Audit Financiar

Universitatea ,,1 Decembrie 1918” Alba Iulia

Facultatea de Ştiinţe

Catedra de Finanţe-Contabilitate

Prof. univ. dr. SORIN BRICIUConf. univ. dr. ADELA SOCOL

Drd. FLORENTINA SAS

AUDIT FINANCIAR

predată studenţilor de la specializarea Contabilitate şi informatică de gestiune

anul III ID Semestrul I

Alba Iulia2009/2010

1

Cuprins

Modulul 1. Auditul financiar contabil – Definire, rol şi obiective………20Lecţia 1.1. Definiţia şi rolul auditului financiar……………………………..20Lecţia 1.2. Obiectivele auditului financiar…………………………………..23Lecţia 1.3. Tipologia formelor de audit……………………………………...25

Modulul 2. Organizarea activităţii de audit financiar……………..…….32Lecţia 2.1. Cadrul de referinţă pentru audit…………………………………32Lecţia 2.2. Standardele Internaţionale de Audit……………………………..34Lecţia 2.3. Reguli de conduită etică şi profesională a auditorului…………..36Lecţia 2.4. Camera Auditorilor Financiari din România……………………42

Modulul 3. Tehnici şi proceduri specifice de audit financiar……………48Lecţia 3.1. Tehnica sondajului………………………………………………48Lecţia 3.2. Tehnica observării fizice………………………………………...51Lecţia 3.3. Procedura confirmării directe…………………………………....52Lecţia 3.4. Tehnica interviului……………………………………………….53Lecţia 3.5. Tehnica examinării analitice……………………………………..53Lecţia 3.6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative…………..54Lecţia 3.7. Tehnica examinării conturilor anuale……………………………56

Modulul 4. Etapele şi fazele auditului financiar………………………….62Lecţia 4.1. Pregătirea auditului financiar……………………………………63 Unitatea de învăţare 4.1.1. Cunoaşterea entităţii………………...63 Unitatea de învăţare 4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaţie….64 Unitatea de învăţare 4.1.3. Evaluarea riscului de audit al entităţii………………………………………………………..67 Unitatea de învăţare 4.1.4. Acceptarea mandatului şi stabilirea condiţiilor auditului…………………………………...69 Unitatea de învăţare 4.1.5. Întocmirea planului şi programului de audit………………………………………………………….62Lecţia 4.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar……………………73 Unitatea de învăţare 4.2.1. Evaluarea controlului intern………...73 Unitatea de învăţare 4.2.2. Controlul conturilor…………………79 Unitatea de învăţare 4.2.3. Examenul situaţiilor financiare……..82Lecţia 4.3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit…………….93 Unitatea de învăţare 4.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanţului…………………………………………………...93 Unitatea de învăţare 4.3.2. Lucrări necesare închiderii misiunii...94 Unitatea de învăţare 4.3.3. Elaborarea raportului de audit………96 Unitatea de învăţare 4.3.4. Stabilirea opiniei…………………101

Lecţia 4.4. Documentarea lucrărilor de audit………………………………103 Unitatea de învăţare 4.4.1. Rolul şi cerinţele documentării……103 Unitatea de învăţare 4.4.2. Dosarul exerciţiului şi dosarul permanent……………………………………….……..106

Modulul 5. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit…………...…..113Lecţia 5.1. Misiuni speciale de audit………………………………….….113Lecţia 5.2. Examenul informaţiilor financiare previzionate……………...115Lecţia 5.3. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare……..…….117Lecţia 5.4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite……..…..118Lecţia 5.5. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare……………..119

Bibliografie……………………………………………………………...123

3

Test iniţial

În vederea evaluării iniţiale a demersului formativ în Audit financiar, vă rugăm să completaţi această pretestare, răspunzând sincer la întrebările de mai jos. Informaţiile primite de la dumneavoastră vor fi utile pentru optimizarea activităţilor viitoare şi vor fi predate cadrului didactic la prima întâlnire tutorială.

1) Care este percepţia dumneavoastră cu privire la afirmaţia: disciplina este relevantă în raport cu obiectivele specifice specializării Contabilitate şi informatică de gestiune? Cunoaşteţi obiectivele specializării?

2) Opinia exprimată de auditori. Daţi exemple. 3) Stabiliţi valoarea de adevăr pentru următoarele enunţuri:- Orice societate comercială este obligată să-şi auditeze situaţiile

financiare anuale, întocmite pe bază individuală- Orice societate comercială este obligată să-şi auditeze situaţiile

financiare anuale, întocmite pe bază consolidată - Audit financiar este o altă denumire pentru auditul statutar- Nivelul de asigurare furnizat de audit este absolut şi confirmă că

situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat

4) Completaţi spaţiile libere:- tipurile de opinii pe care le poate exprima un auditor sunt ..- angajamentele de compilare în audit se referă la ...- etapa de evaluare a controlului intern în misiunile de audit statutar

presupune ...- principalele elemente ale raportului de audit sunt ...5) Numiţi 5 teme ale domeniului de faţă (din conţinutul fişei

disciplinei) care v-au suscitat interesul.6) Numiţi 5 teme ale domeniului de faţă (din conţinutul fişei

disciplinei) care vi se par neconforme cu pregătirea necesară dumneavoastră. 7) Rezumaţi pe maxim o jumătate de pagină ce ştiţi despre auditul

financiar şi precizaţi sursele informaţiilor. 8) Precizaţi principalele dificultăţi pe care le intuiţi în parcurgerea

problematicii acestei discipline. 9) Precizaţi discipline anterioare pe care consideraţi că se bazează

prezenta disciplină de studiu. 10) Dacă aţi putea schimba structura disciplinei, unde aţi interveni?

4

Modulul 1. Auditul financiar contabil – Definire, rol şi obiective

Scopul unităţii de curs: Redarea unei imagini relevante asupra problematicii auditului; Prezentarea obiectivelor auditului financiar; Redarea criteriilor care stau la baza auditului financiar; Analizarea formelor de exercitare ale auditului financiar.

Obiective operaţionale:După ce vor studia acest capitol, studenţii vor putea să:

definească auditul; explice rolul auditului financiar; identifice obiectivele auditului financiar; prezinte criteriile care stau la baza auditului financiar; prezinte diferenţe între formele de exercitare ale auditului.

Timp de studiu: 2 ore

Lecţia 1.1. Definiţia şi rolul auditului financiar

Auditul, respectiv examinarea de către o persoană independentă şi competentă a fidelităţii reprezentărilor contabile şi financiare, a constituit şi constituie cheia de boltă pentru probitatea şi credibilitatea tranzacţiilor economice.

Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.

Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.

Organizaţiile economice şi sociale au produs întotdeauna informaţii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaţii implică un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critică efectuată de persoane de specialitate independente.

Realizarea oricărei misiuni de audit la organizaţiile economice, implică existenţa unor reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei supuse auditului.

5

Aceste reguli sunt definite la nivel general naţional sau internaţional. Se ajunge la noţiunea de normă, care permite aprecierea calităţii unui audit în raport cu un sistem de referinţă.

Auditul financiar conduce la formarea unei judecăţi asupra conturilor şi nu la elaborarea situaţiilor financiare. Este un domeniu de acţiune în contabilitatea financiară şi deschide numeroase linii de cercetare.

Auditul nu era decât un ansamblu de norme, metode şi tehnici. După 1970 situaţia s-a schimbat în lumea anglo-americană, iar auditul financiar devine un domeniu de cercetare matur şi dezvoltat. Conceptul de raţionament profesional joacă un rol important în audit fiind împrumutate de la psihologii diverse cadre teoretice relative în luarea deciziilor.

Auditul este o intervenţie specifică, metodică de examinare critică şi evaluare fondată pe un referenţial contabil. Este un proces complex care constă în reunirea şi evaluarea de o manieră obiectivă şi sistematică a probelor relative la aserţiuni ce vizează faptele şi evenimentele economice. Scopul său este de a garanta corespondenţa între aceste aserţiuni şi criteriile admise, de a comunica rezultatele acestor investigaţii utilizatorilor interesaţi. Aceste elemente definitorii se aplică atât auditului financiar cât şi celui operaţional.

Auditul operaţional dezvoltat în ţările Uniunii Europene are ca obiectiv analiza riscurilor şi deficienţelor existente într-o entitate individuală sau de grup, în scopul de a acorda consiliere, recomandări, sau de a propune noi strategii pentru ameliorarea performanţelor .

Auditul de gestiune este cel mai cunoscut de marele public din lumea anglo-saxonă ţinând cont de descoperirile de fraudă prin probe convingătoare, deturnări de fonduri sau risipă, fie a purta o judecată critică asupra operaţiunilor de gestiune sau a performanţelor unei entităţi sau persoane ce sunt responsabile.

Rolul auditului financiar.Auditul financiar are rolul de a:- verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate,

principii, norme şi reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern şi statutar). Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.

- verifica şi certifica reflectarea corectă în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar. Corelarea acestor verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.C.)1.

1 A. Morariu, E. Ţurlea, Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001, 6

Din Standardele Internaţionale de Contabilitate se desprinde că acest organism internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale:

- să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii calitative transparente şi comparabile, astfel încât să ajute participanţii pe pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze deciziile economice;

- să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;- să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor

standardelor naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale de contabilitate.

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Auditul reprezintă o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate. Reprezintă o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:

- Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de managementul unităţii patrimoniale.

- Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor financiare şi a rezultatelor obţinute de entitate.

Imaginea fidelă este asociată cu prudenţa, regularitatea şi sinceritatea care caracterizează câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii.

Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor şi procedurilor contabile şi a principiilor general acceptate prevăzute în legislaţia contabilă internă şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de I.A.S.C., precum şi de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale.

Pentru a fi utile informaţiile trebuie să fie relevante, credibile şi sincere.

- Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

- Informaţia trebuie să fie credibilă şi are această calitate atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

- Sinceritatea presupune aplicarea în mod corect a regulilor şi procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii

pag. 13;7

conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor agentului economic.

Auditul financiar contabil necesită o metodologie de examinare care să asigure o opinie independentă, astfel încât să apere în mod egal toţi utilizatorii informaţiei contabile cum sunt: acţionarii, statul, salariaţii, băncile, organismele de bursă, debitorii, furnizorii, clienţii, etc.

Lecţia 1.2. Obiectivele auditului financiar

Auditul financiar are ca obiective următoarele:- să constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a

rezultatelor financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere o imagine corecta a poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;

- să exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod corect opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;

- să menţină calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului;

- să asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;- aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi

organizare.Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere

respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar:a) Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor.Acest criteriu are în vedere ca toate operaţiunile patrimoniale au fost

înregistrate corect şi integral în contabilitate.Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie să adopte două soluţii:1. Trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de entitatea

auditată pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri-diminuări de active, respectiv diminuării de pasive. Această soluţie are dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare.

2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie să se convingă că inventarierea s-a făcut în conformitate cu prevederile legale. Dacă, ca urmare a operaţiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect înregistrate în evidenţe.

8

Respectarea criteriului exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor presupune ca auditorul să se asigure că toate operaţiunile reflectate în documentele justificative corespunzătoare sunt înregistrate în contabilitate, deci fără omisiuni şi nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.

b) Criteriul realităţii înregistrărilor.Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi

pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificate şi pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmări primite de la terţi, analize de laborator, control încrucişat, etc. De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele aparţin entităţii patrimoniale, în sensul că toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.

c) Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale.

Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcţie de perioada de referinţă , evaluarea modificărilor , înregistrarea şi întocmirea situaţiilor financiare .

1) Perioada corectă în care sunt evidenţiate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului, utilizarea unei contabilităţi de angajament în folosirea conturilor de regularizări.

Regularizarea operaţiunilor după inventariere impune corecta delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar.

2) Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie evaluate în conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi cu cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaţiile financiare anuale (bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi note explicative) trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar. Obiectul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Consiliul I.A.S.C. consideră că situaţiile financiare răspund necesităţilor comune ale majorităţii utilizatorilor. Aceasta se datorează faptului că aproape toţi utilizatorii iau deciziile economice pentru:

- a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;

- a evalua răspunderea sau gestionarea managerială; - a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii

angajatorilor săi;

9

- a evalua garanţia pentru creditele acordate întreprinderii;- a determina politicile de impozitare;- a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite;- a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;- a reglementa activitatea întreprinderilor.Consiliul I.A.S.C. acceptă totuşi că guvernele pot stabili în particular

cerinţe diferite sau suplimentare care să satisfacă scopurile proprii. Aceste cerinţe nu trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate în beneficiul altor utilizatori decât în situaţia în care răspund şi cerinţelor acestora.

Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar nominal.

Lecţia 1.3. Tipologia formelor de audit

a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting tipurile de audit intern şi extern:

Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.

Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa funcţiei de audit intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcţia de audit intern trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă a raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea auditărilor.

Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează eficient.

Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor, analiza operaţiunilor şi verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, să furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi formularea de recomandări de ameliorare a situaţiei.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care

10

poate fi acordat tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară), respectarea reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii), precum şi respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei).

Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţilor ale căror declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. În România această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual2.

Deosebirile existente între auditul intern şi auditul extern.Aşa cum de altfel s-a arătat, auditul intern se deosebeşte de auditul

extern, în literatura de specialitate fiind reţinute un număr de opt diferenţe:1. În ceea ce priveşte statul este deja lucru cunoscut că auditul intern

face parte din personalul întreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.

2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului, auditul intern lucrează în folosul responsabililor întreprinderii – manageri, Direcţia generală, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucrează în folosul tuturor utilizatorilor informaţiei contabile ( acţionari, salariaţi, statul, băncile, organismele de bursă, debitori, furnizori, clienţi, etc.).

3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului în timp ce obiectivul auditului intern este să aprecieze bunul control asupra activităţii întreprinderii (dispozitive de control intern) şi să recomande acţiunile necesare pentru îmbunătăţirea acestuia, obiectivele auditului extern este să certifice:

- regularitatea;- sinceritatea;- imaginea fidelă a calculelor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare a auditului ţinând cont de

obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern înglobează tot ceea ce participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare şi numai la aceasta, însă în toate funcţiile întreprinderii. Un auditor extern care şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile la sectorul contabil ar face o activitate incompletă. Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care explorează toate funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informare care participă la determinarea rezultatului şi această cerinţă este din ce în ce mai puternică pe măsură ce se dezvoltă preluarea datelor de la sursă.

2 L. Dobroţeanu, Audit - concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 25;

11

Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor. Exemplu, dacă se face o apreciere asupra întreţinerii unui anumit material de fabricaţie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalităţilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intră în domeniul de aplicare a auditului intern şi nu se încadrează în cel al auditului extern. Totuşi, acesta din urmă vizează serviciile de întreţinere sau de recrutare sub aspect financiar.

5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei (a cincia diferenţă): auditul extern se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are, sau se presupune că are o influenţă asupra rezultatelor. În schimb o fraudă care se referă de exemplu la confidenţialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern şi nu a auditului extern.

6. În ceea ce priveşte independenţa (a şasea diferenţă) se înţelege de la sine că această independenţă nu este de acelaşi tip. Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridică şi statutară, cea a auditorului intern are restricţiile analizate şi stabilite între angajator şi angajat.

7. În ceea ce priveşte periodicitatea auditurilor (a şaptea diferenţă):- auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent

şi în momente propice certificării conturilor, la sfârşitul trimestrului, la sfârşitul anului. În afara acestor perioade ei nu sunt prezenţi cu excepţia anumitor Grupuri Mari ale căror afaceri importante impun prezenţa permanentă a unei echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se considerabil în perioada de încheiere a conturilor;

- auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având misiuni planificate în funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi intensitate oricare ar fi perioada respectivă. Dar să observăm de asemenea că auditorul extern este în legătură cu aceiaşi interlocutori din cadrul aceloraşi servicii, în timp ce auditorul intern schimbă mereu interlocutorii. Aşadar, din punct de vedere relaţional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic.

8. În ceea ce priveşte metoda (a opta diferenţă):Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază

de comparaţii, analize, inventare.Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor

reguli precise care trebuie respectate dacă vrem ca activitatea să fie clară, completă şi eficace.

Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii în privinţa lor. Însă ele nu trebuie subestimate căci aprecierea şi buna aplicare a complementarităţii lor înseamnă pentru întreaga organizaţie o garanţie de eficacitate.

12

În România auditul intern s-a organizat începând cu anul 2000 şi se exercită asupra tuturor activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea patrimoniului public.

Schematic, deosebirile existente între auditul intern şi extern sunt următoarele:

Tabel nr. 1.ÎN CEEA CE PRIVEŞTE

AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN

1. Statutul Auditorul intern face parte din personalul întreprinderii.

Auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.

2. Beneficiarii auditului

Lucrează în folosul responsabililor întreprinderii.

Lucrează în folosul utilizatorilor (statului, terţilor, băncilor, clienţilor, ş.a.).

3. Obiectivele auditului

Apreciază bunul control asupra activităţii întreprinderii şi recomandarea acţiunilor necesare.

Certifică regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a calculelor şi situaţiilor financiare.

4. Domeniul de aplicare a auditului

Domeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor.

Înglobează tot ceea ce participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare în toate funcţiile întreprinderii.

5. Prevenirea fraudei

Se preocupă de orice fraudă la nivel de întreprindere (exemplu: confidenţialitatea dosarelor întreprinderii).

Se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are sau nu o influenţă asupra situaţiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimată.

6. Independenţa

Auditorul intern are restricţiile analizate şi stabilite întra angajator şi angajat.

Independenţa auditorului extern este o profesie liberă juridică şi statutară.

7. Periodicitatea auditurilor

Este permanent. Este periodic.

8. Metoda Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor reguli precise.

Auditorul extern îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de comparaţii, analize, inventare.

13

b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului:- auditul de regularitate – legalitate;- auditul de performanţă.Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a

entităţilor presupunând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimarea opiniilor asupra situaţiilor financiare şi anume:

- atestarea responsabilităţii financiare a administraţiei guvernamentale în ansamblu;

- auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare incluzând o evaluare a conformităţii cu statutele şi reglementările în vigoare;

- auditul controlului intern şi a funcţiilor acestuia;- auditul onestităţii şi a caracterului adecvat a deciziilor administrative

luate în cadrul entităţii auditate;- raportarea oricăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legătură

cu auditul, pe care instituţiile supreme de control consideră necesar a le face cunoscute.

Auditul de performanţă se referă la auditul economicităţii, eficacităţii şi eficienţei:

- auditul economicităţii activităţilor administrative în concordanţă cu principiile şi practicile sănătoase şi cu politice manageriale;

- auditul eficacităţii realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor entităţii auditate şi auditul impactului real al activităţilor comparativ cu impactul dorit;

- auditul eficienţei – constă în verificarea eficienţei utilizării resurselor umane, financiare sau de altă natură şi examinarea sistemelor de informare, de măsurare a rezultatelor şi de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate.

Nu există însă o definiţie stabilită prin lege, referitoare la auditul performanţei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmărite în realizarea unui studiu.

În acest sens, Oficiul Naţional de Audit al Marii Britanii a definit conceptul de audit al performanţei în formă esenţializată, prin sintagma „Valoare Pentru Bani” (Value for money) .

În practică, în activitatea de realizare a auditului performanţei, se utilizează definiţia celor trei „E” recunoscute pe plan internaţional şi anume:

Economicitatea – minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma obţinerii unei calităţi adecvate (fără a afecta calitatea).

Acest principiu este cel mai important în efectuarea auditului performanţei. Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caută identificarea a cât mai multe probleme de economicitate specifice, întrucât acestea conduc la posibilitatea de a identifica economii uşor de cuantificat.

