2/21/2020 https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comm… https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/administrative-directives-and-comments/circular-… 1/11 Add note Properties Title : Circulaire 2020/C/29 relative à la déduction des transferts intra-groupe à l’ISoc Summary : Cette circulaire commente la déduction des transferts intra-groupe à l’ISoc qui a été introduite par la loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés. Keywords : impôt des sociétés, belasting van niet-inwoners, base d'imposition Document date : 13/02/2020 Date Fisconet plus : 13/02/2020 Notes Your annotations: Public? Circulaire 2020/C/29 relative à la déduction des transferts intra- groupe à l’ISoc Cette circulaire commente la déduction des transferts intra-groupe à l’ ISoc qui a été introduite par la loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés. impôts sur les revenus ; impôt des sociétés ; impôt des non-résidents/sociétés ; base imposable à l’ISoc ; base imposable à l’INR/Soc. SPF Finances, le 13 . 02 . 2020 Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés ANNEXE : 1 T able des matières I. Introduction II. Dispositions légales III. Sociétés éligibles 1. Sociétés résidentes ou étrangères 2. Sociétés liées 3. Période minimale pendant laquelle les sociétés doivent être liées 4. Sociétés exclues 5. Dispositions spécifiques en cas de restructuration IV. Convention de transfert intra-groupe 1. Généralités 2. Montant du transfert intra-groupe, corbeille fiscale et limitation de déduction 3. Indemnité de transfert intra-groupe V. Cas particulier : pertes définitives étrangères VI. Annexe à la déclaration VII. Exemple VIII. Entrée en vigueur I. Introduction 1. Cette circulaire commente l’introduction du régime relatif à la déduction des transferts intra-groupe à l’ISoc par l’art. 48, L 25.12.2017 (1). Ce régime a été adapté par la L 30.07.2018 (2). Sur base de l’art. 235, 2°, CIR 92, ce régime est également applicable à l’INR/Soc. (1) Loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés, MB 29.12.2017 et erratum dans le MB 26.03.2018 (ci-après, L 25.12.2017).
Title Circulaire 2020C29 relative agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave lrsquoISoc
Summary Cette circulaire commente la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave lrsquoISoc qui a eacuteteacute introduite par la loi du 25122017 portant reacuteforme delrsquoimpocirct des socieacuteteacutes
Keywords impocirct des socieacuteteacutes belasting van niet-inwoners base dimposition
Document date 13022020
Date Fisconet plus 13022020
Notes
Your annotations
Public
Circulaire 2020C29 relative agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave lrsquoISoc
Cette circulaire commente la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave lrsquoISoc qui a eacuteteacute introduite par la loi du 25122017 portant reacuteforme de lrsquoimpocirctdes socieacuteteacutes
impocircts sur les revenus impocirct des socieacuteteacutes impocirct des non-reacutesidentssocieacuteteacutes base imposable agrave lrsquoISoc base imposable agrave lrsquoINRSoc
SPF Finances le 13022020Administration geacuteneacuterale de la Fiscaliteacute ndash Impocirct des socieacuteteacutes
ANNEXE 1
Table des matiegraveresI IntroductionII Dispositions leacutegalesIII Socieacuteteacutes eacuteligibles
1 Socieacuteteacutes reacutesidentes ou eacutetrangegraveres2 Socieacuteteacutes lieacutees3 Peacuteriode minimale pendant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees4 Socieacuteteacutes exclues5 Dispositions speacutecifiques en cas de restructuration
IV Convention de transfert intra-groupe
1 Geacuteneacuteraliteacutes2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction3 Indemniteacute de transfert intra-groupe
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveresVI Annexe agrave la deacuteclarationVII ExempleVIII Entreacutee en vigueur
I Introduction1 Cette circulaire commente lrsquointroduction du reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave lrsquoISoc par lrsquoart 48 L 25122017 (1) Cereacutegime a eacuteteacute adapteacute par la L 30072018 (2) Sur base de lrsquoart 235 2deg CIR 92 ce reacutegime est eacutegalement applicable agrave lrsquoINRSoc
(1) Loi du 25122017 portant reacuteforme de lrsquoimpocirct des socieacuteteacutes MB 29122017 et erratum dans le MB 26032018 (ci-apregraves L 25122017)
(2) Loi du 30072018 portant des dispositions diverses en matiegravere drsquoimpocirct sur les revenus MB 10082018 (ci-apregraves L 30072018)
2 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe est introduit (3) pour relever lrsquoattractiviteacute du reacutegime fiscal belge pour les groupesbelges et multinationaux de socieacuteteacutes
(3) Voir le nouvel art 2055 CIR 92
La possibiliteacute est offerte agrave ces groupes de compenser dans certaines circonstances les pertes de lrsquoanneacutee drsquoune socieacuteteacute du groupe avec les beacuteneacuteficesdrsquoune autre socieacuteteacute du groupe (4)
3 Une condition importante pour lrsquoapplication de cette meacutethode de consolidation est donc qursquoune convention de transfert intra-groupe doit ecirctreconclue entre les deux socieacuteteacutes laquelle indique que les deux parties se sont accordeacutees sur la transaction (5)
II Dispositions leacutegales4 Ci-apregraves les dispositions pertinentes de la L 25122017
Art 18 4deg (6)
A larticle 185 du mecircme Code modifieacute par les lois des 21 juin 2004 et 11 deacutecembre 2008 les modifications suivantes sont apporteacutees
4deg larticle est compleacuteteacute par un paragraphe 4 reacutedigeacute comme suit
laquo sect 4 Si la socieacuteteacute sest engageacutee agrave inclure le montant du transfert intra-groupe en tant que beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de laconvention de transfert intra-groupe viseacutee agrave larticle 2055 sect 3 de lexercice dimposition ce montant du transfert intra-groupe est repris dans labase imposable de la peacuteriode imposable qui est lieacutee agrave cet exercice dimposition
Si la socieacuteteacute a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application de la convention detransfert intra-groupe viseacutee agrave larticle 2055 sect 4 et si les activiteacutes de la socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacuteendeacuteans les trois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable dela peacuteriode imposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute raquo
(6) Voir art 18 4deg L 25122017 tel qursquointroduit par lrsquoart 31 L 30072018
Art 36 (7)
Dans le titre III chapitre II section III sous-section VII du mecircme Code inseacutereacutee par larticle 33 un article 194septies est inseacutereacute reacutedigeacute comme suit
laquo Art 194septies Les beacuteneacutefices sont exoneacutereacutes
- agrave concurrence de lindemniteacute viseacutee agrave larticle 2055 sect 3 alineacutea 4 qui en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe viseacutee agrave larticle2055 sect 3 est perccedilue en contrepartie de lincorporation du montant du transfert intra-groupe dans les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
(hellip) raquo
(7) Voir art 36 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 27 L 30072018
Art 39 9deg (8)
A larticle 198 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par la loi du 25 deacutecembre 2016 les modifications suivantes sont apporteacutees
9deg le paragraphe 1er alineacutea unique est compleacuteteacute par un 16deg reacutedigeacute comme suit
(8) Voir art 39 9deg L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 28 L 30072018
Art 48 (9)
Dans le titre III chapitre II section IV sous-section IIIbis1 du mecircme Code inseacutereacutee par larticle 47 il est inseacutereacute un article 2055 reacutedigeacute comme suit
laquo Art 2055 sect 1er Pour la deacutetermination du revenu imposable le montant du transfert intra-groupe deacutecrit dans le preacutesent article est porteacute endiminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette reacuteduction est deacutenommeacutee laquo deacuteduction du transfert intra-groupe raquo
sect 2 Le montant du transfert intra-groupe est deacutetermineacute dans une convention de transfert intra-groupe viseacutee au paragraphe 3 ou 4 conclue entre lecontribuable et une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible et qui se rapporte agrave un exercice dimposition deacutetermineacute
Aucun montant du transfert intra-groupe ne peut ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices sur la base dune convention de transfert intra-groupe quise rapporte agrave un autre exercice dimposition
Une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible est une socieacuteteacute qui pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegravemeanneacutee civile preacuteceacutedant lanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lexercice dimposition est lieacutee au contribuable
Si le contribuable ou une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable a eacuteteacute constitueacute au cours de la peacuteriode mentionneacutee agrave lalineacutea 3suite agrave une fusion par constitution dune nouvelle socieacuteteacute une scission par constitution dune nouvelle socieacuteteacute une scission mixte ou une opeacuterationy assimileacutee le contribuable ou la socieacuteteacute lieacutee au contribuable peut pour lapplication de cet alineacutea 3 ecirctre assimileacute agrave la socieacuteteacute ou agrave chaque socieacuteteacutedans laquelle le total de lavoir social du contribuable ou de la socieacuteteacute qui y est lieacutee se trouvait avant la reacutealisation de cette fusion scission ouopeacuteration y assimileacutee
Si lavoir social ou une partie de lavoir social dune socieacuteteacute est transfeacutereacute dans lavoir social du contribuable ou dune socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegraverequi est lieacutee au contribuable au cours de la peacuteriode viseacutee agrave lalineacutea 3 suite agrave une fusion par absorption scission par absorption ou une opeacuteration yassimileacutee un apport dune branche dactiviteacute ou un apport dune universaliteacute de biens chaque socieacuteteacute dans laquelle une partie de lavoir social totaldu contribuable ou de la socieacuteteacute qui est lieacutee au contribuable se trouvait avant la reacutealisation de cette fusion cette scission cet apport ou cetteopeacuteration y assimileacutee sera assimileacutee au contribuable ou agrave la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable pour lapplication de lalineacutea3 et devra eacutegalement reacutepondre aux conditions dapplication de cet alineacutea 3
Pour lapplication du preacutesent article une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable est une socieacuteteacute
- qui dispose dune participation directe dau moins 90 pc dans le capital du contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 pc par le contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 pc par une autre socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere et pour autant que cette autre
socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere dispose dune participation dau moins 90 pc dans le capital du contribuable
Pour lapplication du preacutesent article une socieacuteteacute eacutetrangegravere nest consideacutereacutee comme une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible que lorsquelle est eacutetablie au seinde lEspace eacuteconomique europeacuteen
La convention viseacutee agrave lalineacutea 1er ne peut pas ecirctre conclue si une des deux parties est
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 alineacutea 1er de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsque cespersonnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave larticle 185bis - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des articles 115 agrave 120 ou de larticle 124 de la loi-programme du 2 aoucirct
2002 - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des articles 67 agrave 71 de la loi-programme du 10 aoucirct
2015 - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de larticle 342 sectsect 2 et 4 - pour lapplication du paragraphe 4 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct des
socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
sect 3 Une convention nentre en ligne de compte en tant que convention de transfert intra-groupe que si les conditions du preacutesent paragraphe sontremplies et si ces conditions sont eacutegalement effectivement mises agrave exeacutecution par les parties
Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou leacutetablissement belge dune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible sont identifieacutes comme eacutetant les deux partiesde la convention
Dans cette convention cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge sengage agrave inclure le montant du transfert intra-groupe repris dans laconvention dans la deacuteclaration agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agrave limpocirct des non-reacutesidents conformeacutement agrave larticle 185 sect 4 alineacutea 1er en tant quebeacuteneacutefices dune peacuteriode imposable qui se rattache agrave lexercice dimposition auquel se rapporte la convention
