa dintreauditul intern ºi auditul extern înviziunea codurilor de guvernanþãcorporativã de la nivel european

* Asist.univ.dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate ºi Audit,email: [email protected].

** Prof.univ.dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate ºi Audit,email : [email protected].

1 Porter, B.A. & Gendall, P.J. (1998) – Audit Committees in Private and Public Sector Corporates in New Zealand: an empirical investigation,International Journal of Auditing, vol.2, pp.49-69; Beasley, M.S., Carcello, J.V., Hermanson, D.R. and Lapides, P.D. (2000) – Fraudulent FinancialReporting: consideration of industry traits and corporate governance mechanisms, Accounting Horizons, vol.14, pp.441-454.

2 DeZoort, F.T.& Hermanson, D.R.& Archambeault, D.S. & Reed, S.A. (2002) – Audit Committee Effectiveness: A Synthesis of the Empirical AuditCommittee Literature, Journal of Accounting Literature, vol.21, pp.38-75.

3 Mat Zain, M. & Subramaniam, N. (2007) – Internal auditors perceptions on audit committes interactions: a qualitative study in Malaysian public cor-poration, Corporate Governance, Volume 15 Number 5 September.; Mat Zain, Sarens, G. & De Beelde, I. (2006) – Interaction between internal audi-tors and the audit committee: an analysis of expectations and perceptions, Working paper, Universiteit Gent, Faculteit Economie en Bedrijfskunde.

The Audit Committee - The Interface betweenExternal and Internal Audit in the Vision of EUCorporate Governance Codes The present study close the series of three studies, which represents the finalresults of the research activity that aims to elaborate a more complex analysis ofthe European corporate governance codes, from the audit function's perspectivewith its own pillars (external audit, internal audit, audit committee). The majorobjective of this study is to highlight the main key elements that should define theexistence, functioning, role and responsibilities of the audit committee in the con-text of corporate governance. The conclusions of this study corroborated with theconclusions of the previous studies will allow obtaining a global vision over themanner that all these three audit pillars (external audit, internal audit, audit com-mittee) are meant to interact in the European space from the perspective of thecorporate governance.

Key words: corporate governance, audit committee, internal audit, external audit,corporate governance code, European Union

JEL Classification: M40, M42, M21, M14

Cuvinte cheie: guvernanþã corporativã, comitetul de audit, audit intern, audit extern,cod de guvernanþã corporativã, Uniunea Europeanã

Cristina BOÞA-AVRAM* & Dumitru MATIª**

Abstract

18

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

un forum independent, unde se potidentifica soluþii la problemele cu carese confruntã entitatea în desfãºurareaactivitãþii sale, fiind astfel asiguratepremisele pentru o bunã guvernare cor-porativã a acelei entitãþi. Similar auditu-lui intern ºi auditului extern, comitetulde audit a cunoscut mutaþii semnifica-tive în sfera obiectivelor sale. Astfel,dacã la început acesta era focalizat ex-clusiv pe procesul de raportare finan-ciarã, acum obiectivele comitetului deaudit sunt mult mai extinse, fiind conec-tate la asigurarea unei bune guvernanþecorporative în general4.

În acest context, apreciem ca fiind justi-ficatã dezvoltarea unei analize maiaprofundate asupra modului în careobiectivele, rolul ºi responsabilitãþile co-mitetului de audit sunt percepute lanivel european, mai ales în contextulmodificãrilor care se impun prindiversele rapoarte emise de ComisiaEuropeanã, care reclamã o acþiune câtmai rapidã, de amploare ºi bine gân-ditã, care sã ducã în final la creºtereaîncrederii investitorilor în modul de con-ducere al afacerilor, precum ºi recon-struirea credibilitãþii funcþiei de audit ºi aprocesului de raportare financiarãodatã cu acesta.

Metodologiacercetãrii ºtiinþifice

Pe baza unei analize de conþinut a co-durilor de guvernanþã corporativã celemai recente de la nivelul Uniunii Euro-pene, principalul obiectiv a fost acela dea identifica modul în care sunt prevã-zute funcþionarea, rolul ºi responsabili-tãþile comitetului de audit în contextulguvernanþei corporative de la nivel eu-ropean. În acest sens, analiza a fost

dezvoltatã þinând cont de urmãtoarelecriterii:

Tipul de reglementare a guvernanþeicorporative: obligatorie sau opþion-alã („mandatory” or „voluntary”)

Funcþionarea comitetului de audit încontextul guvernanþei corporative,analizat din perspectiva cel puþin aurmãtoarelor criterii:

- Existenþa comitetului de audit

- Poziþia comitetului de audit

- Rolul comitetului de audit

- Componenþa (structura) ºi ex-pertiza profesionalã a membrilorcomitetului de audit

- Criterii de asigurare a indepen-denþei membrilor comitetului deaudit

- Numãrul de întâlniri ale comite-tului de audit

Aceastã analizã detaliatã de conþinut acodurilor de guvernanþã corporativã dela nivel european ºi-a propus sã permitãobþinerea unei viziuni dinamice ºi deansamblu asupra modului în care state-le membre ºi-au adaptat codurile de gu-vernanþã corporativã în contextul mediu-lui economic dificil al ultimilor ani, ce aimpus o atenþie deosebitã ºi asupra ma-nierei în care comitetul de audit ar trebuisã funcþioneze în vederea asigurãriiunei bune guvernanþe corporative.

Prezentarea datelorutilizate în studiu

Materialul utilizat în realizarea acestuistudiu a constat în ansamblul celor 27de coduri de guvernanþã corporativã aleþãrilor membre ale Uniunii Europene,care au fost accesibile pe site-ul Euro-pean Corporate Governance Institute

(http://www.ecgi.org/codes/), în limbaenglezã. Importanþa comitetului deaudit în cadrul de guvernanþã corpora-tivã de la nivel european este evidentã,dovadã în acest sens fiind prevederilemult mai consistente de care se bucurãcel de-al treilea pilon al funcþiei de audit(comitetul de audit), comparativ cucelelalte douã elemente ale funcþiei deaudit (auditul extern ºi auditul intern),care nu s-au bucurat de aceeaºi atenþieîn modul de elaborare al acestor codurieuropene de guvernanþã corporativã. Încele ce urmeazã sunt prezentate sinte-tic principalele rezultate ale acesteianalize comparative, centrate în jurulelementelor care definesc modul defuncþionare a comitetului de audit (Ta-belul 1).

Discuþii asupra analizei comparative

efectuatePrimul criteriu urmãrit a fost acela de avedea modul în care este reglementatãexistenþa comitetului de audit, fie subforma unei recomandãri, fie sub formaimpunerii ca o cerinþã obligatorie. Sepoate remarca un numãr destul demare de coduri de guvernanþã corpora-tivã europene (Austria, Belgia, Bulga-ria, Cehia, Cipru, Lituania, Malta,Germania, Grecia, Irlanda, Italia, UK,Portugalia, Spania, România) careimpun necesitatea constituirii comitetu-lui de audit pentru entitãþile listate labursele de valori naþionale, de cele maimulte ori acest comitet de audit fiindînfiinþat de cãtre consiliul de adminis-traþie (în cazul sistemului unitar de con-ducere) sau de cãtre consiliul de supra-veghere (în cazul sistemului dualist deconducere).

4 Porter, B.A., (2009), The audit trinity: the key to securing corporate accountability, Managerial Auditing Journal, 2009, Vol. 24 No. 2, pp. 156-182.

19

Comitetul de audit

10/2011

20

Cercetare


21

Comitetul de audit

10/2011

22

Cercetare


23

Comitetul de audit

10/2011

24

Cercetare


Existã însã ºi situaþii în care stabilireaunui comitet de audit nu este neapãratimpusã, ci mai degrabã formulatã subforma unei recomandãri de a înfiinþaacest comitet de audit ca organ deguvernanþã corporativã, iar decizia înfi-inþãrii acestui comitet se analizeazã, deregulã, anual, þinând cont de mãrimeacompaniei (Danemarca, Estonia, Fin-landa, Luxemburg, Franþa, Suedia,Ungaria, Slovacia, Slovenia). De ase-menea, se identificã situaþii în careacest comitet de audit se regãseºte subo altã denumire, cum ar fi, de exemplu,cazul Italiei, unde se prevede înfiinþareaunui comitet care are atribuþii de genulcelor îndeplinite de comitetul de audit,însã sub denumirea de comitetul decontrol intern (Internal Control Commit-tee). Chiar dacã în sistemul italian existãacest consiliu de auditori (Board ofAuditors) nu se poate pune semnul egalîntre comitetul de audit ºi consiliul deauditori, având în vedere ºi prevederilecodului italian, care stipuleazã cã, încazul adoptãrii unui sistem dualist deconducere, acest “Board of Auditors” vajuca rolul unui consiliu de supraveghere.

Un alt element urmãrit în realizarea

acestui studiu comparativ constã înanalizarea prevederilor codurilor euro-pene de guvernanþã corporativã cuprivire la poziþia comitetului de auditîn cadrul entitãþilor, aceastã poziþie, înopinia noastrã, fiind deosebit de impor-tantã din perspectiva asigurãrii inde-pendenþei corespunzãtoare a comitetu-lui de audit. De cele mai multe ori, chiardacã nu în toate cazurile, se precizeazãîntr-un mod foarte clar relaþia de subor-donare, totuºi, se poate intui subordo-narea comitetului de audit faþã de con-siliul care l-a înfiinþat, consiliul de su-praveghere (în cazul sistemului dualist)sau consiliul de administraþie (în cazulsistemului unitar). O situaþie mai aparteeste cea a Letoniei, unde înfiinþareacomitetului de audit se realizeazã decãtre adunarea generalã a acþionarilor;prin urmare, comitetul de audit va rãs-punde în faþa acestui organ din cadrulentitãþii asupra modului în care ºi-a în-deplinit responsabilitãþile ºi atribuþiile.

Un criteriu foarte important în con-strucþia acestei analize comparative aavut în vedere modul în care sunt deli-mitate rolul ºi responsabilitãþile co-mitetului de audit. În urma acestui

studiu se poate constata diversitateafoarte mare de responsabilitãþi care arintra în sarcina membrilor comitetului deaudit în viziunea codurilor de guver-nanþã corporativã de la nivel european.În tabelul 2 realizãm o sintezã a celormai importante responsabilitãþi ºiatribuþii pe care ar trebui sã le îndepli-neascã comitetul de audit în contextulguvernanþei corporative de la nivel euro-pean.

Existã câteva responsabilitãþi care seregãsesc în marea majoritate a codu-rilor de guvernanþã analizate, cum ar fisupravegherea procesului de raportarefinanciarã, precum ºi monitorizareaactivitãþii de audit, inclusiv a indepen-denþei auditului. Însã, se remarcã ºi câ-teva þãri care au inclus în prevederilecodului de guvernanþã corporativã anu-mite atribuþii ale comitetului de auditcare ar putea avea un impact favorabilasupra consolidãrii încrederii investito-rilor în bunul mers al afacerilor în careau investit. Un exemplu ilustrativ, înacest sens este cazul Spaniei, unde se prevede stabilirea unui sistem deaplicare a politicilor de whistle-blow-ing5.

5 Politica de whistleblowing este aceea conform cãreia angajaþii sunt încurajaþi sã aducã la cunoºtinþa organelor ierahice corespunzãtoare atuncicând iau cunoºtinþã de anumite fapte care nu sunt în acord cu actele legislative aplicabile, cu regulamentele ºi procedurile entitãþii ºi care ar puteaavea un impact puternic nefavorabil asupra realizãrii obiectivelor entitãþii.

25

Comitetul de audit

10/2011

La polul opus, se remarcã câteva codurieuropene care se limiteazã destul demult în detalierea responsabilitãþilor pecare comitetul de audit ar trebui sã ºi leasume (Bulgaria, Estonia, Letonia,Irlanda, Polonia).

Componenþa comitetului de audit,precum ºi experienþa profesionalã re-prezintã un alt factor semnificativ urmã-rit în realizarea acestei analize, impor-tanþa acestuia fiind justificatã de impac-

tul pe care acest criteriu l-ar avea asu-pra satisfacerii cerinþelor de indepen-denþã ºi competenþã profesionalã adec-vatã pe care trebuie sã le îndeplineascãmembrii comitetului de audit. În tabelele3 ºi 4 sunt centralizate rezultatele anali-zei din perspectiva acestui criteriu.

Se remarcã câteva coduri de guver-nanþã corporativã care exclud dinprevederile lor criteriile sau cerinþelenecesare a se respecta cu privire la

componenþa sau experienþa profesio-nalã a membrilor comitetului de audit,oferind foarte puþine precizãri în acestsens (Estonia, Bulgaria, Irlanda,Italia, Polonia, Portugalia).

Cu privire la cerinþele impuse de codu-rile de guvernanþã corporativã europe-ne în vederea asigurãrii independenþeicomitetului de audit, în majoritateaacestor coduri se prevede necesitateaca majoritatea membrilor comitetului de

26

Cercetare


audit sã fie independenþi, fãrã a se pre-ciza în toate cazurile condiþii concretede independenþã (Belgia, Cehia,Cipru, Finlanda, Grecia, Franþa, UK,Suedia, Ungaria, Slovacia, Slovenia).Totuºi, se remarcã câteva coduri la carese stabilesc anumite cerinþe certe,menite sã asigure independenþa mem-brilor comitetului de audit, cum sunt:

Preºedintele comitetului de auditsau persoana cu expertizã finan-ciar-contabilã din cadrul comitetuluide audit nu poate fi o persoanã careîn ultimii 3 ani a fost membru al con-siliului de administraþie al respec-tivei entitãþi, a acþionat în calitateade auditor sau a fost în orice altãsituaþie care i-ar putea afecta inde-pendenþa (Austria).

Preºedintele comitetului de audittrebuie sã fie independent ºi sã nu fi

avut în ultimii doi ani calitatea demembru al directoratului companiei(Germania).

Preºedintele consiliului de adminis-traþie sau consiliului de suprave-ghere, dupã caz, trebuie sã fie difer-it de preºedintele comitetului deaudit (Belgia, Danemarca, Luxem-burg, Olanda).

Se pot identifica, însã, ºi coduri euro-pene de guvernanþã corporativã carenu prevãd niºte criterii clare care sãasigure independenþa membrilor comi-tetului de audit (Bulgaria, Estonia, Le-tonia, Lituania, Irlanda, Italia, Polo-nia, Portugalia, România).

Majoritatea codurilor de guvernanþãcorporativã analizate stipuleazã necesi-tatea ca membrii comitetului de audit sãse întâlneascã cu regularitate, însã nu-mãrul minim de întâlniri anuale ale

comitetului de audit care ar trebui sãaibã loc diferã de la caz la caz, dupãcum urmeazã:

Comitetul de audit trebuie sã aibãminim o întâlnire anualã în absenþamanagementului executiv (Dane-marca, Olanda, Ungaria).

Comitetul de audit trebuie sã aibãminim 2 întâlniri pe an (Austria, Ci-pru, Malta, România, Slovacia).

Comitetul de audit trebuie sã aibãminim 4 întâlniri pe an (Belgia, Ce-hia, Luxemburg, Grecia).

Se remarcã ºi în analiza acestui criteriucâteva coduri de guvernanþã corpora-tivã care, deºi prevãd necesitatea unorîntâlniri cu o anumite periodicitate acomitetului de audit, nu stipuleazã unnumãr minim al acestora (Finlanda,UK, Spania). De asemenea, existã ºi

27

Comitetul de audit

10/2011

situaþii în care nu se fac deloc precizãriîn acest sens (Bulgaria, Estonia, Le-tonia, Lituania, Polonia, Portugalia).

O concluzie generalã desprinsã în urmaacestei analize este poziþionarea co-mitetului de audit ca un element cheiecare asigurã interfaþa dintre auditulextern ºi auditul intern, în contextulasigurãrii unei bune guvernanþe corpo-rative. În cele mai multe cazuri,comitetul de audit asistã consiliul deadministraþie sau consiliul de su-praveghere, dupã caz, în monitori-zarea bunului mers al entitãþii, iarpentru a-ºi putea îndeplini aceastãresponsabilitate cu succes, comite-tul de audit se sprijinã pe calitateaactivitãþii de audit, care trebuie sãofere acel nivel rezonabil de asigu-rare cã obiectivele companiei vor fiîndeplinite ºi cã potenþialele riscuricare pot afecta realizarea acestorobiective sunt ºi vor fi eficient þinutesub control.

Concluzii ºi perspective ale

cercetãriiÎn urma studiului realizat se potdesprinde, cel puþin, urmãtoarele con-cluzii generale:

În viziunea codurilor de guvernanþãcorporativã europene, auditul internnu se bucurã de aceeaºi atenþie înprevederi ca auditul extern ºicomitetul de audit. În opinia auto-rilor, o posibilã justificare ar putea fifaptul cã se doreºte asigurarea uneioarecare libertãþi în organizarea ºiimplementarea acestei funcþii deconsiliere a managementului. Însã,apreciem cã, totuºi, ar fi necesarãacordarea unei mai mari atenþii înelaborarea ºi revizuirea acestor

coduri ºi asupra unor criterii minimenecesar a fi avute în vedere cu pri-vire la implementarea ºi funcþio-narea auditului intern în condiþii deeficienþã a guvernanþei corporative.

Atenþia acordatã comitetului deaudit este evident mult mare decâtcelorlalte elemente ale funcþiei deaudit, ceea ce pânã la urmã justificãrolul semnificativ pe care acestorgan de conducere îl are sau artrebui sã îl aibã în spectrul guver-nanþei corporative.

Considerãm cã ar fi oportune dezvoltãrimai ample ale acestui studiu, prin anali-za corelaþiilor care s-ar putea identificaîntre modul de respectare a prevederi-lor acestor coduri de guvernanþã corpo-rativã ºi performanþa entitãþilor listate labursele de valori din spaþiul european.Însã marea provocare ar fi poate gã-sirea acelui set de indicatori de perfor-manþã ai entitãþii care sã fie realmenterelevanþi în contextul guvernanþei cor-porative, þinând cont de restricþiile ºicondiþiile impuse de mediul economicdificil al acestor vremuri.

Beasley, M.S., Carcello, J.V., Hermanson, D.R. and Lapides, P.D. (2000), FraudulentFinancial Reporting: consideration of industry traits and corporate governancemechanisms, Accounting Horizons, vol.14, pp.441-454.