14

Eficienţa – relaţia dintre ieşiri, constând în bunuri, servicii şi altele şi resursele utilizate pentru producerea lor.

Eficienţa = Costuri realizateRezultate obţinute

Eficacitatea – măsura în care obiectivele au fost atinse şi raportul dintre efectele scontate şi efectele obţinute pentru o activitate dată.

În concluzie, eficacitatea urmăreşte programele, rezultatele şi performanţele obţinute (atingerea scopului propus).

Rezumat:Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei

informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.

Auditul financiar are rolul de a:- verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate,

principii, norme şi reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern şi statutar). Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.

- verifica şi certifica reflectarea corectă în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar. Corelarea acestor verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.C.).

Din Standardele Internaţionale de Contabilitate se desprinde că acest organism internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale:

- să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii calitative transparente şi comparabile, astfel încât să ajute participanţii pe pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze deciziile economice;

- să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;- să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor

standardelor naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale de contabilitate.

Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar:

a) Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor;b) Criteriul realităţii înregistrărilor;

15

c) Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale.

În ceea ce priveşte formele auditului, se au în vedere următoarele criterii:a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit:- audit intern;- audit extern.b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului:- auditul de regularitate – legalitate;- auditul de performanţă.Concluzii:Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei

informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.

Teste de autoevaluare:1. Definiţi auditul financiar.2. Explicaţi rolul auditului financiar.3. Care sunt caracteristicile informaţiilor contabile?4. Care sunt obiectivele auditului financiar?5. Prezentaţi criteriile obligatorii pentru auditul financiar.6. Prezentaţi tipurile de audit financiar.7. Care sunt deosebirile între auditul intern şi auditul extern?8. Definiţi auditul de regularitate şi auditul performanţei.

16

Modulul 2. Organizarea activităţii de audit financiar

Lecţia 2.1. Cadrul de referinţă pentru audit

Scopul unităţii de curs: Prezentarea cadrului de referinţă pentru audit; Prezentarea Standardelor Internaţionale de Audit; Redarea normelor Codului privind conduita etică şi profesională în

domeniul auditului; Prezentarea Camerei Auditorilor Financiari din România.


prezinte normele contabile şi normele de audit; enumere Standardele Internaţionale de Audit; explice independenţa auditorului financiar şi limitele acesteia; identifice cerinţele de bază ale Codului privind conduita etică şi

profesională în domeniul auditului; prezinte principiile fundamentale ale auditului financiar; prezinte atribuţiile Camerei Auditorilor Financiari din România; explice organizarea Camerei Auditorilor Financiari din România.


17

În ţara noastră activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abilitate să desfăşoare aceste misiuni, reguli de conduită etică şi profesională. Astfel s-a creat cadrul legal pentru asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) , inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare a auditului în România.

O serie de norme elaborate de Comitetul Internaţional de Practici de Audit (IAPC), asimilate de Camera Auditorilor din România, îndrumă auditorul în activitatea sa. Ele cuprind principii, proceduri care trebuie urmate la efectuarea unui audit.

Standardele Internaţionale de Audit:- Cadrul general al Standardelor de Audit (ISA 120):- se aplică la auditarea situaţiilor financiare şi servicii conexe;- prezintă procedurile şi principiile fundamentale cât şi modalităţile de

aplicare a lor sub forma de comentarii şi informaţii complementare.Referenţialul contabil pentru prezentarea situaţiilor financiare.Situaţiile financiare sunt prezentate anual şi destinate nevoilor comune a

unei mase largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii constituie singura sursă de informaţii pentru a satisface nevoile lor. Situaţiile financiare sunt stabilite potrivit unui referenţial contabil:

a) Norme contabile internaţionale:- Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică,

Bucureşti, 2002; - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS);b) Norme contabile naţionale:- Legea contabilităţii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicată cu

toate modificările şi completările în Monitorul Oficial al României nr. 48, din 14 ianuarie 2005;

- Legea 259 din 2007, pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 27 iulie 2007;

- O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005;

- O.M.E.F. nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14/01/2008.

Norme (reguli) specifice auditului:

18

- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003;

- Legea nr. 133 din 19 martie 2002, pentru aprobarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial din 5 Aprilie 2002;

- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial din 31 August 2002;

- Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial din 23 Ianuarie 2003 ;

- H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004;

- Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea Standardelor de Audit 2006 şi a Codului Etic pentru auditorii profesionişti, publicată în Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;

- Standardele Internaţionale de Audit;- Codul Etic;- Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene privind

autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului statutar al documentelor contabile, publicată în Monitorul Oficial din 10 Aprilie 1984.

Lecţia 2.2. Standardele Internaţionale de Audit

Camera Auditorilor Financiari din România a adoptat, prin Hotărârea Consiliului nr. 81 din 27 Martie 2007, versiunea 2006 a Standardelor Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică pentru auditorii profesionişti emise de Federaţia Internaţională a Contabililor Autorizaţi (IFAC).

Standardele Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică se vor aplica în România sub denumirea de Standarde de audit, respectiv Codul de etică, în conformitate cu traducerea oficială a acestora, publicată în volumul „Audit Financiar 2006”, realizat de Camera Auditorilor Financiari din România şi IFAC.

Standardele Internaţionale de Audit cuprind următoarele:- 100 Angajamente de certificare- 120 Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit

19

- 200 Obiectivul şi Principiile Generale care Guvernează un Audit al Situaţiilor Financiare

- 210 Termenii Angajamentelor de Audit - 220R Controlul Calităţii pentru Auditurile Informaţiilor Financiare

Istorice - 230 Documentarea - 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua în Consideraţie Frauda

într-un audit al Situaţiilor Financiare - 250 Considerarea Legilor şi Regulamentelor într-un Audit al

Situaţiilor Financiare - 260 Comunicarea aspectelor de audit celor însărcinaţi cu guvernanţa - 300 Planificarea unui Audit al Situaţiilor Financiare - 315 Înţelegerea Entităţii şi a Mediului său şi Evaluarea Riscului unor

Erori Semnificative- 320 Pragul de semnificaţie în audit - 330 Procedurile Auditorului ca răspuns la Riscurile Evaluate - 402 Consideraţii de Audit Referitoare la Entităţile care Utilizează

firme prestatoare de servicii- 500 Probe de Audit - 501 Probe de Audit —Consideraţii Suplimentare pentru anumite

Aspecte Specifice - 505 Confirmări de Audit - 510 Angajamente Iniţiale – Balanţele de Deschidere - 520 Proceduri Analitice - 530 Eşantionarea în Audit şi alte metode de testare - 540 Auditarea Estimărilor Contabile - 545 Auditarea Măsurărilor şi prezentărilor la Valoarea Justă- 550 Părţi Afiliate- 560 Evenimente ulterioare - 570 Continuitatea Exploatării - 580 Scrisorile Managementului - 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor - 610 Luarea în considerare a activităţii de audit intern - 620 Utilizarea serviciilor unui expert - 700 Raportul Auditorului cu privire la Situaţiile Financiare - 700R Raportul Independent al Auditorului referitor la un set complet

de situaţii financiare cu scop general- 701 Modificări ale Raportului Independent al Auditorului- 710 Date comparative- 720 Alte Informaţii în documentele care conţin situaţii financiare

auditate

20

- 800 Raportul Auditorului cu privire la Angajamentele de Audit cu scop special

Declaraţii Internaţionale de Practică în Audit (IAPSs) cuprind următoarele:

- 1000 Proceduri de confirmare interbancară - 1004 Relaţia dintre organele de supraveghere bancară şi auditorii

externi ai băncilor- 1005 Considerente speciale în auditul întreprinderilor mici - 1006 Auditul situaţiilor financiare ale băncilor - 1010 Luarea în considerare a aspectelor de mediu în auditul situaţiilor

financiare - 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate - 1013 Comerţul electronic - Efectul asupra auditului situaţiilor

financiare - 1014 Raportarea de către auditori cu privire la conformitatea cu

standardele internaţionale de raportare financiară Standarde Internaţionale pentru Angajamentele de Revizuire

(ISREs) cuprind următoarele:- 2400 Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare (Fost ISA 910)Standarde Internaţionale referitoare la Angajamentele de Asigurare

(ISAEs) cuprind următoarele:- 3000R Angajamente de Asigurare altele decât auditurile sau

revizuirile Informaţiilor Financiare Istorice - 3400 Examinarea informaţiilor financiare previzionate (Fost ISA 810) Standarde Internaţionale pentru Serviciile Conexe (ISRSs) cuprind

următoarele:- 4400 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind

informaţiile financiare (Fost ISA 920) - 4410 Angajamente de elaborare a informaţiilor financiare (Fost ISA

930).

Lecţia 2.3. Reguli de conduită etică şi profesională a auditorului

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar stabileşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public.

O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea responsabilităţii acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară, precum şi oricine altcineva care se

21

bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea unei funcţionări organizate a comerţului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care îi deserveşte un auditor financiar.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune în mod exclusiv satisfacerea cerinţelor unui anumit client sau angajator individual. Standardele profesiei de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsură de interesul public, de exemplu:

- Auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi bunei organizări a situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare ca sprijin parţial pentru obţinerea de împrumuturi şi acţionarilor pentru obţinerea de capital;

- Directorii financiari îşi desfăşoară activitatea la diverse niveluri în cadrul unei organizaţii şi contribuie la utilizarea eficientă şi eficace a resurselor organizaţiei;

- Auditorii interni furnizează o asigurare cu privire la existenţa unui sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în informaţiile financiare externe ale angajatorului;

- Experţii fiscali contribuie la stabilirea încrederii şi eficienţei în sistemul fiscal şi în aplicarea corectă a acestuia.

- Consultanţii în management au o responsabilitate faţă de interesul public prin susţinerea luării unor decizii solide de management.

Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, guvernul precum şi publicul în sens larg se bazează pe auditorii financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari, în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării.

Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată. Este în interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care încearcă să asigure o astfel de performanţă.

Independenţa auditorului financiar presupune:a) Independenţa în gândire - gândirea care permite exprimarea unei

opinii fără a fi afectată de influenţe care pot compromite

22

raţionamentul profesional îngăduind unui individ să acţioneze cu integritate şi să îşi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.

b) Independenţa în aparenţă - evitarea evenimentelor şi circumstanţelor care sunt atât de semnificative încât o terţă parte raţională şi informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv metodele de siguranţă aplicate, ar putea concluziona că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe de audit au fost compromise.

Pentru angajamente de asigurare oferite unui client de audit, membrii echipei de audit, auditorul şi firmele interconectate ale acestuia, trebuie să prezinte independenţă faţă de clientul de audit.

Pentru angajamente non-audit acolo unde raportul de audit nu se adresează unei game restrânse de utilizatori, membri echipei de audit şi auditorul trebuie să prezinte independenţă faţă de clientul lor.

Pentru angajamentele non-audit al cărui raport este adresat unei game restrânse de utilizatori, membri echipei de audit trebuie să prezinte independenţă faţă de clientul lor. În plus, auditorul nu trebuie să prezinte nici un interes financiar semnificativ direct sau indirect faţă de clientul lui.

Independenţa poate fi afectată de:- Interesul propriu;- Auto-revizuire;- Reprezentare legală;- Familiaritate;- Intimidare.Ameninţarea de interes propriu - apare atunci când un auditor sau un

membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra în conflict de interes propriu cu un client de audit.

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

- Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit;

- Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client de audit sau a directorilor sau managerilor;

- Dependenţa nepotrivită cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit;

- Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului;- A avea o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit;- Angajarea posibilă la un client de audit; - Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.Ameninţarea de auto-revizuire - apare când orice rezultat sau

raţionament asupra unui angajament anterior de audit sau de altă natură trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu angajamentul de

23

audit sau când un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcţionar al clientului de audit sau a fost angajat într-o poziţie prin care exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra subiectului angajamentului de audit.


- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcţionar al clientului de audit;

- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit într-o poziţie în care exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;

- Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod direct obiectul angajamentului de audit;

- Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor financiare sau întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul angajamentului de audit.

Ameninţarea de reprezentare legală - apare când un auditor sau un membru al echipei de audit promovează sau poate fi perceput că ar promova poziţia sau opinia unui client de audit până la punctul la care obiectivitatea poate fi percepută ca fiind compromisă. Acesta ar putea fi cazul în care un auditor poate sa subordoneze raţionamentul sau la cel al clientului.


- Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor tipuri de proprietate deţinute la un client de audit;

- A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul litigiilor sau în soluţionarea disputelor cu terţe părţi.

Ameninţarea de familiaritate - apare când în virtutea unei relaţii apropiate cu un client de audit, directorii, funcţionarii sau angajaţii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge să apere interesele clientului.

Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare includ, dar nu sunt limitate la:

- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcţionar al clientului de audit;

- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care ca şi angajat al clientului de audit se află într-o poziţie din care poate exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;

- Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului de audit sau angajat aflat în poziţia de a exercita influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de audit;

24

- Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit;

- Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care valoarea este nesemnificativă din partea clientului de audit, a directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor săi.

Ameninţarea de intimidare - apare când un membru al echipei de audit este împiedicat să acţioneze obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional prin ameninţări reale sau aparente din partea directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor clienţilor de audit.

Exemple de circumstanţe care pot genera o astfel de ameninţare includ dar nu se limitează la:

- Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil;

- Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază:

Credibilitate - În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor şi sistemelor de informaţie.

Profesionalism - Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti, în cadrul domeniului de auditor financiar.

Calitatea serviciilor - Este necesară asigurarea ca toate serviciile obţinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă.

Încrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesionişti trebuie să poată avea încrederea că există un cadru al conduitei, eticii profesionale, care guvernează desfăşurarea acestora.

În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale. Acestea sunt:

Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din care derivă încrederea publică şi este criteriul fundamental pe care un auditor îl utilizează în judecarea deciziilor sale. De asemenea, integritatea se referă la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor şi de a fi capabil să-şi păstreze independenţa şi obiectivitatea.

25

Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe. Respectarea independenţei elimină relaţiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor în îndeplinirea responsabilităţilor sale profesionale. Clienţii, precum şi ceilalţi utilizatori se bazează pe informaţii furnizate de auditori, tocmai pentru că ei cred că auditorii prezintă integritate profesională, independenţă şi obiectivitate. În mod cert, opinia unui auditor are o relevanţă minoră dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite.

Competenţa profesională şi atenţia cuvenită.Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare serviciile

profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici.

Confidenţialitatea - Un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică.

În Codul Etic sunt prezentate câteva elemente care sunt luate în considerare în aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, unele informaţii trebuie sau pot fi dezvăluite fără ca auditorul să fie acuzat de încălcarea principiului eticii. Acestea sunt:3

- existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite informaţii confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere interesele tuturor părţilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. În plus, auditorul trebuie să se asigure că nu depăşeşte limitele autorizării date de către clientul său;

- existenţa unei cerinţe legale. Legea autorizează auditorul să dezvăluie informaţii confidenţiale pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice şi pentru dezvăluirea încălcării legii către autorităţile publice;

- existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să dezvăluie informaţii considerate confidenţiale, în următoarele situaţii:

a) în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de etică profesională impune această acţiune;

b) pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unei proceduri legale (când este acţionat în judecată);

c) pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru al profesiei sau al organismului profesional;

3 L. Doboţeanu, C. L. Dobroţeanu, Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 76;

26

d) pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un membru al profesiei sau al organismului profesional.

Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de a dezvălui informaţiile obţinute ci şi obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al altui terţ. Totodată, auditorii trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor cât şi persoanele de la care obţin consultanţă sau asistenţă tehnică respectă principiul confidenţialităţii.

Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :

- IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de

reglementare;- Legislaţiei relevante.

Lecţia 2.4. Camera Auditorilor Financiari din România

Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în baza Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003 şi a H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.

Camera Auditorilor Financiari din România în numele statului, organizează, coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.

Camera are următoarele atribuţii:a. elaborează următoarele documente:

1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei în vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde prevederi referitoare la:

- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;

- atribuţiile şi răspunderile Camerei;- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;

27

- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii de audit financiar;

- abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura de disciplină;

2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;

3. Standardele de audit;4. Programa analitică pentru examenul de aptitudini profesionale;5. Normele privind procedurile de control al calităţii auditului

financiar;6. Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.

b. atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea independentă a acestei profesii;

c. organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;

d. controlează calitatea activităţii de audit financiar;e. promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi

a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

f. elaborează normele interne privind activitatea Camerei;g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independentă a

profesiei de auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;

h. asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar din România;

i. emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în Regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure respectarea dispoziţiilor prezentei ordonanţe de urgenţă.

Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul

permanent al Consiliului Camerei.Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul Conferinţei ordinare,

putând îndeplini cel mult două mandate. Consiliul alege, pentru aceeaşi perioadă, Biroul permanent, precum şi persoanele care îndeplinesc funcţiile de conducere prevăzute de Regulamentul de organizare şi funcţionare.

Membrii Consiliului Camerei, care în perioada mandatului devin, potrivit legii, incompatibili cu această calitate, sunt obligaţi să solicite suspendarea lor din funcţia pe care o deţin în Consiliu, pe durata incompatibilităţii.

28

Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice şi juridice care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi.

Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activităţii de audit financiar. Situaţiile de incompatibilitate se stabilesc prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei .

Auditorii financiari, membri ai Camerei, se înscriu în Registrul auditorilor financiari pe cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza declaraţiei dată pe propria răspundere.

Nu pot fi auditori financiari activi într-o entitate economică sau, dacă au fost desemnaţi de adunarea generală a entităţii economice respective, decad din această calitate:

a) rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii administratorilor;

b) persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraţie de la administratori ori de la entitatea economică auditată;

c) persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator, potrivit legii;

d) persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.

Sunt stagiari în activitatea de audit financiar persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime în activitatea financiar-contabilă de minim 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu;

c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.

Camera stabileşte normele pentru desfăşurarea programului de pregătire a stagiarului în activitatea de audit financiar .

Stagiarii în activitatea de audit financiar pot efectua programul de pregătire practică prin participarea la activitatea de audit financiar, în cadrul unor cabinete individuale sau societăţi de profil, cu forme legale de încadrare sau fără remuneraţie, potrivit normelor elaborate de Cameră, pentru care entităţile economice mai sus menţionate vor elibera adeverinţa de efectuare a stagiului.

Rezumat:

29

Cadrul de referinţă pentru audit cuprinde:a) Standardele Internaţionale de Audit;b) Referenţialul contabil pentru prezentarea situaţiilor financiare;- Norme contabile internaţionale;- Norme contabile naţionale;c) Norme (reguli) specifice auditului.O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea

responsabilităţii acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară, precum şi oricine altcineva care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea unei funcţionări organizate a comerţului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care îi deserveşte un auditor financiar.

Independenţa auditorului financiar presupune:- Independenţa în gândire - gândirea care permite exprimarea unei

opinii fără a fi afectată de influenţe care pot compromite raţionamentul profesional îngăduind unui individ să acţioneze cu integritate şi să îşi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional;

- Independenţa în aparenţă - evitarea evenimentelor şi circumstanţelor care sunt atât de semnificative încât o terţă parte raţională şi informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv metodele de siguranţă aplicate, ar putea concluziona că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe de audit au fost compromise.

Independenţa poate fi afectată de:- Interesul propriu;- Auto-revizuire;- Reprezentare legală;- Familiaritate;- Intimidare.Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului

financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public.

Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază:- Credibilitate; - Profesionalism;- Calitatea serviciilor;- Încrederea.

30

În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale:

- Integritatea;- Obiectivitatea;- Competenţa profesională şi atenţia cuvenită;- Confidenţialitatea.Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să

desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :

- IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de

reglementare;- Legislaţiei relevante.Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în baza

Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003 şi a H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.