Dans cette convention le contribuable sengage agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou agrave cet eacutetablissement belge une indemniteacute qui est eacutegale agrave limpocirctdes socieacuteteacutes ou agrave limpocirct des non-reacutesidents qui serait ducirc si le montant du transfert intra-groupe repris dans la convention neacutetait pas porteacute endeacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
sect 4 Dans le cas ougrave une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et ougrave ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacutequi fait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation dactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere si celle-ci remplit les conditions du preacutesent paragraphe et sices conditions sont eacutegalement effectivement mises agrave exeacutecution par les parties
Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere viseacutee agrave lalineacutea 1er eacuteligible sont identifieacutes comme eacutetant les deux parties de la convention
Dans cette convention est repris le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut deacutepasser les pertes professionnelles deacutetermineacuteesconformeacutement aux dispositions du preacutesent Code qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible viseacutee agrave lalineacutea 1er sont eacuteprouveacutees au cours de lapeacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutes ont deacutefinitivement cesseacute
Dans le cas ougrave les pertes professionnelles susviseacutees peuvent ecirctre porteacutees en deacuteduction en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par uneautre personne les pertes professionnelles viseacutees agrave lalineacutea preacuteceacutedent sont limiteacutees agrave la partie des pertes professionnelles qui ne peut pas ecirctreporteacutee en deacuteduction par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne
Dans cette convention le contribuable sengage agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agrave limpocirct desnon-reacutesidents qui serait ducirc si le montant du transfert intra-groupe repris dans la convention neacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la
sect 5 Afin de justifier lavantage de la deacuteduction du transfert intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agravelimpocirct des non-reacutesidents la convention viseacutee au paragraphe 3 ou 4 dont le modegravele est arrecircteacute par le Roi raquo
(9) Voir art 48 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 32 L 30072018
Art 53 2deg
A larticle 207 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par la loi du 25 deacutecembre 2016 les modifications suivantes sont apporteacutees
2deg lalineacutea 2 est compleacuteteacute par ce qui suit
laquo - la deacuteduction des transferts intra-groupe viseacutee agrave larticle 2055 raquo
Art 531 (10)
Dans larticle 207 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par larticle 53 un alineacutea reacutedigeacute comme suit est inseacutereacute entre lalineacutea 7 et lalineacutea 8
laquo Aucune des deacuteductions preacutevues aux articles 199 agrave 206 536 et 543 ne peut ecirctre opeacutereacutee sur le montant du transfert intra-groupe viseacute agravelarticle 185 sect 4 alineacutea 1er qui est repris dans la base imposable raquo
(10) Voir art 531 L 25122017 tel qursquoinseacutereacute par lrsquoart 33 L 30072018
Art 73 (11)
Larticle 292 du mecircme Code modifieacute par les lois du 22 juillet 1993 et du 4 mai 1999 est compleacuteteacute par deux alineacuteas reacutedigeacutes comme suit
laquo Les sommes imputables viseacutees agrave lalineacutea 1er ne sont pas imputeacutees sur le montant du transfert intra-groupe viseacute agrave larticle 185 sect 4 alineacutea 1er quiest repris dans la base imposable
(hellip) raquo
(11) Voir art 73 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 34 L 30072018
III Socieacuteteacutes eacuteligibles
1 Socieacuteteacutes reacutesidentes ou eacutetrangegraveres5 Une convention de transfert intra-groupe peut ecirctre conclue entre un contribuable et une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible (voir art 2055 sect2 al 1er CIR 92)
Pour lrsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe une socieacuteteacute eacutetrangegravere nrsquoest consideacutereacutee comme une socieacuteteacute eacuteligible que lorsqursquoelle esteacutetablie au sein de lrsquoEspace eacuteconomique europeacuteen (EEE) (voir art 2055 sect 2 al 7 CIR 92)
6 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe est destineacute en premier lieu aux (voir ndeg 24)
- socieacuteteacutes reacutesidentes et aux- eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres eacutetablies au sein de lrsquoEEE
Les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres autres que celles viseacutees agrave lrsquoalineacutea preacuteceacutedent ne peuvent ecirctre imputeacutees en Belgique que dans le casexceptionnel de pertes encourues au cours de lrsquoanneacutee de la cessation lorsque cette socieacuteteacute est eacutetablie dans lrsquoEEE (12)
(12) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 153 et les ndeg 39 et s
2 Socieacuteteacutes lieacutees7 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe requiert un lien fort entre la socieacuteteacute qui reacutealise le transfert et la socieacuteteacute qui le reccediloit(13)
Le reacutegime tend en effet de la mecircme maniegravere qursquoun reacutegime de consolidation fiscale agrave part entiegravere agrave traiter fiscalement dans une certaine mesuredes socieacuteteacutes diffeacuterentes comme si elles nrsquoen formaient qursquoune (14)
8 Une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible est une socieacuteteacute qui pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans deacutebutant le 1er janvier de laquatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition est lieacutee au contribuable (voir art 2055 sect 2 al 3CIR 92)
9 Pour lrsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere lieacutee au contribuable est une socieacuteteacute (voir art2055 sect 2 al 6 CIR 92)
- qui dispose drsquoune participation directe drsquoau moins 90 dans le capital du contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison drsquoau moins 90 par le contribuable ou
- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 par une autre socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere et pour autant que cette autresocieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere dispose dune participation dau moins 90 dans le capital du contribuable
10 Le champ drsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe est donc limiteacute aux socieacuteteacutes-megraveres aux filiales ou aux socieacuteteacutes sœurs ducontribuable ou aux eacutetablissements belges de ces socieacuteteacutes lorsqursquoelles sont eacutetrangegraveres
11 Lrsquoexemple suivant permet drsquoillustrer cette condition
Une socieacuteteacute reacutesidente A deacutetient une participation de 90 dans
- la socieacuteteacute reacutesidente B - la socieacuteteacute franccedilaise C qui dispose drsquoun eacutetablissement belge - la socieacuteteacute reacutesidente D
La socieacuteteacute reacutesidente D deacutetient agrave son tour une participation de 90 dans une autre socieacuteteacute reacutesidente E
La socieacuteteacute reacutesidente B deacutetient une participation de 90 dans
- une socieacuteteacute eacutetrangegravere F qui nrsquoest pas eacutetablie dans lrsquoEEE - une socieacuteteacute reacutesidente G qui agrave son tour deacutetient une participation de 90 dans la socieacuteteacute reacutesidente H
La socieacuteteacute B peut conclure une convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute A (socieacuteteacute megravere reacutesidente avec une participation dans B de 90 ) - la socieacuteteacute D (socieacuteteacute sœur reacutesidente qui satisfait agrave la participation minimale) - lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute C (eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute sœur eacutetrangegravere qui satisfait agrave la participation minimale) - la socieacuteteacute G (socieacuteteacute fille de B qui satisfait agrave la participation minimale)
La socieacuteteacute B ne peut pas conclure de convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute reacutesidente E (pas de participation de 90 ) - la socieacuteteacute reacutesidente H (pas de participation de 90 )- la socieacuteteacute eacutetrangegravere F (non eacutetablie au sein de lrsquoEEE)
3 Peacuteriode minimale pendant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees12 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible doivent rester lieacutes pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans (voir ndeg 8)
Cette peacuteriode de 5 ans deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lexercice dimposition(exdrsquoimp) Ce deacutelai srsquoapplique eacutegalement en cas de constitution drsquoune nouvelle socieacuteteacute
13 Les exemples suivants permettent drsquoillustrer le calcul de ce deacutelai
Exemple 1
Une socieacuteteacute dont lrsquoexercice comptable correspond agrave lrsquoanneacutee civile a acquis au cours de lrsquoanneacutee 2016 une participation de 90 A partir de lrsquoexdrsquoimp2021 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que cette participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2021
Une socieacuteteacute qui clocircture annuellement son exercice comptable au 30 juin a acquis une participation drsquoau moins 90 en octobre 2017 A partir delrsquoexdrsquoimp 2022 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que la participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2022
4 Socieacuteteacutes exclues14 Certaines socieacuteteacutes ne peuvent pas conclure de convention de transfert intra-groupe et sont en conseacutequence exclues du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction des transferts intra-groupe
Ces exclusions concernent principalement les socieacuteteacutes qui ne sont pas soumises aux regravegles de droit commun en matiegravere drsquoimpocircts sur les revenus
Sont exclues les socieacuteteacutes suivantes (voir art 2055 sect 2 al 8 CIR 92)
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 al 1er CIR 92 de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsqueces personnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave lrsquoart 185bis CIR 92 - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des art 115 agrave 120 ou de lart 124 LP 02082002 (15) - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des art 67 agrave 71 LP 10082015 (16) - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de lart 342 sectsect 2 et 4 CIR 92 - pour lrsquoapplication de lrsquoart 2055 sect 4 CIR 92 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct
des socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
(15) Loi programme du 02082002 MB 29082002(16) Loi programme du 10082015 MB 18082015
15 Les socieacuteteacutes reacutesidentes ou les eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres qui sont bien assujettis en Belgique aux regravegles de droit commun enmatiegravere drsquoimpocircts sur les revenus peuvent (agrave lrsquoexception de celle viseacutee au ndeg 14 al 3 1er tiret) en principe faire usage du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction de transferts intra-groupe
Cela sera eacutegalement le cas pour les socieacuteteacutes drsquoinvestissement qui ne sont pas reprises dans le champ drsquoapplication de lrsquoart 185bis CIR 92 lessocieacuteteacutes de treacutesorerie ou les socieacuteteacutes de financement (17)
5 Dispositions speacutecifiques en cas de restructuration16 Les socieacuteteacutes qui concluent entre elles une convention de transfert intra-groupe peuvent chacune de leur cocircteacute avoir fait partie drsquounerestructuration ou ecirctre constitueacutees suite agrave une restructuration au cours de la peacuteriode de 5 ans consideacutereacutee durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctrelieacutees (voir les ndegs 8 et 12)
17 Le leacutegislateur a preacutevu des dispositions en vue de neutraliser les conseacutequences de ces opeacuterations (18)
18 Il srsquoagit plus particuliegraverement des opeacuterations suivantes (voir art 2055 sect 2 al 4 et 5 CIR 92)