Boþa-Avram, Cristina & Matiº, Dumitru, Analiza codurilor de guvernanþã corporativã dela nivelul Uniunii Europene din perspectiva contribuþiei auditului intern, revista „AuditFinanciar” nr.8/2011, editatã de CAFR

Boþa-Avram, Cristina & Matiº, Dumitru, Contribuþia auditului intern în viziunea codurilorde guvernanþã corporativã de la nivelul uniunii europene - studiu comparativ, revista„Audit Financiar” nr.9/2011, editatã de CAFR

DeZoort, F.T.& Hermanson, D.R.& Archambeault, D.S. & Reed, S.A. (2002), AuditCommittee Effectiveness: A Synthesis of the Empirical Audit Committee Literature,Journal of Accounting Literature, vol.21, pp.38-75.

Mat Zain, M. & Subramaniam, N. (2007), Internal auditors perceptions on audit com-mittes interactions: a qualitative study in Malaysian public corporation, CorporateGovernance, Volume 15, Number 5 - September.;

Porter, B.A. & Gendall, P.J. (1998), Audit Committees in Private and Public SectorCorporates in New Zealand: an empirical investigation, International Journal ofAuditing, vol.2, pp.49-69;

Porter, B.A., (2009), The audit trinity: the key to securing corporate accountability,Managerial Auditing Journal, 2009, Vol. 24 No. 2, pp. 156-182.

Sarens, G. & De Beelde, I. (2006), Interaction between internal auditors and the auditcommittee: an analysis of expectations and perceptions, Working paper, UniversiteitGent, Faculteit Economie en Bedrijfskunde.

Referinþe bibliografice

Acknowledgements: Aceastã lucrare afost cofinanþatã din Fondul Social Euro-pean, prin Programul Operaþional Sec-torial Dezvoltarea Resurselor Umane2007-2013, proiect POSDRU/1.5/S/59184 "Performanþã ºi excelenþã în cer-cetarea postdoctoralã în domeniulºtiinþelor economice din România",Universitatea Babeº-Bolyai, Cluj-Na-poca, fiind partener în cadrul proiectului.

This paper was supported from theEuropean Social Fund through SectorialOperational Programme Human Reso-urces Development 2007-2013, researchproject POSDRU/89/1.5/S/59184 "Per-formance and excellence in postdoctoralresearch within the field of economic sci-ences in Romania", Babeº-Bolyai Uni-versity, Cluj-Napoca being a partnerwithin the project.

28

Cercetare


Consideraþii privind reglementãrileBNR în contextul implementãrii IFRSde cãtre sistemul bancar dinRomânia

Cristian ªTEFAN* & Mihaela MUªAT**

* CFA Charterholder, Director adjunct, Direcþia Reglementare ºi Autorizare, Banca Naþionalã a României, [email protected]** Referent de specialitate, Direcþia Reglementare ºi Autorizare, Banca Naþionalã a României, [email protected]

Considerations Regarding NBR Regulations on IFRS Implementation by theRomanian Banking System

Cuvinte cheie: instituþii de credit, Banca Naþionalã a României, directive europene, IFRS, Fondul Monetar Internaþional, FINREP

Abstract

2012 is the year when IFRS will be fully implemented by theRomanian banking system. For the time being the account-ing rules in force applicable to credit institutions are thoseincluded in the Accounting regulations according toEuropean directives, approved by NBR Order no.13/2008.Although these regulations transpose in the national legisla-tion all the relevant EU Directives' provisions applicable toindividual financial statements, they also include treatmentssimilar with those of the IFRS, applying to those situations forwhich specific provisions in European directives are lacking.Also for drawing up the consolidated financial statements,the Romanian credit institutions have to apply only IFRS.

It must be mentioned that the comprehensive implementa-tion of IFRS by the banking sector is an objective set out inthe Letter of Intent signed in Bucharest on the 5th ofFebruary 2010 and approved by the Decision of theInternational Monetary Fund's Executive Board on the 19thof February 2010, whereby the National Bank of Romaniaand the Ministry of Public Finance commit themselves toadopt towards the end of the program's time frame the nec-essary legal framework so as to achieve the comprehensiveimplementation of IFRS starting with the beginning of 2012.

IFRS implementation is preceded by a transitional period(2009 - 2011) when the credit institutions have to prepare,apart from the individual financial statements in line with thenational regulations (NBR Order no.13/2008), a separate setof individual IFRS financial statements, for information pur-poses only. In July 2010, the NBR Order no.9 was issuedestablishing that starting with the 1st of January 2012 creditinstitutions will keep the accounting records and will preparethe annual (individual) financial statements according toIFRS as adopted following the procedure set out in theRegulation (EC) No.1606/2002 of the European Parliamentand of the Council of 19 July 2002 on the application of inter-national accounting standards. Therefore, credit institutionswill organize and run the accounting in accordance with theIFRS' provisions, the Accounting Law's provisions and otherapplicable legal provisions, as well as with the regulationsissued by the National Bank of Romania for the implementa-tion of the abovementioned order.

Key words: credit institutions, National Bank of Romania,European directives, IFRS, International Monetary Fund,FINREP

JEL Classification: M40, M41, M48

2910/2011

IntroducereÎn baza art.4 alin.(3) din Legea contabilitãþii nr.82/1991,republicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, BancaNaþionalã a României emite, cu avizul Ministerului FinanþelorPublice, normele ºi reglementãrile contabile pentru instituþiilede credit ºi pentru alte instituþii reglementate ºi suprave-gheate de aceasta.

În prezent, instituþiile de credit aplicã reglementãri contabileconforme cu directivele europene. Aceste reglementãri in-clud, de asemenea, prevederi similare IFRS1 pentru situaþiilepentru care directivele europene nu conþin prevederi speci-fice. În plus, instituþiile de credit aplicã IFRS pentru întoc-mirea situaþiilor financiare consolidate.

Începând cu 1 ianuarie 2012, instituþiile de credit vor trece laaplicarea IFRS ca bazã a contabilitãþii ºi pentru întocmireasituaþiilor financiare individuale. Implementarea IFRS decãtre sectorul bancar este un obiectiv prevãzut în Scrisoareade intenþie semnatã la Bucureºti la 5 februarie 2010 ºi apro-batã prin Decizia Consiliului director al Fondului MonetarInternaþional din 19 februarie 2010, prin care BancaNaþionalã a României ºi Ministerul Finanþelor Publice îºiasumã angajamentul de a adopta cãtre sfârºitul perioadeiprogramului cadrul legislativ necesar pentru implementareacuprinzãtoare a IFRS, de la începutul anului 2012.

Autorii comenteazã cadrul de reglementare actual, impactulaplicãrii IFRS ca bazã a contabilitãþii, precum ºi situaþia apli-cãrii IFRS la nivelul situaþiilor financiare individuale, de cãtreinstituþiile de credit din statele membre ale Uniunii Europene.

Totodatã, sunt analizate etapele premergãtoare trecerii laIFRS, prevãzute în Strategia pentru implementarea Standar-delor Internaþionale de Raportare Financiarã de cãtre insti-tuþiile de credit ca bazã a contabilitãþii ºi pentru întocmireasituaþiilor financiare individuale, elaboratã la nivelul BãnciiNaþionale a României ºi reflectatã în evoluþiile recente îndomeniul reglementãrilor emise de banca centralã.

De asemenea, autorii descriu modificãrile survenite în cadrulde reglementare aplicabil instituþiilor de credit în contextulimplementãrii IFRS de la 1 ianuarie 2012.

Cadrul de reglementare actual

Reglementãrile contabile2 în vigoare transpun directivele eu-ropene incidente, ºi anume:

a) prevederile aplicabile instituþiilor de credit, instituþiilor fi-nanciare nebancare ºi Fondului de garantare a depo-zitelor în sistemul bancar, prevãzute de Directiva a IV-a aComunitãþilor Economice Europene 78/660/CEE din 25iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri desocietãþi comerciale, publicatã în Jurnalul Oficial alUniunii Europene (JOCE) nr. L 222 din 14 august 1978,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare;

b) Directiva Consiliului din 8 decembrie 1986 privind con-turile anuale ºi conturile consolidate ale bãncilor ºi alealtor instituþii financiare (86/635/CEE), publicatã înJurnalul Oficial al Comunitãþii Europene (JOCE) nr. L 372din 31 decembrie 1986, cu modificãrile ºi completãrileulterioare;

c) Directiva 89/117/CEE din 13 februarie 1989 privind obli-gaþiile referitoare la publicarea documentelor contabile decãtre sucursalele stabilite într-un stat membru, ale insti-tuþiilor de credit ºi instituþiilor financiare având sediul înafara respectivului stat membru, publicatã în JurnalulOficial al Comunitãþii Europene (JOCE) nr. L 44 din 16februarie 1989.

Obiectivul principal al acestor reglementãri îl constituie prelu-area tuturor prevederilor directivelor contabile comunitareaplicabile instituþiilor de credit, instituþiilor financiare neban-care ºi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul ban-car, obligaþie decurgând din condiþia de stat membru aRomâniei. Trebuie menþionat cã, în comparaþie cu IFRS,directivele comunitare sunt mult mai succinte, neacoperind îndetaliu diversele aspecte ale activitãþii bancare. Prevederilerelativ generale ale directivelor au fãcut necesarã com-pletarea acestora la nivelul reglementãrilor naþionale. Astfel,de-a lungul timpului, pentru situaþiile neacoperite de cadrulcomunitar, Banca Naþionalã a României a asimilat în regle-mentãrile naþionale tratamente IFRS. În unele cazuri, deexemplu, contabilitatea de acoperire, tratamentul a fost pre-

Implementarea IFRS

1 IFRS – International Financial Reporting Standards (Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã); dacã din context nu rezultã altfel, referi-rile la IFRS din prezentul articol au în vedere standardele IFRS aºa cum sunt acestea adoptate la nivelul Uniunii Europene potrivit procedurii pre-vãzute la art.6 paragraful 2 din Regulamentul (CE) nr.1.606/2002 al Parlamentului European ºi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea stan-dardelor internaþionale de contabilitate

2 Reglementãrile contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituþiilor de credit, instituþiilor financiare nebancare ºi Fondului de garantarea depozitelor în sistemul bancar, aprobate prin Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.13/2008, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare

30

Cercetare


luat simplificat. Prin urmare, deºi nu explicit, IFRS sunt pre-zente la nivelul reglementãrilor contabile bancare naþionaleaplicate evidenþei contabile ºi întocmirii situaþiilor financiareindividuale.

Referitor la cadrul de reglementare naþional aplicat situaþiilorfinanciare consolidate, în contextul procesului de integrareeuropeanã ºi de armonizare a legislaþiei naþionale cu dispo-ziþiile aquis-ului comunitar, începând cu anul 2006, instituþiilorde credit li s-a solicitat în mod imperativ elaborarea de situaþiifinanciare consolidate conforme cu IFRS. Acest lucru a fostposibil deoarece, la nivel comunitar, potrivit art.4 din Regu-lamentul (CE) nr.1606/20023, entitãþile cotate la o bursã devalori trebuie sã elaboreze situaþii financiare consolidate înconformitate cu IFRS. În plus, la art.5 din acelaºi regulamentsunt prevãzute opþiunile statelor membre privind extindereaariei de aplicare a IFRS la situaþiile financiare anuale (indivi-duale) ºi entitãþile necotate. Astfel, statele membre pot auto-riza sau obliga:

a) entitãþile cotate sã-ºi elaboreze situaþiile financiare anu-ale în conformitate cu IFRS;

b) alte entitãþi decât cele cotate sã-ºi elaboreze situaþiile fi-nanciare consolidate ºi/sau situaþiile financiare anuale înconformitate cu IFRS.

Prin reglementãrile emise de Banca Naþionalã a României, afost exercitatã una dintre aceste opþiuni în sensul extinderiiobligativitãþii de a întocmi situaþii financiare consolidate con-forme cu IFRS asupra tuturor instituþiilor de credit, indiferentdacã sunt sau nu cotate.

Mai trebuie menþionat cã ºi în lipsa unor cerinþe obligatorii,stabilite prin reglementãri, începând cu relativ mult timp înurmã unele bãnci locale au luat contactul cu IFRS ºi cerinþeleacestora. Fie cã a fost cazul de situaþii financiare completeIFRS, solicitate de diverºi utilizatori externi sau elaborate voluntar în vederea îmbunãtãþirii transparenþei, fie deobþinerea de informaþii contabile retratate potrivit trata-mentelor IFRS, necesare pentru elaborarea de cãtre socie-tatea mamã a situaþiilor financiare consolidate conforme cuIFRS, un numãr ridicat de instituþii de credit locale au aplicatdeja prevederile standardelor internaþionale.

Prin urmare, se poate spune cã, treptat, cadrul de regle-mentare contabil bancar s-a apropiat de IFRS. Domeniul încare standardele internaþionale nu se aplicã în mod explicit ºiexclusiv este cel al evidenþei contabile, bazã pentru întoc-

mirea situaþiilor financiare individuale, chiar dacã numeroasetratamente contabile prevãzute în prezent de reglementãrilenaþionale corespund celor similare ale IFRS. Se poate astfelconcluziona cã momentul 1 ianuarie 2012 reprezintã finali-zarea procesului de tranziþie a contabilitãþii bancare la stan-dardele internaþionale.

Impactul aplicãrii IFRS ca bazã a evidenþei contabile

Deºi se poate constata cã cea mai mare parte a procesuluide implementare a IFRS este deja realizatã, aceastã ultimãetapã – aplicarea IFRS la nivelul evidenþei contabile ºi pen-tru elaborarea situaþiilor financiare la nivel individual – estecea care are cel mai mare impact atât asupra activitãþii en-titãþilor raportoare, cât ºi asupra unor categorii de utilizatori,cum sunt acþionarii sau autoritãþile publice.

Astfel, pânã în prezent, situaþiile financiare conforme cu IFRSau fost elaborate prin retratarea informaþiilor contabile fur-nizate de evidenþa þinutã conform reglementãrilor naþionale.Retratarea are loc, de regulã, în afara sistemelor de evidenþãale instituþiei. Acest proces nu este unul continuu, ci are loc odatã sau de câteva ori pe an ºi implicã, de obicei, un numãrrestrâns de specialiºti având cunoºtinþe în domeniul IFRS.

Prin aplicarea IFRS ca bazã a contabilitãþii, tratamentele pre-vãzute de aceste standarde trebuie aplicate la contabilizareafiecãrei operaþiuni efectuate, necesitând adaptarea cores-punzãtoare a sistemelor informatice. În plus, ponderea per-sonalului ce trebuie sã dispunã de cunoºtinþe adecvatecreºte în mod semnificativ.

Referitor la utilizatorii externi ai informaþiei contabile, imple-mentarea IFRS va avea un impact semnificativ asupra ac-þionarilor curenþi sau potenþiali prin faptul cã pe baza datelordin evidenþa contabilã sunt stabilite dividendele. În plus, lanivelul autoritãþilor publice, de supraveghere sau fiscale, mo-dificarea cadrului de reglementare influenþeazã modul dedeterminare a cerinþelor prudenþiale, a obligaþiilor fiscale, pre-cum ºi continuitatea seriilor de informaþii contabile raportate.

Sunt prezentate în continuare avantajele implementãrii IFRSla nivelul evidenþei contabile ºi al situaþiilor financiare indivi-duale. Acestea se constituie în tot atâtea motive pentru apli-carea exclusivã a IFRS:

3 Regulamentul (CE) nr.1606/2002 al Parlamentului European ºi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaþionale de con-tabilitate

3110/2011

a) în primul rând, se realizeazã astfel alinierea informaþiilorcontabile publicate cu cerinþele utilizatorilor cãrora aces-tea le sunt adresate. Aceasta deoarece destinatarii princi-pali ai situaþiilor conforme cu IFRS sunt utilizatorii gene-rali, care nu au acces în alt mod la date contabile privindpoziþia financiarã ºi performanþa instituþiilor de credit;

b) în al doilea rând, la nivelul entitãþilor raportoare, sunt eli-minate costurile necesare retratãrilor în scopul obþineriide date IFRS. Datele respective vor fi astfel obþinutedirect din sistemele primare de evidenþã;

c) va putea fi realizatã o comparaþie între informaþiile cu-prinse în situaþiile financiare consolidate (în prezent, con-forme cu IFRS) ºi cele individuale, ceea ce va asigura, deexemplu în cazul autoritãþii de supraveghere, con-secvenþa în realizarea supravegherii la fiecare din celedouã nivele;

d) pe de altã parte, o consecinþã importantã a uniformizãriicadrului de reglementare contabilã este eliminarea con-fuziilor la nivelul publicului. Aceasta deoarece, în prezent,un utilizator de informaþie financiarã nu poate folosi datelerespective dacã acestea nu sunt însoþite de precizareaprivind standardele contabile aplicate pentru obþinerearespectivelor informaþii (IFRS sau standarde naþionale);

e) nu în ultimul rând, se cuvine menþionat cã implementareaexclusivã a IFRS de cãtre sistemul bancar este o con-diþionalitate cuprinsã în programele de asistenþã financia-rã încheiate de România cu FMI ºi UE, în curs de deru-lare.

Implementarea IFRS nu este lipsitã de provocãri, costuri ºidificultãþi, astfel:

a) o pondere semnificativã o au costurile cu modificarea decãtre instituþiile de credit a sistemelor informatice utilizate,astfel încât acestea sã rãspundã noilor cerinþe impuse detratamentele contabile IFRS;

b) pe de altã parte, trebuie asiguratã pregãtirea personaluluiinstituþiilor de credit implicat în activitatea financiar-con-tabilã, precum ºi a personalului din cadrul autoritãþilor ceutilizeazã respectivele informaþii (angajaþii autoritãþii fis-cale, dar ºi cei ai Bãncii Naþionale a României);

c) tot la nivelul autoritãþilor, trebuie asiguratã actualizareacadrului de raportare, corespunzãtor noilor reguli privindevidenþa contabilã;

d) de asemenea, este necesarã actualizarea instrumentaru-lui avut la dispoziþie de Banca Naþionalã a României încalitate de autoritate de supraveghere, prin modificarea

cadrului de reglementare prudenþialã având în vederenoile reglementãri contabile conforme cu IFRS;

e) totodatã, o modificare importantã adusã de IFRS este tre-cerea de la un sistem contabil bazat pe reguli, la unul ba-zat pe principii, care implicã în numeroase cazuri aplica-rea raþionamentului profesional, pentru stabilirea moduluide aplicare a tratamentelor contabile în situaþii specifice.