Camera are următoarele atribuţii:a. elaborează următoarele documente:

1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei în vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde prevederi referitoare la:

- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;

- atribuţiile şi răspunderile Camerei;- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea

activităţii de audit financiar;- abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura de

disciplină;

31

2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;

3. Standardele de audit;4. Programa analitică pentru examenul de aptitudini profesionale;5. Normele privind procedurile de control al calităţii auditului

financiar;6. Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.

b. atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea independentă a acestei profesii;

c. organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;

d. controlează calitatea activităţii de audit financiar;e. promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi

a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

f. elaborează normele interne privind activitatea Camerei;g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independentă a

profesiei de auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;

h. asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar din România;

i. emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în Regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure respectarea dispoziţiilor prezentei ordonanţe de urgenţă.

Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul

permanent al Consiliului Camerei.Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice şi juridice

care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi.

Concluzii:Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului

financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public.

Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în baza Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003 şi a H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si

32

funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.


Modulul 3. Tehnici şi proceduri specifice de audit financiar

Lecţia 3.1. Tehnica sondajului

Datorită numărului mare de operaţii efectuate de o întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr de părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a

Teste de autoevaluare:

1. Care sunt normele contabile?2. Care sunt normele în domeniul auditului?3. Explicaţi independenţa auditorului financiar.4. Identificaţi cerinţele de bază prevăzute de Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului.5. Prezentaţi principiile fundamentale prevăzute de Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului.6. Ce sunt standardele tehnice?7. Prezentaţi atribuţiile Camerei Auditorilor Financiari din România.8. Prezentaţi organizarea Camerei Auditorilor Financiari din România.

Scopul unităţii de curs: Prezentarea tehnicilor şi procedurilor utilizate de auditorul financiar.


Explice tehnicile şi procedurile utilizate de auditorul financiar; Exemplifice tehnicile şi procedurile specifice de audit financiar.


33

elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:

- În unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o comună caracteristică (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărăturilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;

- În alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Tehnica sondajului necesită o succesiune de etape, astfel:a) determinarea populaţiei (ansamblul elementelor);b) determinarea perioadei;c) executarea propriu-zisă a sondajului.a) Determinarea populaţiei trebuie să fie compatibilă cu obiectivul

urmărit. Astfel, pentru a verifica, de pildă, că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie notele de recepţie şi constatare de diferenţe şi nu facturile contabilizate. Ansamblul datelor - populaţia - asupra cărora auditorul doreşte să ajungă la o concluzie şi din care urmează a preleva eşantionul corespunzător este de dorit a fi în concordanţă cu obiectivul stabilit de auditor. De pildă, dacă obiectivul auditorului este de a examina dacă soldurile conturilor clienţi nu sunt supraevaluate (respectiv dacă pentru clienţii dubioşi nu s-au constituit provizioane) atunci populaţia ar putea fi balanţa de verificare analitică a clienţilor. În schimb, dacă obiectivul auditorului este de a examina dacă conturile de furnizori nu sunt subevaluate, populaţia acestora nu va fi balanţa analitică, ci ar putea fi constituită din alte elemente, de exemplu, plăţile intervenite posterior închiderii exerciţiului sau facturile neplătite şi notele de recepţie (pentru furnizori-facturi nesosite) înregistrate în contabilitate fără ca bunurile respective, facturate sau nefacturate, să fi fost efectiv intrate în patrimoniu adică încălcarea principiului prudenţei. Elementele individuale care compun populaţia se numesc unităţi de sondaj. Populaţia poate fi subdivizată în diferite unităţi de sondaj, astfel, dacă obiectivul auditorului este de a verifica validitatea conturilor clienţilor întreprinderii auditate, el poate - în scopul confirmării existenţei acestora - să definească unitatea de sondaj ca fiind soldul contului fiecărui cont-clienţi în parte sau facturile întocmite pentru aceşti clienţi. În legătură cu populaţia se impun a fi clarificate următoarele aspecte: stratificarea şi gradul de risc şi incertitudine.

34

Stratificarea presupune divizarea unei populaţii în subpopulaţii, respectiv, în grupe de unităţi de sondaj, având caracteristici comune. Fiecare strat trebuie definit explicit, astfel ca, fiecare unitate de sondaj să poată aparţine numai unui singur strat. Stratificarea permite auditorului să dirijeze esenţialul eforturilor sale asupra elementelor care, după el, riscă să cuprindă eroarea monetară cea mai importantă. De exemplu dacă se examinează 10.000 exemplare facturi de vânzare, acestea se pot stratifica astfel:

- 4.500 exemplare facturi inferioare sumei de 10.000 lei;- 3.000 exemplare facturi cuprinse între 10.001 lei şi 20.000 lei;- 1.000 exemplare facturi cuprinse între 20.001 lei şi 50.000 lei;- 800 exemplare facturi cuprinse între 50.001 lei şi 100.000 lei;- 500 exemplare facturi cuprinse între 100.001 lei şi 200.000 lei;- 200 exemplare facturi peste 200.000 lei.În acest mod se obţin şase clase, respectiv, şase straturi ale populaţiei

asupra cărora se va efectua sondajul.Gradul de risc şi incertitudine are în vedere identificarea următoarelor

riscuri:- riscul de a se produce erori semnificative (risc inerent);- riscul ca sistemul de audit intern al clientului să nu asigure prevenirea

sau corectarea acestor erori (risc de ne-efectuare a controlului);- riscul ca alte erori semnificative să nu fie detectate de auditor (risc de

ne-detectare) şi care poate fi legat de sondaj şi în afara sondajului.Ansamblul datelor - populaţia - care serveşte ca bază verificărilor este

necesar a fi analizat în aşa fel încât să se poată confirma că procedura a funcţionat asupra tuturor operaţiilor întreprinderii şi pe tot parcursul exerciţiului financiar.

b) Determinarea perioadei depinde de următorii factori:- rezultatul sondajelor deja efectuate;- investigaţiile făcute pentru a constata dacă sistemul de audit intern a

funcţionat în acelaşi fel pe parcursul întregii perioade;- durata perioadei ne-verificate;- natura şi totalul operaţiilor sau soldurilor implicate;- lucrările de control a conturilor pe care auditorul urmează să le

efectueze.c) Executarea propriu-zisă a sondajului presupune parcurgerea

următoarelor etape de lucru:- alegerea tehnicilor de lucru;- determinarea mărimii (taliei) eşantionului;- selecţionarea eşantionului;- studiul eşantionului;- evaluarea rezultatelor;- stabilirea concluziilor.

35

Alegerea tehnicilor de lucru este influenţată la rândul ei de:- natura controlului efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje

asupra valorilor);- recurgerea sau nu la tehnici statistice.De asemenea, alegerea tehnicilor de lucru depinde de unii factori ca de

pildă:- mărimea (talia) masei respective (cu cât este mai mare cu atât

recurgerea la tehnici statistice este mai indicată);- capacitatea tehnicii de lucru de a îndeplini obiectivele sondajului;- raportul cost/eficienţă aferent tehnicii alese.Determinarea mărimii (taliei) eşantionului se face în funcţie de unii

factori care diferă după cum este vorba de sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor.

Selecţionarea eşantionului trebuie să aibă în vedre ca acesta să fie reprezentativ pentru populaţia în discuţie.

Evaluarea rezultatelor presupune:- analiza erorilor constatate în eşantion;- extrapolarea erorilor constatate în eşantion la ansamblul populaţiei;- aprecierea riscului legat de sondaj;Stabilirea concluziilor finale asupra postului, tranzacţiei sau

operaţiunilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:

- elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;- anomaliilor excepţionale constatate;- restului masei (mulţimii).Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea

controlată depăşesc rata de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

Lecţia 3.2. Tehnica observării fizice

Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi anume numai existenţa bunului respectiv, celelalte elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc., trebuie să fie verificate prin alte tehnici.

Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. În ce priveşte stocurile, auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte:

- studierea procedurilor de inventariere;- verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică

în mod corect procedurile;

36

- lucrările de inventariere au fost corect valorificate.Ca tehnică de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie să

înţeleagă cum este organizată şi efectuată o anumită procedură a auditului intern. De exemplu:

- auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a bunurilor;

- auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de întreprindere pentru protecţia fizică a bunurilor sunt efective, sau că transportul banilor, în numerar, de la bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea Regulamentului operaţiunilor de casă sau că dispoziţiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate.

- observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor că procedurile de inventariere au fost respectate.

37

Lecţia 3.3. Procedura confirmării directe

Această procedură se desfăşoară cu acordul conducerii întreprinderii auditate şi constă în a cere unui terţ cu care respectiva întreprindere are legături de afaceri, să confirme direct auditorului informaţii legate de existenţa operaţiilor, soldurilor etc.

Pentru creanţele şi obligaţiile întreprinderii verificate, confirmarea trebuie să fie făcută pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilităţile sale aflate în conturi la bănci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.

În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi informaţii de natura celor prezentate mai sus, auditorul este îndreptăţit să folosească procedura confirmării directe. Elementele probante obţinute de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de întreprinderea auditată.

Procedura confirmării directe, datorită avantajelor pe care le oferă (fiabilitate, rapiditate şi economicitate) este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. Exemplele tipice care ilustrează folosirea procedurii confirmării directe sunt pentru:

- Imobile = situaţia ipotecilor, extrasele din cartea cadastrală;- Mijloace fixe, altele decât cele imobile = gajuri, contracte de leasing;- Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara întreprinderii,

stocuri deţinute de întreprindere în contul terţilor;- Creanţe şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori şi

creditori diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);

- Bănci = situaţiile privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite, efecte scontate, garanţii etc.), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri;

- Administraţia financiară = situaţii diverse (cuantumul impunerii, sume datorate sau de primit);

- Avocaţi sau consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în curs, onorarii datorate.

În cazul în care nu s-au obţinut confirmările necesare privind operaţiile de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii confirmării directe poate fi:

a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul şi semnarea lui de către acesta;

b) expedierea cererii de către auditor;c) primirea direct de către auditor - eventual la adresa sau căsuţa poştală

a acestuia - fie a cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit, fie a răspunsului;

38

d) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute ca răspuns;

e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a cererii de confirmare directă şi a răspunsului primit.

Această tehnică este folosită atât în cadrul auditului intern, cât şi în cadrul celui contractual.

Lecţia 3.4. Tehnica interviului

Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.

Tehnica interviului cere o perfecţionare profesională a celor care realizează interviul şi duce la clarificarea următoarelor aspecte:

- o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile celorlalţi în cursul interviului;

- o mai bună înţelegere a exprimării altuia;- o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost

înţelese şi aplicate procedurile.Practica de audit cunoaşte următoarele tipuri de interviu:- interviul liber (de profunzime, nedirijat, nestandardizat, extensiv)

constă în înregistrarea intervievatului de către cel ce realizează interviul cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestei foi este de a-i face pe cei intervievaţi să vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere.

- interviul cu chestionar (standardizat, direcţionat, sistematizat, intensiv) se angajează, de regulă, cu un singur intervievat şi se desfăşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine şi formă stabilite, de la care cel ce realizează interviul nu se abate.

Lecţia 3.5. Tehnica examinării analitice

Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să constate numai erorile sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora.

Această tehnică se bazează pe sistemul informaţional (documentele ce iau naştere şi circulă în întreprindere).

Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea unor calcule aritmetice, estimări şi confruntări între informaţiile şi documentele din:

39

- amontele sistemului informaţional al întreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc la controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate);

- avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise: copii, facturi, avize de expediţie, balanţe etc.);

Tehnica examinării analitice are avantajul de a putea fi folosită de către auditor în diferite etape de realizare a auditului ca de pildă:

- în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi de planificare a misiunii - examinarea analitică va putea fi realizată pentru cunoaşterea mai bună a întreprinderii şi identificarea zonelor de risc profesional, contribuind în acest fel la o mai bună programare a misiunii;

- în etapa examinării conturilor anuale, auditorul îşi va putea colecta elementele probante care să-i argumenteze convingerea că sunt asigurate condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea dau o imagine fidelă patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a întreprinderii la sfârşitul exerciţiului respectiv.

Lecţia 3.6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative

În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.).

Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică sistemele şi conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o parte, sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern în vederea evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor, iar pe de altă parte, conturile semnificative care prin valoarea şi natura lor pot ascunde erori sau inexactităţi sunt direct legate de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.

Testul este o metodă de examinare şi cercetare a fenomenelor având caracter constatativ în cadrul lucrărilor de audit financiar.

Tehnica testării domeniilor semnificative are următoarele obiective:- sistemele şi procedurile de audit intern privind corecta elaborare şi

însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile respectiv deciziile întreprinderii;

- controlul conturilor semnificative.În privinţa metodologiei tehnicii testării auditorul îşi concentrează

lucrările sale numai asupra domeniilor semnificative în care pot apărea riscuri de inexactităţi şi erori. Metodologia tehnicii testării presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:

1. Determinarea domeniului semnificativ supus testării;

40

2. Stabilirea procedurilor de testat;3. Efectuarea testelor de conformitate;4. Evaluarea preliminară;5. Efectuarea testelor de permanenţă;6. Evaluarea definitivă;7. Întocmirea documentului de sinteză şi comunicarea către cei ce

gestionează patrimoniul a punctelor slabe constatate.

1. Determinarea domeniului semnificativ supus testării. În cazul cumpărărilor de mărfuri, de pildă, domeniul semnificativ ar putea fi numărul orelor de recepţie sau valoarea facturilor furnizorilor diferitelor grupe de mărfuri.

2. Stabilirea procedurilor de testat. În ceea ce priveşte stabilirea procedurilor de testat acestea se vor determina în funcţie de verificările conturilor anuale efectuate de auditor pentru întreprinderea auditată, în conformitate cu prevederile normelor de audit financiar nr. 1/1995 CEECAR.

3. Efectuarea testelor de conformitate Testele de conformitate au ca obiect obţinerea de către auditor a infirmării că descrierea procedurii a fost corect înţeleasă şi corespunde procedurilor aplicate în întreprinderea respectivă. Ele permit verificarea existenţei procedurii şi nu asigurarea că ea este bune aplicată.

4. Evaluarea preliminară are ca scop aprecierea erorilor constatate ţinând seama de cuantumul pragului de semnificaţiei stabilit de auditor la începutul misiunii sale. În mod concret evaluarea preliminară va pune în evidenţă punctele forte, adică a dispozitivelor şi dispoziţiilor procedurilor stabilite de întreprindere care garantează o contabilizare corectă a diferitelor date, de asemenea coate în evidenţă punctele slabe adică acele aspecte ale procedurilor care generează inexactităţi erori sau fraude.

5. Efectuarea testelor de permanenţă. Testele de permanenţă au drept scop constatarea dacă punctele forte fac obiectul unei aplicări efective şi constante, iar punctele slabe au fost înlăturate.

6. Evaluarea definitivă. În ceea ce priveşte evaluarea definitivă, auditorul va ţine seama că evaluarea concluziilor testelor constituite în fapt şi va proceda corespunzător la evaluarea rezultatelor aprecierea riscurilor etc.

7. Întocmirea documentului de sinteză şi comunicarea către cei ce gestionează patrimoniul a punctelor slabe constatate. Documentul de sinteză rezumă evaluarea definitivă a tehnicii testării, iar comunicarea auditorului este recomandabil a fi făcută printr-un raport interimar în care să fie înscrise şi sugestii privind ameliorări şi sfaturi.

În cadrul tehnicii testării obţinerea concluziilor presupune apelarea la tehnica sondajului în care un rol important îl are alegerea eşantionului.

41

Când tehnica sondajului se dovedeşte a fi cea mai indicată, natura elementelor probante căutate vor ajuta pe auditor să definească ceea ce constituie o eroare şi la care populaţie sau un strat al ei, trebuie să aplice sondajul.

De exemplu, atunci când se efectuează teste de conformitate asupra procedurilor privind achiziţionarea de bunuri, auditorul va examina dacă factura furnizorului a fost controlată - verificată - de angajatul însărcinat cu aceasta şi dacă a fost corect aprobată de persoana împuternicită de cel ce gestionează patrimoniul.

Atunci când efectuează teste de permanenţă asupra unor facturi înregistrate în timpul exerciţiului, auditorul se va preocupa să stabilească, de exemplu, că punctele forte ale procedurii constatate în cadrul sondajului efectuat pe aceeaşi talie (mărime) de eşantion, dar dintr-o altă perioadă de timp a exerciţiului.

În testele de conformitate şi de permanenţă, riscul legat de sondaj apare atunci când concluzia auditorului, bazată pe un eşantion poate să fie diferită de cea la care ar fi ajuns dacă toată populaţia ar fi fost supusă aceleaşi proceduri de audit.

Auditorul poate fi în faţa unui risc legat de sondaj atât în cazul testelor de conformitate, cât şi în cazul testelor de permanenţă astfel:

a) în testele de conformitate:- riscul de subestimare , este riscul ca rezultatele eşantionului să nu

confirme gradul de încredere pe care auditorul a înţeles să îl acorde auditului intern, în timp ce nivelul de conformitate real justifică, în fapt, acest nivel de încredere;

- riscul de supraestimare este riscul ca rezultatele eşantionului să confirme gradul de încredere pe care auditorul înţelege să îl acorde auditului intern, în timp ce nivelul de conformitate real nu justifică, în fapta acest grad de încredere;

b) în testele de permanenţă:- riscul de respingere nejustificat adică, riscul ca rezultatele

eşantionului să ducă la concluzia că, de exemplu, soldul contului examinat prezintă o eroare semnificativă, în timp ce, în fapt, ea nu există;

- riscul de acceptare nejustificat adică, riscul ca rezultatele eşantionului să ducă la concluzia că, de exemplu, soldul contului examinat nu prezintă o eroare semnificativă, în timp ce, în fapt, ea există;

Lecţia 3.7. Tehnica examinării conturilor anuale

Conturile anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia. Opinia exprimată de auditor

42

referitoare la conturile anuale presupune examinarea acestora pentru a confirma că:

- sunt în acord cu concluziile sale;- reflectă corect deciziile întreprinderii;- dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului că:- bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor

proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi notele explicative sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

- notele explicative conţin toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatelor obţinute.

Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazează pe:- stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei a

exerciţiilor precedente şi ai sectorului de activitate;- comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele

anterioare posterioare şi previziunile întreprinderii;- compararea în procente faţă de cifra în afaceri a diferitelor posturi din

contul de profit şi pierdere.Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă acestea

prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare.

În privinţa patrimoniului, acest lucru se realizează prin:- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;- existenţa inventarierii patrimoniului a corectei verificări a acesteia şi

a cuprinderii acestui rezultat în bilanţ;- preluarea corectă în balanţă de verificare a datelor din conturile

sintetice şi concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;- corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea

capitalului social;- corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor legale în

vigoare;- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a

conturilor sintetice;- corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.În privinţa rezultatelor examinarea presupune verificarea:- întocmirii contului de profit şi pierdere pe baza datelor din

contabilitate privind perioada de raportare;- modului de stabilire a profitului net şi a destinaţiilor acestuia conform

dispoziţiilor legale.

43

Cât priveşte situaţia financiară se are în vedere, pe de o parte, existenţa garanţiei pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de întreprindere, iar pe de altă parte existenţa suficientă a resurselor financiare.

În situaţia în care, prin aplicarea procedurilor de examinare analitică auditorul constată fluctuaţii şi elemente neobişnuite este necesar să se apeleze la alte proceduri pentru a obţine explicaţiile necesare.