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors qursquoelles ont eacuteteacute constitueacutees suite agrave une fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute une scission par constitution de nouvelles socieacuteteacutes une scission mixte ou une opeacuteration y assimileacutee au cours de la peacuteriode de5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais qui a eacuteteacute constitueacutee au cours de la peacuteriode de 5 ans durantlaquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees suite agrave une opeacuteration viseacutee par laquelle la totaliteacute ou une partie de lrsquoavoir social drsquoune ou plusieurssocieacuteteacutes est transfeacutereacutee agrave cette socieacuteteacute nouvellement constitueacutee devra deacutemontrer que chacune des socieacuteteacutes dans lesquelles se trouvait sonavoir social total avant la reacutealisation de lrsquoopeacuteration viseacutee remplit eacutegalement la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors que leur avoir social a augmenteacute en conseacutequence drsquoune fusion parabsorption drsquoune scission par absorption ou drsquoune opeacuteration y assimileacutee drsquoun apport drsquoune branche drsquoactiviteacutes ou drsquoun apport drsquoune universaliteacutede biens et ce au cours de la peacuteriode de 5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais dont lrsquoavoir social a augmenteacute au cours de la peacuteriode de 5 anspreacuteciteacutee suite agrave une opeacuteration viseacutee devra deacutemontrer que non seulement elle mais eacutegalement chacune des socieacuteteacutes dans laquelle se trouvaitune partie de son avoir social total avant lrsquoexeacutecution de lrsquoopeacuteration viseacutee remplissent la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Cela signifie concregravetement que chaque socieacuteteacute dans laquelle se trouvait une partie de lrsquoavoir social total drsquoune socieacuteteacute qui conclut une conventionde transfert intra-groupe doit eacutegalement ecirctre lieacutee avec lrsquoautre socieacuteteacute avec laquelle la convention de transfert intra-groupe a eacuteteacute conclue Il est
bien entendu que ces socieacuteteacutes doivent avoir eacuteteacute lieacutees pendant une peacuteriode de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civilepreacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition auquel se rattache la convention de transfert intra-groupe
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
19 Ci-apregraves sont donneacutes trois exemples illustrant ces consideacuterations
Exemple 1 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 4 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C est lieacutee au contribuable D et est constitueacutee en 2019 suite agrave la fusion des socieacuteteacutes A et B (fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute) Avant la reacutealisation de cette fusion lrsquoavoir social de la socieacuteteacute C eacutetait repris dans les socieacuteteacutes A et B
Le contribuable D conclut une convention de transfert intra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 avec la socieacuteteacute C Le deacutelai viseacute par lrsquoart 2055 sect 2 al3 CIR 92 court donc du 01012017 au 31122021
Si avant la reacutealisation de cette fusion
- les socieacuteteacutes A et B ne sont pas lieacutees avec le contribuable D ou- la socieacuteteacute A est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute B ne lrsquoest pas ou- la socieacuteteacute B est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute A ne lrsquoest pas
alors la socieacuteteacute C ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupeconcerneacutee
Crsquoest seulement si
- les socieacuteteacutes A et B sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 jusqursquoagrave la reacutealisation de la fusion et- la socieacuteteacute C est lieacutee avec le contribuable D agrave partir de la reacutealisation de cette fusion jusqursquoau 31122021
que cette socieacuteteacute C est consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe concerneacutee
Exemple 2 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient une participation de 95 dans le capital du contribuable D et en 2019 lrsquoapport drsquoune branche drsquoactiviteacute est reacutealiseacute par lasocieacuteteacute A dans la socieacuteteacute C cette derniegravere voyant son avoir social augmenter Le contribuable D conclut avec la socieacuteteacute C une convention de transfertintra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 Le deacutelai preacutevu par lrsquoart 2055 sect 2 al 3 CIR 92 court en conseacutequence du 01012017 au 31122021
Crsquoest seulement si les socieacuteteacutes A et C sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 au 31122021 que la socieacuteteacute C pourra ecirctre consideacutereacutee comme unesocieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe
Exemple 3 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient 100 de la socieacuteteacute reacutesidente B et 95 de ses actions sont deacutetenues par la socieacuteteacute reacutesidente D C absorbe B en2019
Le deacutelai pour que C et D puissent signer une convention deacutebute le 01012020
20 Ces dispositions sont uniquement applicables aux socieacuteteacutes qui signent la convention de transfert intra-groupe Dans ce cas elles sontapplicables indeacutependamment du fait que la fusion la scission lrsquoapport ou lrsquoopeacuteration assimileacutee soit ou non neutre fiscalement
IV Convention de transfert intra-groupe
1 Geacuteneacuteraliteacutes21 La deacuteduction des transferts intra-groupe peut uniquement ecirctre appliqueacutee si une convention de transfert intra-groupe est conclue entre deuxsocieacuteteacutes et reacutepond agrave un certain nombre de caracteacuteristiques (voir art 2055 sect 2 al 1er CIR 92)
22 La convention de transfert intra-groupe se rapporte agrave un exdrsquoimp deacutetermineacute En conseacutequence aucune deacuteduction des transferts intra-groupene peut ecirctre porteacutee en diminution des beacuteneacutefices sur base drsquoune convention qui se rapporte agrave un autre exdrsquoimp (voir art 2055 sect 2 al 2 CIR 92)
23 La convention de transfert intra-groupe doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent par ailleurs ecirctreeffectivement respecteacutees par les parties (voir art 2055 sect 3 CIR 92)
24 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible doivent ecirctre identifieacutes comme les deuxparties agrave la convention En ce qui concerne la deacuteduction des transferts intra-groupe en cas de pertes deacutefinitives subies agrave lrsquoeacutetranger il est renvoyeacuteaux ndegs 39 et s
Ensuite les engagements suivants doivent ecirctre repris dans cette convention
- lrsquoengagement de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible de reprendre dans sa deacuteclaration agravelrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention comme beacuteneacutefice de la peacuteriode imposable lieacutee agrave lrsquoexdrsquoimpauquel la convention est relative
- lrsquoengagement du contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISocou agrave lrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention nrsquoavait pas eacuteteacute deacuteduit de ses beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable Lrsquoindemniteacute doit ecirctre reacuteellement verseacutee (19) Une simple comptabilisation agrave titre de dette sans paiement effectif nrsquoest passuffisante
25 Si les conditions preacuteciteacutees sont effectivement remplies en drsquoautres termes si
- le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention est reacuteellement repris dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible agrave titre de beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable (voir art 185 sect 4 al 1er CIR 92) et
- lrsquoindemniteacute est reacuteellement verseacutee
alors le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) peut deacuteduire le transfert intra-groupe des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
La non-reprise du beacuteneacutefice (le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention) dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible signifie par conseacutequent que le transfert intra-groupe nrsquoest pas deacuteductible dans le chef ducontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) Il en est de mecircme en cas de non-paiement de lrsquoindemniteacute
2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction26 Le texte leacutegal ne preacutevoit aucune limitation du montant du transfert intra-groupe (voir eacutegalement ndeg 27) En drsquoautres termes les parties ne sontpas tenues de limiter ce montant agrave la perte de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible (20)
Cela eacutetant lrsquoadministration sera attentive au but poursuivi par le leacutegislateur qui vise agrave traiter les socieacuteteacutes lieacutees au sein drsquoun mecircme groupe comme sielles ne formaient qursquoune seule entiteacute fiscale Il en reacutesulte qursquoun transfert intra-groupe ne peut aboutir agrave une situation ougrave des beacuteneacutefices ducontribuable qui auraient ducirc ecirctre taxeacutes au taux ordinaire sont imposeacutes dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible agrave un taux reacuteduit
27 Si toutes les conditions sont remplies le montant du transfert intra-groupe peut
- dans le chef du contribuable ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette deacuteduction est effectueacutee apregraves la deacuteductiondes eacuteleacutements non-imposables la deacuteduction RDT de lrsquoanneacutee mecircme lrsquoapplication du reacutegime transitoire de la deacuteduction pour brevet la deacuteductionpour revenus drsquoinnovation et la deacuteduction pour investissement Elle est limiteacutee au reacutesultat qui subsiste apregraves ces opeacuterations
- dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible ecirctre repris dans la base imposable de lapeacuteriode imposable qui se rattache agrave cet exdrsquoimp Concregravetement cela signifie que dans la deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc la situation de deacutebutdes reacuteserves devra ecirctre diminueacutee drsquoun montant qui correspond au montant du transfert intra-groupe (21)
28 A partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 se rattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 la base pour la corbeille fiscale est eacutegaleau solde subsistant des beacuteneacutefices apregraves la deacuteduction du transfert intra-groupe (voir art 207 al 2 CIR 92)
29 Si le transfert intra-groupe excegravede la perte professionnelle aucune des deacuteductions preacutevues aux art 199 agrave 206 536 et 543 CIR 92 ne peut ecirctreopeacutereacutee de quelque faccedilon que ce soit sur le montant du transfert-intragroupe qui est repris dans la base imposable (voir art 207 al 8 CIR 92)
30 Lrsquoexemple suivant est donneacute agrave titre drsquoillustration
Une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible a une perte fiscale (reacutesultat neacutegatif apregraves la 1re opeacuteration) de lrsquoanneacutee de 200 euros Une convention de transfert intra-groupe est conclue pour un montant de 300 euros La perte de 200 euros est compenseacutee par la reprise du transfert intra-groupe dans la baseimposable Sur la diffeacuterence de 100 euros (300 ndash 200) la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ne pourra appliquer aucune deacuteduction ce qui implique que cemontant de 100 euros sera soumis agrave lrsquoISoc
31 De plus les sommes imputables au titre de preacutecompte mobilier fictif et de quotiteacute forfaitaire drsquoimpocirct eacutetranger ne peuvent pas ecirctre imputeacutees surla quotiteacute de lrsquoimpocirct affeacuterente au montant du transfert intra-groupe qui est repris dans la base imposable (voir art 292 al 2 CIR 92)
3 Indemniteacute de transfert intra-groupe32 Dans la convention de transfert intra-groupe le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) srsquoengage agrave payer une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISoc ou agravelrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable (voir ndeg 24)
Cette indemniteacute doit garantir la neutraliteacute de la transaction sur lrsquoavoir social (22)
33 Lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe est eacutegale au montant drsquoimpocirct qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Mecircme si lecontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) nrsquoest redevable sans tenir compte du transfert intra-groupe drsquoaucun ISoc du fait qursquoil dispose par exemple depertes anteacuterieures lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe reste due
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
(2) Loi du 30072018 portant des dispositions diverses en matiegravere drsquoimpocirct sur les revenus MB 10082018 (ci-apregraves L 30072018)
2 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe est introduit (3) pour relever lrsquoattractiviteacute du reacutegime fiscal belge pour les groupesbelges et multinationaux de socieacuteteacutes
(3) Voir le nouvel art 2055 CIR 92
La possibiliteacute est offerte agrave ces groupes de compenser dans certaines circonstances les pertes de lrsquoanneacutee drsquoune socieacuteteacute du groupe avec les beacuteneacuteficesdrsquoune autre socieacuteteacute du groupe (4)
3 Une condition importante pour lrsquoapplication de cette meacutethode de consolidation est donc qursquoune convention de transfert intra-groupe doit ecirctreconclue entre les deux socieacuteteacutes laquelle indique que les deux parties se sont accordeacutees sur la transaction (5)
II Dispositions leacutegales4 Ci-apregraves les dispositions pertinentes de la L 25122017
Art 18 4deg (6)
A larticle 185 du mecircme Code modifieacute par les lois des 21 juin 2004 et 11 deacutecembre 2008 les modifications suivantes sont apporteacutees