Implementarea IFRS la nivel european

În ceea ce priveºte modul în care, la nivelul Uniunii Euro-pene, sunt aplicate IFRS pentru întocmirea situaþiilor finan-ciare individuale de cãtre instituþiile de credit, situaþia esteeterogenã, fapt determinat ºi de opþiunile pe care aquis-ulcomunitar le oferã autoritãþilor naþionale.

În Figura 1 este prezentat modul în care IFRS sunt aplicatela nivel individual în Uniunea Europeanã. Astfel, cu culoareroºie sunt reprezentate statele care impun aplicarea IFRS lanivel individual instituþiilor de credit, haºurat sunt evidenþiateþãrile care doar permit o astfel de aplicare, iar cu albastruapar þãrile în care situaþiile financiare respective sunt elabo-rate exclusiv potrivit reglementãrilor naþionale, conforme cudirectivele europene.

Se cuvin fãcute urmãtoarele menþiuni:

a) din categoria statelor în care aplicarea IFRS de cãtrebãnci la nivel individual este obligatorie fac parte ºi Cipru,respectiv Malta, state care nu apar în figura respectivã;

b) în unele state, incluse în Figura 1 în categoria celor încare aplicarea IFRS este obligatorie la nivel individual,aceastã obligaþie este condiþionatã ºi de alte criterii (deexemplu, numai instituþii cotate).

Etapele premergãtoare trecerii la IFRS

Implementarea IFRS, în 2012, de cãtre instituþiile de credit,ca bazã a contabilitãþii ºi pentru întocmirea situaþiilor financia-re individuale, reprezintã, dupã cum s-a menþionat anterior,finalul procesului de tranziþie la IFRS a sistemului bancar.

Etapele procesului de trecere la IFRS sunt ilustrate în Figura 2.

Implementarea IFRS

32

Cercetare


3310/2011

Din punct de vedere formal, procesul a început în 2006, cânda fost instituitã obligativitatea întocmirii de cãtre instituþiile decredit de situaþii financiare consolidate conforme cu IFRS.

În anul 2009 a avut loc evaluarea capacitãþii instituþiilor decredit privind implementarea IFRS la nivelul evidenþei con-tabile, prin organizarea de dezbateri trilaterale BNR4-ARB5-MFP6 pe marginea punctelor de vedere ale sectorului bancarprivind momentul implementãrii IFRS, existenþa unei peri-oade de tranziþie ºi condiþiile pe care bãncile le consideraunecesare în vederea facilitãrii implementãrii.

În urma întâlnirilor, s-a putut contura o imagine de ansambluasupra nivelului de pregãtire a fiecãrei instituþii ºi, implicit,asupra capacitãþii acestora de a se adapta standardelor inter-naþionale. Situaþia era una eterogenã. Pe de o parte, majori-tatea bãncilor întocmeau deja situaþii financiare IFRS, fiindfamiliarizate în mare mãsurã cu prevederile acestora. Lapolul opus se situau entitãþile care nu luaserã contact directcu IFRS întrucât producerea de astfel de informaþii nu le fuse-se solicitatã (în general, sucursale ale instituþiilor din strãinã-tate ale cãror bãnci-mamã nu întocmeau situaþii financiareIFRS, dar ºi entitãþi locale, cum este organizaþia cooperatistãde credit Creditcoop).

În aceste condiþii, la momentul respectiv, numeroase instituþiioptau pentru o trecere cât mai rapidã la IFRS, majoritateaoptând pentru anul 2011, existând însã ºi instituþii care optaupentru o implementare a IFRS din 2010, dar ºi entitãþi careau considerat cã nu pot fi pregãtite pânã în anul 2012.Referitor la existenþa sau nu a unei perioade de tranziþie,majoritatea bãncilor considerau cã aceasta nu este nece-sarã, optând pentru o implementare directã, întrucât,elaborând deja situaþii financiare conforme cu IFRS, se aflau,de facto, în respectiva perioadã de tranziþie. Pe de altã parte,o solicitare regãsitã la nivelul majoritãþii instituþiilor consul-tate, indiferent de nivelul de pregãtire în implementareaIFRS, se referea la existenþa unei perioade suficiente de timp(minim 1 an) între data stabilirii momentului tranziþiei, respec-tiv data emiterii reglementãrilor contabile naþionale aferente,ºi momentul implementãrii efective a IFRS.

Prin urmare, s-a decis ca, pentru preîntâmpinarea apariþiei

de dificultãþi majore la nivelul instituþiilor cel mai puþinpregãtite, trecerea la aplicarea IFRS sã fie realizatã începândcu anul 2012, iar perioada premergãtoare sã includã operioadã de tranziþie (2009-2011) în care toate instituþiile decredit sã elaboreze ºi sã publice, exclusiv în scop informativ,situaþii financiare conforme cu IFRS, la nivel individual.

În baza concluziilor desprinse ca urmare acestei analize, afost emis Ordinul BNR nr.15/20097 prin care s-a instituit obli-gativitatea ca toate instituþiile de credit sã întocmeascã,exclusiv în scop informativ, pentru exerciþiile financiare aleanilor 2009, 2010 ºi 2011, un set suplimentar de situaþii finan-ciare anuale individuale conforme cu IFRS, obþinut prinretratarea informaþiilor prezentate în setul de situaþii financia-re publicabile, întocmite potrivit reglementãrilor naþionaleconforme cu directivele europene. În plus faþã de setul supli-mentar de situaþii financiare IFRS, a fost impusã obligativi-tatea elaborãrii de cãtre fiecare instituþie de credit a unei situ-aþii prin care sã fie explicate diferenþele dintre informaþiilefinanciare cuprinse în cele douã seturi de raportãri. Totodatã,pentru a veni în sprijinul entitãþilor care nu întocmiserã pânãla momentul respectiv situaþii financiare IFRS, s-a prevãzutposibilitatea ca, pentru exerciþiul financiar 2009, situaþiilefinanciare conforme cu IFRS sã nu includã informaþii compa-rative, aferente anului 2008.

Scopul acestor cerinþe este, pe de o parte, familiarizareatuturor instituþiilor de credit cu cerinþele IFRS, dar ºi, pe dealtã parte, asigurarea informaþiilor comparative (aferenteanului 2011) ce urmeazã a fi prezentate în primele situaþiifinanciare IFRS întocmite pentru anul 2012.

În luna iulie 2010, a fost emis Ordinul BNR nr.9/20108, aceas-ta fiind reglementarea care instituie obligativitatea aplicãriiIFRS de cãtre instituþiile de credit ca bazã a contabilitãþii ºipentru întocmirea situaþiilor financiare individuale, începândcu anul 2012. S-a þinut astfel cont de solicitarea bãncilor caimplementarea IFRS sã fie stabilitã cu cel puþin 1 an înaintede trecerea efectivã la IFRS.

Aceeaºi reglementare stabileºte elaborarea de cãtre instituþi-ile de credit de planuri de mãsuri care sã asigure imple-mentarea în bune condiþii a noilor standarde contabile, pre-

Implementarea IFRS

4 Banca Naþionalã a României5 Asociaþia Românã a Bãncilor6 Ministerul Finanþelor Publice7 Ordinul BNR nr.15/2009 privind întocmirea de cãtre instituþiile de credit, în scop informativ, de situaþii financiare anuale individuale conforme cu

Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 913/24.12.2009, modificat ºi completat prin OrdinulBãncii Naþionale a României nr. 24/2010, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 834/13.12.2010

8 Ordinul BNR nr.9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã de cãtre instituþiile de credit, ca bazã a contabilitãþii ºipentru întocmirea de situaþii financiare anuale individuale, începând cu exerciþiul financiar al anului 2012, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr.535/30.07.2010

34

Cercetare


cum ºi obiectivele minimale ce trebuie incluse în respectiveleplanuri. Obiectivele respective acoperã o sferã largã ºi sereferã atât la identificarea diferenþelor de tratament contabil,actualizarea sistemelor informatice sau a normelor ºi proce-durilor interne, dar ºi la pregãtirea personalului. S-a prevãzut,de asemenea, ca planurile respective sã fie remise autoritãþiide supraveghere pânã la finele anului 2010, urmând ca, peparcursul anului curent, fiecare instituþie de credit sãinformeze trimestrial banca centralã asupra modului în careplanurile asumate sunt implementate.

Reglementãri emise în contextulimplementãrii IFRS

În luna decembrie a anului 2010, a fost emis Ordinul BNRnr.27/20109, reglementarea ce conþine prevederile detaliatereferitoare la modul de þinere a evidenþei contabile în condiþi-ile aplicãrii IFRS ºi care urmeazã sã înlocuiascã actualelereglementãri contabile (Ordinul BNR nr.13/200810) începândcu anul 2012. Printre prevederile mai importante ale acesteireglementãri se numãrã cea potrivit cãreia, începând cu anul2012, tratamentele contabile aplicate ºi cerinþele de pre-zentare aferente atât situaþiilor financiare individuale, cât ºicelor consolidate sunt cele cuprinse în IFRS.

Totodatã, reglementarea include prevederi referitoare la mo-dul de evidenþiere a operaþiunilor în contabilitatea instituþiilorde credit, conform tratamentelor prevãzute de IFRS, noulplan de conturi ºi modul de utilizare a acestuia, precum ºiconcordanþele dintre conturile vechi ºi cele noi. De aseme-nea, sunt incluse ºi cerinþe privind informaþiile solicitate dedirectivele comunitare, în plus faþã de dispoziþiile IFRS, cetrebuie prezentate în situaþiile financiare publicate, precum ºiprevederi conforme directivelor europene privind domenii cenu fac obiectul IFRS, respectiv aprobarea, auditarea,depunerea ºi publicarea situaþiilor financiare individuale ºiconsolidate. În plus, în cazul situaþiilor financiare consolidate,sunt prevãzute criteriile de stabilire a instituþiilor care trebuiesã întocmeascã ºi sã publice astfel de situaþii financiare.

Tot aceste reglementãri includ cerinþe naþionale, neacoperitenici de directive, nici de IFRS, referitoare la documentele, for-mularele ºi registrele de contabilitate, împreunã cu dispoziþiiprivind întocmirea ºi utilizarea acestora.

Pe tot parcursul procesului de elaborare a reglementãriidetaliate privind evidenþa contabilã a instituþiilor de credit încondiþiile implementãrii IFRS, la nivelul bãncii centrale au fostavute în vedere trei obiective majore:

a) pe de o parte, reglementãrile în cauzã trebuie sã permitãaplicarea tuturor tratamentelor contabile prevãzute deIFRS, condiþie esenþialã pentru asigurarea implementãriidepline a acestor standarde;

b) totodatã, au fost avute în vedere informaþiile financiarespecifice ce trebuie prezentate atât la nivelul situaþiilorfinanciare publicabile, cât ºi la nivelul celorlalte raportãrisolicitate de banca centralã. În acest sens, s-a urmãrit cainformaþiile a cãror prezentare distinctã este solicitatã decadrul de raportare în scopuri de supraveghere pru-denþialã, agreat la nivel european (FINREP) sã fie evi-denþiate distinct în contabilitatea instituþiilor de creditraportoare;

c) de asemenea, în vederea limitãrii costurilor asociate im-plementãrii IFRS la nivelul instituþiilor de credit, s-aurmãrit ca modificãrile aduse actualului cadru de regle-mentare contabilã sã fie minime, determinate strict deimplementarea tratamentelor IFRS.

Ulterior stabilirii cadrului de reglementare contabilã, la nivelulComisiei de contabilitate a Asociaþiei Române a Bãncilor aufost identificate diferenþele dintre tratamentele contabileactuale ºi cele IFRS, cuprinse într-un material cuprinzãtor ceprezintã, în mod comparativ, modul de evidenþiere adiverselor operaþiuni în prezent, faþã de cerinþele aplicabileîncepând cu anul urmãtor.

În cadrul acestui proces au fost implicaþi atât reprezentanþi aiinstituþiilor de credit, cât ºi ai bãncii centrale ºi ai firmelor deaudit ale respectivelor instituþii de credit.

La sfârºitul primului trimestru al anului 2011, forma definitivãa materialului a fost remisã Ministerului Finanþelor Publice, înscopul facilitãrii deciziilor privind eventuala modificare a trata-mentelor fiscale aplicate operaþiunilor respective. Totodatã,acest material constituie un adevãrat ghid de aplicare a trata-mentelor IFRS la nivelul evidenþei contabile a instituþiilor decredit, comparativ cu prevederile actuale.

Tot în prima parte a acestui an, respectiv în primul semestru,la nivelul Bãncii Naþionale a României au fost actualizatereglementãrile specifice de raportare financiarã ºi statisticã,

9 Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.27/2010 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu Standardele Internaþionale de RaportareFinanciarã, aplicabile instituþiilor de credit, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 890 ºi 890 bis din 30.12.2010

10 Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.13/2008 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituþi-ilor de credit, instituþiilor financiare nebancare ºi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar

3510/2011

destinate exclusiv bãncii centrale. Este vorba de cadrul deraportare FINREP la nivel consolidat, respectiv individual,aplicabil instituþiilor de credit, persoane juridice române, darºi de cerinþele de raportare de naturã statisticã aplicabilesucursalelor instituþiilor de credit din alte state membre.Astfel, au fost emise urmãtoarele acte normative:

a) Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.1/2011 pentruaprobarea Normelor metodologice privind întocmirea si-tuaþiilor financiare consolidate conforme cu StandardeleInternaþionale de Raportare Financiarã, solicitate instituþi-ilor de credit în scopuri de supraveghere prudenþialã, pub-licat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 153 ºi 153 bis din02.03.2011;

b) Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.2/2011 pentruaprobarea Normelor metodologice privind întocmirea ra-portãrilor periodice cuprinzând informaþii statistice de na-turã financiar-contabilã, aplicabile sucursalelor dinRomânia ale instituþiilor de credit din alte state membre,publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 418 ºi 418 bis din15.06.2011;

c) Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.3/2011 pentruaprobarea Normelor metodologice privind întocmireasituaþiilor financiare FINREP la nivel individual, conformecu Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã,aplicabile instituþiilor de credit în scopuri de supraveghereprudenþialã, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 418ºi 418 bis din 15.06.2011.

În prezent, continuã colaborarea BNR-ARB pentru identifica-rea ºi soluþionarea problemelor apãrute în procesul de imple-mentare a IFRS. Totodatã, la nivelul Bãncii Naþionale a Ro-mâniei se aflã în curs de analizã identificarea acelor raportãri,

altele decât cele menþionate, ce sunt influenþate de imple-mentarea IFRS, în vederea actualizãrii, dacã este cazul. Deasemenea, o componentã importantã a instrumentarului avutla dispoziþie de Banca Naþionalã a României în calitate de au-toritate de supraveghere îl reprezintã cadrul de reglementareprudenþialã, a cãrui actualizare este în curs de derulare.

ConcluziiÎn contextul globalizãrii pieþelor financiare ºi liberalizãrii con-tului de capital din România, adoptarea unui referenþial con-tabil internaþional are menirea sã asigure o mai bunã înþe-legere a datelor cuprinse în situaþiile financiare publicate,precum ºi comparabilitatea informaþiilor financiare între com-panii la nivel internaþional.

Implementarea IFRS de cãtre sectorul bancar din Româniaîncepând cu 1 ianuarie 2012 reprezintã un pas important încrearea unui cadru de raportare financiarã transparent învederea asigurãrii necesarului de informaþii financiare pentruinvestitori, autoritãþi ºi alte persoane interesate.

În acest context, prin reglementãrile de naturã contabilã,inclusiv a celor privind raportãrile destinate bãncii centrale,emise de Banca Naþionalã a României, s-au urmãrit actu-alizarea cadrului de reglementare necesar implementãriicorespunzãtoare a IFRS, dar ºi asigurarea unei perioade detimp adecvate, necesarã pentru implementarea modificãrilorce trebuie aduse sistemelor interne utilizate de instituþiile decredit, întregul proces de implementare a acestor standardela nivelul sistemului bancar fiind monitorizat îndeaproape deautoritatea de supraveghere.

Implementarea IFRS

European Commission - Comments concerning certain Articlesof the Regulation (EC) No 1606/2002 of the EuropeanParliament and of the Council of 19 July 2002 on the appli-cation of international accounting standards and the FourthCouncil Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 and theSeventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 onaccounting, Brussels, noiembrie 2003, http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/ias/200311-comments/ias-200311-comments_en.pdf

European Commission - Use of options of the IAS Regulation byMember States, iulie 2010, http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/ias/ias-use-of-options2010_en.pdf

Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial,Partea I, nr. 454/18.06.2008, modificatã ºi completatã prinOrdonanþa de urgenþã nr. 37/2011, publicatã în MonitorulOficial, Partea I nr. 285/ 22.04.2011

Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European ºial Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelorinternaþionale de contabilitate, publicat în Jurnalul Oficial alUniunii Europene L 243 din 11.09.2002, modificat prinRegulamentul (CE) nr. 297/2008 al Parlamentului Europeanºi al Consiliului din 11 martie 2008, publicat în JurnalulOficial al Uniunii Europene L 97 din 09.04.2008

Scrisoarea de intenþie semnatã la Bucureºti la 5 februarie 2010ºi aprobatã prin Decizia Consiliului director al FonduluiMonetar Internaþional din 19 februarie 2010, în baza cãreiase suplimenteazã partea din împrumut alocatã MinisteruluiFinanþelor Publice cu suma de 383.000.000 DST, ratificatãprin Ordonanþa de urgenþã nr. 10/23.02.2010, publicatã înMonitorul Oficial, Partea I nr. 120/23.02.2010 ºi care a fostaprobatã prin Legea nr. 72/2010, publicatã în MonitorulOficial, Partea I nr. 252 /20.04.2010

Bibliografie selectivã

36

Cercetare


IntroducereContabilitatea de angajamente (ac-crual accounting) a devenit un stan-dard în majoritatea administraþiilor pu-blice din Europa, Comisia Europeanãfiind promotoarea acestei metode, alã-turi de Federaþia Internaþionalã a Con-tabililor (IFAC).

Comisia Europeanã s-a angajat sã mo-dernizeze ºi sã îmbunãtãþeascã siste-mul contabil din Uniunea Europeanã, înconformitate cu evoluþiile recente carepun accent pe transparenþã ºi acura-teþe, adoptând în acest sens, la 17 de-cembrie 2002, decizia asupra moderni-zãrii sistemului contabil propriu. Refor-ma a constat în trecerea de la contabili-tatea de numerar (cash) la cea pe bazãde angajamente (accrual), începând cu1 ianuarie 2005. Motivul principal al re-formei: furnizarea unei imagini mai cla-re a activelor ºi datoriilor la orice mo-ment în timp1.