Astfel se au în vedere reguli cu caracter general cât şi reguli particulare. Din categoria regulilor generale fac parte:

- respectarea principiului prudenţei şi al continuităţii activităţii;- aplicarea principiului independenţei exerciţiului - auditorul verifică

dacă veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;

- evaluarea elementelor de activ şi pasiv să se facă separat fără să se opereze compensaţiile;

- bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent;

- pentru fiecare cont auditorul procedează la verificarea contabilă a credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său;

- datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv trebuie regrupate în registru inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul compară valorile contabile cu cele de inventar furnizate de întreprindere apreciind credibilitatea lor.

În cea ce priveşte regulile particulare auditorul verifică:a) în legătură cu bilanţul:- capitalurile proprii = înregistrarea în conturi a operaţiilor aferente

capitalurilor proprii conform deciziilor AGA;- împrumuturi şi datorii asimilate = auditorul cere să i se comunice

documentele care permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;

- imobilizări = auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;

- stocuri şi producţia în curs de execuţie = auditorul solicită să i se prezinte situaţia detaliată a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie precum şi pentru provizioanele constituite, pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul se elucidează asupra metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi verifică aplicarea lor prin sondaj;

- conturile de terţi = auditorul cere, după caz, balanţele conturilor analitice asigurându-se de concordanţa lor cu conturile sintetice şi în acelaşi timp solicită un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul analizează soldurile conturilor de terţi

44

plecând de la documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia sa. În situaţia în care va considera necesar, auditorul va cere să se procedeze la efectuarea corecturilor;

- conturile de regularizare şi asimilate = auditorul verifică încorporarea sau ne-încorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora;

- conturile de ajustări pentru depreciere = auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea corespunzătoare în bilanţ sau anexă;

- conturile de trezorerie = auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui sold de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare. El controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an.

b) în legătură cu contul de profit şi pierdere al exerciţiului, la sfârşitul exerciţiului auditorul:

- examinează unele conturi de cheltuieli ca de pildă, chiriile, primele de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere, diverse contracte şi plăţi făcute în contul în contul acestora;

- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra conturilor de venituri;

- examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care sunt justificate;

- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

c) în legătură cu anexele, auditorul analizează:- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate sau

propuse a fi luate de conducerea întreprinderii;- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi

din contul de profit şi pierdere;- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi

fundamentarea lor.

Rezumat:Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit

număr de părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Tehnica sondajului presupune următoarele etape:a) determinarea populaţiei (ansamblul elementelor);

45

b) determinarea perioadei;c) executarea propriu-zisă a sondajului.Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a

existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi anume numai existenţa bunului respectiv, celelalte elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc., trebuie să fie verificate prin alte tehnici.

Procedura confirmării directe se desfăşoară cu acordul conducerii întreprinderii auditate şi constă în a cere unui terţ cu care respectiva întreprindere are legături de afaceri, să confirme direct auditorului informaţii legate de existenţa operaţiilor, soldurilor etc.

Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.

Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să constate numai erorile sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora.

În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.).

Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică sistemele şi conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o parte, sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern în vederea evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor, iar pe de altă parte, conturile semnificative care prin valoarea şi natura lor pot ascunde erori sau inexactităţi sunt direct legate de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.

Testul este o metodă de examinare şi cercetare a fenomenelor având caracter constatativ în cadrul lucrărilor de audit financiar.

Tehnica testării domeniilor semnificative are următoarele obiective:- sistemele şi procedurile de audit intern privind corecta elaborare şi

însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile respectiv deciziile întreprinderii;

- controlul conturilor semnificative.Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului că:- bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor

proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi notele explicative sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

46

- notele explicative conţin toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatelor obţinute.

Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazează pe:- stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei a

exerciţiilor precedente şi ai sectorului de activitate;- comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele

anterioare posterioare şi previziunile întreprinderii;- compararea în procente faţă de cifra în afaceri a diferitelor posturi din

contul de profit şi pierdere.Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă acestea

prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare.

Concluzii:Tehnicile şi procedurile specifice auditului financiar sunt:1. Tehnica sondajului;2. Tehnica observării fizice;3. Procedura confirmării directe;4. Tehnica interviului;5. Tehnica examinării analitice;6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative;7. Tehnica examinării conturilor anuale.

Teste de autoevaluare:

1. Prezentaţi şi exemplificaţi tehnica sondajului.2. Prezentaţi şi exemplificaţi tehnica observării fizice.3. Prezentaţi şi exemplificaţi procedura confirmării directe.4. Prezentaţi şi exemplificaţi tehnica interviului.5. Prezentaţi şi exemplificaţi tehnica examinării analitice.6. Prezentaţi şi exemplificaţi tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative.7. Prezentaţi şi exemplificaţi tehnica examinării conturilor anuale.

47

Modulul 4. Etapele şi fazele auditului financiar

Ca orice acţiune care îşi propune să analizeze rezultatul unor acţiuni umane, şi auditul financiar se realizează pe baza unei metodologii proprii. Procesul metodologic de realizarea auditului financiar este un ansamblu de activităţi desfăşurate pe etape şi, în cadrul acestora, pe faze interdependente în scopul realizării obiectivelor propuse.

Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape.

Scopul unităţii de curs: Prezentarea etapelor şi fazelor misiunii de audit financiar; Redarea documentelor întocmite de auditorul financiar.


explice în ce constă cunoaşterea entităţii; definească pragul de semnificaţie; identifice tipurile de riscuri de audit; prezinte planul de audit şi programul de audit; explice în ce constă evaluarea controlului intern; prezinte faza de control al conturilor; explice examenul situaţiilor financiare; prezinte tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanţului; identifice lucrările necesare închiderii misiunii de audit; prezinte elementele raportului de audit; identifice tipurile de opinie exprimate de auditorul financiar; prezinte dosarul exerciţiului şi dosarul permanent.


48

Lecţia 4.1. Pregătirea auditului financiarUnitatea de învăţare 4.1.1. Cunoaşterea entităţii

Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care guvernează activitatea de audit.

Acţiunile întreprinse se referă la:a. Cunoaşterea globală a întreprinderii;b. Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor;c. Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior;e. Decizia de acceptare a mandatului;f. Respectarea altor obligaţii profesionale.a) Cunoaşterea globală a întreprinderii: În afara elementelor de identificare a acestora, auditorul încearcă să

obţină şi alte elemente care să-i permită aprecierea celor mai importante riscuri existente reţinând următoarele observaţii:

- control intern insuficient sau creanţe semnificative;- contabilitatea nu este ţinută corect şi la timp;- atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor

publice şi administrative;- personal incompetent;- dezechilibre financiare, pierderi mari şi activităţi în declin ce pot

compromite viitorul exploatării;- riscuri fiscale şi juridice;- nerespectarea independenţei exerciţiilor;- existenţa unor situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.;- cazuri de limitare a auditului financiar;- onorarii insuficiente;- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a

mandatului.b) Aprecierile cu privire la independenţa şi absenţa

incompatibilităţilor:Orice mandat nou trebuie examinat în raport cu anumite reguli de

independenţă şi de incompatibilitate. În acest sens, auditorul trebuie să examineze următoarele aspecte:

- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează pentru a se asigura că nu există deja o activitate plătită din partea întreprinderii respective;

- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea în cauză.

49

c) Examenul de competenţă corespunzătoare cu specificul întreprinderii: trebuie să asigure că misiunea auditorului poate fi îndeplinită prin competenţa sa şi a colaboratorilor folosiţi.

d) Auditorul trebuie să contacteze expertul sau cenzorul anterior pentru a vedea dacă au existat dezacorduri în ce priveşte respectarea normelor legale, aplicare măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.

e) După analiza factorilor de risc auditorul poate lua următoarele decizii:

- acceptă un mandat fără riscuri aparente;- acceptă mandatul însă cu măsuri particulare ce necesită o

supraveghere mai mare şi măsuri particulare- refuză mandatul.f) Respectarea altor obligaţii profesionale – se referă la faptul că

atunci când misiunea urmează a se desfăşura la o întreprindere care se găseşte pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din care face parte auditorul, acesta este obligat să ia contactul cu filiala respectivă.

Unitatea de învăţare 4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaţie

Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” astfel: Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

Potrivit Standardului Internaţional de Audit 320 – „Pragul de semnificaţie în audit”, auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit atunci când desfăşoară un angajament de audit.

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.

Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie în două momente:

a) când planifică angajamentul de audit;b) când evaluează efectele denaturărilor.

50

a) Utilizarea pragului de semnificaţie pentru determinarea naturii, timpului şi întinderii procedurilor de audit.

Auditorul ia în considerare acele solduri specifice ale conturilor şi acele clase de tranzacţii care sunt semnificative şi care trebuie examinate mai aprofundat.

În funcţie de pragul de semnificaţie stabilit, auditorul selectează procedurile de audit sau combinările de proceduri, astfel încât să asigure o reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil.

În etapa de planificare a angajamentului de audit, se determină un nivel preliminat al pragului de semnificaţie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului în funcţie de noile informaţii disponibile.

Nivelul preliminat al pragului de semnificaţie este reprezentat de suma maximă a denaturărilor peste care auditorul apreciază că ele pot influenţa deciziile unor utilizatori raţionali.

În funcţie de nivelul preliminat al pragului de semnificaţie se stabileşte natura, durata/perioada şi întinderea procedurilor de audit care se vor aplica pentru colectarea probelor de audit.

Dacă auditorul fixează un nivel preliminat al pragului de semnificaţie redus, creşte gradul de încredere în conţinutul situaţiilor financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt costisitoare.

Întrucât probele de audit se colectează la nivelul categoriilor de tranzacţii şi la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, pragul de semnificaţie global de la nivelul situaţiilor financiare trebuie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse în situaţiile financiare.

Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie repartizată pe cicluri contabile şi pe solduri de conturi este denumită şi eroare tolerabilă sau prag de semnificaţie individual.

Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie pe categorii de conturi se poate face în funcţie de ponderea acestora, ajustată în funcţie de natura lor, astfel:

- Pentru conturile la care nu se aşteaptă să fie descoperite prezentări eronate şi pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabilă se stabileşte la un nivel scăzut (conturile de capitaluri proprii sau conturile de mijloace băneşti);

- Pentru conturile la care nu s-au înregistrat fluctuaţii semnificative faţă de exerciţiul precedent (terenuri, construcţii) se stabileşte o eroare tolerabilă moderată;

- Pentru conturile care au înregistrat rulaje importante, care necesită eşantioane mari şi costuri ridicate se stabileşte un nivel al erorilor tolerabile ridicat şi se reduce cantitatea de probe de audit colectată.

b) Utilizarea pragului de semnificaţie pentru evaluarea efectelor denaturărilor.

51

În etapa de efectuare a auditului şi cu ocazia emiterii raportului de audit se compară nivelul preliminat al pragului de semnificaţie calculat la nivelul situaţiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de tranzacţii sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimată de auditor.

Valoarea estimată a erorilor se determină de către auditor după parcurgerea a trei paşi:

1. Se efectuează prin sondaj testele de detaliu şi se consemnează în foile de lucru erorile, omisiunile şi alte abateri de la criteriile prestabilite;

2. Se extrapolează erorile depistate la nivelul întregii populaţii auditate, astfel:

Erori extrapolate la nivelul populaţiei = Mărimea totală a populaţiei/Mărimea eşantionului x Valoarea netă a erorilor descoperite

3. La valoarea erorilor extrapolate se adaugă valoarea erorilor de eşantionare.

Erori estimate = Erori extrapolate + Erori de eşantionareValorile estimate se compară cu erorile tolerabile:Erori estimate ≤ Erori tolerabile - auditorul consideră că testele de

detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fără rezerveErori estimate ≥ Erori tolerabile – auditorul extinde testele de detaliu

sau cere clientului să revadă situaţiile financiareCu ocazia evaluării efectului declarărilor eronate făcute prin intermediul

situaţiilor financiare se procedează astfel:a) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate nu are un caracter

semnificativ, se cere conducerii să corecteze situaţiile financiare:- În cazul în care conducerea acceptă, se întocmeşte un raport

nemodificat, exprimându-se o opinie fără rezerve;- În cazul în care conducerea nu acceptă să modifice situaţiile

financiare, dar prezintă explicaţii suplimentare în notele explicative, se poate emite un raport modificat prin introducerea, după opinia fără rezerve, a unui paragraf de evidenţiere prin care se atrage atenţia asupra acestui dezacord cu conducerea, făcându-se referiri la notele explicative.

b) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va aprecia dacă este posibil ca totalul erorilor necorectate împreună cu totalul erorilor nedetectate să depăşească pragul de semnificaţie.

- Dacă, pe baza acestor proceduri modificate şi suplimentare se ajunge la concluzia că nu este probabilă depăşirea pragului de semnificaţie şi conducerea nu corectează situaţiile financiare, se cere precizarea acestui fapt în notele explicative şi se poate emite un raport modificat prin adăugarea, după opinia necalificată, a unui paragraf de evidenţiere.

52

- Dacă se apreciază că este posibil ca denaturările necorectate şi nedetectate să depăşească pragul de semnificaţie, auditorul cere conducerii să corecteze situaţiile financiare, încearcă să reducă riscul de audit, prin apelarea la proceduri suplimentare de audit şi întocmeşte un raport modificat, exprimând o altă opinie decât cea fără rezerve sau introducând un paragraf de evidenţiere, în funcţie de circumstanţe.

Unitatea de învăţare 4.1.3. Evaluarea riscului de audit al entităţii

Potrivit Standardului Internaţional de Audit 400 “Evaluarea riscurilor şi controlul intern”, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia.

Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus.

Riscul de audit – este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul este dispus să-l accepte, după încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără rezerve.

Acest risc este determinat de faptul că situaţiile financiare auditate pot conţine unele denaturări semnificative.

Riscurile de audit se grupează în:a) Riscurile potenţiale - sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă

nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le depista şi corecta erorile care s-ar putea produce. Aceste riscuri sunt comune tuturor unităţilor patrimoniale.

b) Riscurile posibile - sunt acele riscuri potenţiale împotriva cărora unitatea patrimonială nu are mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe parcursul exercitării misiunii sale, caută să identifice aceste riscuri cu scopul evaluării incidenţei erorilor asupra conturilor anuale.

Riscul de audit are trei componente: 1. Riscul inerent - reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont

sau o categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Dacă auditorul ajunge la concluzia că pentru o categorie de tranzacţii sau o grupă de conturi, există o probabilitate mare de apariţie de prezentări eronate, atunci el va estima un risc inerent ridicat, mărind cantitatea de probe

53

de colectat, repartizând angajamentul către colaboratori competenţi şi monitorizând atent activitatea desfăşurată.

Auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacţii şi soldurile de conturi care prezintă un risc inerent scăzut.

Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul evaluează riscul inerent general la nivelul situaţiilor financiare.

Pe parcursul realizării programelor de audit, auditorii trebuie să ţină seama de legătura care există între riscul inerent general şi riscurile inerente specifice unor categorii de tranzacţii şi solduri de conturi.

2. Riscul de control - reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern.

Riscul de control este evaluat de către auditor după ce obţine o înţelegere asupra mediului de control din entitate şi după ce obţine probele de audit referitoare eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative.

Auditorul face o evaluare preliminară a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepţia situaţiilor în care:

- Auditorul a identificat că aceste controale interne sunt bine concepute şi că ele funcţionează eficient;

- Auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse pentru susţinerea evaluării.

3. Riscul de nedetectare - reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacţii.

Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale riscului de control şi ale celui inerent pentru a determina natura, durata şi întinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

Auditorul va aprecia:- natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste îndreptate

mai degrabă spre părţi independente din afara entităţii, decât teste direcţionate către părţi sau documentaţii din cadrul entităţii, sau utilizarea de teste ale detaliilor, în scopul unui obiectiv particular al auditului, în completarea procedurilor analitice;

54

- momentul de timp la care se efectuează procedurile de fond, de exemplu, efectuarea lor mai degrabă la sfârşitul perioadei (exerciţiului), decât la o dată anterioară acesteia;

- întinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eşantion mai mare.

Unitatea de învăţare 4.1.4. Acceptarea mandatului şi stabilirea condiţiilor auditului

Fişa de acceptare a mandatului - este un act motivat al deciziei de acceptare a misiunii şi are următoarele obiective:

- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea agentului economic, a conducerii sale, a obiectului de activitate etc.;

- materializarea lucrărilor efectuate înaintea acceptării mandatului şi care se referă la analiza situaţiei agentului economic şi a riscurilor sale, la contactul cu expertul sau cenzorul anterior, la contactarea conducerii şi vizitarea agentului economic etc.;

- indicarea bugetului necesar;- formularea procedurilor de acceptare;- asigurarea îndeplinirii obligaţiilor profesionale ce decurg din

acceptarea misiunii (redactarea şi transmiterea de scrisori către conducerea agentului economic, către un coleg dacă este cazul etc.).

Modelul Fişei de acceptare a mandatului se prezintă astfel:

Dosar client

Fişa de acceptare a angajamentuluiAuditor

Ref:

Exerciţiu Pag.:

Data:

1. Informaţii asupra întreprinderii:- Sediul;- Forma juridică;- Obiectul de activitate;- Sucursale, filiale;- Conducerea;- Cifra de afaceri în ultimul an încheiat;- Efectiv de salariaţi;

55

- Expertul contabil extern;- Alţi auditori sau cenzori;- Consultant juridic.2. Natura angajamentului de audit:- Expert (cenzor);- Originea mandatului;- Cenzorii unităţii;- Lucrări împreună cu cenzorii unităţii;- Alte misiuni în această întreprindere.3. Onorarii:- Barem; - Onorarii plătite.4. Decizia şi procedura de acceptare:

Data Viza (responsabilului de lucrări)

Refuz de misiune Acceptarea misiunii (cu menţinerea eventualelor riscuri majore)

5. Repartizarea dosarului:- Responsabilul lucrării;- Responsabili adjuncţi.

Data

Vize

Scrisoare către preşedinte (directorul societăţii)

Contractul cu auditorul anterior Scrisoare de acceptare a angajamentului Examenul dosarelor şi al rapoartelor predecesorilor

Raport asupra convorbirilor cu conducerea unităţii

1. Revederea anuală a criteriilor de acceptare Exerciţiul……... Data……..

2. Decizia şi procedura de acceptare- Menţinerea mandatului;- Desemnări de responsabili.3. Demisia - Motive……….

56

Activitatea auditorilor financiari se desfăşoară pe bază de contract de prestări de servicii, care trebuie să conţină unele elemente de bază, ca de pildă:

- normele de lucru , menţionându-se în mod expres intervenţiile ce urmează a fi efectuate de expertul contabil, cunoaşterea generală a agentului economic, aprecierea procedurilor de control intern existente şi controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;

- termenele de depunere a rapoartelor ;- calendarul intervenţiilor prin care se precizează perioadele în care vor

avea loc aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor, asistenţa la efectuarea inventarelor etc.;

- onorariile care se stabilesc în funcţie de timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor contabili.

Contractul de prestări servicii prevăzut de legislaţia română a se încheia între auditor şi client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat.

Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit

Către Consiliul de Administraţie sau conducerea unităţii,

Dumneavoastră prin adresa nr… din data de……… aţi solicitat să efectuăm auditul situaţiilor financiare pentru anul…. Suntem încântaţi să vă confirmăm acceptarea acestui angajament prin conţinutul acestei scrisori. Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastră asupra situaţiilor financiare.

Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele de Audit şi Standardele Naţionale de Audit emise de C.E.C.C.AR. şi Camera Auditorilor din România. Aceste standarde solicită ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul în scopul de a obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea pe bază de proceduri, teste a dovezilor privind raportarea şi prezentarea situaţiilor financiare. Auditul include şi examinarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite.

În plus faţă de raportul nostru asupra situaţiilor financiare, noi estimăm că vă putem oferi o scrisoare separată privind orice carenţă semnificativă sistemului de control intern şi de contabilitate care ne atrage atenţia.