4deg larticle est compleacuteteacute par un paragraphe 4 reacutedigeacute comme suit
laquo sect 4 Si la socieacuteteacute sest engageacutee agrave inclure le montant du transfert intra-groupe en tant que beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de laconvention de transfert intra-groupe viseacutee agrave larticle 2055 sect 3 de lexercice dimposition ce montant du transfert intra-groupe est repris dans labase imposable de la peacuteriode imposable qui est lieacutee agrave cet exercice dimposition
Si la socieacuteteacute a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application de la convention detransfert intra-groupe viseacutee agrave larticle 2055 sect 4 et si les activiteacutes de la socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacuteendeacuteans les trois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable dela peacuteriode imposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute raquo
(6) Voir art 18 4deg L 25122017 tel qursquointroduit par lrsquoart 31 L 30072018
Art 36 (7)
Dans le titre III chapitre II section III sous-section VII du mecircme Code inseacutereacutee par larticle 33 un article 194septies est inseacutereacute reacutedigeacute comme suit
laquo Art 194septies Les beacuteneacutefices sont exoneacutereacutes
- agrave concurrence de lindemniteacute viseacutee agrave larticle 2055 sect 3 alineacutea 4 qui en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe viseacutee agrave larticle2055 sect 3 est perccedilue en contrepartie de lincorporation du montant du transfert intra-groupe dans les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
(hellip) raquo
(7) Voir art 36 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 27 L 30072018
Art 39 9deg (8)
A larticle 198 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par la loi du 25 deacutecembre 2016 les modifications suivantes sont apporteacutees
9deg le paragraphe 1er alineacutea unique est compleacuteteacute par un 16deg reacutedigeacute comme suit
(8) Voir art 39 9deg L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 28 L 30072018
Art 48 (9)
Dans le titre III chapitre II section IV sous-section IIIbis1 du mecircme Code inseacutereacutee par larticle 47 il est inseacutereacute un article 2055 reacutedigeacute comme suit
laquo Art 2055 sect 1er Pour la deacutetermination du revenu imposable le montant du transfert intra-groupe deacutecrit dans le preacutesent article est porteacute endiminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette reacuteduction est deacutenommeacutee laquo deacuteduction du transfert intra-groupe raquo
sect 2 Le montant du transfert intra-groupe est deacutetermineacute dans une convention de transfert intra-groupe viseacutee au paragraphe 3 ou 4 conclue entre lecontribuable et une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible et qui se rapporte agrave un exercice dimposition deacutetermineacute
Aucun montant du transfert intra-groupe ne peut ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices sur la base dune convention de transfert intra-groupe quise rapporte agrave un autre exercice dimposition
Une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible est une socieacuteteacute qui pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegravemeanneacutee civile preacuteceacutedant lanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lexercice dimposition est lieacutee au contribuable
Si le contribuable ou une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable a eacuteteacute constitueacute au cours de la peacuteriode mentionneacutee agrave lalineacutea 3suite agrave une fusion par constitution dune nouvelle socieacuteteacute une scission par constitution dune nouvelle socieacuteteacute une scission mixte ou une opeacuterationy assimileacutee le contribuable ou la socieacuteteacute lieacutee au contribuable peut pour lapplication de cet alineacutea 3 ecirctre assimileacute agrave la socieacuteteacute ou agrave chaque socieacuteteacutedans laquelle le total de lavoir social du contribuable ou de la socieacuteteacute qui y est lieacutee se trouvait avant la reacutealisation de cette fusion scission ouopeacuteration y assimileacutee
Si lavoir social ou une partie de lavoir social dune socieacuteteacute est transfeacutereacute dans lavoir social du contribuable ou dune socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegraverequi est lieacutee au contribuable au cours de la peacuteriode viseacutee agrave lalineacutea 3 suite agrave une fusion par absorption scission par absorption ou une opeacuteration yassimileacutee un apport dune branche dactiviteacute ou un apport dune universaliteacute de biens chaque socieacuteteacute dans laquelle une partie de lavoir social totaldu contribuable ou de la socieacuteteacute qui est lieacutee au contribuable se trouvait avant la reacutealisation de cette fusion cette scission cet apport ou cetteopeacuteration y assimileacutee sera assimileacutee au contribuable ou agrave la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable pour lapplication de lalineacutea3 et devra eacutegalement reacutepondre aux conditions dapplication de cet alineacutea 3
Pour lapplication du preacutesent article une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable est une socieacuteteacute
- qui dispose dune participation directe dau moins 90 pc dans le capital du contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 pc par le contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 pc par une autre socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere et pour autant que cette autre
socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere dispose dune participation dau moins 90 pc dans le capital du contribuable
Pour lapplication du preacutesent article une socieacuteteacute eacutetrangegravere nest consideacutereacutee comme une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible que lorsquelle est eacutetablie au seinde lEspace eacuteconomique europeacuteen
La convention viseacutee agrave lalineacutea 1er ne peut pas ecirctre conclue si une des deux parties est
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 alineacutea 1er de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsque cespersonnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave larticle 185bis - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des articles 115 agrave 120 ou de larticle 124 de la loi-programme du 2 aoucirct
2002 - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des articles 67 agrave 71 de la loi-programme du 10 aoucirct
2015 - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de larticle 342 sectsect 2 et 4 - pour lapplication du paragraphe 4 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct des
socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
sect 3 Une convention nentre en ligne de compte en tant que convention de transfert intra-groupe que si les conditions du preacutesent paragraphe sontremplies et si ces conditions sont eacutegalement effectivement mises agrave exeacutecution par les parties
Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou leacutetablissement belge dune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible sont identifieacutes comme eacutetant les deux partiesde la convention
Dans cette convention cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge sengage agrave inclure le montant du transfert intra-groupe repris dans laconvention dans la deacuteclaration agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agrave limpocirct des non-reacutesidents conformeacutement agrave larticle 185 sect 4 alineacutea 1er en tant quebeacuteneacutefices dune peacuteriode imposable qui se rattache agrave lexercice dimposition auquel se rapporte la convention
Dans cette convention le contribuable sengage agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou agrave cet eacutetablissement belge une indemniteacute qui est eacutegale agrave limpocirctdes socieacuteteacutes ou agrave limpocirct des non-reacutesidents qui serait ducirc si le montant du transfert intra-groupe repris dans la convention neacutetait pas porteacute endeacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
sect 4 Dans le cas ougrave une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et ougrave ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacutequi fait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation dactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere si celle-ci remplit les conditions du preacutesent paragraphe et sices conditions sont eacutegalement effectivement mises agrave exeacutecution par les parties
Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere viseacutee agrave lalineacutea 1er eacuteligible sont identifieacutes comme eacutetant les deux parties de la convention
Dans cette convention est repris le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut deacutepasser les pertes professionnelles deacutetermineacuteesconformeacutement aux dispositions du preacutesent Code qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible viseacutee agrave lalineacutea 1er sont eacuteprouveacutees au cours de lapeacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutes ont deacutefinitivement cesseacute
Dans le cas ougrave les pertes professionnelles susviseacutees peuvent ecirctre porteacutees en deacuteduction en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par uneautre personne les pertes professionnelles viseacutees agrave lalineacutea preacuteceacutedent sont limiteacutees agrave la partie des pertes professionnelles qui ne peut pas ecirctreporteacutee en deacuteduction par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne
Dans cette convention le contribuable sengage agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agrave limpocirct desnon-reacutesidents qui serait ducirc si le montant du transfert intra-groupe repris dans la convention neacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la
sect 5 Afin de justifier lavantage de la deacuteduction du transfert intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agravelimpocirct des non-reacutesidents la convention viseacutee au paragraphe 3 ou 4 dont le modegravele est arrecircteacute par le Roi raquo
(9) Voir art 48 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 32 L 30072018
Art 53 2deg
A larticle 207 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par la loi du 25 deacutecembre 2016 les modifications suivantes sont apporteacutees
2deg lalineacutea 2 est compleacuteteacute par ce qui suit
laquo - la deacuteduction des transferts intra-groupe viseacutee agrave larticle 2055 raquo
Art 531 (10)
Dans larticle 207 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par larticle 53 un alineacutea reacutedigeacute comme suit est inseacutereacute entre lalineacutea 7 et lalineacutea 8
laquo Aucune des deacuteductions preacutevues aux articles 199 agrave 206 536 et 543 ne peut ecirctre opeacutereacutee sur le montant du transfert intra-groupe viseacute agravelarticle 185 sect 4 alineacutea 1er qui est repris dans la base imposable raquo
(10) Voir art 531 L 25122017 tel qursquoinseacutereacute par lrsquoart 33 L 30072018
Art 73 (11)
Larticle 292 du mecircme Code modifieacute par les lois du 22 juillet 1993 et du 4 mai 1999 est compleacuteteacute par deux alineacuteas reacutedigeacutes comme suit
laquo Les sommes imputables viseacutees agrave lalineacutea 1er ne sont pas imputeacutees sur le montant du transfert intra-groupe viseacute agrave larticle 185 sect 4 alineacutea 1er quiest repris dans la base imposable
(hellip) raquo
(11) Voir art 73 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 34 L 30072018
III Socieacuteteacutes eacuteligibles
1 Socieacuteteacutes reacutesidentes ou eacutetrangegraveres5 Une convention de transfert intra-groupe peut ecirctre conclue entre un contribuable et une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible (voir art 2055 sect2 al 1er CIR 92)
Pour lrsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe une socieacuteteacute eacutetrangegravere nrsquoest consideacutereacutee comme une socieacuteteacute eacuteligible que lorsqursquoelle esteacutetablie au sein de lrsquoEspace eacuteconomique europeacuteen (EEE) (voir art 2055 sect 2 al 7 CIR 92)
6 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe est destineacute en premier lieu aux (voir ndeg 24)
- socieacuteteacutes reacutesidentes et aux- eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres eacutetablies au sein de lrsquoEEE
Les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres autres que celles viseacutees agrave lrsquoalineacutea preacuteceacutedent ne peuvent ecirctre imputeacutees en Belgique que dans le casexceptionnel de pertes encourues au cours de lrsquoanneacutee de la cessation lorsque cette socieacuteteacute est eacutetablie dans lrsquoEEE (12)
(12) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 153 et les ndeg 39 et s
2 Socieacuteteacutes lieacutees7 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe requiert un lien fort entre la socieacuteteacute qui reacutealise le transfert et la socieacuteteacute qui le reccediloit(13)