În ceea ce priveºte activitatea IFAC,acesta a elaborat Standardele de Con-tabilitate pentru Sectorul Public(IPSAS)2 prin intermediul IPSAS Board,

Convergenþa contabilitãþii instituþiilor publice cu StandardeleInternaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS)

* Drd., director general, Direcþia generalã de metodologie contabilã instituþii publice, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected].** Dr., ºef serviciu, Direcþia generalã de metodologie contabilã instituþii publice, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected] Comisia Europeanã, Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunitãþii Europene nr.1605/2002;2 www.ifac.org/Publications/Bookstore/Public accounting;

The Convergence of Public InstitutionsAccounting with International Public SectorAccounting Standards (IPSAS) The objective of this article is to comment the degree of convergence of thenational accounting norms for public sector with International Public SectorAccounting Standards, the omissions from implemented standards until now andto present the proposals of the authors for implementation of additional stan-dards, which are the weak points and the threats of this process. For this purpose, an analysis of governmental financial statements for 2009 pub-lished on the website of Romanian Ministry of Public Finance has been done,also the conformity of those with national public accounting norms and the con-vergence with IPSAS. Following this analysis, have been established the conformity with nationalaccounting norms and the convergence with international accounting standards,and also the material omissions from IPSAS which can influence the relevanceand reliability of financial statements has been underlined.At the end, some conclusions of authors have been presented regarding thenecessity to adopt IPSAS.

Key words: harmonization, convergence, conformity, accrual accounting, weakpoints, threats

JEL Classification: M41, M49

Cuvinte cheie: armonizare, convergenþã, conformitate, angajamente, puncte slabe,ameninþãri

Doina ILIE* & Georgeta ALECU**

Abstract

37

Contabilitatea instituþiilor publice

10/2011

cu scopul de a sprijini sectorul public înfurnizarea de informaþii de o calitatesuperioarã.

Un organism profesional supranaþionalnu poate impune standardele contabile,date fiind particularitãþile fiecãrui statsau regiuni, precum ºi legislaþia naþio-nalã. Comisia nu are puterea sã facãacest lucru în Uniunea Europeanã, însãComitetul de lucru pentru SectorulPublic al IFAC a furnizat o bazã indis-pensabilã pentru evoluþia cãtre con-tabilitatea de angajamente, prin inter-mediul IPSAS.

Consiliul de lucru pentru StandardeleInternaþionale de Contabilitate pentruSectorul Public (IPSAS Board) dezvoltãstandarde care sã fie convergente cuStandardele Internaþionale de Rapor-tare Financiarã (IFRS), dar se abat dela acestea acolo unde sunt identificatemotive specifice sectorului public. Deasemenea, IPSAS Board recunoaºteimportanþa contabilitãþii statistice (SEC’95) în sectorul public ºi cautã sã armo-nizeze IPSAS cu raportarea statisticã,acolo unde este cazul.

IPSAS Board recunoaºte dreptul guver-nelor ºi normalizatorilor naþionali de astabili standarde contabile ºi îndrumãripentru raportarea financiarã în jurisdic-þiile lor, dar încurajeazã guvernele pen-tru trecerea la contabilitatea de angaja-mente, adoptarea IPSAS ºi armoniza-rea cerinþelor naþionale cu IPSAS.

IPSAS nu pot fi implementate în totali-tate din cauza multitudinii de informaþiifurnizate ºi neconcordanþei cu legislaþianaþionalã, dar constituie o bazã impor-tantã pentru consultare.

Metodologia de cercetare

Cercetarea a fost astfel orientatã încâta permis autorilor sã reliefeze omisiu-nile de la IPSAS implementate, sã for-muleze propuneri de implementare ºi aaltor IPSAS, sã propunã câteva condiþiide îndeplinit pe care aceºtia le consi-derã a fi absolut necesare.

În vederea realizãrii acestor deziderate,s-au analizat situaþiile financiare guver-namentale ale anului 20093, conformi-tatea acestora cu normele contabile na-þionale pentru sectorul public4, precumºi convergenþa normelor naþionale cuStandardele Internaþionale de Contabili-tate pentru Sectorul Public (IPSAS).5

Ca urmare a acestei cercetãri, s-au sta-bilit: gradul de convergenþã a contabili-tãþii instituþiilor publice cu IPSAS, punc-tele forte ºi, totodatã, punctele slabe,riscurile ºi ameninþãrile introduceriiIPSAS în instituþiile publice dinRomânia.

Armonizare, conformitate sau

convergenþã cu IPSAS?

Conceptul de armonizare în domeniulcontabil desemneazã procesul de alini-ere, compatibilizare, de exemplu peplan european, a normelor contabile alediverselor state din Europa.

Conformitatea este definitã ca fiindprocesul prin care este apreciatã con-

cordanþa în conþinutul regulilor de pre-zentare ºi întocmire a situaþiilor finan-ciare, reprezentând o armonizare a re-glementãrilor naþionale cu regulile pre-zentate de organismele regionale ºi in-ternaþionale de normalizare contabilã.

Convergenþa constituie preluarea peplan naþional a spiritului IPSAS ºi a ca-drului conceptual, respectiv adoptareaunora dintre tratamentele contabile pre-vãzute în normele internaþionale.

În sectorul public, standardul IPSAS 1„Prezentarea situaþiilor financiare” inclu-de urmãtoarea cerinþã: „Situaþiile finan-ciare nu trebuie declarate ca fiind con-forme cu IPSAS decât dacã ele suntconforme cu toate cerinþele fiecãruiadintre IPSAS-uri”.

În aceste condiþii în România putemvorbi mai degrabã despre o convergen-þã a normelor naþionale cu StandardeleInternaþionale de Contabilitate pentruSectorul Public decât despre o armo-nizare sau conformitate cu acestea.

Unele state în curs de dezvoltare (ex.Slovacia) au optat pentru metoda direc-tã de implementare a IPSAS, respectivau implementat IPSAS în forma origi-nalã, cu unele mici amendamente sauchiar fãrã niciun amendament. Alte sta-te au optat pentru metoda directã deadoptare a IPSAS pentru a atinge celmai ridicat nivel de credibilitate (ex.Elveþia).6

Implementarea IPSAS în România aavut un caracter eclectic, ºi anume aufost selectate o serie de cerinþe dintr-unnumãr limitat din aceste standarde.România a optat pentru metoda indi-rectã de implementare a IPSAS, res-pectiv standardele naþionale de conta-

3 www.mfinante.ro;4 Ordinul ministrului finanþelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea ºi conducerea contabilitãþii insti-

tuþiilor publice, Planul de conturi pentru instituþii publice ºi instrucþiuni de aplicare a acestuia, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare;5 CECCAR, Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucuresti, 2009;6 Van Schaik, Frans, prezentare la Conferinþa „Tendinþe internaþionale în reforma contabilitãþii publice”, Ljubljana, Slovenia, 2011

38

Cercetare


bilitate (aºa-zisele norme) sunt elabo-rate în baza prevederilor IPSAS.

Una din consecinþele opþiunii Românieipentru metoda indirectã de imple-mentare a IPSAS este faptul cã foartepuþine persoane au studiat standardeleIPSAS, chiar dacã acestea au fost tra-duse în limba românã. Varianta cea mairecentã fiind cea din anul 2009, am con-siderat necesarã efectuarea unei para-lele între conceptele ºi tratamentelecontabile din IPSAS ºi cele care au fostpreluate de normele contabile naþionalepentru sectorul public, paralelã careeste prezentatã în cele ce urmeazã.

Convergenþa cu StandardeleInternaþionale de Contabili-tate pentru Sectorul Public(IPSAS) referitor la situaþiilefinanciare: IPSAS 1 „Prezen-tarea situaþiilor financiare”,IPSAS 2 „Situaþia fluxurilorde trezorerie” ºi IPSAS 24„Prezentarea informaþiilordespre buget în situaþiilefinanciare”7

Situaþiile financiare elaborate în prezentde Guvernul României pentru toate in-stituþiile publice din cadrul acestuia,îndeplinesc unele cerinþe din IPSAS,dar totodatã prezintã o serie de omisi-uni importante de la acestea. Situaþiilefinanciare primare sunt elaborate con-form IPSAS, respectiv: situaþia poziþieifinanciare, situaþia performanþei finan-ciare, situaþia fluxurilor de trezorerie,situaþia modificãrilor în structura active-lor nete/capitalurilor proprii, situaþii pri-vind execuþia bugetarã.

Situaþia poziþiei financiare respectã pre-vederile standardului referitoare la con-diþiile de clasificare a activelor ºi datori-ilor în ceea ce priveºte gruparea aces-

tora în curente ºi necurente, precum ºio prezentare bazatã pe lichiditate atun-ci când asigurã informaþii mai relevanteºi mai credibile. Acest aspect a fost avutîn vedere la elaborarea formatului debilanþ ºi anume: activele ºi datoriile suntprezentate separat în active ºi datoriicurente ºi necurente, iar în cadrul gru-pelor, activele sunt prezentate în ordi-nea crescãtoare a lichiditãþii, iar datori-ile în ordinea crescãtoare a exigibilitãþii,criteriilor de lichiditate ºi exigibilitateaºa cum sunt prevãzute în Regulamen-tul Financiar aplicabil bugetului generalal Comunitãþii Europene nr.1605/2002.

Situaþia poziþiei financiare adoptatã denormele naþionale este cea prezentatãîn versiunea anterioarã a IPSAS 1, îna-intea revizuirii efectuatã de IPSASBoard în 2007. Aceastã structurã rãs-punde cerinþelor minimale de informaþiice trebuie furnizate, prevãzute atât destandard, cât ºi de Regulamentul Fi-nanciar aplicabil bugetului general alComunitãþii Europene nr.1605/2002.

Situaþia modificãrilor în structura acti-velor nete/capitalurilor proprii prezintã oserie de elemente cerute de Standard,însã acesta solicitã prezentarea ºi aunor elemente suplimentare, cum sunt:efectul modificãrilor politicilor contabileºi corecþiei erorilor, elemente de venituriºi cheltuieli recunoscute în activelenete.

Situaþia fluxurilor de trezorerie prezintãfluxurile de trezorerie grupate pe celetrei activitãþi: activitatea operaþionalã(de exploatare), activitatea de investiþiiºi activitatea de finanþare conformIPSAS 2, însã existã omisiuni majore în normele naþionale de la acest stan-dard.

Prezentarea informaþiilor despre bugetîn situaþiile financiare. Referitor la pre-

zentarea comparaþiei bugetului cu su-mele actuale, standardul cere caaceasta sã se facã fie ca o situaþie fi-nanciarã suplimentarã separatã, atuncicând bugetul ºi situaþiile financiare nusunt pregãtite pe aceeaºi bazã, fie princoloane de buget suplimentare în situ-aþiile financiare curente, cuprinzândsumele din bugetul iniþial, sumele actu-ale pe o bazã comparabilã ºi o notãpentru explicarea diferenþelor atuncicând bugetul ºi situaþiile financiare suntpregãtite pe aceeaºi bazã.

În România, normele contabile pentrusectorul public cer prezentarea uneisituaþii separate, deoarece bugetul esteelaborat în baze cash, iar situaþiilefinanciare în baze accrual.

Astfel, Contul de execuþie bugetarãpentru venituri oferã informaþii în bazeaccrual referitoare la drepturi con-statate ºi informaþii în baze cash referi-toare la încasãri realizate, în timp ceContul de execuþie pentru cheltuielioferã informaþii în baze accrual referi-toare la angajamente legale ºi informaþiiîn baze cash referitoare la plãþile efec-tuate. Rezultã deci cã nu este necesarão reconciliere a informaþiilor despre bu-get cu cele referitoare la execuþia buge-tarã, întrucât contul de execuþie le oferãîn aceeaºi bazã în care a fost elaboratbugetul, respectiv cash.

La momentul elaborãrii ultimului modelde Cont de execuþie pentru instituþiilepublice din România, respectiv decem-brie 2005, având în vedere cã IPSASBoard nu publicase încã IPSAS 24privind prezentarea informaþiilor referi-toare la buget în situaþiile financiare, înnormele naþionale s-au respectat cerin-þele Regulamentului Financiar aplicabilbugetului general al Comunitãþii Euro-pene nr.1605/2002.

7 Alecu G., Contabilitatea instituþiilor publice. Convergenþa cu IPSAS, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2010

39


10/2011

Convergenþa cu IPSAS refe-ritor la elementele de active,datorii ºi capitaluri prezen-tate în Situaþia poziþieifinanciare8

IPSAS 17 „Imobilizãri corpo-rale”

Standardul prezintã douã condiþii de re-cunoaºtere a activelor fixe corporale ºianume: este posibil ca beneficiile eco-nomice viitoare sau potenþialul de ser-vicii asociat cu activul sã revinã entitãþiiºi costul sau valoarea justã a activuluipot fi evaluate credibil.

Referitor la aceste condiþii, în normelenaþionale se precizeazã cã activele fixecorporale se înregistreazã la momentultransferului dreptului de proprietatepentru cele cumpãrate sau la data re-cepþiei pentru cele construite, ceea cepresupune cã valoarea justã sau costulpot fi evaluate credibil ºi, de asemenea,vor produce beneficii economice viitoa-re sau potenþial de servicii.

Recunoaºterea ca active fixe corporalea activelor de patrimoniu, a activelor deinfrastructurã ºi a activelor militare.Dacã activele de patrimoniu sunt re-cunoscute conform standardului, tre-buie sã fie furnizate informaþiile cerutede acesta, dar nu este obligatoriu sã fieevaluate potrivit standardului.

Valoarea bunurilor de patrimoniu în ter-meni culturali, de mediu, educaþionali ºiistorici potrivit standardului nu este pre-conizatã a fi reflectatã în totalitate într-ovaloare financiarã bazatã doar pe unpreþ de piaþã. De asemenea, valoarealor poate creºte odatã cu timpul, chiardacã starea lor fizicã se deterioreazã.

Având în vedere aceste aspecte, nor-mele naþionale cer ca bunurile de patri-moniu sã fie evaluate/reevaluate doar

acolo unde existã Standarde Interna-þionale de Evaluare.

Atât echipamentele militare, cât ºi ac-tivele de infrastructurã sunt recunos-cute ca active fixe corporale conformstandardului, însã nu sunt supuseamortizãrii.

Costurile ulterioare. Conform standar-dului, nu se recunosc în valoareaactivului costurile cu întreþinerea curen-tã a acestuia, ci doar costurile asumate,dacã sunt îndeplinite criteriile de recu-noaºtere.

Conform normelor naþionale, nu se in-clud în valoarea activului cheltuielile deîntreþinere ºi reparaþii curente, ci doarcele care conduc la îmbunãtãþirea per-formanþelor faþã de parametrii funcþio-nali stabiliþi iniþial (ex. modernizãri, con-solidãri, reparaþii capitale).

Evaluarea iniþialã se face la cost sauvaloare justã atât potrivit standardului,cât ºi potrivit normelor naþionale.

Elementele costului prevãzute de stan-dard, respectiv preþul de cumpãrare,taxele de import ºi alte taxe, costuri di-rect atribuibile achiziþiei activului, maipuþin reducerile acordate de furnizorcare se deduc, se regãsesc ºi în norme-le naþionale, cu unele excepþii, cum ar fi:costurile iniþiale estimate cu demolareaºi mutarea activului ºi restaurarea am-plasamentului.

Momentul efectuãrii reevaluãrii coincideîn ambele norme. Reevaluãrile ar trebuiefectuate cu suficientã regularitate, ast-fel încât valoarea contabilã sã nu diferesemnificativ de cea care ar fi determi-natã utilizându-se valoarea justã la dataraportãrii.

Tratamentul contabil al rezultatelor re-evaluãrii prevãzut de standard a fostpreluat ºi de normele naþionale, dacã

vorbim despre activele fixe care se su-pun amortizãrii, astfel:

- dacã valoarea este majoratã înurma reevaluãrii, aceastã majorarese trateazã ca o creºtere a rezerveidin reevaluare sau ca un venit, înmãsura în care compenseazã ocheltuialã cu descreºterea recunos-cutã anterior la acel activ;

- dacã valoarea este diminuatã înurma reevaluãrii, aceastã diminuarese trateazã ca o scãdere a rezerveidin reevaluare sau ca o cheltuialã,dacã nu este recunoscutã o rezervãaferentã acelui activ.

Tratamentul surplusului din reevaluare.Potrivit standardului, acesta se trans-ferã asupra surplusului sau deficituluiacumulat, atunci când este realizat sur-plusul.

Potrivit normelor naþionale, transferulacestuia asupra surplusului sau defici-tului acumulat, se efectueazã numaiatunci când este realizat surplusul, nu ºipe mãsurã ce activele sunt utilizate deentitate.

Tratamentul amortizãrii este asemãnã-tor în cele douã norme, astfel:

- amortizarea este recalculatã pro-porþional cu schimbarea în valoareacontabilã brutã a activului, metodãfolositã în cazul în care activul estereevaluat prin aplicarea unui indice;

- amortizarea este eliminatã din va-loarea contabilã brutã a activului ºivaloarea netã retratatã la valoareareevaluatã a activului, metoda fiindfolositã în cazul în care activul estereevaluat la valoarea de piaþã(exemplu: clãdiri).

IPSAS 12 „Stocuri”

Elementele componente ale costului deachiziþie, costului de producþie, costului

8 Alecu G., Contabilitatea instituþiilor publice. Convergenþa cu IPSAS, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2010

40

Cercetare


stocurilor unui prestator de servicii, cos-turi care nu trebuie incluse în costul sto-curilor, sunt comune în cele douã nor-me, respectiv în standard ºi în normelenaþionale.

Evaluarea stocurilor se face potrivit am-belor norme la costul de achiziþie, cos-tul de prelucrare sau la alte costuri.

Tehnicile de evaluare a stocurilor. Am-bele norme vorbesc despre metodacostului standard ºi metoda cu amã-nuntul.

Formule de determinare a costului(evaluarea la ieºirea din gestiune).Standardul prevede metoda FIFO ºicostul mediu ponderat. Normele naþio-nale includ în plus ºi metoda LIFO.

Prezentarea în bilanþ la valoarea reali-zabilã netã. Potrivit standardului, redu-cerea valorii contabile mai jos decâtcostul, pânã la valoarea realizabilã netãeste în conformitate cu principiul potrivitcãruia activele nu ar trebui sã fie rapor-tate la o valoare mai mare decât be-neficiile economice viitoare sau poten-þialul de servicii care se aºteaptã a firealizate din vânzarea, schimbul, dis-tribuþia sau utilizarea lor.