57

Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare incluzând prezentarea adecvată a acestora, revine conducerii societăţii. Această responsabilitate include menţinerea înregistrărilor contabile adecvate şi a controalelor interne, selecţia şi aplicarea politicilor contabile şi supravegherea activelor societăţii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scrisă privind declaraţiile făcute nouă în legătură cu auditul.

Aşteptăm o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi credem că aceasta ne va pune la dispoziţie orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru care va fi plătit pe măsura ce ne desfăşurăm activitatea, se calculează pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi efectuate.

Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori, cu excepţia cazurilor când va fi reziliată, schimbată sau înlocuită.

Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi copia ataşată acestei scrisori care ne indică că este în conformitate cu cerinţele dumneavoastră privind angajarea noastră pentru auditarea situaţiilor financiare ale firmei dumneavoastră.

XYZ&Co

S-a luat la cunoştinţă în numele societăţii ABC de cătreData Semnătura …………. Numele şi

funcţia

Unitatea de învăţare 4.1.5. Întocmirea planului şi programului de audit

Potrivit Standardului Internaţional de Audit 300, prin „planificare” se înţelege construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte natura, durata şi întinderea preconizate ale unui angajament de audit.

Planificarea adecvată a activităţii de audit ajută la garantarea faptului că o atenţie corespunzătoare este acordată domeniilor importante de audit, că problemele potenţiale sunt identificate şi că activitatea este finalizată cu promptitudine.

Întinderea planificării va varia în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, experienţa pe care auditorul o are cu entitatea şi cunoştinţele auditorului despre afacerea clientului.

58

Dobândirea cunoştinţelor despre afacerea clientului constituie o parte importantă a planificării activităţii.

Cunoaşterea de către auditor a afacerii clientului contribuie la identificarea evenimentelor, tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

Auditorul poate dori să discute elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu comitetul de audit al entităţii, cu conducerea şi personalul acesteia, pentru a îmbunătăţi eficienţa şi randamentul auditului şi pentru a coordona procedurile de audit cu munca depusă de personalul entităţii.

Planul general de audit şi programul de audit rămân responsabilitatea auditorului.

1. Planul general de audit – descrie sfera de cuprindere şi obiectivele auditului.

Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a orienta şi coordona întreaga activitate de audit.

Redactarea planului general de audit presupune:a. Alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea

lor în sectorul de activitate al unităţii respective, ţinându-se seama de gradul de încărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor.

b. Repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaţiu (pe subunităţi).c. Stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern.d. Coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi.e. Solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul

informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc.f. Stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării

Generale a Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie.g. Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.2. Programul de audit – se elaborează pe baza planului general şi

reprezintă o detaliere şi concretizare ale acestuia.Programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu

defalcare pe:- Domenii de activitate (cumpărări, stocuri, vânzări, imobilizări,

trezorerie, venituri, cheltuieli, etc.);- Compartimente (secţii, birouri, gestiuni);- Criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta înregistrare şi

prezentare etc.);- Etape ale auditului;- Fluxuri materiale şi informaţionale din entitate etc.

59

Lecţia 4.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiarUnitatea de învăţare 4.2.1. Evaluarea controlului intern

Standardul Internaţional de Audit 400, „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”, oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate.

Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului intern oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi utilizate în scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine. În acest sens, ei întocmesc un program de verificare care trebuie să cuprindă următoarele probleme:

a. descrierea procedurilor; b. testele de conformitate;c. evaluarea preliminară (a riscului de erori);d. testele de permanenţă;e. evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză.a) Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru

elaborarea documentelor justificative, circulaţia acestora şi a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:

- descriptive , respectiv obţinerea prin chestionare prealabile sau din instrucţiunile date de administraţie (manualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controalelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum şi importanţă pentru unitatea patrimonială (ex. imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări, plăţi, încasări etc.); Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şi chestionare de control intern la care răspund personale implicate din întreprindere, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru”.

- diagrama de circulaţie (numite şi flow-chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme, circulaţia documentelor în unitatea patrimonială, precum şi controalele efectuate de salariaţii anume împuterniciţi.

La descrierea procedurilor se urmăresc în special două aspecte, astfel:- schema generală a aprecierii auditului intern;- înţelegerea şi descrierea domeniilor semnificative.Schema generală a aprecierii auditului intern. Pornind de la orientările

rezultate din programul general de muncă sau planul de misiune, auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării, pe de o parte, a auditului intern pe care doreşte să se

60

sprijine, iar pe de altă parte, a riscurilor de eroare în prelucrarea datelor şi informaţiilor în scopul stabilirii unui program corespunzător de control al conturilor.

Obiectul urmărit prin aprecierea auditului - controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura, volumul şi calendarul lucrărilor. Astfel, auditorul se află în faţa unor decizii importante, ca de pildă:

- alegerea procedurilor de examinat în funcţie de organizarea întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanţa soldurilor şi a operaţiilor;

- stabilirea dacă procedurile reţinute trebuie să facă obiectul unei evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente şi mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecăţilor sale asupra soldurilor şi operaţiilor;

- alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie aplicate;- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dacă controlul

intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind controlul conturilor şi certificarea acestora;

- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate;- decizia finală, în funcţie de rezultatele sondajelor, în legătură cu

programul de control al conturilor.Toate lucrările şi acţiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii

auditului intern au ca obiective alegerea şi decizia în legătură cu etapa următoare, fundamentală aceea de control al conturilor. Aprecierea auditului intern poate fi considerat pentru auditor un mijloc şi niciodată un scop.

Înţelegerea şi descrierea domeniilor semnificative oferă posibilitatea auditorului de a înţelege mai bine întreprinderea sub aspectele:

- naturii activităţilor desfăşurate, locurile de producţie, procesele de fabricaţie etc.;

- circuitul documentelor şi a informaţiilor contabile;- realităţilor ce se pot ascunde în spatele cifrelor şi documentelor

sintetice;- identificării şi localizării zonelor de risc cale mai importante ce ar

putea afecta fiabilitatea conturilor anuale.Cunoaşterea întreprinderii şi înţelegerea domeniilor sale semnificative

este o procedură necesară pentru fiecare misiune întrucât permite auditorului cunoaşterea mediului în care evoluează întreprinderea: mediul juridic, economic, social, fiscal. Această procedură permite auditorului să facă legătura între datele contabile şi realităţile exprimate de existenţa şi funcţionarea sistemelor semnificative, obţinând o mai bună sinteză a lor.

Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităţii sistemului său de audit intern permite, printre altele, auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că

61

este la curent cu problemele întreprinderii şi că nu este un simplu control al conturilor.

b) Testele de conformitate (confirmarea înţelegerii sistemului) au ca obiect obţinerea confirmării că descrierea procedurii a fost corect înţeleasă şi corespunde procedurilor aplicate în unitatea respectivă. Aceste teste permit verificarea existenţei procedurii (şi nu de a se asigura că ea este bine aplicată).

Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităţi ca: - observare directă asupra modului de lucru;- confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă,;- existenţa mijloacelor utilizate pentru confirmarea efectuării

operaţiunii respective (ştampile, vize, fişiere etc.);- observarea ulterioară constând din reluarea în întregime a circuitului

unor documente plecând de la origine, cu scopul de a testa drumul parcurs.

c) Evaluarea preliminară (evaluarea riscurilor posibile). După ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare preliminară pentru a pune în evidenţă punctele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului contabil.

Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează corecta contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe - deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru aceasta se utilizează două metode:

- examinarea sistemului şi căutarea de puncte forte şi slabe; această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;

- punerea unor întrebări executanţilor, care sunt în mod obişnuit reunite într-un “chestionar de control intern”. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea informaţiilor.

Auditorul trebuie să se asigure că sistemul existent permite întreprinderii să se protejeze contra riscurilor posibile care se pot produce în prelucrarea datelor. Pentru aceasta este necesar să se verifice dacă toate operaţiile sunt înregistrate (exhaustivitate), că operaţiile înregistrate sunt reale (realitatea) şi că operaţiile sunt corect înregistrate în contabilitate şi prezentate în conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informaţiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informaţiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere.

62

Tot în cadrul testului de conformitate se va examina existenţa separării sarcinilor şi funcţiilor.

Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme şi conturi) depistarea riscurilor posibile se evaluează cu ajutorul unei sinteze a evaluării riscurilor legate de concepţia sistemelor.

Când auditul intern lipseşte şi deci există posibilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile, auditorul poate să-şi organizeze propriile controale pentru a evalua incidenţele posibile asupra fiabilităţii conturilor.

d) Testele de permanenţă (examinarea funcţionării sistemului) au ca obiect verificarea dacă punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări efective şi constante.

Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră permanentă şi fără defecţiuni; poate fi avută în vedere, eventual, utilizarea tehnicilor statistice. Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate urmărindu-se cele două tipuri de controale interne: controale de prevenire şi controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operaţiilor înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării; de cele mai multe ori acestea se materializează printr-o viză (de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouă comandă, verificarea recepţiei şi existenţa comenzii înainte de a da bun de plată o factură a furnizorului etc.).

Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de operaţii de aceeaşi natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora (de exemplu: confruntările cu banca, confruntările balanţei sintetice cu cea analitică, compararea inventarului fizic cu cel permanent etc.).

În realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici:

- examenul evidenţei controlului permite realizarea unor eşantioane mari în timp foarte scurt (exemplu: existenţe unei vize care atestă efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existenţa confruntărilor lunare ale contabilităţii cu extrasele bancare etc.);

- repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei confruntări cu banca, studiind jurnalul de bancă şi piesele justificative ale băncii şi ale întreprinderii;

- observarea executării unui control permite auditorului să înţeleagă mai bine maniera în care este realizat controlul şi să verifice efectuarea corectă a acestuia.

63

Evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză. Expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare, cenzorii pot, în final, să facă o apreciere definitivă asupra auditului intern al unităţii patrimoniale determinând:

- veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent);- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;- punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor sistemului.Verificarea auditului intern este efectuată în fiecare an pentru a se

asigura că nu există abateri de la funcţionarea lui şi că auditorul poate continua să se bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-şi limita lucrările asupra controlului conturilor.

Numai după ce a verificat funcţionarea controalelor pe care doreşte să le sprijine, auditorul poate stabili programul său definitiv de control.

Ca şi pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor de funcţionare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru Sinteza aprecierii controlului intern care va indica:

- anomaliile în funcţionarea sistemului;- incidenţa posibilă asupra conturilor anuale;- incidenţa asupra programului de lucru.Atunci când anomaliile în funcţionare sunt numeroase şi pot altera

fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să-şi reconsidere evaluarea preliminară şi nu va ţine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor.

Când auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce volumul propriilor sale controale asupra conturilor.

Auditorul semnalează conducerii observaţiile pe care le are asupra controlului intern, iar dacă descoperă greşeli grave apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve.

Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un Raport asupra controlului intern, al cărui conţinut trebuie să cuprindă următoarele aspecte:

- prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este esenţial pentru a folosi conducerii societăţii;

- prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităţi ale societăţii pentru a putea fi uşor difuzate;

- analizarea fiecărei probleme, în mod logic, pentru a permite societăţii să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.

Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei capitole şi anume:

- Nota de introducere şi sinteză;- Sumarul;

64

- Detaliile;Nota de introducere şi sinteză poate cuprinde:- amintirea rapidă a misiunii, a locului şi rolului activităţii de apreciere

a controlului intern, condiţiile de executare şi metodele utilizate;- concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la părţile care detaliază

problema);- data şi semnătura.Nota de introducere şi sinteză are ca scop să permită conducerii societăţii

să aibă rapid cunoştinţă de concluziile esenţiale.Sumarul raportului poate figura imediat după nota de sinteză şi poate fi

prezentat în diferite feluri:- recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea de

Detalii;- recapitularea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu sunt

însoţite de concluzii, deoarece au fost prezentate în nota de introducere şi sinteză.

Structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite reguli, astfel:- prezentarea punctelor în ordinea importanţei;- recapitularea punctelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;- o parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puţin importante;- o parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea o incidenţă

asupra certificării;Fiecare punct trebuie să conţină informaţiile următoare:- descrierea punctelor slabe constatate;- consecinţele şi incidenţele asupra conturilor anuale;- sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiei.Ca şi riscurile potenţiale stabilite cu ocazia evaluării preliminare,

constatarea anomaliilor în funcţionarea auditului intern poate indica în cadrul punctelor slabe evaluate:

- incidenţe asupra conturilor anuale;- incidenţe asupra programului de lucru al auditorului.

Unitatea de învăţare 4.2.2. Controlul conturilor

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, funcţie de experienţa auditorului.

Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a procedurilor de fond.

Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a

65

depista erori semnificative din situaţiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.

Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şi corectarea erorilor semnificative.

Etapa precedentă, privind evaluarea controlului intern reprezintă pentru auditor un pas important în controlul conturilor.

Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cu privire la situaţiile financiare.

Ansamblul de aserţiuni ale conducerii înglobate în situaţiile financiare sunt clasificate astfel:

- existenţa: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată;- drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o

anumită dată;- apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei

perioade şi este legat de entitatea respectivă;- exhaustivitatea: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente

neînregistrate sau elemente neprezentate;- evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă

adecvată;- comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la

valoarea corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei corespunzătoare;

- prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.

Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu privire la credibilitatea unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile financiare.

Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienţa sursei, internă sau externă, şi de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare de către auditor. Atunci când sistemul contabil şi controlul intern sunt funcţionale, probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe; după cum confirmarea primită de la un terţ ca sursă externă este mai credibilă decât cea internă.

Obiectivul principal al auditorului pentru controlul conturilor îl constituie obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată şi responsabilă asupra modului de reflectare a situaţiilor financiare.

Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente şi juste pentru a putea exprima o opinie motivată asupra situaţiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de către întreprindere:

- regulile referitoare la inventarieri;- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;- regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;

66

- estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele profesionale sau în absenţa acestora;

- principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea;

- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se întocmeşte „Programul de control al conturilor“. Acest program are la bază informaţiile cuprinse în „Planul de audit“ şi în „Sinteza aprecierii controlului intern“.

Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor există o relaţie invers proporţională. De aceea, programele de control al conturilor pot să varieze între o limită minimă şi una maximă.

Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează atunci când, în urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile. În această situaţie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa precedentă a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care, în urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj atât soldurile, cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de punctele slabe, şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu ocazia evaluării controlului intern.

Programul de control al conturilor se întocmeşte, de regulă, separat de planul de audit şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora.

Programul de control conţine următoarele rubrici:- lista controalelor de efectuat ordonată pe secţiunile conturilor anuale;- întinderea eşantionului ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de

eventualele erori ce pot fi descoperite. Trebuie menţionat volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

- indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrărilor şi a răspunderii auditorului;

67

- o referinţă pentru foaia de lucru în care se precizează constatările controlului intern;

- probleme întâlnite. Programul de control va începe de la problemele rămase în suspensie din

exerciţiul precedent, care urmează a fi urmărite în evoluţia lor sau rezolvate. În continuare programul se va desfăşura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ şi care urmează a fi examinat. Constatările vor fi înscrise în foile de lucru care vor purta un cod de referinţă. Pentru a se asigura o examinare corelată cu conturile corespondente aferente unui cont sau grupe de conturi este necesar a se stabili în cadrul programului pe clase, grupe de conturi şi conturi de examinat, conturile corespondente ce pot fi examinate concomitent, urmărind corelarea lor în cadrul conturilor sintetice de grad corespunzător.

Executarea programului de control al conturilor trebuie să permită auditorului să reunească elementele probante suficiente pentru a se asigura că dispoziţiile legale şi regulamentare la care este supusă unitatea patrimonială sunt bine respectate.

Unitatea de învăţare 4.2.3. Examenul situaţiilor financiare

Examenul situaţiilor financiare are drept scop colectarea elementelor probante necesare, suficiente şi juste în vederea fundamentării opiniei auditorului privind imaginea fidelă clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor obţinute de întreprinderea audiată.

Auditorul trebuie să ţină seama de faptul că datele şi informaţiile prezentate în forma cerută de reglementările în vigoare nu este suficientă pentru obţinerea elementelor necesare examinării şi determinării performanţelor obţinute şi a dificultăţilor cu care se confruntă întreprinderea.

Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective principale verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale:

- sunt coerente, ţinând seama de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;

- dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost respectate şi corect aplicate;

- evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului au fost corect evaluate;

A. Auditul bilanţului contabil:Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că bilanţul

respectă concepţiile fundamentale de bază ale contabilităţii:

68

- continuitatea activităţii de exploatare;- contabilitatea de angajamente.Lipsa continuităţii activităţii într-un viitor previzibil impune un alt tip de

evaluare la închiderea bilanţului.Celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea

lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica:- principiul prudenţei trebuie tratat astfel încât profitul să fie real,

pentru a nu distribui dividende fictive la acţionari sau asociaţi;- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat pe tot parcursul

exerciţiului. Auditorul verifică dacă cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;

- bilanţul contabil oferă comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puţin două exerciţii financiare, metodele de evaluare şi prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dacă sunt modificări, ele să fie înscrise şi justificate în notele ataşate bilanţului;

- elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face compensări între active şi pasive, între cheltuieli şi venituri;

- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

- auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii componentelor sale şi a soldului său;

- datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

1. Auditul capitalurilor:Auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a

operaţiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunării Generale.Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:a) Exhaustivitatea: - Toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor cu

privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzător în contabilitate;

b) Exactitatea: - Toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt

reale şi corespund cu deciziile conducerii.c) Existenţa: - Capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul

de societate sau cu „Cererea de menţiuni“ înregistrată la Registrul Comerţului.

d) Evaluarea:

69

- Toate mişcările (creşteri sau diminuări) de rezerve au fost corect înregistrate contabil.

- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate şi evidenţiate în contabilitate.

- Dividendele au fost calculate corect, înregistrate corespunzător în contabilitate şi au fost aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor.

e) Imputarea corectă şi perioada corectă:- Modificările capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada

contabilă corespunzătoare producerii evenimentului de creştere sau micşorare a lor.

- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evidenţiate şi prezentate.

- Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilităţii etc.

Auditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să observe valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada curentă şi în viitor, garanţiile acordate pentru aceste împrumuturi.

De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevăzute, dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi imputate pe perioada corespunzătoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu şi lung trebuie să-i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului bilanţier.

2. Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi ajustărilor pentru depreciere

Obiectivele vizate de auditor sunt:a) Exhaustivitatea:- Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate activele

care trebuie capitalizate (IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“) au fost corect evidenţiate.

b) Exactitatea:- Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost

identificate, grupate şi înregistrate corect.c) Existenţa:- Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Documentele ce

trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi şi extrase de cont, procese verbale de punere în funcţiune, calculul amortizării şi modul de constituire şi evaluare a ajustărilor pentru depreciere.

70

d) Perioada corectă:- Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada

corectă.e) Evaluarea:- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale.

Diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect reflectată în contabilitate.

f) Corecta prezentare şi evidenţiere:- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate.

Informaţiile bilanţiere şi notele de bilanţ trebuie să cuprindă informaţii complete cu privire la existenţa, evaluarea lor la bilanţ. Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la imobilizări sunt: valoarea contabilă brută la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în cursul anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brută la intrare/reevaluată). De asemenea, amortizarea calculată la 01.01, amortizări în cursul exerciţiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. La bilanţ, valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată la amortizări corect calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu suma provizioanelor.

Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează următoarele documente:

- Registrul mijloacelor fixe;- Calculul amortizărilor;- Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.;- Facturile emise de furnizori de imobilizări;- Titluri de proprietate;- Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de

Administraţie;- Procese-verbale de punere în funcţiune sau, după caz, de scoatere din

funcţiune sau casare;- Extrasele de cont bancar.Toate informaţiile vor fi prezentate în Dosarul exerciţiului pe posturi

bilanţiere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.3. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie:Auditorul verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în

activul bilanţier (exhaustivitatea), dacă toate stocurile au fost corect evidenţiate în vederea evaluării de bilanţ (exactitate), dacă costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptată de procedurile interne ale conducerii.

71

Auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să existe şi fizic (existenţa).

Se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă (independenţa exerciţiilor).

Stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost corect evaluate, la valoarea netă realizabilă (evaluare).

Auditorul trebuie să valideze dacă toate stocurile firmei sunt incluse în activul bilanţier al societăţii auditate. În baza etapelor anterioare, auditorul, prin procedurile de control, se asigură dacă gestiunea şi contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent.

Testele de control i-au permis auditorului să observe analiza variaţiilor faţă de planul de producţie cu explicaţiile aferente, verificarea periodică a condiţiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt păstrate în locaţii sigure, precum şi persoanele gestionare autorizate care răspund de securitatea lor.

Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor, reconcilierea soldurilor din evidenţele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate în cadrul procedurilor de control intern, să tragă concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare că acestea sunt reflectate corect în bilanţ.

Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie îi permit auditorului să constate eventualele discrepanţe în fluctuaţiile lunare şi anuale faţă de perioadele precedente.

Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:- minimului dintre valoarea netă realizabilă şi costul lor;- modul de determinare a costului la ieşirea lor pentru producţie: FIFO,

costul mediu ponderat, costul standard;- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpărări,

calculaţia costurilor prestabilite şi postcalculul).Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi

ieşirile de stocuri au fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel încât ele să fie corect evidenţiate şi evaluate la bilanţ. De asemenea, stocurile aflate la terţi pe baza inventarierii şi cele primite de la terţi au fost excluse din situaţiile financiare şi compararea evidenţelor contabile cu reflectarea lor în activul bilanţier.

Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii metodele utilizate în toate momentele privind stocurile şi producţia în curs.

El trebuie să se asigure de concordanţa acestor metode, de permanenţa lor şi le verifică prin sondaj.

72

4. Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca obiective:- concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice.- toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare (exhaustivitate).- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi

înregistrate în mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilanţier sunt conforme cu cele din înregistrările contabile.

- balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale, sintetice;

- un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul analizează (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la găseşte necesare.

- la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa).- toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi încasările

au fost înregistrate în perioada corectă (independenţa exerciţiilor). Toate plăţile în avans au fost corect calculate şi evidenţiate astfel încât toate cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi perioadă de contabilizare cu serviciile primite.

- evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce urmează a fi încasate. Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evidenţiate şi nu sunt mari.

- toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra clienţilor. De asemenea, auditorul trebuie să verifice dacă plăţile în avans, veniturile ce urmează a fi încasate şi alţi debitori incluşi în activul circulant bilanţier reprezintă beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de încasat.

Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:- firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a

prezenta o situaţie financiară mai bună decât în realitate;- există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce

înseamnă că soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe baza evaluării proprii a auditorului;

- facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existând riscul ca acestea să nu fie evidenţiate ca venituri. Dacă entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu soldul conturilor de stocuri.

- riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul creanţelor faţă de terţi: unitatea poate înregistra vânzări fictive; deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent facturile de la clienţi şi actualizează şi jurnalul de vânzări; furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cu

73

debitorii; acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate; Solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea înregistrărilor operate în conturile debitorilor.

Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt orientate spre operaţiunile comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a soldurilor clienţi prin verificarea unui eşantion de facturi. De asemenea, se verifică concordanţa între jurnalul vânzărilor, facturi şi registrele contabile.

Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea riscului de neîncasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creanţe depreciate.

Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor incerţi trebuie să fie în atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanţe incerte. Îmbunătăţirea decontărilor cu creditorii vizează recomandări ale auditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor pentru a minimiza cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor în care clientul ar avea posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru plata înainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor faţă de creditori, fără să se deterioreze relaţiile cu furnizorii săi.

Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:- toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în mod

real la data bilanţului;- datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate

potrivit cu serviciile prestate;- au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile

debitoare ale creditorilor şi pentru eventuale pierderi rezultate din tranzacţiile de cumpărare;

- datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ reprezintă obligaţii viitoare sau sume de plătit.

Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă şi implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit:

- o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a avea- aprobarea conducerii pentru efectuarea plăţii; obiectivul afectat în

aceste situaţii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;- fişa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind incluse

facturi fictive pentru plată. În aceste situaţii sunt afectate exactitatea, existenţa, precum şi obligaţiile entităţii auditate;

- existenţa furnizorilor fictivi incluşi în jurnalul de cumpărări a condus la plăţi făcute unor angajaţi ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate şi existenţă a operaţiunilor cu terţi (creditori) fiind afectate.

O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în situaţiile de mai sus impune:

74

- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor către furnizori;

- reconcilierea fişelor analitice ale furnizorilor;- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor furnizori

cărora li s-au făcut plăţi ilegale;- verificarea profitului brut va arăta o reducere, ca urmare a creşterii

valorii cumpărărilor în costul vânzărilor fără un echivalent al valorii vânzărilor.

Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale creditorilor prin selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi investigarea oricăror reglări sau tehnici contabile neobişnuite în conturile furnizorilor. Aceste teste elimină riscul ca sumele ce au fost în mod fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate. Poate exista riscul ca facturile de cumpărare să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în extrasul de cont să existe evidenţa acestor plăţi.

Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul de a verifica dacă sumele au fost ocazionale înainte sau după încheierea exerciţiului financiar conform documentelor justificative.

Revederea soldurilor nerecuperabile şi recomandările auditorului cu privire la acele conturi ce urmează a fi trecute pe venituri.

5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi casă, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.

Structura titlurilor de plasament cuprinde:- acţiuni cotate sau necotate;- obligaţiuni cotate sau necotate;- bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;- acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate;- titluri de creanţe negociabile.Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele pe

termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restricţiile asupra lichidităţilor bancare trebuie prezentate în nota aferentă la situaţiile financiare.

Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii privind titlurile de plasament:

- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă, rezervele din reevaluări, cesiunea lor;

- cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor venituri obţinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;

- dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri;- valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară evaluate

la costul de achiziţie;

75

- analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria, denumirea, valoarea lor, numărul.

Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra următoarelor elemente:

- obţinerea unor venituri financiare cât mai mari;- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;- maximizarea fluxului de trezorerie;- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate- din variaţiile cursului valutar.Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având în

vedere obiectivele de audit, urmăreşte:- Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în

realitate sau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale- În funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat sau

micşorat. Firma poate avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel încât soldurile băncii la sfârşit de an pot arăta o situaţie mai favorabilă decât în realitate.

Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente neprevăzute din operaţiunile bancare, din tranzacţii privind gestionarea lichidităţilor.

Atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă: furturi, conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal. Observarea directă şi controlul asupra accesului la datele din calculator, precum şi sumele intrate şi transferate.

Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:- Extrasele de cont bancare;- Registrul de casă;- Cecurile plătite/asimilate;- Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie;- Lista specimenelor de semnături;- Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare;- Confirmări primite de la bănci;- Balanţa de verificare.Controalele interne efectuate până la bilanţ: testul de detaliu, alte teste cu

privire la modul de păstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor şi semnăturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dacă au două semnături autorizate prin compararea lor cu o copie a semnăturilor bancare).

Dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează o lună cu conturile de lichidităţi, calculează toate încasările şi plăţile şi le compară cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care depăşesc limita prestabilită de conducere necesită aprobarea Consiliului

76

de Administraţie şi se verifică dacă există asemenea semnături. Împrumuturile trebuie urmărite şi analizate. Cheltuielile cu dobânzile rezultate din aceste împrumuturi trebuie revăzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.

Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactă a soldurilor conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a cecurilor emise şi primite reprezintă pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că are îndoieli cu privire la posturile bilanţiere de trezorerie.

Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare.

Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe semestru.

Pentru conturile de regularizare şi asimilate, auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora.

Pentru conturile de ajustări pentru depreciere, auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ sau note. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.

B. Auditul contului de profit şi pierdere:Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a

veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în cursul unui exerciţiu financiar.

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:- toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;- toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect

înregistrate;- aceste cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în activitatea

entităţii auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;

- toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al perioadei curente.

În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală sau computerizată.

Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat şi procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.

77

În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări, auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori de sistem sau fraudă.

Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice şi teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi furnizorii.

Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se verifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate.

Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul personal al unor salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.

Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite plăţi către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea.

Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie. Se urmăreşte dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de numerar prin casă. Astfel de riscuri afectează existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.

Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al cheltuielilor şi constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul de rezultate.

La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, împrumuturile, declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA, plăţile efectuate.

Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:

- toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;- toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi

dacă reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare

pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. Examinează dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate şi înregistrate.

Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi dacă auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justificabile.

78

Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun.

C. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţare permite auditorului să facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire şi finanţare pe termen lung.

D. Note la conturile anuale:Auditorul solicită notele la situaţiile financiare privind capitalurile

proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte ajustări pentru depreciere; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaţia creanţelor şi datoriilor; principii, politici şi metode contabile; acţiuni şi obligaţiuni; informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii, alte informaţii.

Pe baza lor, auditorul analizează:- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de

conducere sau măsurile propuse de aceasta;- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi

din contul de rezultate;- metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de

fundamentare a ajustărilor pentru depreciere.Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot fi

interpretate în ultima fază a auditului. Această etapă finală permite recomandările finale cu persoana care gestionează patrimoniul, modalitatea definitivă de prezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea finală a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit.

Lecţia 4.3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de auditUnitatea de învăţare 4.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare datei

bilanţului

Evidenţierea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar reprezintă o altă activitate importantă în care auditorul trebuie să obţină asigurarea că în mod real au fost identificate toate evenimentele survenite între data închiderii exerciţiului financiar şi data raportului său. Examinarea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar se realizează având în vedere o serie de proceduri specifice.

Potrivit Standardelor de audit financiar 2000, atunci când după emiterea situaţiilor financiare auditorul ia la cunoştinţă un fapt care a existat la data raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la aceea dată, putea determina auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă situaţiile

79

financiare necesită a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entităţii şi va lua măsurile adecvate în circumstanţele respective.

Preocupaţi în general de lucrările preliminare întocmirii bilanţului contabil, în determinarea rezultatului exerciţiului sunt omise şi evenimentele care survin după data de închidere a exerciţiului.

În condiţiile actuale, depunerea bilanţului contabil la organele fiscale se face de regulă în primul trimestru al anului următor pentru anul la care se referă, aşa încât anumite evenimente posterioare închiderii exerciţiului pot influenţa raportarea ce priveşte exerciţiul încheiat.

Aşa cum se arată în Directiva a 4-a a Comunităţii Economice Europene şi în Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 10 „o eventualitate este o condiţie sau o situaţie cărei incidenţă finală, câştig sau pierdere, nu va fi stabilită decât atunci când unul sau mai multe evenimente viitoare şi incerte se vor realiza sau când va fi sigur că nu se vor realiza”.

Evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului sunt acelea, favorabile sau nefavorabile, care se produc între data închiderii exerciţiului şi data la care publicarea situaţiilor financiare este autorizată. Se pot deosebi două tipuri de evenimente:

- Cele care aduc o mai amplă informare asupra situaţiei existente la data închiderii exerciţiului;

- Cele care indică circumstanţe noi, ivite după data de închidere a exerciţiului.

Unitatea de învăţare 4.3.2. Lucrări necesare închiderii misiunii

Anterior întocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit să efectueze recapitulaţii ale activităţilor desfăşurate. În acest sens, auditorul procedează la întocmirea unui chestionar la sfârşitul lucrării, care permite asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite, normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete. Întrebările cuprinse în chestionar se referă la: întinderea lucrărilor; conţinutul situaţiilor financiare; conţinutul raportărilor; comunicările cu conducerea întreprinderii, etc.

Chestionarul serveşte la stabilirea unei note de sinteză, atunci când un răspuns negativ la întrebările puse poate avea influenţă asupra exprimării opiniei de audit.

În vederea clarificării răspunsurilor conducătorilor şi auditorilor, precum şi aducerea la cunoştinţă a conducerii întreprinderii despre modul de influenţare a conturilor anuale se întocmeşte o Scrisoare de afirmare, care permite clarificarea răspunsurilor. Scrisoarea de afirmare nu este considerată un model normativ în măsura în care afirmaţiile primite de la conducători variază de la o întreprindere la alta şi de la un exerciţiu la altul. Afirmaţiile

80

primite de la conducătorii întreprinderii, în principal se referă la următoarele aspecte:

- Auditorul trebuie să obţină dovada că aceia care conduc întreprinderea recunosc responsabilitatea lor în întocmirea situaţiilor financiare. Dovada poate fi obţinută pornind de la procesele verbale ale şedinţelor şi deliberărilor Consiliului de Administraţie sau prin obţinerea unei copii din bilanţul contabil semnat de conducătorii întreprinderii.

- Când afirmaţiile conducătorilor întreprinderii se referă la puncte semnificative ale situaţiilor financiare, auditorul trebuie să caute elemente probante care să confirme aceste informaţii. În acelaşi timp, auditorul trebuie să fie în măsură să aprecieze dacă informaţiile primite de la conducătorii întreprinderii sunt coerente şi să aprecieze dacă autorii acestei informaţii pot fi consideraţi că sunt bine informaţi asupra punctelor în cauză.

- Afirmaţiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obţine, ca de pildă, afirmaţia conducătorilor privind costul de achiziţie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obţine în mod obişnuit.

- În unele cazuri o anumită informaţie primită de la conducători poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obţine în mod rezonabil.

Toate afirmaţiile primite de la conducători sunt sintetizate în scrisoarea de afirmare, care se poate prezenta în două forme astfel:

- scrisoare emanând de la conducători;- scrisoare a auditorilor, care cuprinde afirmaţiile verbale primite de la

conducători.În situaţia în care scrisoarea de afirmare pleacă de la conducători, ea

trebuie să fie adresată auditorului, să cuprindă informaţiile cerute şi să fie datată şi semnată. În situaţia în care conducătorii refuză să confirme în scris afirmaţiile, aceasta constituie o limitare a întinderii lucrărilor auditorului.

Întocmirea notei de sinteză permite auditorului să-şi facă o părere definitivă asupra conturilor anuale şi o recapitulare a tuturor punctelor importante ale lucrării care pot influenţa decizia sa finală.

Auditorul examinează şi apreciază concluziile trase din elementele probante colectate asigurându-se că:

- bilanţul contabil a fost pregătit pe baza unor metode contabile acceptabile şi aplicate în mod permanent;

- conturile anuale sunt conform dispoziţiilor legale şi normelor în vigoare;

81

- imaginea de ansamblu dată de conturile anuale corespunde cu cunoaşterea generală a întreprinderii pe care o are auditorul despre aceasta;

- toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor anuale au fost corect menţionate.

Nota de sinteză se va referi la toate elementele importante ale desfăşurării lucrărilor ca de pildă:

- problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost rezolvate;- domeniile care necesită o luare de poziţie şi o decizie finală

auditorului;- lista modificărilor propuse, evidenţiindu-le pe cele care au fost

contabilizate şi separat pe cele care încă nu au fost acceptate de întreprindere.

Nota de sinteză reflectă rolul auditorului în luarea unei poziţii, ca de pildă:

- acordul său privind rezolvarea problemelor întâlnite;- urmărirea punctelor în suspensie;- indicarea poziţie luate privind problemele nerezolvate de

colaboratorii din echipă;- incidenţa modificărilor propuse.Nota de sinteză permite auditorului să-şi motiveze concluziile şi să le

prezinte conducerii întreprinderii.

Unitatea de învăţare 4.3.3. Elaborarea raportului de audit

Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil prevăd că „Raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil” îmbracă două forme:

- modelul simplificat destinat utilizatorilor externi;- forma lungă destinată conducerii întreprinderii şi adunării generale a

acţionarilor. La acesta se anexează bilanţul, contul de profit şi pierderi, o descriere a regulilor şi metodele contabile, se face o analiză în dinamică a principalelor posturi din bilanţ.

Printre domeniile de activitate ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) se numără formarea profesională, etică etc. şi normalizarea în materie de audit.

Din anul 1994 IFAC a aprobat o nouă normă privind conţinutul raportului de audit asupra conturilor anuale astfel:

- menţionarea, în raport a responsabilităţilor conducerii societăţii în legătură cu conturile anuale auditate;

- descrierea obiectivelor şi misiunii de audit;- menţionarea situaţiilor care fac să apară incertitudini;

82

- natura şi locul observaţiilor în raportul general.Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit ale IFAC aprobate a fi

asimilate şi la noi în ţară prin O.G. 75/1999, auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. În acest sens se are în vedere faptul, dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu cadrul general de raportare financiară acceptat ce poate să fie:

- Standardele Internaţionale de Contabilitate;- standarde sau practici naţionale relevante;- cerinţele statutare.Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei

asupra situaţiei financiare considerate ca un întreg.Elementele de bază ale raportului de audit sunt:

a) titlul;b) adresantul (cui se adresează);c) paragraful de deschidere sau introductiv:

- identificarea situaţiilor financiare auditate;- o declaraţie privind responsabilitatea conducerii unităţii precum şi

responsabilitatea auditorului.d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (se prezintă natura

auditului):- referire la Standardele Internaţionale de Audit sau la standardele

naţionale de audit relevante;- o prezentare a raportului de audit efectuat.

e) paragraful referitor la opinie;f) data raportului;g) adresa auditorului;h) semnătura auditorului.

Se recomandă să existe o anumită uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit pentru:

- a contribui la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului;- identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.a) Titlul poate fi adecvat pentru a face o distincţie între raportul de audit

şi alte rapoarte elaborate de către persoane din conducerea unităţii, consiliul de administraţie sau rapoarte întocmite de către alţi auditori. În acest sens se poate utiliza în titlu termenul "Auditor independent".

b) Adresantul, potrivit condiţiilor prevăzute în angajament, poate fi consiliul de administraţie al unităţii sau raportul se poate adresa acţionarilor unităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.

c) Paragraful de deschidere sau introductiv se referă la faptul că raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale unităţii care au fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. Raportul

83

trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii unităţii. Întocmirea situaţiilor financiare impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. De asemenea raportul trebuie să facă referiri la faptul că responsabilitatea auditorului constă în exprimarea opiniei asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate. Aria de aplicabilitate se referă la abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o asigurare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată de adresa auditorului.

Raportul de audit trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. În acelaşi timp raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include:

- examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;

- evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;

- evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare;

- evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului asupra faptului că

auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie.e) Paragraful referitor la opinie. Termenii folosiţi pentru exprimarea

opiniei auditorului sunt:- „oferă o imagine fidelă”;- „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”.Pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată

„fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare. În acest sens el poate utiliza cuvinte cum ar fi „în concordanţă cu” (Standardele Internaţionale de Audit sau standardele naţionale relevante). Pe lângă opinia asupra imaginii fidele poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare, a altor cerinţe, specificate în statute relevante sau lege.

f) Data raportului informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor care s-au produs până în acel moment. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra

84

situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

g) Adresa auditorului de regulă este localitatea în care se află biroul auditorului care are responsabilitatea efectuării auditului.

h) Semnătura auditorului. Raportul trebuie să fie semnat cu numele personal al auditorului şi numele firmei de audit deoarece aceasta îşi asumă responsabilitatea pentru audit.