Le reacutegime tend en effet de la mecircme maniegravere qursquoun reacutegime de consolidation fiscale agrave part entiegravere agrave traiter fiscalement dans une certaine mesuredes socieacuteteacutes diffeacuterentes comme si elles nrsquoen formaient qursquoune (14)
8 Une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible est une socieacuteteacute qui pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans deacutebutant le 1er janvier de laquatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition est lieacutee au contribuable (voir art 2055 sect 2 al 3CIR 92)
9 Pour lrsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere lieacutee au contribuable est une socieacuteteacute (voir art2055 sect 2 al 6 CIR 92)
- qui dispose drsquoune participation directe drsquoau moins 90 dans le capital du contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison drsquoau moins 90 par le contribuable ou
- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 par une autre socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere et pour autant que cette autresocieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere dispose dune participation dau moins 90 dans le capital du contribuable
10 Le champ drsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe est donc limiteacute aux socieacuteteacutes-megraveres aux filiales ou aux socieacuteteacutes sœurs ducontribuable ou aux eacutetablissements belges de ces socieacuteteacutes lorsqursquoelles sont eacutetrangegraveres
11 Lrsquoexemple suivant permet drsquoillustrer cette condition
Une socieacuteteacute reacutesidente A deacutetient une participation de 90 dans
- la socieacuteteacute reacutesidente B - la socieacuteteacute franccedilaise C qui dispose drsquoun eacutetablissement belge - la socieacuteteacute reacutesidente D
La socieacuteteacute reacutesidente D deacutetient agrave son tour une participation de 90 dans une autre socieacuteteacute reacutesidente E
La socieacuteteacute reacutesidente B deacutetient une participation de 90 dans
- une socieacuteteacute eacutetrangegravere F qui nrsquoest pas eacutetablie dans lrsquoEEE - une socieacuteteacute reacutesidente G qui agrave son tour deacutetient une participation de 90 dans la socieacuteteacute reacutesidente H
La socieacuteteacute B peut conclure une convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute A (socieacuteteacute megravere reacutesidente avec une participation dans B de 90 ) - la socieacuteteacute D (socieacuteteacute sœur reacutesidente qui satisfait agrave la participation minimale) - lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute C (eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute sœur eacutetrangegravere qui satisfait agrave la participation minimale) - la socieacuteteacute G (socieacuteteacute fille de B qui satisfait agrave la participation minimale)
La socieacuteteacute B ne peut pas conclure de convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute reacutesidente E (pas de participation de 90 ) - la socieacuteteacute reacutesidente H (pas de participation de 90 )- la socieacuteteacute eacutetrangegravere F (non eacutetablie au sein de lrsquoEEE)
3 Peacuteriode minimale pendant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees12 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible doivent rester lieacutes pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans (voir ndeg 8)
Cette peacuteriode de 5 ans deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lexercice dimposition(exdrsquoimp) Ce deacutelai srsquoapplique eacutegalement en cas de constitution drsquoune nouvelle socieacuteteacute
13 Les exemples suivants permettent drsquoillustrer le calcul de ce deacutelai
Exemple 1
Une socieacuteteacute dont lrsquoexercice comptable correspond agrave lrsquoanneacutee civile a acquis au cours de lrsquoanneacutee 2016 une participation de 90 A partir de lrsquoexdrsquoimp2021 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que cette participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2021
Une socieacuteteacute qui clocircture annuellement son exercice comptable au 30 juin a acquis une participation drsquoau moins 90 en octobre 2017 A partir delrsquoexdrsquoimp 2022 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que la participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2022
4 Socieacuteteacutes exclues14 Certaines socieacuteteacutes ne peuvent pas conclure de convention de transfert intra-groupe et sont en conseacutequence exclues du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction des transferts intra-groupe
Ces exclusions concernent principalement les socieacuteteacutes qui ne sont pas soumises aux regravegles de droit commun en matiegravere drsquoimpocircts sur les revenus
Sont exclues les socieacuteteacutes suivantes (voir art 2055 sect 2 al 8 CIR 92)
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 al 1er CIR 92 de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsqueces personnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave lrsquoart 185bis CIR 92 - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des art 115 agrave 120 ou de lart 124 LP 02082002 (15) - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des art 67 agrave 71 LP 10082015 (16) - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de lart 342 sectsect 2 et 4 CIR 92 - pour lrsquoapplication de lrsquoart 2055 sect 4 CIR 92 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct
des socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
(15) Loi programme du 02082002 MB 29082002(16) Loi programme du 10082015 MB 18082015
15 Les socieacuteteacutes reacutesidentes ou les eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres qui sont bien assujettis en Belgique aux regravegles de droit commun enmatiegravere drsquoimpocircts sur les revenus peuvent (agrave lrsquoexception de celle viseacutee au ndeg 14 al 3 1er tiret) en principe faire usage du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction de transferts intra-groupe
Cela sera eacutegalement le cas pour les socieacuteteacutes drsquoinvestissement qui ne sont pas reprises dans le champ drsquoapplication de lrsquoart 185bis CIR 92 lessocieacuteteacutes de treacutesorerie ou les socieacuteteacutes de financement (17)
5 Dispositions speacutecifiques en cas de restructuration16 Les socieacuteteacutes qui concluent entre elles une convention de transfert intra-groupe peuvent chacune de leur cocircteacute avoir fait partie drsquounerestructuration ou ecirctre constitueacutees suite agrave une restructuration au cours de la peacuteriode de 5 ans consideacutereacutee durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctrelieacutees (voir les ndegs 8 et 12)
17 Le leacutegislateur a preacutevu des dispositions en vue de neutraliser les conseacutequences de ces opeacuterations (18)
18 Il srsquoagit plus particuliegraverement des opeacuterations suivantes (voir art 2055 sect 2 al 4 et 5 CIR 92)
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors qursquoelles ont eacuteteacute constitueacutees suite agrave une fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute une scission par constitution de nouvelles socieacuteteacutes une scission mixte ou une opeacuteration y assimileacutee au cours de la peacuteriode de5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais qui a eacuteteacute constitueacutee au cours de la peacuteriode de 5 ans durantlaquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees suite agrave une opeacuteration viseacutee par laquelle la totaliteacute ou une partie de lrsquoavoir social drsquoune ou plusieurssocieacuteteacutes est transfeacutereacutee agrave cette socieacuteteacute nouvellement constitueacutee devra deacutemontrer que chacune des socieacuteteacutes dans lesquelles se trouvait sonavoir social total avant la reacutealisation de lrsquoopeacuteration viseacutee remplit eacutegalement la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors que leur avoir social a augmenteacute en conseacutequence drsquoune fusion parabsorption drsquoune scission par absorption ou drsquoune opeacuteration y assimileacutee drsquoun apport drsquoune branche drsquoactiviteacutes ou drsquoun apport drsquoune universaliteacutede biens et ce au cours de la peacuteriode de 5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais dont lrsquoavoir social a augmenteacute au cours de la peacuteriode de 5 anspreacuteciteacutee suite agrave une opeacuteration viseacutee devra deacutemontrer que non seulement elle mais eacutegalement chacune des socieacuteteacutes dans laquelle se trouvaitune partie de son avoir social total avant lrsquoexeacutecution de lrsquoopeacuteration viseacutee remplissent la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Cela signifie concregravetement que chaque socieacuteteacute dans laquelle se trouvait une partie de lrsquoavoir social total drsquoune socieacuteteacute qui conclut une conventionde transfert intra-groupe doit eacutegalement ecirctre lieacutee avec lrsquoautre socieacuteteacute avec laquelle la convention de transfert intra-groupe a eacuteteacute conclue Il est
bien entendu que ces socieacuteteacutes doivent avoir eacuteteacute lieacutees pendant une peacuteriode de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civilepreacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition auquel se rattache la convention de transfert intra-groupe
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
19 Ci-apregraves sont donneacutes trois exemples illustrant ces consideacuterations
Exemple 1 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 4 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C est lieacutee au contribuable D et est constitueacutee en 2019 suite agrave la fusion des socieacuteteacutes A et B (fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute) Avant la reacutealisation de cette fusion lrsquoavoir social de la socieacuteteacute C eacutetait repris dans les socieacuteteacutes A et B
Le contribuable D conclut une convention de transfert intra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 avec la socieacuteteacute C Le deacutelai viseacute par lrsquoart 2055 sect 2 al3 CIR 92 court donc du 01012017 au 31122021
Si avant la reacutealisation de cette fusion
- les socieacuteteacutes A et B ne sont pas lieacutees avec le contribuable D ou- la socieacuteteacute A est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute B ne lrsquoest pas ou- la socieacuteteacute B est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute A ne lrsquoest pas
alors la socieacuteteacute C ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupeconcerneacutee
Crsquoest seulement si
- les socieacuteteacutes A et B sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 jusqursquoagrave la reacutealisation de la fusion et- la socieacuteteacute C est lieacutee avec le contribuable D agrave partir de la reacutealisation de cette fusion jusqursquoau 31122021
que cette socieacuteteacute C est consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe concerneacutee
Exemple 2 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient une participation de 95 dans le capital du contribuable D et en 2019 lrsquoapport drsquoune branche drsquoactiviteacute est reacutealiseacute par lasocieacuteteacute A dans la socieacuteteacute C cette derniegravere voyant son avoir social augmenter Le contribuable D conclut avec la socieacuteteacute C une convention de transfertintra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 Le deacutelai preacutevu par lrsquoart 2055 sect 2 al 3 CIR 92 court en conseacutequence du 01012017 au 31122021
Crsquoest seulement si les socieacuteteacutes A et C sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 au 31122021 que la socieacuteteacute C pourra ecirctre consideacutereacutee comme unesocieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe
Exemple 3 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient 100 de la socieacuteteacute reacutesidente B et 95 de ses actions sont deacutetenues par la socieacuteteacute reacutesidente D C absorbe B en2019
Le deacutelai pour que C et D puissent signer une convention deacutebute le 01012020
20 Ces dispositions sont uniquement applicables aux socieacuteteacutes qui signent la convention de transfert intra-groupe Dans ce cas elles sontapplicables indeacutependamment du fait que la fusion la scission lrsquoapport ou lrsquoopeacuteration assimileacutee soit ou non neutre fiscalement
IV Convention de transfert intra-groupe
1 Geacuteneacuteraliteacutes21 La deacuteduction des transferts intra-groupe peut uniquement ecirctre appliqueacutee si une convention de transfert intra-groupe est conclue entre deuxsocieacuteteacutes et reacutepond agrave un certain nombre de caracteacuteristiques (voir art 2055 sect 2 al 1er CIR 92)
22 La convention de transfert intra-groupe se rapporte agrave un exdrsquoimp deacutetermineacute En conseacutequence aucune deacuteduction des transferts intra-groupene peut ecirctre porteacutee en diminution des beacuteneacutefices sur base drsquoune convention qui se rapporte agrave un autre exdrsquoimp (voir art 2055 sect 2 al 2 CIR 92)