Normele naþionale prevãd cã activelede natura stocurilor nu trebuie reflectateîn bilanþ la o valoare mai mare decâtvaloarea care se poate obþine prin uti-lizarea sau vânzarea lor. În acest scop,valoarea stocurilor se diminueazã pânãla valoarea realizabilã netã, prin reflec-tarea unei ajustãri pentru depreciere.Totuºi, normele naþionale prevãd acestlucru cu caracter opþional, evaluarea labilanþ a stocurilor efectuându-se în rea-litate la valoarea de intrare, adicã lacostul de achiziþie, costul de producþie,valoarea justã.

Recunoaºterea ca o cheltuialã a sto-curilor. Aceasta se face potrivit standar-dului în perioada în care este recunos-cut venitul conex. Dacã nu existã niciun

venit conex, cheltuiala este recunos-cutã atunci când bunurile sunt distri-buite sau atunci când se presteazã ser-viciul conex.

Conform normelor naþionale, cheltuielilecu stocurile se recunosc atunci cândacestea au fost consumate, cu excepþiamaterialelor de natura obiectelor deinventar care se înregistreazã la scoa-terea din folosinþã a acestora.

IPSAS 19 „Provizioane,datorii contingente ºi activecontingente”

Definiþia provizionului: datorie cu exigi-bilitate sau valoare incertã. Definiþiaeste preluatã de normele naþionale dinStandard.

Condiþiile de recunoaºtere a provizioa-nelor. Conform Standardului, o entitaterecunoaºte un provizion dacã are oobligaþie curentã legalã sau implicitãgeneratã de un eveniment anterior.Este probabil ca o ieºire de resursecare încorporeazã beneficii economicesau potenþial de servicii sã fie necesarãpentru a onora obligaþia respectivã ºipoate fi realizatã o estimare credibilã avalorii obligaþiei.

Normele naþionale spun cã instituþiilepublice pot constitui provizioane. Exis-tenþa în textul normelor a sintagmei„pot” nu obligã instituþiile publice la re-cunoaºterea provizioanelor, deocam-datã.

De asemenea, normele naþionale aupreluat din standard conceptele referi-toare la evaluarea provizioanelor, modi-ficãri ale provizioanelor ºi utilizareaacestora.

Evaluarea provizioanelor. Valoarea re-cunoscutã ca provizion va constitui ceamai bunã estimare a costurilor nece-sare stingerii obligaþiei curente la dataraportãrii.

Modificãri ale provizioanelor. Provizioa-

nele ar trebui revizuite la fiecare datã deraportare ºi ajustate pentru a reflectacea mai bunã estimare curentã. În cazulîn care nu mai este probabilã o ieºire deresurse care încorporeazã beneficiileeconomice sau potenþialul de servicii,pentru stingerea unei obligaþii, provizi-onul ar trebui anulat.

Utilizarea provizionului. Provizionul artrebui utilizat numai pentru scopul pen-tru care a fost iniþial recunoscut.

În urma analizei efectuate, s-a stabilitcã, deºi s-a realizat convergenþa cucele mai importante dintre IPSAS prinselectarea unor cerinþe din acestea,existã totuºi omisiuni importante,care au impact asupra calitãþii informaþi-ilor prezentate în situaþiile financiare.

Vom prezenta în continuare aceste omi-siuni:

- IPSAS 1: Situaþia performanþei fi-nanciare se întocmeºte numai la ni-vel de instituþie publicã, cuprinzândgruparea veniturilor ºi cheltuielilordupã naturã, nu ºi pe funcþii ale Gu-vernului. De asemenea, informaþiileexprimând performanþa financiarã lanivel de instituþie publicã nu suntagregate la nivelul Guvernului.

- IPSAS 2: Situaþia fluxurilor de trezo-rerie întocmitã de instituþiile publiceromâne în baza metodei directe,este de fapt o situaþie a soldurilorconturilor de disponibilitãþi ºi serveº-te pentru reconcilierea cu conturilebancare ºi de trezorerie. Nu se res-pectã cerinþa din standard potrivitcãreia fluxurile de trezorerie excludmiºcãrile între elemente care consti-tuie numerar sau echivalent de nu-merar, deoarece aceste compo-nente fac parte din gestiunea nume-rarului unei entitãþi ºi nu din activitã-þile de exploatare, investiþie ºi finan-þare. Aceasta conduce la o prezen-tare supraevaluatã a încasãrilor ºiplãþilor.

41


10/2011

În ceea ce priveºte metoda indirectã,aceasta nu a fost preluatã pânã înprezent de normele naþionale.

- IPSAS 17: Reevaluarea se efectu-eazã potrivit standardului, pentruîntreaga clasã din care face parteactivul care a fost reevaluat.

Normele naþionale nu impun reevalu-area tuturor elementelor dintr-o clasã înacelaºi timp, ci reevaluarea se efec-tueazã de la caz la caz, atunci când va-loarea contabilã a activului diferã sem-nificativ de valoarea justã a acestuia,ceea ce are ca implicaþii prezentareaactivelor în bilanþ la valori diferite (costde achiziþie, cost de producþie, valoarejustã).

Pentru activele fixe neamortizabile nuse aplicã tratamentul prevãzut de stan-dard, ci atât creºterile, cât ºi scãderilede valoare majoreazã sau diminueazãvaloarea capitalurilor proprii (fonduri alebunurilor din domeniul public sau privatal statului sau al unitãþilor administrativ-teritoriale).

Legislaþia naþionalã scuteºte de la cal-culul amortizãrii o serie de active ºianume: bunurile care aparþin domeniu-lui public al statului sau al unitãþilor ad-ministrativ-teritoriale, terenurile, bunu-rile din patrimoniul cultural naþional,bunurile de natura armamentului ºi teh-nicii de luptã etc. Pentru aceste bunuri,cheltuiala/costul sunt recunoscute inte-gral la momentul achiziþiei (dacã au fostcumpãrate) sau recepþiei (dacã au fostconstruite).

- IPSAS 12: Ultima versiune a stan-dardului face referire la costul pro-ducþiei agricole recoltate de la acti-vele biologice. În acord cu standar-dele contabile internaþionale referi-toare la agriculturã, stocurile repre-zintã producþia agricolã pe care oentitate a recoltat-o de la activelesale biologice, care poate fi mãsura-

tã iniþial la valoarea justã mai puþincosturile estimate cu vânzarea lamomentul recoltãrii.

În plus, Standardul face precizãri referi-toare la distribuirea bunurilor fãrã con-travaloare perceputã sau la un preþ no-minal (când o entitate din sectorul pu-blic poate deþine stocuri ale cãror bene-ficii economice viitoare sau al cãror po-tenþial de servicii nu sunt direct legatede abilitatea lor de a genera intrãri defluxuri nete de trezorerie).

- IPSAS 19: Normele naþionale nu aupreluat unele concepte pe carestandardul le defineºte: obligaþieimplicitã, activ contingent, datoriecontingentã, obligaþie legalã, con-tract oneros, restructurare.

- IPSAS 14: Normele naþionale nudefinesc evenimentele ulterioaredatei de raportare ºi nici nu prezintãevenimentele care conduc la ajus-tarea situaþiilor financiare, precum ºievenimentele care nu conduc laajustarea situaþiilor financiare.

- IPSAS 5: Normele nu fac referire înmod explicit la tratamentul contabilal costurilor împrumuturilor contrac-tate, care trebuie sã evidenþiezedacã respectivele costuri sunt înre-gistrate imediat drept cheltuieli saudacã sunt capitalizate atunci cândcosturile de contractare a creditelorpot fi atribuite direct achiziþiei, con-strucþiei sau producþiei unui activ.Se aplicã totuºi tratamentul contabilde bazã potrivit cãruia costurile suntînregistrate imediat drept cheltuieli.

În ciuda faptului cã Guvernul Românieielaboreazã toate situaþiile financiareprimare cerute de IPSAS, acestea nureprezintã un set cuprinzãtor de situaþiifinanciare, întrucât prezintã unele dis-cordanþe de conþinut. Câteva exempli-ficãri sunt prezentate în continuare, înurma analizei efectuate pe baza situaþi-

ilor financiare guvernamentale aferenteanului 2009:

- Informaþiile prezentate în bilanþ nusunt corelate cu informaþiile dinanexe referitoare la numerar, împru-muturi, reevaluarea activelor, sur-plusul sau deficitul în baze accrual;

- Atât politicile contabile, cât ºi majori-tatea notelor explicative lipsesc dinsituaþiile financiare guvernamentale;

- Transferurile între instituþiile guver-namentale nu sunt eliminate;

- Întreprinderile de stat nu sunt in-cluse în situaþiile Guvernului, nici peo bazã consolidatã, nici în noteleexplicative;

- Nu sunt înregistrate datoriile pentrupensii;

- Situaþiile financiare guvernamentalesunt doar agregate ºi nu consoli-date.

Referitor la consolidare,IPSAS ºi ESA 95 prezintãdiferenþe atât în ceea cepriveºte sfera de cuprinderea entitãþilor publice în con-solidare, cât ºi în ceea cepriveºte obiectivele conso-lidãrii.

Administraþia localã nu se aflã sub con-trolul Guvernului ºi deci situaþiile finan-ciare guvernamentale consolidate con-form IPSAS nu ar trebui sã o includã ºipe aceasta, chiar dacã aceasta estecuprinsã în informaþiile financiare ela-borate conform Sistemului European deConturi ( ESA 95).

Întreprinderile cu capital de stat se aflãsub controlul Guvernului, motiv pentrucare trebuie sã fie incluse în situaþiilefinanciare consolidate conform IPSAS,chiar dacã nu toate întreprinderile destat trebuie sã fie incluse în informaþiilefinanciare elaborate conform SistemuluiEuropean de Conturi ( ESA 95).

42

Cercetare


O schemã despre cum ar trebui realiza-tã consolidarea conform IPSAS esteprezentatã mai sus, însã Guvernul estecel care va decide care entitãþi trebuieincluse în situaþiile financiare consoli-date la nivelul întregului sector public:

ConcluziiÎn baza studiului efectuat, rezultã cã sedovedeºte necesar a fi îmbunãtãþitãcontinuu calitatea situaþiilor financiareale instituþiilor publice pentru a furnizainformaþii relevante, credibile ºi, toto-datã, pentru a asigura comparabilitateaîntre perioadele de raportare, dar ºiîntre entitãþi publice din aceeaºi þarã

sau din þãri diferite, precum ºi compara-bilitatea conturilor naþionale între state.Un alt avantaj al introducerii IPSAS ar fiacela cã s-ar asigura astfel un cadru deraportare comparabil la nivel de þarãatât pentru mediul privat, cât ºi pentrucel al instituþiilor publice.

În opinia noastrã, acest deziderat sepoate realiza în România prin creºtereaîn continuare a gradului de convergenþãcu IPSAS, luându-se urmãtoarele mã-suri:

- îmbunãtãþirea normelor naþionaleprin eliminarea omisiunilor de laIPSAS implementate deja, precumºi implementarea altor IPSAS rele-vante (ex. înregistrarea obligaþiilor

pentru pensii);

- îmbunãtãþirea conþinutului situaþiilorfinanciare ale instituþiilor publicepentru a rãspunde cerinþelor utiliza-torilor interni ºi externi;

- prezentarea unor informaþii supli-mentare în notele (anexele) la situ-aþiile financiare aºa cum prevãdStandardele Internaþionale de Con-tabilitate pentru Sectorul Public.

Adevãrata problemã o reprezintã însãpunctele slabe ºi ameninþãrile care re-zultã din introducerea IPSAS în instituþi-ile publice din România.

Pentru a evita aceste neajunsuri ºi pen-tru ca introducerea IPSAS în instituþiilepublice din România sã-ºi atingã scopul

43


10/2011

propus, ar fi util sã fie luate urmãtoarelemãsuri:9

Înfiinþarea unui comitet interde-partamental de organizare pentruimplementarea IPSAS sau a uneiinstituþii independente care sã fieresponsabilã pentru pregãtirea ma-nagerilor economici în vederea înþe-legerii obiectivelor ºi a procesului detranziþie cãtre IPSAS ºi pentru obþi-nerea unui sprijin larg din partea ce-lor mai importante ministere. Comi-tetul ar trebui sã aibã un mandatmultianual ºi sã includã personalspecializat în contabilitate. De ase-menea, mai multe grupuri de lucruar trebui sã fie subordonate comite-tului;

Creºterea numãrului de personaldin cadrul Direcþiei generale demetodologie contabilã instituþiipublice din cadrul Ministerului Fi-nanþelor Publice ºi creºterea nu-mãrului de personal din cadrul di-recþiilor de contabilitate ale minis-terelor de linie;

Dezvoltarea bazei materiale prinpunerea la dispoziþia instituþiilorpublice de cãtre Ministerul Finanþe-lor Publice a unor programe infor-matice standard;

Derularea unor programe de asis-tenþã tehnicã ºi prin folosirea exper-tizei din sectorul privat în domeniulIFRS, având în vedere cã IPSAS

sunt foarte asemãnãtoare cu IFRS;

Implicarea Curþii de Conturi a Ro-mâniei în implementarea IPSAS ºiorganizarea unui program complexde pregãtire profesionalã în dome-niul IPSAS pentru specialiºtii aces-tei instituþii;

Comunicarea necesitãþii de adop-tare a IPSAS cãtre un public mailarg, prin intermediul tuturor mij-loacelor de comunicare disponibile

(seminarii, cursuri de pregãtire, arti-cole publicate în reviste de speciali-tate etc.).

Considerãm cã numai în aceste condiþiieforturile personalului din cadrul Minis-terului Finanþelor Publice care elabo-reazã normele contabile naþionale pen-tru instituþiile publice, dar ºi cele alecontabililor din instituþiile publice nu vorfi în zadar ºi implementarea IPSAS îºiva atinge scopul propus.

9 Banca Mondialã, Raport final-forma preliminarã, Raportarea financiarã a Guvernului României. Paºii de urmat conform IPSAS, Bucureºti, 2011,pagina 22-25

Alecu G., Contabilitatea instituþiilor publice.Convergenþa cu IPSAS, Editura TribunaEconomicã, Bucureºti, 2010;

Van Schaik, Frans, prezentare la Conferinþa„Tendinþe internaþionale în reforma con-tabilitãþii publice”, Ljubljana, 2011;

Banca Mondialã, Raport final-forma prelim-inarã, Raportarea financiarã a Guver-nului României. Paºii de urmat conformIPSAS, Bucureºti, 2011, pagina 19;

CECCAR, Standarde Internaþionale deContabilitate pentru Sectorul Public,Editura CECCAR, Bucureºti, 2009;

Comisia Europeanã, Regulamentul Finan-ciar aplicabil bugetului general al Co-munitãþii Europene nr.1605/2002, publi-cat în Jurnalul Oficial nr.248 din 16 sep-tembrie 2002;

Ordinul ministrului finanþelor publicenr.1917/2005 pentru aprobarea Norme-lor metodologice privind organizarea ºiconducerea contabilitãþii instituþiilor pu-blice, Planul de conturi pentru instituþiipublice ºi instrucþiuni de aplicare a

acestuia, cu modificãrile ºi completãrileulterioare, publicat în Monitorul Oficialal României, nr.1186 bis din 29 decem-brie 2005;

Ordinul ministrului economiei ºi finanþelornr.3471/2008 pentru aprobarea Norme-lor metodologice privind reevaluarea ºiamortizarea activelor fixe corporaleaflate in patrimoniul instituþiilor publice,publicat în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr.835 din 11 decembrie 2008;

Ordonanþa Guvernului nr.81/2003 privindreevaluarea ºi amortizarea activelor fixecorporale aflate în patrimoniul instituþi-ilor publice, cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare, publicatã în Moni-torul Oficial al României, Partea I,nr.624 din 31 august 2003;

www.ifac.org/Publications and Resources/MOST POPULAR, 2011 IFAC Hand-book of International Public Sector Ac-counting Standards Pronouncements;

www.mfinante.ro/Domenii de activitate/Re-glementãri contabile/Instituþii publice.

Bibliografie

44

Cercetare


IntroducereÎn condiþiile unor frãmântãri majore pe plan mondial, cândeconomiile þãrilor lumii, inclusiv ale celor mai puternice, suntzguduite din temelii, organizaþiile trebuie sã se adapteze per-manent cerinþelor de creºtere a competitivitãþii, pentru a pu-tea face faþã schimbãrilor la nivel global, regional ºi naþional.

Aºa cum aratã reputaþii economiºti Joseph Stiglitz ºi CarlWalsh „când descriu economia ºi construiesc modele careprevizioneazã evoluþia economiei sau efectele diferitelorpolitici, economiºtii sunt implicaþi în ceea ce se numeºteeconomie pozitivã. Când evalueazã politicile alternative, cân-tãrind diferitele beneficii ºi costuri, ei sunt implicaþi într-oeconomie normativã”1. Auditul, fie el cel financiar, fie al re-surselor umane sau vizând alte domenii, reprezintã o compo-nentã deosebit de importantã a economiei normative.

În actuala conjuncturã economicã, organizaþiile se axeazã pegãsirea de soluþii de eficientizare a activitãþii sau cel puþin desupravieþuire, iar realizarea unui audit al resurselor umane,ca o componentã a managementului în acest domeniu, arputea gãsi rãspunsuri la numeroase întrebãri, ar putea sã ori-enteze, sã ofere alternative ºi sã întrevadã soluþii, în urmastabilirii unui diagnostic clar ºi concis.

Specialistul american Peter Druker sublinia cã „sarcina fun-damentalã a managementului rãmâne aceea de a-i face peoameni sã lucreze eficient împreunã, oferindu-le obiectivecomune, valori comune, organizare potrivitã, instruirea con-tinuã ºi dezvoltarea de care au nevoie pentru a lucra eficientºi a reacþiona la schimbare”2. Cu atât mai mult, managemen-tul resurselor umane trebuie sã rãspundã tuturor acestorobiective ºi, ca atare, auditarea acestuia este pe cât de nece-

Auditul resurselor umane- factor relevant al managementului performanþei

Georgeta-Elvira MARINESCU*

* Drd., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail:[email protected] Stiglitz E. Joseph, Walsh E. Carl, Economie, Editura Economicã, Bucureºti, 2005, pg.39-402 Druker, P.F., Despre profesia de manager, Editura Meteor Press, Bucureºti, 2006, p. 150

Human Resources Audit - A Relevant Factor of PerformanceManagement In the auditing theory and practice, which has become avery relevant component of contemporary legal economy,an increasingly important role is played by the humanresources audit or, more recently, by the human capitalaudit.