Exemplu:Un raport de audit poate fi exemplificat astfel:

“RAPORT AL AUDITORULUI(DESTINATAR)am auditat bilanţul anexat al societăţii ABC la data de 31 decembrie

2007, precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar aferente, pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.

Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). Aceste Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului în scopul obţinerii unei certificări rezonabile, conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.

În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau “prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2007 şi rezultatele din exploatare, precum şi fluxurile de numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ţara de origine]) (şi sunt în conformitate cu…).

AUDITOR, Data, Adresa”O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a unui aspect, în cazul unei

incertitudini semnificative în raportul auditorului, este următoarea:“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în

paragraful referitor la opinie de mai sus).“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia asupra

Notei X din situaţiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată

85

de încălcarea unor drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania a întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaţiile ce pot rezulta.”

Limitarea sferei – opinie cu rezerve“am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în

paragraful introductiv de mai sus).Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat

auditul nostru în concordanţă cu……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sferă de mai sus).

Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 2006, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.

În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă… …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus)”.

Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie“am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al Societăţii ABC la data

de 31 decembrie 2007, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea dată. Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea conducerii societăţii. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea pentru auditor).

(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat în concordanţă cu circumstanţele respective.)

(Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:)

nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanţe datorită limitărilor în sfera activităţii noastre create de societate.

Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare

Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare – Opinie cu rezerve

“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv de mai sus).

Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sferă de mai sus).

86

Conform celor prezentate în nota X la situaţiile financiare, în situaţiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Ajustarea pentru depreciere pentru anul încheiat la 31 decembrie 2007 trebuie să fie de xxx calculată pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx şi xxx, respectiv.

În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus)”.

Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaţiilor necorespunzătoare – Opinie cu rezerve


Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit de mai sus).

La 15 ianuarie 200N societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a finanţa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 200N. În opinia noastră, prezentarea acestei informaţii este cerută de ….

În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful precedent, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus)”.

Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a Informaţiilor Necorespunzătoare – Opinie Contrară


Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sferă de mai sus).

(Paragraf(paragrafe) în care se discută dezacordul)În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în

paragraful(paragrafele) precedent(e), situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate”) a poziţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 2007, a rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere ţara de origine]) (şi nu sunt în conformitate cu…).”

87

Unitatea de învăţare 4.3.4. Stabilirea opiniei

Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală ce rezultă din aceasta trebuie să confirme următoarele:

- conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate şi aplicate în mod permanent:

- conturile anuale sunt conform dispoziţiilor legale în vigoare;- imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu

cunoaşterea generală a întreprinderii pe care o auditează;- toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a

conturilor anuale au fost corect menţionate.Opinia auditorului poate îmbrăca următoarele forme:- opinie fără rezerve;- o opinie cu rezerve;- o opinie defavorabilă;- imposibilitatea de a exprima o opinie.Opinia fără rezerve este exprimată atunci când auditorul a obţinut o

certificare rezonabilă asupra faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanţul contabil au fost culese şi sistematizate după o metoda acceptabilă şi permanentă, în conformitate cu formele legale. Opinia fără rezerve semnifică faptul că modificările intervenite în aplicarea principiilor contabilităţii au o incidenţă acceptabilă asupra conturilor anuale. Opinia fără rezerve se mai poate formula: "conturile anuale dau o imagine fidelă..." sau "conturile anuale în toate aspectele lor semnificative reprezintă o imagine fidelă...".

Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport, precizându-se faptul ca acestea nu reprezintă o rezervă. Astfel, pentru a nu se putea invoca în viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie să menţioneze incertitudinile pe care le are în ceea ce priveşte continuitatea activităţii, soluţionarea unor dosare aflate în litigiu, eficienţa unor investiţii etc.

Opinia cu rezerve este formulată atunci când auditorul nu este în măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii, a incertitudinilor şi a limitelor impuse întinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabilă.

Auditorul poate constata unele neregularităţi contabile pe care conducerea întreprinderii nu le-a corectat în timpul auditării, dar aceste neregularităţi nu sunt suficient de importante pentru a aprecia că bilanţul

88

contabil nu oferă o imagine fidelă, clară şi completă asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare.

Aceste neregularităţi contabile constau în:- insuficienţa provizioanelor;- supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere;- nerespectarea independenţei exerciţiului şi a principiului prudenţei;- aprecierea eronată a riscurilor etc.În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura

dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii misiunii (de ce nu s-au folosit anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini.

Opinia defavorabilă se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil, care este incomplet, nesincer, înşelător.

Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinile sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanţului.

Auditorul trebuie să explice amănunţit motivele deciziei sale şi să estimeze influenţele posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine mai folositor pentru utilizatorii de informaţii contabile.

Circumstanţele care pot conduce la o altă opinie decât cea "fără rezerve" sunt:

- limitarea întinderii lucrărilor auditorului;- dezacorduri cu conducerea întreprinderii.Limitarea întinderii lucrărilor de audit constă în imposibilitatea folosirii

anumitor proceduri şi tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitări pot fi:

- impuse de împrejurări ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat după efectuarea inventarierii şi ca urmare auditorul nu a putut să asigure observarea directă asupra etapelor inventarierii, registrele contabile prezintă neregularităţi etc.;

- impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunţarea la sondaje şi necesită control exhaustiv.

Dezacordul cu conducerea întreprinderii poate avea cauze multiple cum sunt:

- conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile şi procedeele contabilităţii;

- conducerea nu acceptă solicitarea de confirmări din partea terţilor;- nu se pun la dispoziţia auditorului informaţiile necesare etc.Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei de

informaţii asupra cuantificărilor din conturile anuale, asupra riscurilor şi deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activităţii.

89

Lecţia 4.4. Documentarea lucrărilor de auditUnitatea de învăţare 4.4.1. Rolul şi cerinţele documentării

Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230 „Documentarea” auditorii trebuie să justifice şi să răspundă de respectarea tuturor standardelor de audit şi a tuturor reglementărilor contabile specifice şi generale.

Documentarea constă în consemnarea informaţiilor colectate de auditor sau obţinute de la entitatea auditată, pe parcursul unui angajament de audit. Aceste informaţii colectate de către auditor pot fi stocate pe suporturi de hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte suporturi de informaţii.

Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul executării lucrărilor sale.

În cadrul unor auditări repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul permanent (care este regulat pus la zi, ţinând seama de informaţiile care au o importanţă constantă pentru auditările ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului , conţinând informaţii referitoare în mod esenţial la perioada auditată.

Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie să se substituie registrelor contabile ale clientului.

Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul, cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii Auditorul trebuie să le păstreze o perioadă suficientă de timp pentru a răspunde nevoilor funcţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau profesionale în materie de conservare a documentelor.

Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru următoarele considerente:

- a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a normelor, iar opinia şi concluziile emise sunt fondate;

- a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţi auditori);

- a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că dosarele de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului viitor.

Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie “sine qua non” pentru o mai bună organizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în condiţiile unui

90

volum foarte mare al lucrărilor efectuate de auditor şi de complexitatea controalelor de efectuat.

Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe, stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile exercitate dea numiţi salariaţi sau circuitul unor documente, etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşa-numitele “foi de lucru” , prezentate în tabelul următor:

Foi de lucru

CLIENT………..

DOSAR NR.…………..

CODUL DE REFERINŢĂ……………

INIŢIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE A ÎNTOCMIT FOAIA DE LUCRU………………….

DATA EFECTUĂRII……………

RECOMANDĂRI………………….

Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului controlului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănunţită a lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau pentru un grup de conturi. Totodată o înlănţuire logică a concluziilor pe codul de referinţă permite fundamentarea deciziei.

Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite o mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaţie de aceeaşi natură. Exemple de simboluri ale unor operaţii de aceeaşi natură sunt:

X= control aritmetic;Y= examinarea documentului justificativ (natura documentului);#= verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării);T= verificare cu Cartea mare, etc.Elaborarea de chestionare. Atât în faza de orientare şi planificare a

auditului, cât şi pe parcursul executării lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza

91

tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmărindu-se îndeplinire modelului de chestionar şi a unor recomandări:

Chestionar

CLIENT………

DATA………

DOSAR

NR…..

COD DE REFERINŢ

Ă……..

INIŢIALELE SAU NUMELE CELUI CARE IA INTERVIUL……………

NUMELE INTERVIEVATULUI………….

ÎNTREBARE DA NU NU E CAZUL

COMENTARII

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:- numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de

natura întrebărilor şi de cei intervievaţi;- întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;- întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;- nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să

displacă intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;

- intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă momentul oportun pentru noi întrebări;

- nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;- nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta

până când acestea vor primi răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebări noi;

- dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;

- se va pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja o opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şi justeţea întrebărilor celui care pune întrebările.

Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent.

Unitatea de învăţare 4.4.2. Dosarul exerciţiului şi dosarul permanent

92

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de audit.

Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi control ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

Dosarul exerciţiului cuprinde:Planificarea angajamentului de audit:- Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori

interni sau alţi specialişti);- Datele şi duratele vizitelor şi locurilor de intervenţie;- Compunerea echipei;- Data pentru emiterea raportului;- Bugetul de timp şi realizarea lui.Supervizarea lucrărilor:- Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele

ridicate;- Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,

programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutul raportului.

Aprecierea controlului intern:- Evaluarea punctelor forte/slabe şi a zonelor de risc;- Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra

funcţionării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;- Comentarii asupra anomaliilor descoperite.Obţinerea de elemente probante:- Program de lucru;- Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,

unele comentarii, concluzii;- Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi

justificând cifrele examinate;- Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale

(comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor mari, concluzii);- Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea

distinctă a punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;

- Foi de lucru privind faptele delictuale.

93

Dosarul exerciţiului, notat cu “E” se împarte pe secţiuni pentru a fi mai uşor utilizat. În general, se foloseşte o împărţire în şase secţiuni simbolizate de la A la F, astfel:

- E.A. “Sinteză, planificare şi rapoarte” cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte;

- E.B. “Evaluarea controlului intern” cuprinde elemente referitoare la exerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte din dosarul permanent);

- E.C. “Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ şi asupra rezultatelor financiare;

- E.D. “Studiul lucrărilor efectuate de terţi”- foile de lucru privind această secţiune pot fi clasate şi la alte secţiuni ale dosarului;

- E.E. “Verificări specifice” conţine foile de lucru privind lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenţie;

- E.F. “Intervenţii conexe” conţine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital, etc.

Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.

Elementele conţinute de dosarul permanent sunt:1. Fişa de caracterizare;2. Scurt istoric al întreprinderii;3. Organigrame;4. Persoanele care angajează întreprinderea;5. Conturile anuale ale ultimelor exerciţii;6. Note asupra organizării sectorului de activitate, producţie, etc;7. Note asupra statutului;8. Procese verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării

Generale;9. Structura grupului;10. Contracte, asigurări;Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea

documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată distinct printr-un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând data introducerii documentului.

94

Dosarul permanent cuprinde secţiunile de la A la F, astfel:- P.A. “Generalităţi” în care se identifică întreprinderea, organizarea şi

documentarea generală;- P.B. “Control intern” se analizează diferitele secţiuni;- P.C. “Conturi anuale” ale ultimelor trei exerciţii;- P.D. “Analize permanente” ale principalelor rubrici ale al

deconturilor anuale;- P.E. “Fiscal şi social” cuprinzând documente privind mediul fiscal şi

social al întreprinderii;- P.F. “Juridic” cuprinzând statute, procese verbale ale Consiliului de

Administraţie şi Adunării Generale, diverse contracte care pot avea o incidenţă asupra certificării sau verificării specifice.

Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie ţinut la zi, să nu conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii, ci doar extrasele acestora.

De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

Rezumat:Prima etapă a misiunii de audit financiar o reprezintă Pregătirea

auditului financiar.În cadrul primei etape, prima fază o reprezintă Cunoaşterea entităţii.Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea

de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care guvernează activitatea de audit.

Acţiunile întreprinse se referă la:a. Cunoaşterea globală a întreprinderii;b. Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor;c. Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior;e. Decizia de acceptare a mandatului;f. Respectarea altor obligaţii profesionale.A doua fază o reprezintă Stabilirea pragului de semnificaţie.Potrivit Standardului Internaţional de Audit 320 – „Pragul de

semnificaţie în audit”, auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit atunci când desfăşoară un angajament de audit.

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de

95

raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.

Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie în două momente:

a) când planifică angajamentul de audit;b) când evaluează efectele denaturărilor.Următoarea fază este Evaluarea riscului de audit al entităţii.Potrivit Standardului Internaţional de Audit 400 “Evaluarea riscurilor şi

controlul intern”, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia.

Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus.

Riscul de audit – este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul este dispus să-l accepte, după încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără rezerve.

O altă fază este reprezentată de Acceptarea mandatului şi stabilirea condiţiilor auditului. Auditorul întocmeşte Fişa de acceptare a mandatului, care este un act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.

Ultima fază a pregătirii misiunii de audit o reprezintă Întocmirea planului şi programului de audit.

Potrivit Standardului Internaţional de Audit 300, prin „planificare” se înţelege construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte natura, durata şi întinderea preconizate ale unui angajament de audit. Planul general de audit şi programul de audit rămân responsabilitatea auditorului.

Planul general de audit – descrie sfera de cuprindere şi obiectivele auditului.

Programul de audit – se elaborează pe baza planului general şi reprezintă o detaliere şi concretizare ale acestuia.

A doua etapă a auditului financiar o reprezintă Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar.

Această etapă începe cu Evaluarea controlului intern.Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului

intern oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi utilizate în scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, funcţie de experienţa auditorului.

96

Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a procedurilor de fond.

Examenul situaţiilor financiare are drept scop colectarea elementelor probante necesare, suficiente şi juste în vederea fundamentării opiniei auditorului privind imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor obţinute de întreprinderea audiată.

Ultima etapă a misiunii de audit financiar o reprezintă Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit.

Evidenţierea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar reprezintă o altă activitate importantă în care auditorul trebuie să obţină asigurarea că în mod real au fost identificate toate evenimentele survenite între data închiderii exerciţiului financiar şi data raportului său. Examinarea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar se realizează având în vedere o serie de proceduri specifice.

Anterior întocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit să efectueze recapitulaţii ale activităţilor desfăşurate. În acest sens, auditorul procedează la întocmirea unui chestionar la sfârşitul lucrării, care permite asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite, normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete. Întrebările cuprinse în chestionar se referă la: întinderea lucrărilor; conţinutul situaţiilor financiare; conţinutul raportărilor; comunicările cu conducerea întreprinderii, etc.

Chestionarul serveşte la stabilirea unei note de sinteză, atunci când un răspuns negativ la întrebările puse poate avea influenţă asupra exprimării opiniei de audit.

În vederea clarificării răspunsurilor conducătorilor şi auditorilor, precum şi aducerea la cunoştinţă a conducerii întreprinderii despre modul de influenţare a conturilor anuale se întocmeşte o Scrisoare de afirmare, care permite clarificarea răspunsurilor.

Întocmirea notei de sinteză permite auditorului să-şi facă o părere definitivă asupra conturilor anuale şi o recapitulare a tuturor punctelor importante ale lucrării care pot influenţa decizia sa finală.

Elaborarea raportului de audit. Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiei financiare considerate ca un întreg. Elementele de bază ale raportului de audit sunt:

- titlul;- adresantul (cui se adresează);- paragraful de deschidere sau introductiv;- paragraful referitor la aria de aplicabilitate;- paragraful referitor la opinie;- data raportului;

97

- adresa auditorului;- semnătura auditorului.Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să

examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.Opinia auditorului poate îmbrăca următoarele forme:- opinie fără rezerve;- o opinie cu rezerve;- o opinie defavorabilă;- imposibilitatea de a exprima o opinie.Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230 „Documentarea”

auditorii trebuie să justifice şi să răspundă de respectarea tuturor standardelor de audit şi a tuturor reglementărilor contabile specifice şi generale.

Documentarea constă în consemnarea informaţiilor colectate de auditor sau obţinute de la entitatea auditată, pe parcursul unui angajament de audit. Aceste informaţii colectate de către auditor pot fi stocate pe suporturi de hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte suporturi de informaţii.

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de audit.

Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.

Concluzii:Etapele şi fazele misiunii de audit financiar sunt următoarele:1. Pregătirea auditului financiar:a) Cunoaşterea entităţii;b) Stabilirea pragului de semnificaţie;c) Evaluarea riscului de audit al entităţii;d) Acceptarea mandatului şi stabilirea condiţiilor auditului;e) Întocmirea planului şi programului de audit;2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar:a) Evaluarea controlului intern;b) Controlul conturilor;c) Examenul situaţiilor financiare;3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit:a) Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanţului;b) Lucrări necesare închiderii misiunii;

98

c) Elaborarea raportului de audit;d) Stabilirea opiniei;4. Documentarea lucrărilor de audit:a) Rolul şi cerinţele documentării;b) Dosarul exerciţiului şi dosarul permanent.

Teste de autoevaluare:1. Explicaţi în ce constă cunoaşterea entităţii.2. Definiţi pragul de semnificaţie şi precizaţi momentele când auditorul utilizează pragul de semnificaţie. 3. Definiţi riscul şi identificaţi tipurile de risc de audit.4. Prezentaţi fişa de acceptare a mandatului.5. Prezentaţi planul general de audit şi programul de audit.6. Explicaţi faza de evaluare a controlului intern.7. Prezinte faza de control al conturilor.8. Explice examenul situaţiilor financiare.9. Prezinte tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanţului.10. Identifice lucrările necesare închiderii misiunii de audit.11. Prezinte elementele raportului de audit.12. Identifice tipurile de opinie exprimate de auditorul financiar.13. Prezinte rolul şi cerinţele documentării.14. Prezinte dosarul exerciţiului şi dosarul permanent.

99

Modulul 5. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit

Lecţia 5.1. Misiuni speciale de audit

Angajamentele de audit cu scop special includ:- Situaţii financiare întocmite în concordanţă cu un cadru de raportare

financiar-contabilă diferit de standardele internaţionale sau standardele naţionale de contabilitate;

- Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaţie financiară (denumite rapoarte asupra unei componente a situaţiilor financiare);

- Conformitatea cu contractele;- Situaţii financiare sintetice.Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile rezultate din

probele de audit obţinute în timpul angajamentului de audit cu scop special ca bază pentru exprimarea unei opinii.

Raportul trebuie să conţină o exprimare clară a opiniei, în scris.Înainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special, auditorul

trebuie să se asigure că există un acord cu clientul în ceea ce priveşte natura exactă a angajamentului, forma şi conţinutul raportului ce va fi emis.

În planificarea activităţii de audit, auditorul are nevoie de o înţelegere clară a scopului pentru care se vor folosi informaţiile asupra cărora se raportează şi a celor care probabil le vor folosi.

Scopul unităţii de curs: Prezentarea obiectivelor misiunilor speciale şi misiunilor conexe

de audit; Identificarea acţiunilor desfăşurate de auditorul financiar în

cazul misiunilor speciale şi misiunilor conexe de audit.Obiective operaţionale:După ce vor studia acest capitol, studenţii vor putea să:

prezinte misiunile speciale de audit; explice în ce constă examenul informaţiilor financiare

previzionate; prezinte misiunile de examen limitat al situaţiilor financiare; prezinte misiunile de examen pe bază de proceduri convenite; explice ce cuprind misiunile de compilare a informaţiilor

financiare.