23 La convention de transfert intra-groupe doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent par ailleurs ecirctreeffectivement respecteacutees par les parties (voir art 2055 sect 3 CIR 92)
24 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible doivent ecirctre identifieacutes comme les deuxparties agrave la convention En ce qui concerne la deacuteduction des transferts intra-groupe en cas de pertes deacutefinitives subies agrave lrsquoeacutetranger il est renvoyeacuteaux ndegs 39 et s
Ensuite les engagements suivants doivent ecirctre repris dans cette convention
- lrsquoengagement de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible de reprendre dans sa deacuteclaration agravelrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention comme beacuteneacutefice de la peacuteriode imposable lieacutee agrave lrsquoexdrsquoimpauquel la convention est relative
- lrsquoengagement du contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISocou agrave lrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention nrsquoavait pas eacuteteacute deacuteduit de ses beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable Lrsquoindemniteacute doit ecirctre reacuteellement verseacutee (19) Une simple comptabilisation agrave titre de dette sans paiement effectif nrsquoest passuffisante
25 Si les conditions preacuteciteacutees sont effectivement remplies en drsquoautres termes si
- le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention est reacuteellement repris dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible agrave titre de beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable (voir art 185 sect 4 al 1er CIR 92) et
- lrsquoindemniteacute est reacuteellement verseacutee
alors le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) peut deacuteduire le transfert intra-groupe des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
La non-reprise du beacuteneacutefice (le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention) dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible signifie par conseacutequent que le transfert intra-groupe nrsquoest pas deacuteductible dans le chef ducontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) Il en est de mecircme en cas de non-paiement de lrsquoindemniteacute
2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction26 Le texte leacutegal ne preacutevoit aucune limitation du montant du transfert intra-groupe (voir eacutegalement ndeg 27) En drsquoautres termes les parties ne sontpas tenues de limiter ce montant agrave la perte de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible (20)
Cela eacutetant lrsquoadministration sera attentive au but poursuivi par le leacutegislateur qui vise agrave traiter les socieacuteteacutes lieacutees au sein drsquoun mecircme groupe comme sielles ne formaient qursquoune seule entiteacute fiscale Il en reacutesulte qursquoun transfert intra-groupe ne peut aboutir agrave une situation ougrave des beacuteneacutefices ducontribuable qui auraient ducirc ecirctre taxeacutes au taux ordinaire sont imposeacutes dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible agrave un taux reacuteduit
27 Si toutes les conditions sont remplies le montant du transfert intra-groupe peut
- dans le chef du contribuable ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette deacuteduction est effectueacutee apregraves la deacuteductiondes eacuteleacutements non-imposables la deacuteduction RDT de lrsquoanneacutee mecircme lrsquoapplication du reacutegime transitoire de la deacuteduction pour brevet la deacuteductionpour revenus drsquoinnovation et la deacuteduction pour investissement Elle est limiteacutee au reacutesultat qui subsiste apregraves ces opeacuterations
- dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible ecirctre repris dans la base imposable de lapeacuteriode imposable qui se rattache agrave cet exdrsquoimp Concregravetement cela signifie que dans la deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc la situation de deacutebutdes reacuteserves devra ecirctre diminueacutee drsquoun montant qui correspond au montant du transfert intra-groupe (21)
28 A partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 se rattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 la base pour la corbeille fiscale est eacutegaleau solde subsistant des beacuteneacutefices apregraves la deacuteduction du transfert intra-groupe (voir art 207 al 2 CIR 92)
29 Si le transfert intra-groupe excegravede la perte professionnelle aucune des deacuteductions preacutevues aux art 199 agrave 206 536 et 543 CIR 92 ne peut ecirctreopeacutereacutee de quelque faccedilon que ce soit sur le montant du transfert-intragroupe qui est repris dans la base imposable (voir art 207 al 8 CIR 92)
30 Lrsquoexemple suivant est donneacute agrave titre drsquoillustration
Une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible a une perte fiscale (reacutesultat neacutegatif apregraves la 1re opeacuteration) de lrsquoanneacutee de 200 euros Une convention de transfert intra-groupe est conclue pour un montant de 300 euros La perte de 200 euros est compenseacutee par la reprise du transfert intra-groupe dans la baseimposable Sur la diffeacuterence de 100 euros (300 ndash 200) la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ne pourra appliquer aucune deacuteduction ce qui implique que cemontant de 100 euros sera soumis agrave lrsquoISoc
31 De plus les sommes imputables au titre de preacutecompte mobilier fictif et de quotiteacute forfaitaire drsquoimpocirct eacutetranger ne peuvent pas ecirctre imputeacutees surla quotiteacute de lrsquoimpocirct affeacuterente au montant du transfert intra-groupe qui est repris dans la base imposable (voir art 292 al 2 CIR 92)
3 Indemniteacute de transfert intra-groupe32 Dans la convention de transfert intra-groupe le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) srsquoengage agrave payer une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISoc ou agravelrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable (voir ndeg 24)
Cette indemniteacute doit garantir la neutraliteacute de la transaction sur lrsquoavoir social (22)
33 Lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe est eacutegale au montant drsquoimpocirct qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Mecircme si lecontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) nrsquoest redevable sans tenir compte du transfert intra-groupe drsquoaucun ISoc du fait qursquoil dispose par exemple depertes anteacuterieures lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe reste due
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
Si le contribuable ou une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable a eacuteteacute constitueacute au cours de la peacuteriode mentionneacutee agrave lalineacutea 3suite agrave une fusion par constitution dune nouvelle socieacuteteacute une scission par constitution dune nouvelle socieacuteteacute une scission mixte ou une opeacuterationy assimileacutee le contribuable ou la socieacuteteacute lieacutee au contribuable peut pour lapplication de cet alineacutea 3 ecirctre assimileacute agrave la socieacuteteacute ou agrave chaque socieacuteteacutedans laquelle le total de lavoir social du contribuable ou de la socieacuteteacute qui y est lieacutee se trouvait avant la reacutealisation de cette fusion scission ouopeacuteration y assimileacutee
Si lavoir social ou une partie de lavoir social dune socieacuteteacute est transfeacutereacute dans lavoir social du contribuable ou dune socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegraverequi est lieacutee au contribuable au cours de la peacuteriode viseacutee agrave lalineacutea 3 suite agrave une fusion par absorption scission par absorption ou une opeacuteration yassimileacutee un apport dune branche dactiviteacute ou un apport dune universaliteacute de biens chaque socieacuteteacute dans laquelle une partie de lavoir social totaldu contribuable ou de la socieacuteteacute qui est lieacutee au contribuable se trouvait avant la reacutealisation de cette fusion cette scission cet apport ou cetteopeacuteration y assimileacutee sera assimileacutee au contribuable ou agrave la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable pour lapplication de lalineacutea3 et devra eacutegalement reacutepondre aux conditions dapplication de cet alineacutea 3
Pour lapplication du preacutesent article une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere qui est lieacutee au contribuable est une socieacuteteacute
- qui dispose dune participation directe dau moins 90 pc dans le capital du contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 pc par le contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 pc par une autre socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere et pour autant que cette autre
socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere dispose dune participation dau moins 90 pc dans le capital du contribuable
Pour lapplication du preacutesent article une socieacuteteacute eacutetrangegravere nest consideacutereacutee comme une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible que lorsquelle est eacutetablie au seinde lEspace eacuteconomique europeacuteen
La convention viseacutee agrave lalineacutea 1er ne peut pas ecirctre conclue si une des deux parties est
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 alineacutea 1er de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsque cespersonnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave larticle 185bis - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des articles 115 agrave 120 ou de larticle 124 de la loi-programme du 2 aoucirct
2002 - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des articles 67 agrave 71 de la loi-programme du 10 aoucirct
2015 - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de larticle 342 sectsect 2 et 4 - pour lapplication du paragraphe 4 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct des
socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
sect 3 Une convention nentre en ligne de compte en tant que convention de transfert intra-groupe que si les conditions du preacutesent paragraphe sontremplies et si ces conditions sont eacutegalement effectivement mises agrave exeacutecution par les parties
Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou leacutetablissement belge dune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible sont identifieacutes comme eacutetant les deux partiesde la convention
Dans cette convention cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge sengage agrave inclure le montant du transfert intra-groupe repris dans laconvention dans la deacuteclaration agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agrave limpocirct des non-reacutesidents conformeacutement agrave larticle 185 sect 4 alineacutea 1er en tant quebeacuteneacutefices dune peacuteriode imposable qui se rattache agrave lexercice dimposition auquel se rapporte la convention
Dans cette convention le contribuable sengage agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou agrave cet eacutetablissement belge une indemniteacute qui est eacutegale agrave limpocirctdes socieacuteteacutes ou agrave limpocirct des non-reacutesidents qui serait ducirc si le montant du transfert intra-groupe repris dans la convention neacutetait pas porteacute endeacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
sect 4 Dans le cas ougrave une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et ougrave ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacutequi fait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation dactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere si celle-ci remplit les conditions du preacutesent paragraphe et sices conditions sont eacutegalement effectivement mises agrave exeacutecution par les parties
Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere viseacutee agrave lalineacutea 1er eacuteligible sont identifieacutes comme eacutetant les deux parties de la convention
Dans cette convention est repris le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut deacutepasser les pertes professionnelles deacutetermineacuteesconformeacutement aux dispositions du preacutesent Code qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible viseacutee agrave lalineacutea 1er sont eacuteprouveacutees au cours de lapeacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutes ont deacutefinitivement cesseacute
Dans le cas ougrave les pertes professionnelles susviseacutees peuvent ecirctre porteacutees en deacuteduction en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par uneautre personne les pertes professionnelles viseacutees agrave lalineacutea preacuteceacutedent sont limiteacutees agrave la partie des pertes professionnelles qui ne peut pas ecirctreporteacutee en deacuteduction par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne
Dans cette convention le contribuable sengage agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agrave limpocirct desnon-reacutesidents qui serait ducirc si le montant du transfert intra-groupe repris dans la convention neacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la