If we start with the phrase accepted by most economistsaccording to which "people are the key strategic resourcein the organization", it obviously follows that the humanresources audit is a key requirement of any strategy thatis considered to be sustainable and efficient. The presentarticle is showing how auditing human resources ensuresthe assessment of the alternative policies, measuring andweighing the various benefits and costs of how to exploitthe human capital.

Key words: human resources audit, performance indica-tors, global strategy, benchmarking, human capital,strategic role of human resources

JEL Classification: M40, O 15, J 24

Cuvinte cheie:auditul resurselor umane, indicatori de perfor-manþã, strategie globalã, benchmarking, capitaluman, rolul strategic al resurselor umane

Abstract

45

Auditul resurselor umane

10/2011

sarã, pe atât de importantã.

Într-adevãr, pornind de la premisa cã „oamenii reprezintãprincipala resursã strategicã a unei organizaþii”, capitaluluman s-a alãturat ca importanþã strategicã capitalului finan-ciar. Pe cale de consecinþã, preocuparea pentru extindereapracticilor de audit folosite pânã nu demult, numai în ceea cepriveºte capitalul financiar, se transpun ºi asupra capitaluluiuman, în ultima perioadã vorbindu-se din ce în ce mai multde auditul resurselor umane.

Managementul resurselor umane a avut o dezvoltare puter-nicã ºi o evoluþie rapidã, devenind o componentã strategicãrelevantã a managementului organizaþiei. Este evident cãsuccesul unei afaceri, gradul de competitivitate ºi performan-þa unei organizaþii depind tot mai mult de calitatea ºi profe-sionalismul resurselor umane, de gradul acestora deadaptare, de procesul de inovare ºi creativitate. „Calitateatotalã” a activitãþilor de resurse umane a devenit o preocu-pare constantã ºi majorã, demonstratã de faptul cã nu numaicalitatea produselor ºi serviciilor conteazã, ci ºi aceea aoamenilor pe care îi are organizaþia3. Auditul resurselor uma-ne are posibilitatea sã punã bazele unui management al cali-tãþii totale.

Delimitãri metodologiceDemersurile în realizarea prezentei lucrãri au pornit de laideea cã auditul se extinde de la problematica financiarã, lanumeroase alte domenii ale organizaþiei contemporane, prin-tre care un rol important îl deþin resursele umane. Prin ur-mare, punerea accentului pe un audit al indicatorilor de per-formanþã a resurselor umane manageriale ºi de execuþie,contribuie efectiv la creºterea sau cel puþin la menþinereacompetitivitãþii.

Totodatã, conturarea perspectivei de „creare a unei pieþeunice a prestãrii de servicii de audit, pe baza unei mai bunearmonizãri a regulilor”, reprezintã un deziderat precizat deComisia Europeanã în Cartea verde – Politica de audit: lecþi-ile crizei (2010), ca ºi recunoaºterea de cãtre acelaºi for afaptului cã pentru asigurarea stabilitãþii financiare esteesenþial ca firmele mari sã beneficieze de servicii de audit înmod continuu. În mod necesar, serviciile de audit se extind,însã, la nivelul tuturor companiilor, inclusiv a celor de mici di-mensiuni, iar aria de acoperire a domeniilor auditate depã-

ºeºte problematica financiarã ºi acoperã ºi alte activitãþi,printre care domeniul complex al resurselor umane.

Metoda de cercetare a fenomenului de audit al resurselorumane are la bazã o cercetare sistematicã ºi în timp a dome-niului managementului resurselor umane cu preponderenþã,dar ºi a auditului, prin: studierea literaturii de specialitate;studierea ºi analizarea modului de interpretare a fenomenu-lui de cãtre specialiºti români; studiul articolelor publicate înbaze de date internaþionale, pentru a putea identificafenomenul la nivel internaþional.

Abordãri ale auditului resurselorumane în contextul identificãrii

ºi evaluãrii riscurilorAuditul resurselor umane a apãrut ºi s-a dezvoltat atât peplan mondial, cât mai ales în þara noastrã relativ recent, fiindimplementat îndeosebi la nivelul companiilor transnaþionale,multinaþionale, dar ºi al celor naþionale mari.

Treptat însã, auditul resurselor umane este adoptat ºi imple-mentat ºi la nivelul organizaþiilor de dimensiuni mijlocii ºichiar mici, fiind un instrument de control, care a devenitnecesar pentru luarea de decizii fundamentate în ceea cepriveºte personalul, în acord cu obiectivele globale ale com-paniei.

Deºi este un domeniu ºi o activitate practicã relativ nouã,auditul resurselor umane cunoaºte deja o serie de conceptu-alizãri ºi definiþii, în continuare analizând unele dintre ele.

„Auditul este un domeniu care se bazeazã pe un cadru dereferinþã recunoscut în lumea întreagã, chiar dacã, din cauzavarietãþilor mediilor de referinþã în care este practicat, acestatrebuie sã se adapteze pentru a lua în calcul particularitãþilelegislative ºi de reglementare ale fiecãrei þãri, regulile speci-fice care guverneazã anumite sectoare de activitate sau purºi simplu mãrimea ºi cultura organizaþiilor”.4

Într-o altã accepþiune, auditul resurselor umane este conside-rat „o activitate desfãºuratã de profesioniºti în domeniulresurselor umane din interiorul sau exteriorul organizaþiei,care colecteazã ºi evalueazã probe legate de gestionarearesurselor umane din cadrul organizaþiei, în vederea expri-mãrii unei opinii independente privind comparaþia dintre

3 Manolescu, A, Managementul resurselor umane, Editura Economicã, Bucureºti, 2003, p.164 Mitea, A. (coord.), Auditul de sistem în instituþiile publice, Editura Administraþiei ºi Internelor, Bucureºti,2006, p.14

46

Cercetare


aspectele observate ºi cele prestabilite, raportate la res-pectarea ºi aplicarea unui criteriu de calitate anterior definit”5.

Menþionãm ºi prezentarea fãcutã de Curtea de Conturi aRomâniei în Ghidul de evaluare a sistemului de control internîn entitãþile publice, unde misiunea de audit privind gestiunearesurselor umane este consideratã „o structurã care susþineeforturile conducerii de a-ºi îndeplini obiectivele, fiind uninstrument foarte important pentru îmbunãtãþirea sistemuluide control intern, contribuie la descoperirea activitãþilor,ope-raþiunilor, elementelor care au importanþã deosebitã în cadrulorganizaþiei, analizeazã punctele forte ºi slãbiciunile aces-teia, luând în considerare modul de conducere, cultura orga-nizaþionalã, oportunitãþile ºi ameninþãrile care pot avea unefect în realizarea obiectivelor propuse privind strategia deresurse umane”6.

Auditul resurselor umane trebuie efectuat în contextul audi-tului financiar, al situaþiilor financiare individuale ale organiza-þiei, luând în considerare riscurile ºi þinând cont de impactulpe care îl au acestea asupra riscului de audit.

Dintre cele mai importante riscuri menþionãm pe cele legatede deficienþe în activitãþi, precum:

gestionarea dosarelor: dosare profesionale pentru fie-care salariat, fiºe pentru protecþia muncii, actualizareadosarelor, arhivarea lor;

organizarea recrutãrii personalului: publicarea anunþu-lui de concurs, bibliografie ºi tematicã, acceptareaunor dosare incomplete;

evidenþierea prezenþei, învoirilor, concediilor: utilizareafoilor colective ºi a condicii de prezenþã, evidenþa con-cediilor medicale;

stabilirea drepturilor salariale cuvenite personalului:stabilirea eronatã a plãþii orelor suplimentare, avansurinecuvenite acordate personalului.

Sintetizând, auditul resurselor umane reprezintã un controlgeneral al calitãþii, o verificare a activitãþilor de resurse umane la nivelul unui departament sau al întregii organizaþii,corelat cu urmãrirea procesului de adaptare ºi integrare astrategiei de resurse umane în strategia generalã a organiza-þiei.

Analiza auditului resurselorumane în funcþie de

dimensiunea tipologicãPornind de la unele clasificãri realizate în literatura de spe-cialitate, am considerat oportun ºi benefic de analizat locul ºirolul funcþiunii de resurse umane, ce poate face obiectul unoranalize de audit, în funcþie de anumite criterii ºi standardeavute în vedere, în determinarea tipologiei auditului. Aºa cumse ºtie, criteriul reprezintã un punct de vedere, un principiusau o normã pe baza cãruia se face o clasificare, în cazul defaþã a auditului resurselor umane.

Astfel, în funcþie de apartenenþa auditorului la organizaþiasupusã procedurii de audit, acesta poate fi intern sauextern. Componenta de resurse umane (capitalul uman)dintr-o organizaþie poate fi supusã atât unui audit intern, câtºi auditului extern.

Auditul intern, de obicei, acþioneazã cu preponderenþã în do-meniul financiar-contabil, anumite instituþii având în organi-gramã departamente specializate de audit intern, dar poate fiaplicat ºi în alte domenii sau departamente ale organizaþiei:resurse umane, juridic - contencios, IT ºi, nu în ultimul rând,auditul la nivelul structurilor de conducere, denumit audit demanagement. Aria de aplicabilitate a auditului intern variazãconsiderabil ºi depinde de structura ºi dimensiunea organiza-þiei, dar ºi de solicitãrile conducerii care dispune realizareamisiunii de audit. Prin urmare, auditul intern al resurselorumane poate acoperi întreaga dimensiune a gestiunii resur-selor umane sau se poate axa doar pe anumite componenteale acesteia de la cel mai înalt nivel, managerial (cu audi-tarea sistemului de management al performanþei, a compo-nentei de planificare a resurselor umane sau elemente destructurã organizatoricã – dimensionarea organigramei, de-scrierea posturilor), la componenta de dezvoltare a resur-selor umane, incluzând planurile de carierã ale salariaþilor,programele de instruire ºi formare, precum ºi auditarea unorcomponente ce privesc sistemul de salarizare ºi beneficii,relaþiile de muncã sau sistemul de comunicare ºi de cerce-tare-dezvoltare din organizaþie. Misiunea de audit intern arescopul de a da asigurãri managementului asupra modului deorganizare a activitãþii de gestiune a resurselor umane dincadrul organizaþiei, a funcþionalitãþii sistemului de control

5 Marin I., Auditul Resurselor Umane, Editura Economicã, Bucureºti, 2011, p.506 Curtea de Conturi a României, Ghid de evaluare a sistemului de control intern în entitãþile publice, 2011, p.42, http://www.curteadecon-

turi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Pagini/Ghiduri.asp

47


10/2011

intern, respectiv a conformitãþii cu cadrul legislativ normativ,fiind structurate pe urmãtoarele domenii auditabile7:

organizarea recrutãrii personalului;

stabilirea drepturilor salariale cuvenite personalului;

evidenþierea prezenþei, învoirilor ºi concediilor;

evoluþia carierei personalului;

pregãtirea profesionalã continuã a personalului;

gestionarea dosarelor profesionale;

funcþionalitatea sistemului informatic utilizat pentrugestiunea resurselor umane;

arhivarea documentelor etc.

Auditul extern aplicat în domeniul resurselor umane are, înesenþã, acelaºi conþinut, cu diferenþa cã evaluarea se face deun auditor independent, ceea ce conferã un grad de obiecti-vitate raportului de audit. Între auditul intern ºi cel externpoate exista o relaþie de intercondiþionare, chiar dacã obiec-tivele acestora parþial diferã, unele din mijloacele de realizaresunt adesea similare ºi, de aceea, anumite aspecte ale audi-tului intern pot fi utile în determinarea naturii, duratei ºi întin-derii procedurilor de audit extern.

În funcþie de dimensiunea auditului resurselor umane,acesta poate fi:

audit total, caz în care este vizatã întreaga activitate degestiune a capitalului uman; se foloseºte atunci când sedoreºte restructurarea ºi reorganizarea, în situaþia unorachiziþii ºi fuziuni de companii;

audit parþial, situaþie în care este vizatã, spre exemplu,derularea unei misiuni de audit privind evaluarea, prinprisma managementului riscurilor ºi a controlului intern, asistemului de salarizare sau a selecþiei de personal, eva-luarea performanþelor salariaþilor etc.

Momentul efectuãrii auditului poate constitui un criteriu declasificare ºi vorbim atunci de audit preventiv ºi audit ulte-rior. Prin natura lui, auditul resurselor umane este un instru-ment – diagnostic, având ca scop evidenþierea punctelor for-te ºi a celor slabe, identificarea a ceea ce lipseºte ºi a ceeace ar trebui îmbunãtãþit. În aceste condiþii se încadreazã în adoua categorie, contribuind însã la stabilirea liniilor directoare

pentru activitatea viitoare a managementului resurselorumane.

Dacã modalitatea de clasificare se referã la obiectul funcþieipe care o realizeazã auditul, atunci putem sã distingemurmãtoarele paliere ale acestuia astfel:

Auditul de conformitate ºi de regularitate – în cazulresurselor umane constã în “a face un inventar asuprasituaþiei sociale a companiei, þinând cont de legislaþiamuncii ºi aplicarea ei în companie, respectarea normelorde conduitã (coduri etice ºi deontologice, regulamente ºiproceduri interne), existenþa acestora”8.

Auditul de conformitate ºi de regularitate se concentreazã peverificarea ºi respectarea reglementãrilor legale, a documen-taþiei ºi a procedurilor interne privind activitãþile de resurseumane: oportunitãþi egale de angajare, analiza posturilor, re-crutarea, selecþia, evoluþia performanþei, dezvoltarea resur-selor umane, recompense, relaþiile de muncã, protecþia sãnã-tãþii, evaluarea periodicã a personalului.

Auditul performanþei este definit ca fiind „un audit aleconomicitãþii, eficienþei ºi eficacitãþii cu care entitateaauditatã utilizeazã resursele în scopul îndeplinirii respon-sabilitãþilor sale”9.

Performanþa strategic - operaþionalã a resurselor umane esteun obiectiv major al oricãrei organizaþii. În momentul analizeiactivitãþilor de gestiune a resurselor umane, fie cã vorbimdespre activitatea departamentelor, fie despre indicatoriiglobali din cadrul organizaþiei, trebuie sã avem în vedere ºisã rãspundem la întrebãri precum:

De unde ºtim cât de bune sunt resursele umane ale orga-nizaþiei privind recrutarea, instruirea personalului sau sis-temul de compensaþii ºi beneficii?

Care este valoarea adãugatã a fiecãrui angajat?

De unde ºtim cã politica de resurse umane este eficientã?

De cele mai multe ori, rezultatele activitãþii departamentuluide resurse umane sunt mai greu de raportat în cifre ºi nu depuþine ori apare dificultatea de a raporta consistent ºi obiec-tiv activitatea departamentului, dat fiind cã lucreazã cuoameni ºi pentru oameni. Cel mai elocvent mod este, totuºi,raportarea cu ajutorul unor indicatori specifici, în funcþie deariile de activitate ale gestionãrii resurselor umane.

7 Ghiþã, M., Petrescu D.C., Ghid practic – misiunea de audit intern privind gestiunea resurselor umane, Ministerul Finanþelor Publice, Bucureºti, 2005,p. 5

8 Fossas Olalla, M., Sastre Castillo, M.A, Human Resource Audit, International Advanced Economic Research, Vol 8, No. 2,2009, p.599 Fossas Olalla, M., Sastre Castillo, M.A, Human Resource Audit, International Advanced Economic Research, Vol 8, No. 2,2009, p.59

48

Cercetare


Indicatorii de performanþã reprezintã indicatori statisticicare cautã sã ofere o mãsurã obiectivã cu privire la modul încare o organizaþie performeazã. Astfel de indicatori de perfor-manþã pot crea o bazã solidã ce poate fi urmãritã ºi analiza-tã pe parcursul derulãrii unei misiuni de audit al performanþeiîn gestiunea resurselor umane (Tabelul 1).

Alãturi de indicatorii de mãsurare a performanþei un rol esen-þial îl au standardele de performanþã care stabilesc gradelede referinþã ce trebuie atinse. Standardele pot fi cantitativeºi calitative. Standardele cantitative sunt rezultatele activi-tãþii de benchmarking.

Utilizarea comparativã de date – benchmarking – termendefinit în cea mai largã accepþiune ca reprezentând „cãutarea

celor mai bune practici într-un anumit domeniu de activitatecare sã conducã la performanþe superioare”, reprezintã unproces sistematic ºi permanent de mãsurare ºi comparare aproceselor de muncã ale unei organizaþii, cu una sau maimulte organizaþii de succes. Rezultatul operaþiunii de bench-marking este furnizarea managerilor de standarde externede mãsurare (figura nr.1).

Punctul de plecare în realizarea benchmarking–ului îl repre-zintã mãsurarea proceselor interne ale unei organizaþii, etapãîn care misiunea auditului pentru performanþã poate sã veri-fice ºi sã stabileascã dacã procesele interne au fost stabilitecorect, pasul urmãtor fiind identificarea, înþelegerea ºiadoptarea practicilor remarcabile ale altor organizaþii

49


10/2011

considerate etalon, etapã în care acþioneazã auditulstrategic (al treilea palier identificat) al clasificãrii dupãobiectul funcþiei pe care o realizeazã.

Auditul strategic are rolul de a verifica alinierea ºi inte-grarea obiectivelor politicii de resurse umane din organi-zaþie, în strategia globalã a firmei ºi, mai nou, propunemnoi, sã susþinã aplicarea celor mai bune practici, pentruîmbunãtãþirea activitãþii ºi atingerea performanþei ca ur-mare a procesului de benchmarking.

ConcluziiÎntr-un studiu de dimensiuni reduse, precum cel de faþã, amîncercat sã surprindem câteva elemente relevante ale aces-tei probleme deosebit de complexe ºi care abia recent aînceput sã-ºi gãseascã locul în ºtiinþa ºi practica economicãdin þara noastrã. Intenþia a fost de a prezenta puncte de ve-dere cu privire la conþinutul conceptului de audit al resurselorumane ºi, totodatã, de a analiza tendinþa de clasificare, altfelspus, de diversificare a acestei ºtiinþe ºi practici contempo-rane.