100

Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop special, cu excepţia unui raport asupra situaţiilor financiare sintetice, trebuie să includă următoarele elemente de bază, de obicei în următoarea ordine:

1. Titlu;2. Destinatar;3. Un paragraf introductiv:- identificarea informaţiilor financiare auditate;- o declaraţie cu privire la responsabilitatea conducerii entităţii şi la

responsabilităţile auditorului;4. Un paragraf privind sfera de cuprindere a angajamentului (descrierea

naturii auditului):- trimitere la ISA aplicabile angajamentelor de audit cu scop special

sau la standarde, sau practici naţionale relevante; - o descriere a activităţii de audit desfăşurate de auditor pe durata

angajamentului;5. Un paragraf de opinie ce conţine exprimarea opiniei asupra

informaţiilor financiare;6. Data raportului;7. Adresa auditorului;8. Semnătura auditorului.Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare întocmite în

concordanţă cu un alt cadru de raportare financiar-contabilă trebuie să includă o declaraţie care să indice baza contabilităţii folosită sau să facă trimitere la nota din situaţiile financiare în care este prezentată această informaţie. Opinia trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu baza identificată a contabilităţii.

Raportul auditorului asupra unei componente a situaţiilor financiare trebuie să includă o declaraţie care să indice baza contabilităţii în conformitate cu care componenta este prezentată sau să facă trimitere la un acord care specifică baza.

Opinia trebuie să exprime dacă acea componentă este întocmită, sub toate aspectele semnificative, în concordanţă cu baza identificată a contabilităţii.

Angajamentele de exprimare a unei opinii privind conformitatea entităţii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar atunci când aspectele generale ale conformităţii sunt legate de aspectele financiare şi contabile incluse în aria competenţei profesionale a auditorului.

Cu toate acestea, acolo unde există aspecte speciale, ce constituie o parte din angajament şi care sunt în afara competenţei auditorului, auditorul va lua în considerare posibilitatea apelării la un expert în domeniu.

101

Raportul trebuie să specifice dacă, în opinia auditorului, entitatea s-a conformat cu prevederile în cauză ale acordului.

Auditorul nu trebuie să raporteze asupra situaţiilor financiare sintetice decât dacă a exprimat o opinie asupra situaţiilor financiare din care derivă acestea.

Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare sintetice trebuie să includă următoarele elemente de bază, în mod obişnuit în următoarea ordine:

1. Titlu;2. Destinatar;3. Identificarea situaţiilor financiare auditate din care derivă situaţiile

financiare sintetice;4. O referire la data raportului de audit asupra situaţiilor financiare

prezentate pe larg şi asupra tipului de opinie exprimată în acel raport;5. O opinie în legătură cu consecvenţa informaţiilor din situaţiile

financiare sintetice faţă de informaţiile din situaţiile financiare auditate din care acestea derivă. Atunci când auditorul a emis o opinie modificată asupra situaţiilor financiare prezentate pe larg şi totuşi este mulţumit de prezentarea situaţiilor financiare sintetice, raportul de audit trebuie să specifice că, deşi sunt în conformitate cu situaţiile financiare prezentate pe larg, situaţiile financiare sintetice au fost întocmite pe baza situaţiilor financiare asupra cărora s-a emis un raport de audit modificat;

6. O declaraţie sau o referire la nota din situaţiile financiare sintetice, care indică faptul că pentru o mai bună înţelegere a performanţei financiare şi a poziţiei entităţii, dar şi a aspectelor acoperite de auditul efectuat, situaţiile financiare sintetice trebuie citite împreună cu situaţiile financiare prezentate pe larg şi cu raportul de audit asupra lor;

7. Data raportului;8. Adresa auditorului;9. Semnătura auditorului.

Lecţia 5.2. Examenul informaţiilor financiare previzionate

Într-un angajament de examinare a informaţiilor financiare previzionate, auditorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate care să demonstreze că:

- ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care se bazează informaţiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, şi în cazul ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente faţă de scopul informaţiilor;

102

- informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe baza ipotezelor;

- informaţiile financiare previzionate sunt corect prezentate şi toate ipotezele semnificative sunt prezentate în mod adecvat, incluzând şi o indicaţie clară dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau ipoteze teoretice;

- informaţiile financiare previzionate sunt întocmite pe o bază consecventă faţă de situaţiile financiare istorice, utilizând principii contabile adecvate.

Înainte de a accepta un angajament de examinare a informaţiilor financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:

- Intenţia de utilizare a informaţiilor.- Dacă informaţiile vor avea o distribuire limitată sau generală. - Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună

estimare sau ipoteze teoretice.- Elementele care trebuie incluse în informaţiile respective.- Perioada acoperită de informaţiile respective.Auditorul nu trebuie să accepte sau trebuie să se retragă dintr-un

angajament, atunci când ipotezele sunt în mod clar nerealiste, sau când auditorul consideră că informaţiile financiare previzionate nu sunt adecvate în raport cu utilizarea vizată a acestora.

Auditorul trebuie să obţină un nivel suficient de cunoştinţe despre afacerea clientului pentru a fi în măsură să evalueze dacă au fost identificate toate ipotezele semnificative cerute pentru întocmirea informaţiilor financiare previzionate.

Atunci când se determină natura, timpul şi întinderea procedurilor de examinare, consideraţiile auditorului trebuie să includă:

- Probabilitatea denaturărilor semnificative;- Cunoştinţele obţinute în timpul angajamentelor anterioare;- Competenţa conducerii în ceea ce priveşte întocmirea informaţiilor

financiare previzionate;- Măsura în care informaţiile financiare previzionate sunt afectate de

raţionamentul conducerii; - Caracterul potrivit şi credibilitatea datelor care stau la baza întocmirii

lor.Raportul unui auditor asupra examinării informaţiilor financiare

previzionate trebuie să conţină următoarele:1. Titlul;2. Destinatarul;3. Identificarea informaţiilor financiare previzionate;

103

4. O referire la Standardele Internaţionale de Audit sau standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile examinării informaţiilor financiare previzionate;

5. O declaraţie a conducerii privind responsabilitatea acesteia în legătură cu informaţiile financiare previzionate, incluzând şi ipotezele pe care acestea se bazează;

6. Când este cazul, o referire la scopul şi/ sau la distribuirea limitată a informaţiilor financiare previzionate;

7. O declaraţie de asigurare (certificare) negativă din care să rezulte dacă ipotezele asigură o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionate;

8. O opinie care să exprime dacă informaţiile financiare previzionate sunt întocmite corect pe baza ipotezelor şi sunt prezentate în conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară;

9. Avertismente adecvate privind posibilitatea de îndeplinire a rezultatelor indicate de informaţiile financiare previzionate;

10. Data raportului, care trebuie să fie data la care procedurile au fost finalizate;

11. Adresa auditorului;12. Semnătura.

Lecţia 5.3. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare

Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de a permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele cerute într-un audit, orice aspect care atrage atenţia auditorului îl determină pe acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară (certificare negativă).

În scopul exprimării unei certificări negative în raportul de revizuire, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în primul rând prin investigări şi proceduri analitice, pentru a putea formula concluzii.

În planificarea unei revizuiri a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să obţină sau să actualizeze cunoştinţele referitoare la client, incluzând considerente cu privire la organizarea entităţii, sistemele de contabilitate ale entităţii, caracteristicile operaţionale ale acesteia şi natura activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor sale.

Auditorul trebuie să aplice raţionamentul profesional în determinarea naturii, duratei şi întinderii specifice a procedurilor de revizuire.

Auditorul trebuie să cerceteze evenimentele ulterioare datei situaţiilor financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor în situaţiile financiare.

104

Dacă auditorul are motive să creadă că informaţiile ce fac obiectul revizuirii pot fi în mod semnificativ denaturate, acesta trebuie să efectueze proceduri suplimentare sau mult mai extinse după cum este necesar pentru a putea exprima o certificare negativă sau să confirme că se cere un raport modificat.

Raportul de revizuire trebuie să conţină o formă clară scrisă a certificării negative. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce reies din probele obţinute ca bază a exprimării certificării negative.

Raportul asupra unei revizuiri a situaţiilor financiare trebuie să conţină următoarele elemente de bază, în mod normal în următoarea ordine:

1. Titlu;2. Destinatar;3. Paragraf de deschidere sau introductiv incluzând:- Identificarea situaţiilor financiare asupra cărora s-a făcut revizuirea;- O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii şi

responsabilitatea auditorului;4. Paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura

revizuirii, incluzând:- O referire la acest Standard Internaţional de Audit aplicabil

angajamentelor de revizuire;- O declaraţie că revizuirea este limitată, în primul rând, la investigaţii

şi proceduri analitice; - O declaraţie că nu a fost efectuat un audit, că procedurile întreprinse

oferă o certificare mai redusă decât în cazul unui audit şi că nu este exprimată o opinie de audit;

5. Declaraţia de certificare negativă;6. Data raportului;7. Adresa auditorului;8. Semnătura auditorului.

Lecţia 5.4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite

Obiectivul unui angajament privind procedurile convenite îl constituie efectuarea de către auditor a procedurilor ce ţin de natura unui audit la care auditorul, entitatea şi oricare terţe părţi îndreptăţite au convenit şi raportarea acestuia asupra constatărilor efective.

Auditorul trebuie să asigure împreună cu reprezentanţii entităţii şi, de obicei, cu alte părţi specificate care vor primi copii ale raportului de constatări efective, că există un acord clar privind procedurile stabilite şi condiţiile angajamentului.

Auditorul trebuie să efectueze procedurile asupra cărora s-a convenit şi să folosească probele obţinute ca bază pentru raportul de constatări efective.

105

Raportul asupra unui angajament privind procedurile convenite trebuie să descrie cu suficiente detalii scopul şi procedurile convenite ale angajamentului, pentru a da posibilitatea cititorului să înţeleagă natura şi gradul de cuprindere a activităţii efectuate.

Raportul de constatări efective trebuie să conţină:1. Titlul;2. Destinatar;3. Identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra

cărora au fost aplicate procedurile convenite;4. O declaraţie a faptului că procedurile efectuate au fost acelea asupra

cărora s-a convenit cu clientul;5. O declaraţie a faptului că angajamentul a fost efectuat în conformitate

cu Standardul Internaţional de Servicii Conexe aplicabil angajamentelor privind procedurile convenite sau cu standardele şi practicile naţionale relevante;

6. Atunci când este relevant, o declaraţie a faptului că auditorul nu este independent faţă de entitate;

7. Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile agreate;8. O enumerare a procedurilor specifice efectuate;9. O descriere a constatărilor efective ale auditorului, incluzând

suficiente detalii cu privire la erori şi excepţiile găsite;10. O declaraţie a faptului că procedurile efectuate nu constituie nici

audit, nici revizuire şi de aceea nu este exprimată nici o asigurare;11. O declaraţie a faptului că, dacă auditorul ar fi efectuat proceduri

suplimentare, un audit sau o revizuire, ar fi putut apărea alte probleme care ar fi fost raportate;

12. O declaraţie a faptului că raportul este adresat în mod strict acelor părţi care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate;

13. O declaraţie (dacă este cazul) a faptului că raportul se referă numai la elementele, conturile, articolele sau informaţiile financiare şi nefinanciare specificate şi că acesta nu se extinde asupra situaţiilor financiare ale entităţii considerate în ansamblu;

14. Data raportului;15. Adresa auditorului;16. Semnătura auditorului.

Lecţia 5.5. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare

Obiectivul angajamentului de elaborare se referă la utilizarea de către contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare.

106

Un angajament de elaborare va include, în mod obişnuit, întocmirea situaţiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de situaţii financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea şi sintetizarea altor informaţii financiare.

Contabilul trebuie să se asigure că există o înţelegere clară între client şi contabil în ceea ce priveşte termenii angajamentului.

Contabilul trebuie să obţină o cunoaştere generală a activităţii şi a operaţiunilor entităţii şi trebuie să se familiarizeze cu principiile contabile şi practicile din sectorul de activitate în care operează entitatea, precum şi cu forma şi conţinutul informaţiilor financiare care sunt adecvate circumstanţelor.

În situaţia în care contabilul sesizează că informaţiile oferite de conducere sunt incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare din alte puncte de vedere, contabilul trebuie să ia în considerare efectuarea procedurilor de mai sus şi să solicite conducerii să furnizeze informaţii suplimentare.

În situaţia în care managementul refuză să furnizeze informaţii suplimentare, contabilul trebuie să se retragă din angajament, informând entitatea despre motivele retragerii.

Raportul privind angajamentul de elaborare trebuie să conţină următoarele:

1. Titlul;2. Destinatarul;3. O declaraţie că angajamentul s-a efectuat în concordanţă cu

Standardul Internaţional privind Serviciile Conexe aplicabil angajamentelor de elaborare, sau cu standarde şi practici naţionale relevante;

4. Atunci când acest lucru este relevant, o declaraţie conform căreia contabilul nu este independent faţă de entitate;

5. Identificarea informaţiilor financiare cu notificarea că acestea se bazează pe informaţiile furnizate de conducere;

6. O declaraţie conform căreia conducerea este responsabilă de informaţiile financiare elaborate de contabil;

7. O declaraţie din care să reiasă că nu a fost efectuat un angajament de audit şi nici unul de revizuire şi că, în consecinţă, nu este exprimată nici o asigurare în legătură cu informaţiile financiare;

8. Atunci când este necesar, un paragraf care să atragă atenţia asupra prezentării abaterilor semnificative de la cadrul general identificat de raportare financiară;

9. Data raportului;10. Adresa contabilului;11. Semnătura contabilului.

107

Rezumat:Angajamentele de audit cu scop special includ:- Situaţii financiare întocmite în concordanţă cu un cadru de raportare

financiar-contabilă diferit de standardele internaţionale sau standardele naţionale de contabilitate;

- Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaţie financiară (denumite rapoarte asupra unei componente a situaţiilor financiare);

- Conformitatea cu contractele;- Situaţii financiare sintetice.Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile rezultate din

probele de audit obţinute în timpul angajamentului de audit cu scop special ca bază pentru exprimarea unei opinii.

Într-un angajament de examinare a informaţiilor financiare previzionate, auditorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate care să demonstreze că:

- ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care se bazează informaţiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, şi în cazul ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente faţă de scopul informaţiilor;

- informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe baza ipotezelor;

- informaţiile financiare previzionate sunt corect prezentate şi toate ipotezele semnificative sunt prezentate în mod adecvat, incluzând şi o indicaţie clară dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau ipoteze teoretice;

- informaţiile financiare previzionate sunt întocmite pe o bază consecventă faţă de situaţiile financiare istorice, utilizând principii contabile adecvate.

Înainte de a accepta un angajament de examinare a informaţiilor financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:

- Intenţia de utilizare a informaţiilor.- Dacă informaţiile vor avea o distribuire limitată sau generală. - Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună

estimare sau ipoteze teoretice.- Elementele care trebuie incluse în informaţiile respective.- Perioada acoperită de informaţiile respective.Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de a permite unui

auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele cerute într-un audit, orice aspect care atrage atenţia auditorului îl determină pe acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele

108

semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară (certificare negativă).

În scopul exprimării unei certificări negative în raportul de revizuire, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în primul rând prin investigări şi proceduri analitice, pentru a putea formula concluzii.

Raportul de revizuire trebuie să conţină o formă clară scrisă a certificării negative. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce reies din probele obţinute ca bază a exprimării certificării negative.

Obiectivul unui angajament privind procedurile convenite îl constituie efectuarea de către auditor a procedurilor ce ţin de natura unui audit la care auditorul, entitatea şi oricare terţe părţi îndreptăţite au convenit şi raportarea acestuia asupra constatărilor efective.

Auditorul trebuie să asigure împreună cu reprezentanţii entităţii şi, de obicei, cu alte părţi specificate care vor primi copii ale raportului de constatări efective, că există un acord clar privind procedurile stabilite şi condiţiile angajamentului. Auditorul trebuie să efectueze procedurile asupra cărora s-a convenit şi să folosească probele obţinute ca bază pentru raportul de constatări efective.

Raportul asupra unui angajament privind procedurile convenite trebuie să descrie cu suficiente detalii scopul şi procedurile convenite ale angajamentului, pentru a da posibilitatea cititorului să înţeleagă natura şi gradul de cuprindere a activităţii efectuate.

Obiectivul angajamentului de elaborare se referă la utilizarea de către contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare.

Un angajament de elaborare va include, în mod obişnuit, întocmirea situaţiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de situaţii financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea şi sintetizarea altor informaţii financiare.

Concluzii:Misiunile speciale şi misiunile conexe de audit cuprind:1. Misiunile speciale de audit;2. Examenul informaţiilor financiare previzionate;3. Misiunile de examen limitat al situaţiilor financiare;4. Misiunile de examen pe bază de proceduri convenite;5. Misiunile de compilare a informaţiilor financiare.

Teste de autoevaluare:1. Prezentaţi misiunile speciale de audit.2. Explicaţi în ce constă examenul informaţiilor financiare previzionate.3. Prezentaţi misiunile de examen limitat al situaţiilor financiare.4. Prezentaţi misiunile de examen pe bază de proceduri convenite.5. Explicaţi în ce constau misiunile de compilare a informaţiilor financiare.

109

Bibliografie

1) Boulescu Mircea, Auditul financiar: repere normative naţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2003;

2) Boulescu Mircea, Ghiţă Marcel, Mareş Valerică, Controlul fiscal şi auditul financiar-fiscal, C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2003;

3) Brezeanu P., Audit şi control financiar, Editura A.S.E. Bucureşti, 2001;

4) Briciu Sorin, Todea Nicolae, Socol Adela, Audit şi certificarea bilanţului contabil, Editura Argus, Bucureşti, 2001;

5) Briciu Sorin, Audit contabil şi financiar, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002;

6) Briciu Sorin, Ghiţă Marcel, Sas Florentina, Ghiţă Răzvan, Audit public intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006;

7) Crăciun Ştefan, Controlul şi auditul financiar: expertiza contabilă, Editura Economică, Bucureşti, 2002;

8) Crăciun Ştefan, Audit financiar şi audit intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004;

9) Dănescu Tatiana, Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucureşti, 2007;

10) Dobroţeanu M., Dobroţeanu C. L., Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002;

11) Dobroteanu L, Dobroteanu C, Ciolpan D, Manea D, – “Audit extern: raţionamentul profesional între naţional şi internaţional”, Editura InfoMega, 2005;

12) Morariu Ana, Ţurlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001;

13) Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;

14) Camera Auditorilor din România, Norme minimale de audit, Editura Economică, Bucureşti, 2001;

15) Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 598 din 22 august 2003;

16) Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial al României, nr. 230 din 5, aprilie 2002;

17) Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a

110

Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial din 31 August 2002;

18) Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr. 38 din 23 Ianuarie 2003;

19) Legea nr. 397 din 30 octombrie 2006 pentru modificarea art. 6 alin (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată, publicată în M. Of. nr. 892/2 noi. 2006;

20) Hotărârea nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în Monitorul Oficial nr. 634 din 13 Iulie 2004;

21) Hotărârea nr. 47 din 23 aprilie 2005 a Conferinţei Camerei Auditorilor Financiari din România cu privire la adoptarea unor modificări şi completări ale Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 468/2 iun. 2005;

22) Hotărârea nr. 52 din 31 august 2005 privind modificarea şi completarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 1079/30 noi. 2005;

23) Hotărârea nr. 62 din 9 mai 2006, privind modificarea şi completarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 443/23 mai. 2006;

24) Hotărârea nr. 89 din 21 aprilie 2007, privind adoptarea unor modificări şi completări ale Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 543/9 aug. 2007;

25) Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea Standardelor de Audit 2006 şi a Codului Etic pentru auditorii profesionişti, publicată în Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;

26) www.cafr.ro ;27) www.ifac.org .

Scopul unităţii de curs:

Reda

111

http://www.ifac.org/

http://www.cafr.ro/

Date post:	11-May-2017
Category:	Documents
Upload:	doina-dragoi
View:	251 times
Download:	3 times

Audit Financiar

Documents