sect 5 Afin de justifier lavantage de la deacuteduction du transfert intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agravelimpocirct des non-reacutesidents la convention viseacutee au paragraphe 3 ou 4 dont le modegravele est arrecircteacute par le Roi raquo
(9) Voir art 48 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 32 L 30072018
Art 53 2deg
A larticle 207 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par la loi du 25 deacutecembre 2016 les modifications suivantes sont apporteacutees
2deg lalineacutea 2 est compleacuteteacute par ce qui suit
laquo - la deacuteduction des transferts intra-groupe viseacutee agrave larticle 2055 raquo
Art 531 (10)
Dans larticle 207 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par larticle 53 un alineacutea reacutedigeacute comme suit est inseacutereacute entre lalineacutea 7 et lalineacutea 8
laquo Aucune des deacuteductions preacutevues aux articles 199 agrave 206 536 et 543 ne peut ecirctre opeacutereacutee sur le montant du transfert intra-groupe viseacute agravelarticle 185 sect 4 alineacutea 1er qui est repris dans la base imposable raquo
(10) Voir art 531 L 25122017 tel qursquoinseacutereacute par lrsquoart 33 L 30072018
Art 73 (11)
Larticle 292 du mecircme Code modifieacute par les lois du 22 juillet 1993 et du 4 mai 1999 est compleacuteteacute par deux alineacuteas reacutedigeacutes comme suit
laquo Les sommes imputables viseacutees agrave lalineacutea 1er ne sont pas imputeacutees sur le montant du transfert intra-groupe viseacute agrave larticle 185 sect 4 alineacutea 1er quiest repris dans la base imposable
(hellip) raquo
(11) Voir art 73 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 34 L 30072018
III Socieacuteteacutes eacuteligibles
1 Socieacuteteacutes reacutesidentes ou eacutetrangegraveres5 Une convention de transfert intra-groupe peut ecirctre conclue entre un contribuable et une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible (voir art 2055 sect2 al 1er CIR 92)
Pour lrsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe une socieacuteteacute eacutetrangegravere nrsquoest consideacutereacutee comme une socieacuteteacute eacuteligible que lorsqursquoelle esteacutetablie au sein de lrsquoEspace eacuteconomique europeacuteen (EEE) (voir art 2055 sect 2 al 7 CIR 92)
6 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe est destineacute en premier lieu aux (voir ndeg 24)
- socieacuteteacutes reacutesidentes et aux- eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres eacutetablies au sein de lrsquoEEE
Les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres autres que celles viseacutees agrave lrsquoalineacutea preacuteceacutedent ne peuvent ecirctre imputeacutees en Belgique que dans le casexceptionnel de pertes encourues au cours de lrsquoanneacutee de la cessation lorsque cette socieacuteteacute est eacutetablie dans lrsquoEEE (12)
(12) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 153 et les ndeg 39 et s
2 Socieacuteteacutes lieacutees7 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe requiert un lien fort entre la socieacuteteacute qui reacutealise le transfert et la socieacuteteacute qui le reccediloit(13)
Le reacutegime tend en effet de la mecircme maniegravere qursquoun reacutegime de consolidation fiscale agrave part entiegravere agrave traiter fiscalement dans une certaine mesuredes socieacuteteacutes diffeacuterentes comme si elles nrsquoen formaient qursquoune (14)
8 Une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible est une socieacuteteacute qui pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans deacutebutant le 1er janvier de laquatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition est lieacutee au contribuable (voir art 2055 sect 2 al 3CIR 92)
9 Pour lrsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere lieacutee au contribuable est une socieacuteteacute (voir art2055 sect 2 al 6 CIR 92)
- qui dispose drsquoune participation directe drsquoau moins 90 dans le capital du contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison drsquoau moins 90 par le contribuable ou
- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 par une autre socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere et pour autant que cette autresocieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere dispose dune participation dau moins 90 dans le capital du contribuable
10 Le champ drsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe est donc limiteacute aux socieacuteteacutes-megraveres aux filiales ou aux socieacuteteacutes sœurs ducontribuable ou aux eacutetablissements belges de ces socieacuteteacutes lorsqursquoelles sont eacutetrangegraveres
11 Lrsquoexemple suivant permet drsquoillustrer cette condition
Une socieacuteteacute reacutesidente A deacutetient une participation de 90 dans
- la socieacuteteacute reacutesidente B - la socieacuteteacute franccedilaise C qui dispose drsquoun eacutetablissement belge - la socieacuteteacute reacutesidente D
La socieacuteteacute reacutesidente D deacutetient agrave son tour une participation de 90 dans une autre socieacuteteacute reacutesidente E
La socieacuteteacute reacutesidente B deacutetient une participation de 90 dans
- une socieacuteteacute eacutetrangegravere F qui nrsquoest pas eacutetablie dans lrsquoEEE - une socieacuteteacute reacutesidente G qui agrave son tour deacutetient une participation de 90 dans la socieacuteteacute reacutesidente H
La socieacuteteacute B peut conclure une convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute A (socieacuteteacute megravere reacutesidente avec une participation dans B de 90 ) - la socieacuteteacute D (socieacuteteacute sœur reacutesidente qui satisfait agrave la participation minimale) - lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute C (eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute sœur eacutetrangegravere qui satisfait agrave la participation minimale) - la socieacuteteacute G (socieacuteteacute fille de B qui satisfait agrave la participation minimale)
La socieacuteteacute B ne peut pas conclure de convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute reacutesidente E (pas de participation de 90 ) - la socieacuteteacute reacutesidente H (pas de participation de 90 )- la socieacuteteacute eacutetrangegravere F (non eacutetablie au sein de lrsquoEEE)
3 Peacuteriode minimale pendant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees12 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible doivent rester lieacutes pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans (voir ndeg 8)
Cette peacuteriode de 5 ans deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lexercice dimposition(exdrsquoimp) Ce deacutelai srsquoapplique eacutegalement en cas de constitution drsquoune nouvelle socieacuteteacute
13 Les exemples suivants permettent drsquoillustrer le calcul de ce deacutelai
Exemple 1
Une socieacuteteacute dont lrsquoexercice comptable correspond agrave lrsquoanneacutee civile a acquis au cours de lrsquoanneacutee 2016 une participation de 90 A partir de lrsquoexdrsquoimp2021 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que cette participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2021
Une socieacuteteacute qui clocircture annuellement son exercice comptable au 30 juin a acquis une participation drsquoau moins 90 en octobre 2017 A partir delrsquoexdrsquoimp 2022 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que la participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2022
4 Socieacuteteacutes exclues14 Certaines socieacuteteacutes ne peuvent pas conclure de convention de transfert intra-groupe et sont en conseacutequence exclues du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction des transferts intra-groupe
Ces exclusions concernent principalement les socieacuteteacutes qui ne sont pas soumises aux regravegles de droit commun en matiegravere drsquoimpocircts sur les revenus
Sont exclues les socieacuteteacutes suivantes (voir art 2055 sect 2 al 8 CIR 92)
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 al 1er CIR 92 de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsqueces personnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave lrsquoart 185bis CIR 92 - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des art 115 agrave 120 ou de lart 124 LP 02082002 (15) - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des art 67 agrave 71 LP 10082015 (16) - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de lart 342 sectsect 2 et 4 CIR 92 - pour lrsquoapplication de lrsquoart 2055 sect 4 CIR 92 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct
des socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
(15) Loi programme du 02082002 MB 29082002(16) Loi programme du 10082015 MB 18082015
15 Les socieacuteteacutes reacutesidentes ou les eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres qui sont bien assujettis en Belgique aux regravegles de droit commun enmatiegravere drsquoimpocircts sur les revenus peuvent (agrave lrsquoexception de celle viseacutee au ndeg 14 al 3 1er tiret) en principe faire usage du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction de transferts intra-groupe
Cela sera eacutegalement le cas pour les socieacuteteacutes drsquoinvestissement qui ne sont pas reprises dans le champ drsquoapplication de lrsquoart 185bis CIR 92 lessocieacuteteacutes de treacutesorerie ou les socieacuteteacutes de financement (17)
5 Dispositions speacutecifiques en cas de restructuration16 Les socieacuteteacutes qui concluent entre elles une convention de transfert intra-groupe peuvent chacune de leur cocircteacute avoir fait partie drsquounerestructuration ou ecirctre constitueacutees suite agrave une restructuration au cours de la peacuteriode de 5 ans consideacutereacutee durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctrelieacutees (voir les ndegs 8 et 12)
17 Le leacutegislateur a preacutevu des dispositions en vue de neutraliser les conseacutequences de ces opeacuterations (18)
18 Il srsquoagit plus particuliegraverement des opeacuterations suivantes (voir art 2055 sect 2 al 4 et 5 CIR 92)
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors qursquoelles ont eacuteteacute constitueacutees suite agrave une fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute une scission par constitution de nouvelles socieacuteteacutes une scission mixte ou une opeacuteration y assimileacutee au cours de la peacuteriode de5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais qui a eacuteteacute constitueacutee au cours de la peacuteriode de 5 ans durantlaquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees suite agrave une opeacuteration viseacutee par laquelle la totaliteacute ou une partie de lrsquoavoir social drsquoune ou plusieurssocieacuteteacutes est transfeacutereacutee agrave cette socieacuteteacute nouvellement constitueacutee devra deacutemontrer que chacune des socieacuteteacutes dans lesquelles se trouvait sonavoir social total avant la reacutealisation de lrsquoopeacuteration viseacutee remplit eacutegalement la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors que leur avoir social a augmenteacute en conseacutequence drsquoune fusion parabsorption drsquoune scission par absorption ou drsquoune opeacuteration y assimileacutee drsquoun apport drsquoune branche drsquoactiviteacutes ou drsquoun apport drsquoune universaliteacutede biens et ce au cours de la peacuteriode de 5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais dont lrsquoavoir social a augmenteacute au cours de la peacuteriode de 5 anspreacuteciteacutee suite agrave une opeacuteration viseacutee devra deacutemontrer que non seulement elle mais eacutegalement chacune des socieacuteteacutes dans laquelle se trouvaitune partie de son avoir social total avant lrsquoexeacutecution de lrsquoopeacuteration viseacutee remplissent la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Cela signifie concregravetement que chaque socieacuteteacute dans laquelle se trouvait une partie de lrsquoavoir social total drsquoune socieacuteteacute qui conclut une conventionde transfert intra-groupe doit eacutegalement ecirctre lieacutee avec lrsquoautre socieacuteteacute avec laquelle la convention de transfert intra-groupe a eacuteteacute conclue Il est
bien entendu que ces socieacuteteacutes doivent avoir eacuteteacute lieacutees pendant une peacuteriode de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civilepreacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition auquel se rattache la convention de transfert intra-groupe
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
19 Ci-apregraves sont donneacutes trois exemples illustrant ces consideacuterations
Exemple 1 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 4 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C est lieacutee au contribuable D et est constitueacutee en 2019 suite agrave la fusion des socieacuteteacutes A et B (fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute) Avant la reacutealisation de cette fusion lrsquoavoir social de la socieacuteteacute C eacutetait repris dans les socieacuteteacutes A et B