Avem convingerea cã aprofundarea problematicii audituluiresurselor umane va contribui în mod efectiv la ghidarea ºievaluarea eforturilor pe care o organizaþie trebuie sã le rea-lizeze pentru a crea valori viitoare, precum ºi la monitorizareaperformanþei organizaþionale în atingerea obiectivelor strate-gice.

Druker, P.F., Despre profesia de manager, Editura Meteor Press,Bucureºti, 2006

Fossas Olalla, M., Sastre Castillo, M.A, Human Resource Audit,International Advanced Economic Research, Vol 8, No. 2,2009

Ghiþã, M., Petrescu D.C., Ghid practic – misiunea de audit internprivind gestiunea resurselor umane, Ministerul FinanþelorPublice, Bucureºti, 2005

Lam, H., Khane, A., HR’s crucial role for successful CSR, Journalof International Business Ethics Vol.3 No.2 .2010

Manolescu, A, Managementul resurselor umane, Editura Econo-micã, Bucureºti, 2003

Marin I., Auditul Resurselor Umane, Editura Economicã, Bucureºti,2011

Mitea, A. (coord.), Auditul de sistem în instituþiile publice, EdituraAdministraþiei ºi Internelor, Bucureºti,2006

Stiglitz E. Joseph, Walsh E. Carl, Economie, Editura Economicã,Bucureºti, 2005

Tziner, A., Levy, S., HR-related facets and their relationship to orga-nizational effectiveness: a faceted definition, © SpringerScience-Business Media B.V. 2008, accesabil la:http://www.springerlink.com/content/526m870163j856q1/

Verreault, D. A., Hyland, M.A., Evidence for increasing the focus onstrategic risk in HRM audits, Managerial Auditing Journal 2005;volume 20, no.5; ABI/INFORM Global

Curtea de Conturi a României, Ghid de evaluare a sistemului decontrol intern în entitãþile publice, 2011, p.42, accesabil lahttp://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Pagini/Ghiduri.asp

*** Start Your HR Audit With This Checklist, HR Focus; 2007; Vol.84, No. 6, ABI/INFORM Global

*** The Pros and Cons of HR Audits, HR Focus; Jun 2005; Vol. 82,No. 6, ABI/INFORM Global

*** http://mtc.md/consulting

Bibliografie

50

Cercetare


Riscurile finanþãriiterorismului

În formele sale cunoscute înainte de 11septembrie 2001, terorismul se mani-festã ca o activitate criminalã în scopuripolitice, vizând o anumitã autoritate na-þionalã în vederea obþinerii unei auto-nomii sau independenþe naþionale, a eli-berãrii unor tovarãºi de luptã condam-naþi anterior sau a subminãrii regimului

existent, pentru impunerea altei ideolo-gii sau a altui grup de interese. În acestcaz, grupãrile teroriste se canalizauasupra puterii politice a unui stat ºi acþi-unile violente urmãreau sã nu interna-þionalizeze conflictul. Chiar atunci cândse sãvârºeau acþiuni pe teritorii strãine(de exemplu, atacul unei organizaþii ex-tremiste împotriva sportivilor israelieniprezenþi la Olimpiada din Germania dinanul 1972), acestea vizau doar cetãþenisau bunuri ale statului în cauzã.

În ultimul deceniu, fenomenul terorist acãpãtat un puternic caracter transfron-talier, facilitat de factori precum globa-lizarea relaþiilor economico-comerciale,tehnologia informaþiilor sau deschide-rea frontierelor, un rol determinant îninternaþionalizarea fenomenului teroristavându-l creºterea interdependenþeloreconomico-sociale ºi politico-militare,însoþite de o exacerbare a unor tensiunietnice ºi religioase, alimentate de con-flicte ce s-au desfãºurat cu implicareacomunitãþii internaþionale sau a unorstate care, aparent, nu aveau o legãturãdirectã cu rãzboiul purtat în acea zonã(ex. Orientul Mijlociu).

De la atacurile–bombã din Madrid, lacele din centrul comercial al Moscovei,din Istanbul ºi Casablanca, s-a obser-vat cã teroriºtii nu fac discriminãri derasã, religie ºi naþionalitate.

Terorismul este o afacere costisitoare.La jumãtatea anilor ’70, grupul teroristmarxist-leninist Brigãzile Roºii ºi-a fi-nanþat structura cu fonduri obþinute pediverse cãi, atingând o valoare de peste10 milioane USD, ceea ce reprezentaechivalentul veniturilor obþinute de o în-treprindere mijlocie din nordul Italiei.1

Alte grupãri recunoscute în acea peri-oadã, precum banda Baader-Meinhof,un adevãrat fenomen terorist în Germa-nia, care a activat în perioada 1968-1977, a fost nevoitã sã se autofinan-þeze, fapt care a necesitat o mai mareexperienþã financiarã decât cea mili-tarã.

Dupã aceastã decadã, organizaþiile te-roriste au cãutat sã deþinã un anumitgrad de independenþã financiarã faþã destatele care le sponsorizau în acelmoment activitãþile, aceasta conducândla o aºa-zisã „privatizare a terorismu-

Studiu privindriscurile finanþãriiterorismului (II)

* ªef Serviciu Relaþii Internaþionale, Oficiul Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor, e-mail: [email protected] Napoleoni, Loretta, Noua economie a terorii, Open Democracy, 2005

A Study on Terrorism Financing Risks (II) In the first part of the study, published in the „Financial Audit" journal, no. 9/2011,certain issues of terrorism financing were debated, as well as some importantprovisions of the internal and international standards in the field, related to the„management" and fight against the terrorism financing phenomenon.In this part of the study, the risks related to terrorism financing will be highlighted,accompanied by certain practical type conclusions for the financial-accountingprofessionals.

Key words: terrorism financing, global, standards, sources, information

JEL Classification: F 23, K 14

Cuvinte cheie: finanþarea terorismului, global, standarde, surse, informaþii

Laura LICÃ-BANU*

Abstract

51

Riscurile finanþãrii terorismului

10/2011

lui”. Un exemplu în acest sens poate fioferit de cãtre Organizaþia de Eliberarea Palestinei (PLO) care, pe perioadadesfãºurãrii rãzboiului civil din Liban, areuºit sã obþinã un venit anual de apro-ximativ 14 miliarde USD, mai maredecât cel al þãrilor arabe din regiune(Yemen – PIB în valoare de 6,5 miliardeUSD, Bahrain – PIB în valoare de 6 mil-iarde USD, Iordania - PIB în valoare de10,6 miliarde USD).2

Reþelele globale ale grupãrilor teroristeau utilizat o serie de metode pentrucolectarea ºi transferul fondurilor, men-þinerea funcþionalitãþii reþelelor teroristeºi achiziþionarea armelor mortale, fiind,de altfel, costisitoare, chiar dacã un sin-gur atac nu se dovedeºte a fi unul careimplicã sume mari de bani, comparativcu pierderile financiare suferite de cãtreþãrile afectate de actele teroriste.

Ca exemple în acest sens, menþionãmatacurile cu bombã din data de 7 iulie2005, de la Londra, care au fost evalu-ate la suma de 8.000 £ ºi faþã de careeconomia britanicã a pierdut aproxima-tiv 2,4 miliarde £, costuri care sunt le-gate de distrugerea infrastructurii trans-portului public, de scãderea vânzãriloren-detail ºi a atractivitãþii turismului, pre-cum ºi atacurile din SUA asupra Penta-gonului ºi World Trade Center din 11septembrie 2001, finanþate cu sume învaloare de 500.000 USD, care au pro-dus o pierdere de 1.200 miliarde USDBursei Valorilor din New York ºi NAS-DAQ.3

O grupare teroristã de succes, aseme-nea unei organizaþii criminale, trebuie sãfie capabilã sã construiascã ºi sã men-þinã o infrastructurã financiarã eficientã.Experþii admit, în general, cã finanþareaterorismului are douã surse principale.

Prima sursã este reprezentatã de spri-jinul financiar acordat de cãtre state sauorganizaþii cu o infrastructurã suficientde mare sã colecteze ºi sã facã disponi-bile fondurile cãtre organizaþia teroristã.

De mulþi ani terorismul a fost perceputexclusiv ca un concurs între organizaþi-ile guvernamentale, pe de o parte, ºistatele suverane, pe de altã parte. Încea de-a doua parte a secolului XX,diverse state au utilizat mai des organi-zaþiile teroriste pentru promovarea inte-reselor naþionale pe plan internaþional.Acolo unde a fost privit ca armã a celorslabi, un instrument pentru grupuri mi-nore, liberalizarea miºcãrii ºi organizãriirevoluþionare, terorismul a devenit ade-sea un mijloc folosit de state, chiar desuperputeri.

Unele state au înfiinþat organizaþii tero-riste de manevrã ale cãror scopuri aufost sã acþioneze în numele statelorsponsori, în interesul acestuia ºi sã-ireprezinte poziþia la nivel intern sau

regional. În alte cazuri, statele sponsorsau care au susþinut organizaþiile tero-riste ºi-au creat conexiuni profitabilecomune.

Statele sponsor furnizeazã beneficiaru-lui – organizaþie teroristã – susþinerepoliticã, asistenþã financiarã ºi orice altsprijin necesar pentru susþinerea obiec-tivelor organizaþiei.

Conform unor specialiºti în domeniu,Ray S. Cline (fost director al CIA) ºiYonah Alexander4, statele sponsori aiterorismului vizeazã „atingerea unorscopuri finale în condiþiile în care utili-zarea unor forþe armate convenþionaleeste consideratã neadecvatã, ineficien-tã, prea riscantã ºi prea dificilã.” Tero-rismul poate fi o armã eficientã, conve-nabilã ºi, în general, discretã, pentruatingerea intereselor statale pe planinternaþional. Din ce cauzã? Este multmai ieftin decât rãzboiul convenþionalmodern; este evitat riscul escaladãriiunui rãzboi pânã la punctul unde

2 Licã-Banu, Laura-Susana, Apariþia ºi proliferarea finanþãrii terorismului, Universul Juridic, Bucureºti, 20103 Christian Science Monitor, Cât costã rãzboiul terorii?, ediþia din 30 octombrie 20014 Alexander Yonah, profesor de drept internaþional ºi directorul Institutului pentru Studierea Terorismului Internaþional al Statelor Unite ale Americii.

52

Cercetare


armele neconvenþionale pot fi utilizateîmpotriva statului sponsor; se evitã peri-colul pierderii unui rãzboi convenþional;se permite statului sponsor sã-ºi atingãscopurile fãrã a apãrea ca stat agresor.

Structura piramidalã a diagramei pre-zentate în figura 1 ilustreazã nivelul im-plicãrii statului în activitatea teroristã.Baza piramidei relevã o implicare maimicã, în timp ce vârful acesteia indicãcel mai înalt nivel de implicare.

Ascendentul de-a lungul scãrii pirami-dale reflectã creºterea gradului de sus-þinere ºi asistenþã. Utilizarea piramideiilustreazã, de asemenea, scopul feno-menului. Cu cât mergem spre vârful pi-ramidei cu atât mai puþine sunt gru-pãrile ºi organizaþiile care se bucurã desusþinerea intensã a statelor.

În partea a doua a diagramei, statelesunt clasificate în funcþie de nivelul deimplicare în terorismul internaþional. Labaza piramidei, care reflectã nivelul celmai jos de implicare în terorism (dintr-operspectivã internaþionalã), se aflã „sta-tul terorist”— un stat care, în mod sis-tematic, acþioneazã cu violenþã, încãl-când drepturile cetãþenilor lor.

La urmãtorul nivel al piramidei existãacele regiuni care susþin terorismul, prinsponsorizarea organizaþiilor teroriste, înacele activitãþi corespunzând niveluluide susþinere din prima parte a diagra-mei. La un nivel mai înalt de implicarese aflã statele care opereazã ca tero-riºti. Aceste state iniþiazã direct ºidesfãºoarã acþiuni teroriste prin grupãriparamilitare.

Nivelul cel mai înalt de implicare în tero-rismul internaþional este reprezentat decãtre categoria statelor care perpetu-eazã terorismul.

Asemenea state se angajeazã, în modintenþionat, în atacuri împotriva civililor

aflaþi pe teritoriile altor state, pentruatingerea scopurilor lor politice, fãrã adeclara rãzboi statului respectiv. În con-cordanþã cu convenþiile internaþionale,actele de agresiune comise în mod in-tenþionat împotriva civililor de cãtreagenþiile unui stat, fie într-un stat aflat înrãzboi sau pe teritorii ocupate, suntconsiderate crime de rãzboi, nu acte deterorism.

Cu cât se urcã mai sus în piramidã cuatât mai mare ºi mai intensã este impli-carea statului în terorism. În plus, ana-log pãrþii întâi, structura piramidalã ilus-treazã, de asemenea, numãrul statelorcare sponsorizeazã terorismul inter-naþional – o mai mare implicare cu câtse urcã spre vârful piramidei, dar unnumãr mai mic de state relevante.

Terorismul internaþional nu ar fi pututevolua în ultimele decenii fãrã finanþa-rea, instruirea, locaþiile sigure ºi sprijinullogistic furnizat de teritoriile unor statesuverane.5

Susþinerea terorismului de cãtre un statsponsor urmãreºte ca aspecte cheie:

a) sprijinul ideologic - organizaþiile te-roriste sunt sprijinite în furnizareainstrumentelor de diseminare a doc-trinelor ideologice, în particular, acelor revoluþionare (comunismul îndecada anterioarã ºi fundamentalis-mul islamic ulterior). În unele cazuri,activiºtii radicali au fost inspiraþi sãînfiinþeze astfel de organizaþii tero-riste de cãtre dictatorul regimului. Înalte cazuri, un grup deja înfiinþat aacceptat sponsorizarea ideologicã aunui stat în scopul obþinerii asis-tenþei materiale.

b) sprijinul financiar – reprezintã un ni-vel de susþinere mai ridicat din par-tea statului sponsor. Pentru a fi ope-rativã ºi a se dezvolta, o organizaþie

teroristã are nevoie de sume sub-stanþiale de bani, care adesea nusunt disponibile din resurse inde-pendente. În astfel de cazuri, orga-nizaþiile teroriste se bazeazã pesusþinerea generoasã a statelorsponsori.

c) sprijinul militar – un ajutor substan-þial îl reprezintã furnizarea directã asuportului militar. Statele asigurã or-ganizaþiilor teroriste dotarea cu ar-mament, furnizeazã instruirea mili-tarã, organizeazã cursuri pentruactiviºti etc.

d) sprijinul operaþional - care includeasistenþa statelor în atacuri speci-fice. Sprijinul operaþional are diferiteforme, de la pregãtirea unor docu-mente fictive ºi a armelor speciale,la utilizarea unor locaþii sigure ºi aagenþiilor naþionale de spionaj.

Aºa-numitele state-sponsori ai teroris-mului au ajuns însã în declin în ultimiiani, astfel încât acele reþele teroristecare nu mai sunt susþinute din punct devedere ideologic, financiar, militar ºioperaþional sau chiar coordonate deanumite state, în prezent, ºi-au creatreþele transfrontaliere libere de oricecontrol extern.

Un exemplu este Al-Qaeda, care uti-lizeazã modelul financiar al corporaþiilormultinaþionale ºi al organizaþiilor non-profit, prin stabilirea unei structuri ro-buste financiare, cu o organizare com-plexã, capabilã sã se adapteze uneilargi diversitãþi de sisteme financiare.

Astfel, Al-Qaeda are o politicã de auto-finanþare în toate situaþiile; unitateacentralã are atribuþii în colectarea fon-durilor pentru pregãtirea atacurilor,achiziþionarea armelor, a materialelorde propagandã, precum ºi pentru in-struire; celulele operative trebuie, de

5 Oficiul Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor, Abordarea pe bazã de risc ºi indicatori de tranzacþii suspecte, Editura Prahova, 2010.

53


10/2011

asemenea, sã se auto-finanþeze; ele nuprimesc fonduri direct de la donatori; înstadiu iniþial, celula are o sumã fixãdisponibilã pentru utilizarea ºi integra-rea acesteia în sistem ºi pentru înce-perea unei activitãþi de auto-finanþare.Celulele non-operative au propriile lormetode de finanþare – înºelãciuni cucarduri bancare, falsificarea docu-mentelor, contrabanda cu þigãri ºialcool, traficul de droguri etc.6 Pentru aexemplifica acest caz, celula teroristãAl-Qaeda, responsabilã cu atacurilebombã de la Madrid din 11 martie 2004,ºi-a finanþat operaþiunile din veniturileobþinute prin traficul cu opium.

A doua sursã majorã de fonduri pentruorganizaþiile teroriste este reprezentatãde câºtigul indirect din activitãþi caregenereazã venituri legale sau ilegale.Astfel, ca ºi în cazul organizaþiilor decrimã organizatã, venitul unei grupãriteroriste poate fi obþinut din comitereade infracþiuni.

Pentru a avea o privire de ansambluasupra mijloacelor utilizate în circulaþiacapitalurilor pe care organizaþiile tero-riste le utilizeazã în sprijinirea reþelelorsale, menþionãm faptul cã persoaneleinvestigate pentru comiterea unor acti-vitãþi teroriste, în general, au efectuatoperaþiuni de transmitere a banilor prinsistemele alternative rãspândite întoatã lumea. Adesea fondurile au fosttransferate în strãinãtate prin interme-diul acelor reþele alternative de transferal banilor, fiind colectate de cãtre ce-tãþenii strãini de naþionalitãþi diferite,rezidenþi pe teritoriile unor þãri implicateîn lupta împotriva terorismului.

Sistemele alternative de transmitere ra-pidã a banilor (SAT) permit ca banii sãcircule în jurul lumii fãrã a utiliza sis-

temul bancar convenþional. SAT poate fiutilizat în scopuri legale ºi ilegale ºipoate exista în forme diverse ce includsistemul Hawala (versiunea indianã),Hundi (utilizat de comunitãþile pakis-taneze), Poey Quan ºi Fie Ch’un (adop-tat de cãtre comunitãþile chineze).

Din motive evidente, SAT este un sis-tem atractiv ºi folosit pe scarã largã decãtre criminalitatea organizatã, infrac-torii periculoºi ºi, mai nou, pentrufinanþarea terorismului. SAT este utilizatnu numai pentru a spãla veniturileobþinute din infracþiuni ºi a le transferaspre destinaþii fixe, dar ºi pentru a evitataxele fiscale ºi vamale.

Cel mai comun instrument folosit în ve-derea sprijinirii grupãrilor teroriste estereprezentat de sistemul alternativ decirculaþie a banilor, aºa-numitul sistemHawala, o metodã tradiþionalã de trans-fer al fondurilor în Sudul Asiei, bazându-se pe încredere, precum ºi pe asigu-rarea anonimatului, deoarece toateoperaþiunile nu se realizeazã pe hârtie.Utilizatorii unui astfel de sistem transmitbanii peste graniþe, dar fãrã a-i trans-fera în mod fizic: sumele de bani înnumerar sunt depozitate printr-un agent„Hawala” (care este adesea proprietarulunui magazin sau al unei mici afaceri),care la rândul sãu aranjeazã ca o sumãegalã sa fie colectatã la un dealerHawala din altã þarã. Persoana careprimeºte în final banii foloseºte odovadã scrisã sau o parolã pentru ademonstra cã este persoana îndrep-tãþitã sã primeascã banii.

De asemenea, reþeaua de transmitererapidã de bani, cunoscutã drept „sis-temul chinez” sau „Est Asiatic”, a în-ceput din Estul Îndepãrtat ºi, la fel ca ºiHawala, s-a diseminat în jurul lumii,

urmând fluxurile de imigranþi. Sistemuleste unul tradiþional, apãrut o datã cuintroducerea practicilor bancare dinVest. Iniþial, acesta a avut la bazã „chi-tanþe” sau simboluri – astfel încât a fostnumit „Chit system” – astãzi, totuºi,majoritatea transmiþãtorilor de bani numai folosesc chitanþe. Sistemul alterna-tiv de transmitere de bani chinez sauEst Asiatic este utilizat atât în scopultransferului de bani legal (în principalpentru afaceri ºi repatrierea venituluiobþinut de emigrant), cât ºi ilegal (înspecial, folosit de crima organizatã ºitraficanþii de droguri).7

Organizaþiile non-profit (O.N.P.) prezin-tã, în general, un risc ridicat de a fi fo-losite în scopul finanþãrii actelor de

6 Miutu, Cristina, Tendinþe în terorismul islamic internaþional– Al-Qaeda, http://cristinamiutu.blogspot.com/2007/09/tendinte-ale-terorismului-islamic.html

7 Uniunea Europeanã ºi Oficiul Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor, Manual de instruire privind combaterea spãlãrii banilor ºi afinanþãrii actelor de terorism, Ed. Imprimeria Naþionalã SA, 2005

În ultimul deceniu,fenomenul terorist

a cãpãtat un puterniccaracter transfrontalier,

facilitat de factori precum globalizarearelaþiilor economico-

comerciale, tehnologiainformaþiilor

sau deschiderea frontierelor

54

Cercetare


terorism, din cauza utilizãrii intensive anumerarului. Mai mult, acestea sebucurã de încrederea publicului ºi, deaceea, pot colecta bani fãrã nicio suspi-ciune. Aceste asociaþii sau fundaþii potasigura cu uºurinþã anonimatul, deoa-rece O.N.P.-urile se focalizeazã, de celemai multe ori, spre grupuri þintã, cum arfi comunitãþile etnice sau religioase.Totodatã, O.N.P.-urile pot furniza cãtrebeneficiari o largã varietate de active(inclusiv bunuri) ºi servicii în cadruloferit de obiectul de activitate, iar aces-tea au un mare potenþial în a fi conver-tite în sume de bani în numerar. ªipoate cel mai important aspect esteacela cã O.N.P.-urile se bucurã deprezenþã globalã, furnizând astfel oreþea naþionalã ºi internaþionalã în caresuporterii terorismului pot utiliza o vari-etate de operaþiuni comerciale ºi tran-zacþii financiare.

Organizaþiile non-profit pot îmbrãca ovarietate de forme, în funcþie de juris-dicþia ºi sistemul legal. Practica inter-naþionalã recunoaºte asociaþiile, fun-daþiile, comitetele de strângere de fon-duri, organizaþiile de servicii comuni-tare, companiile de interes public ºicompaniile cu rãspundere limitatã, darºi instituþiile publice de caritate. În multejurisdicþii, sectorul non-profit are repre-zentare, auto-reglementare, control ºiorganizaþii de acreditare care pot jucaun rol important în protejarea sectoruluiîmpotriva abuzului, în contextul parte-neriatului public-privat.

Organizaþiile non-profit pot aduna sutede miliarde de dolari anual de la per-soane fizice sau juridice în calitate dedonatori individuali sau colectivi ºi dis-tribuie aceºti bani, dupã plata costurilorlor administrative, cãtre beneficiari.Transparenþa afacerii ar trebui sã fie îninteresul donatorilor, organizaþiilor ºi

autoritãþilor. Oricum, tehnica de struc-turare a sumelor care crediteazã con-turile organizaþiilor non-profit, combi-natã cu dorinþa de a nu interzice organi-zaþiile legitime, în general, subliniazãimportanþa riscului ºi proporþionalitãþiimãrimii acestuia în stabilirea niveluluiadecvat de reguli ºi supraveghere înacest domeniu.

În acest context, organizaþiile non-profitar trebui sã menþinã ºi sã poatã prezen-ta o situaþie contabilã în care sunt înre-gistrate toate cheltuielile ºi în care sãidentifice beneficiarii sumelor de bani ºimodul în care banii sunt folosiþi. Multedintre organizaþiile non-profit nu permitauditori externi tocmai în scopul pãs-trãrii secretului donatorilor, chiar dacãautoritãþile de reglementare din unelejurisdicþii impun prezenþa acestora ºi, înconsecinþã, le aplicã sancþiuni drastice.

Nevoia de verificare adecvatã a activi-tãþilor organizaþiilor non-profit este de-osebit de importantã, acestea trebuindsã fie în mãsurã de a cunoaºte ºi de acertifica faptul cã fondurile au fost chel-tuite aºa cum au fost planificate.

Transferurile electronice efectuate prininfrastructura financiarã internaþionalãcomplexã, multitudinea de tranzacþii înºi din conturi ºi de instituþii financiareexterne care pot fi situate chiar în þãri curisc de finanþare a terorismului, combi-nate cu viteza acestor tranzacþii, potîngreuna atât identificarea beneficiarilorreali ai acestor operaþiuni, cât ºi blo-carea tranzacþiilor asupra cãrora existãsuspiciuni de finanþare a terorismului.Dintre principalele tendinþe8 identificateîn folosirea abuzivã a transferurilorelectronice enumerãm:

- utilizarea unor nume de persoanefictive, pentru a nu face legãturi în-tre tranzacþii, conturi ºi teroriºti;

- utilizarea unor companii interpuse întransfer;

- utilizarea unor multiple instituþii fi-nanciare în circuitul financiar pentrua se pierde urma banilor;

- evitarea sistemului bancar ºi utili-zarea agenþilor de transmitere ra-pidã a banilor autorizaþi.

Totodatã, printre tranzacþiile conside-rate cu risc, faþã de care o instituþiefinanciarã trebuie sã aplice mãsurisuplimentare de cunoaºtere a clientului,se numãrã:

a) tranzacþiile efectuate fãrã prezenþafizicã a clientului, respectiv relaþiilede afaceri conduse prin intermediulInternetului, utilizarea ATM-urilor,telephone banking etc.

b) tranzacþiile care implicã relaþii de co-respondent cu instituþii de credit dinstate care nu sunt membre aleUniunii Europene sau nu aparþinSpaþiului Economic European;

c) tranzacþiile transfrontaliere efectu-ate de cãtre persoane expuse po-litic, care sunt rezidente într-un altstat membru al Uniunii Europenesau al Spaþiului Economic Europeanori într-un stat terþ.

La polul opus acestor tranzacþii se aflãtransportatorii de numerar sau de in-strumente negociabile la purtãtor pestegraniþã.

S-a demonstrat cã teroriºtii îºi pãs-treazã activele în numerar sau în bunuricare servesc ca monedã de schimb ºicare sunt menþinute pe perioade mailungi, fiind uºor de cumpãrat ºi de vân-dut.

Contrabanda cu numerar sau cu instru-mente negociabile la purtãtor este unmecanism care poate fi uºor controlat

8 Licã-Banu, Laura-Susana, Analizã de risc în finanþarea terorismului, Editura Prahova, 2011.

55


10/2011

de reþelele de crimã organizatã sau de entitãþile teroriste, în scopul direc-þionãrii valorilor, spre beneficiul final alacestora.

Deºi prezintã ºi dezavantaje, precumcostul curierilor ºi al echipamentului detransport, riscul existenþei unor informa-tori, confiscãrile la frontiere urmare veri-ficãrilor efectuate de autoritãþi etc., con-trabanda cu numerar rãmâne una dintrecele mai des utilizate metode, atuncicând se urmãreºte evitarea sistemuluifinanciar legal.

ConcluziiÎn redactarea acestui document, amîncercat sã abordãm, într-o manierãsuccintã, principalele aspecte careprezintã un element de risc în finan-þarea actelor de terorism, astfel încât sãputem oferi oricând un rãspuns la unadintre acele întrebãri de zece puncte:Care ar fi cea mai mare provocare înidentificarea acþiunilor de finanþare aterorismului?

Dat fiind faptul cã reþelele teroriste aucunoscut dintotdeauna care sunt efor-turile depuse de autoritãþile statale ºi deforurile internaþionale pentru a le stopaactivitãþile ºi având în vedere faptul cãterorismul este într-o continuã schim-bare, rãspunsul ar trebui sã fie unulprompt ºi clar: Trebuie sã fim întotdeau-na cu un pas înaintea lui!

Acest îndemn se adreseazã, în primulrând, sectorului privat, financiar ºi non-financiar, care, din linia întâi, pot veni în contact cu clienþi care susþin organi-zaþiile teroriste ºi/sau teroriºti în efectu-area actelor premergãtoare unui actterorist.

Cunoaºterea propriului client ºi ges-tionarea relaþiei cu acesta într-o ma-nierã preventivã, bazatã pe manage-ment al riscului, reprezintã mãsuri cheiepentru diminuarea expunerii unei en-titãþi. Dimensiunea, structura ºi numãrulde angajaþi ai entitãþii raportoare, zonaîn care este situatã entitatea, produseleºi serviciile derulate ºi portofoliul declienþi se numãrã printre elementeledefinitorii ale unui management eficace.

În acest context, recomandãm cu cãl-durã studiul Manualului9 privind abor-darea pe bazã de risc ºi indicatori detranzacþii suspecte, destinat entitãþilorcu obligaþii de raportare, emis de cãtreOficiul Naþional de Prevenire ºi Com-batere a Spãlãrii Banilor în colaborarecu Inspectorul General al InformaþiilorFinanciare (Unitatea de Informaþii Fi-

nanciare din Polonia), în cadrul Pro-iectului RO 2007-IB/JH-05 intitulat„Combaterea spãlãrii banilor ºi a finan-þãrii terorismului”, finanþat de UniuneaEuropeanã prin Programul Facilitateade Tranziþie.

Acest manual detaliazã atât elementelespecifice unei abordãri preventive ariscului de spãlare a banilor ºi a celui definanþare a terorismului, cât ºi obligaþiilece trebuie puse în aplicare de cãtreentitãþile reglementate de Legea nr.656/2002, cu modificãrile ºi comple-tãrile ulterioare, inclusiv de cãtre audi-torii financiari, furnizând, totodatã, oserie de exemple privind metode ºitehnici folosite, indicatori de tranzacþiisuspecte întâlniþi în practica naþionalã ºiinternaþionalã ºi tipologii de spãlare abanilor ºi de finanþare a terorismului.

9 Manualul este publicat pe site-ul Oficiului Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor, www.onpcsb.ro, la secþiunea „Programe de instru-ire”.

Publicaþii:

Licã-Banu, Laura-Susana, Analiza derisc în finanþarea terorismului,Editura Prahova, 2011.

Miutu, Cristina, Tendinþe în terorismulislamic internaþional– Al-Qaeda, 10Septembrie 2007, http://cristinamiu-tu.blogspot.com/2007/09/tendinte-ale-terorismului-islamic.html

Napoleoni, Loretta, Noua economie aterorii, Open Democracy, 2005;

Christian Science Monitor, Cât costãrãzboiul terorii?, ediþia din 30octombrie 2001;

Departamentul Juridic, Fondul MonetarInternaþional, Reprimarea finanþãriiterorismului: Un manual de elabo-rare legislativã, 2003;

Oficiul Naþional de Prevenire ºi Com-batere a Spãlãrii Banilor, Abordareape bazã de risc ºi indicatori de tran-

zacþii suspecte, Editura Prahova,2010;

Uniunea Europeanã ºi Oficiul Naþionalde Prevenire ºi Combatere aSpãlãrii Banilor, Manual de instruireprivind combaterea spãlãrii banilorºi a finanþãrii actelor de terorism,Ed. Imprimeria Naþionalã SA, 2005.

Lucrãri de specialitate:

Biroul de Combatere Internaþionalã aDrogurilor ºi de Afaceri în DomeniulAplicãrii Legii din cadrul Depar-tamentului de Stat al SUA, RaportulStrategiei de Combatere Interna-þionalã a Drogurilor pentru anul2009 (Volumul II - Spãlarea Banilorºi infracþiunile financiare), 2010.

Grupul de Acþiune Financiarã Interna-þionalã, Analiza ameninþãrilor glob-ale ale spãlãrii banilor ºi finanþãriiterorismului, Paris, iulie 2010.

Bibliografie

Informaþii

Corpul Experþilor Contabili ºi Contabi-lilor Autorizaþi din România a sãrbãtorit,la 9 septembrie a.c., la Clubul Diplo-matic din Bucureºti, împlinirea a 90 deani de la înfiinþarea sa. Cu aceastã oca-zie în timpul ceremoniei, prof.univ.dr.Marin Toma, preºedintele CECCAR, aînmânat trofeul ºi plachete aniversareunor personalitãþi ale profesiei con-tabile, în semn de apreciere pentru con-tribuþia adusã la dezvoltarea CorpuluiExperþilor Contabili ºi Contabililor Auto-rizaþi din România. Din partea CAFR auprimit aceste distincþii: prof.univ.dr.Horia Neamþu, preºedintele Camerei,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintede onoare ºi Angela Tudor, ºef birou încadrul CAFR.

Cu prilejul evenimentului aniversar,prof.univ.dr. Horia Neamþu a transmisCorpului Experþilor Contabili ºi Conta-bililor Autorizaþi din România un mesajde felicitare din partea Camerei Audi-torilor Financiari din România, cu urmã-torul conþinut:

„Suntem deosebit de onoraþi de invitaþiaadresatã pentru a sãrbãtori împreunãîmplinirea a 90 de ani de la înfiinþareaCorpului Experþilor Contabili ºi Conta-bililor Autorizaþi din România. Cu acestprilej, în numele Camerei AuditorilorFinanciari din România, doresc sã vãtransmit cele mai calde felicitãri pentruprogresele înregistrate ºi rezultatele

deosebite obþinute în ultimii ani, precumºi în întreaga perioadã care a trecut dela înfiinþarea CECCAR.

Este cunoscut faptul cã între activitateaauditorilor financiari ºi cea a profesio-niºtilor din cadrul CECCAR existã multesimilitudini ºi puncte de confluenþã.Bunãoarã, mulþi auditori financiari,membri ai CAFR, sunt ºi membri aiorganizaþiei dv. profesionale. De fapt,chiar dacã desfãºurãm activitãþi speci-fice, distincte, aparþinem cu toþii ace-leiaºi profesii – profesia contabilã, pecare suntem datori sã o slujim cu profe-sionalism ºi prin respectarea cu riguro-zitate a normelor Codului Etic al profe-siei elaborat de Federaþia Internaþionalãa Contabililor - IFAC.

În acest sens, se cuvine sã relevãm, înmod pozitiv, faptul cã la nivelul consili-ilor de conducere ale CAFR ºi CEC-CAR s-a acþionat realist ºi eficient însensul creãrii cadrului necesar uneibune cooperãri pentru activitãþile aflateîn sferele de operabilitate profesionalã.

Astfel, dupã semnarea protocolului decolaborare ºi reprezentare pe planinternaþional, au urmat alte douã pro-grame de conlucrare, precum: Proto-colul privind cooperarea în domeniulorganizãrii ºi monitorizãrii stagiuluide pregãtire practicã, document careare ca obiect recunoaºterea de cãtre

CAFR a stagiului de pregãtire practicã astagiarilor CECCAR, respectiv recu-noaºterea de cãtre CECCAR a stagiuluide pregãtire practicã a stagiarilorCAFR, precum ºi Protocolul privindrecunoaºterea cursurilor de pregã-tire profesionalã, în scopul îmbunã-tãþirii pregãtirii profesionale a membriloractivi ai celor douã organisme.

Fireºte, având deja aceastã bazã,putem sã ne sprijinim reciproc în pro-movarea unor iniþiative benefice ambe-lor organisme profesionale. Asemeneademersuri au avut ecouri favorabile ºi înplan internaþional, îndeosebi în cadrulIFAC, FEE ºi FIDEF, din care fac partecu drepturi depline ambele organismeprofesionale româneºti.

Actuala situaþie economicã mondialã,marcatã de crizã, dar ºi de cerinþadepãºirii dificultãþilor pe care Româniale întâmpinã în acest context, relevã cuatât mai mult importanþa misiunilornoastre, având în vedere prudenþa, totmai mare, manifestatã în piaþã pentrulansarea ºi relansarea afacerilor, pentrucredibilizarea iniþiativelor ºi proiectelorde dezvoltare economicã.

Fãrã îndoialã, efectele crizei economiceafecteazã, deopotrivã, piaþa auditului fi-nanciar ºi a profesiei contabile în an-samblu. Rãspunsul profesioniºtilor tre-buie sã-l reprezinte activitatea de cali-tate, responsabilã, de naturã sã resta-bileascã încrederea în afaceri, sã ajutela adoptarea ºi aplicarea unor soluþii efi-ciente, care sã stopeze declinul eco-nomiei ºi sã determine relansarea,servind onest ºi eficient interesul public.

Felicitându-vã încã o datã cu ocaziaacestui moment aniversar, vã asigurãmde întreaga disponibilitate a CAFR de aacþiona împreunã, în deplin respectpentru activitãþile specifice pe care ledesfãºurãm spre îndeplinirea obiecti-velor pe care ni le propunem, în intere-sul profesiei ºi al economiei româneºti.”


90 de ani de la înfiinþarea

CECCAR

Date post:	28-Jan-2017
Category:	Documents
Upload:	nguyencong
View:	235 times
Download:	1 times

AF 10 2011 - final.qxd

Documents