Le contribuable D conclut une convention de transfert intra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 avec la socieacuteteacute C Le deacutelai viseacute par lrsquoart 2055 sect 2 al3 CIR 92 court donc du 01012017 au 31122021
Si avant la reacutealisation de cette fusion
- les socieacuteteacutes A et B ne sont pas lieacutees avec le contribuable D ou- la socieacuteteacute A est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute B ne lrsquoest pas ou- la socieacuteteacute B est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute A ne lrsquoest pas
alors la socieacuteteacute C ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupeconcerneacutee
Crsquoest seulement si
- les socieacuteteacutes A et B sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 jusqursquoagrave la reacutealisation de la fusion et- la socieacuteteacute C est lieacutee avec le contribuable D agrave partir de la reacutealisation de cette fusion jusqursquoau 31122021
que cette socieacuteteacute C est consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe concerneacutee
Exemple 2 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient une participation de 95 dans le capital du contribuable D et en 2019 lrsquoapport drsquoune branche drsquoactiviteacute est reacutealiseacute par lasocieacuteteacute A dans la socieacuteteacute C cette derniegravere voyant son avoir social augmenter Le contribuable D conclut avec la socieacuteteacute C une convention de transfertintra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 Le deacutelai preacutevu par lrsquoart 2055 sect 2 al 3 CIR 92 court en conseacutequence du 01012017 au 31122021
Crsquoest seulement si les socieacuteteacutes A et C sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 au 31122021 que la socieacuteteacute C pourra ecirctre consideacutereacutee comme unesocieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe
Exemple 3 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient 100 de la socieacuteteacute reacutesidente B et 95 de ses actions sont deacutetenues par la socieacuteteacute reacutesidente D C absorbe B en2019
Le deacutelai pour que C et D puissent signer une convention deacutebute le 01012020
20 Ces dispositions sont uniquement applicables aux socieacuteteacutes qui signent la convention de transfert intra-groupe Dans ce cas elles sontapplicables indeacutependamment du fait que la fusion la scission lrsquoapport ou lrsquoopeacuteration assimileacutee soit ou non neutre fiscalement
IV Convention de transfert intra-groupe
1 Geacuteneacuteraliteacutes21 La deacuteduction des transferts intra-groupe peut uniquement ecirctre appliqueacutee si une convention de transfert intra-groupe est conclue entre deuxsocieacuteteacutes et reacutepond agrave un certain nombre de caracteacuteristiques (voir art 2055 sect 2 al 1er CIR 92)
22 La convention de transfert intra-groupe se rapporte agrave un exdrsquoimp deacutetermineacute En conseacutequence aucune deacuteduction des transferts intra-groupene peut ecirctre porteacutee en diminution des beacuteneacutefices sur base drsquoune convention qui se rapporte agrave un autre exdrsquoimp (voir art 2055 sect 2 al 2 CIR 92)
23 La convention de transfert intra-groupe doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent par ailleurs ecirctreeffectivement respecteacutees par les parties (voir art 2055 sect 3 CIR 92)
24 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible doivent ecirctre identifieacutes comme les deuxparties agrave la convention En ce qui concerne la deacuteduction des transferts intra-groupe en cas de pertes deacutefinitives subies agrave lrsquoeacutetranger il est renvoyeacuteaux ndegs 39 et s
Ensuite les engagements suivants doivent ecirctre repris dans cette convention
- lrsquoengagement de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible de reprendre dans sa deacuteclaration agravelrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention comme beacuteneacutefice de la peacuteriode imposable lieacutee agrave lrsquoexdrsquoimpauquel la convention est relative
- lrsquoengagement du contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISocou agrave lrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention nrsquoavait pas eacuteteacute deacuteduit de ses beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable Lrsquoindemniteacute doit ecirctre reacuteellement verseacutee (19) Une simple comptabilisation agrave titre de dette sans paiement effectif nrsquoest passuffisante
25 Si les conditions preacuteciteacutees sont effectivement remplies en drsquoautres termes si
- le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention est reacuteellement repris dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible agrave titre de beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable (voir art 185 sect 4 al 1er CIR 92) et
- lrsquoindemniteacute est reacuteellement verseacutee
alors le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) peut deacuteduire le transfert intra-groupe des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
La non-reprise du beacuteneacutefice (le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention) dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible signifie par conseacutequent que le transfert intra-groupe nrsquoest pas deacuteductible dans le chef ducontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) Il en est de mecircme en cas de non-paiement de lrsquoindemniteacute
2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction26 Le texte leacutegal ne preacutevoit aucune limitation du montant du transfert intra-groupe (voir eacutegalement ndeg 27) En drsquoautres termes les parties ne sontpas tenues de limiter ce montant agrave la perte de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible (20)
Cela eacutetant lrsquoadministration sera attentive au but poursuivi par le leacutegislateur qui vise agrave traiter les socieacuteteacutes lieacutees au sein drsquoun mecircme groupe comme sielles ne formaient qursquoune seule entiteacute fiscale Il en reacutesulte qursquoun transfert intra-groupe ne peut aboutir agrave une situation ougrave des beacuteneacutefices ducontribuable qui auraient ducirc ecirctre taxeacutes au taux ordinaire sont imposeacutes dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible agrave un taux reacuteduit
27 Si toutes les conditions sont remplies le montant du transfert intra-groupe peut
- dans le chef du contribuable ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette deacuteduction est effectueacutee apregraves la deacuteductiondes eacuteleacutements non-imposables la deacuteduction RDT de lrsquoanneacutee mecircme lrsquoapplication du reacutegime transitoire de la deacuteduction pour brevet la deacuteductionpour revenus drsquoinnovation et la deacuteduction pour investissement Elle est limiteacutee au reacutesultat qui subsiste apregraves ces opeacuterations
- dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible ecirctre repris dans la base imposable de lapeacuteriode imposable qui se rattache agrave cet exdrsquoimp Concregravetement cela signifie que dans la deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc la situation de deacutebutdes reacuteserves devra ecirctre diminueacutee drsquoun montant qui correspond au montant du transfert intra-groupe (21)
28 A partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 se rattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 la base pour la corbeille fiscale est eacutegaleau solde subsistant des beacuteneacutefices apregraves la deacuteduction du transfert intra-groupe (voir art 207 al 2 CIR 92)
29 Si le transfert intra-groupe excegravede la perte professionnelle aucune des deacuteductions preacutevues aux art 199 agrave 206 536 et 543 CIR 92 ne peut ecirctreopeacutereacutee de quelque faccedilon que ce soit sur le montant du transfert-intragroupe qui est repris dans la base imposable (voir art 207 al 8 CIR 92)
30 Lrsquoexemple suivant est donneacute agrave titre drsquoillustration
Une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible a une perte fiscale (reacutesultat neacutegatif apregraves la 1re opeacuteration) de lrsquoanneacutee de 200 euros Une convention de transfert intra-groupe est conclue pour un montant de 300 euros La perte de 200 euros est compenseacutee par la reprise du transfert intra-groupe dans la baseimposable Sur la diffeacuterence de 100 euros (300 ndash 200) la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ne pourra appliquer aucune deacuteduction ce qui implique que cemontant de 100 euros sera soumis agrave lrsquoISoc
31 De plus les sommes imputables au titre de preacutecompte mobilier fictif et de quotiteacute forfaitaire drsquoimpocirct eacutetranger ne peuvent pas ecirctre imputeacutees surla quotiteacute de lrsquoimpocirct affeacuterente au montant du transfert intra-groupe qui est repris dans la base imposable (voir art 292 al 2 CIR 92)
3 Indemniteacute de transfert intra-groupe32 Dans la convention de transfert intra-groupe le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) srsquoengage agrave payer une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISoc ou agravelrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable (voir ndeg 24)
Cette indemniteacute doit garantir la neutraliteacute de la transaction sur lrsquoavoir social (22)
33 Lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe est eacutegale au montant drsquoimpocirct qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Mecircme si lecontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) nrsquoest redevable sans tenir compte du transfert intra-groupe drsquoaucun ISoc du fait qursquoil dispose par exemple depertes anteacuterieures lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe reste due
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
sect 5 Afin de justifier lavantage de la deacuteduction du transfert intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave limpocirct des socieacuteteacutes ou agravelimpocirct des non-reacutesidents la convention viseacutee au paragraphe 3 ou 4 dont le modegravele est arrecircteacute par le Roi raquo
(9) Voir art 48 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 32 L 30072018
Art 53 2deg
A larticle 207 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par la loi du 25 deacutecembre 2016 les modifications suivantes sont apporteacutees
2deg lalineacutea 2 est compleacuteteacute par ce qui suit
laquo - la deacuteduction des transferts intra-groupe viseacutee agrave larticle 2055 raquo
Art 531 (10)
Dans larticle 207 du mecircme Code modifieacute en dernier lieu par larticle 53 un alineacutea reacutedigeacute comme suit est inseacutereacute entre lalineacutea 7 et lalineacutea 8
laquo Aucune des deacuteductions preacutevues aux articles 199 agrave 206 536 et 543 ne peut ecirctre opeacutereacutee sur le montant du transfert intra-groupe viseacute agravelarticle 185 sect 4 alineacutea 1er qui est repris dans la base imposable raquo
(10) Voir art 531 L 25122017 tel qursquoinseacutereacute par lrsquoart 33 L 30072018
Art 73 (11)
Larticle 292 du mecircme Code modifieacute par les lois du 22 juillet 1993 et du 4 mai 1999 est compleacuteteacute par deux alineacuteas reacutedigeacutes comme suit
laquo Les sommes imputables viseacutees agrave lalineacutea 1er ne sont pas imputeacutees sur le montant du transfert intra-groupe viseacute agrave larticle 185 sect 4 alineacutea 1er quiest repris dans la base imposable
(hellip) raquo
(11) Voir art 73 L 25122017 tel que remplaceacute par lrsquoart 34 L 30072018
III Socieacuteteacutes eacuteligibles
1 Socieacuteteacutes reacutesidentes ou eacutetrangegraveres5 Une convention de transfert intra-groupe peut ecirctre conclue entre un contribuable et une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible (voir art 2055 sect2 al 1er CIR 92)
Pour lrsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe une socieacuteteacute eacutetrangegravere nrsquoest consideacutereacutee comme une socieacuteteacute eacuteligible que lorsqursquoelle esteacutetablie au sein de lrsquoEspace eacuteconomique europeacuteen (EEE) (voir art 2055 sect 2 al 7 CIR 92)
6 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe est destineacute en premier lieu aux (voir ndeg 24)
- socieacuteteacutes reacutesidentes et aux- eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres eacutetablies au sein de lrsquoEEE
Les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres autres que celles viseacutees agrave lrsquoalineacutea preacuteceacutedent ne peuvent ecirctre imputeacutees en Belgique que dans le casexceptionnel de pertes encourues au cours de lrsquoanneacutee de la cessation lorsque cette socieacuteteacute est eacutetablie dans lrsquoEEE (12)
(12) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 153 et les ndeg 39 et s
2 Socieacuteteacutes lieacutees7 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupe requiert un lien fort entre la socieacuteteacute qui reacutealise le transfert et la socieacuteteacute qui le reccediloit(13)
Le reacutegime tend en effet de la mecircme maniegravere qursquoun reacutegime de consolidation fiscale agrave part entiegravere agrave traiter fiscalement dans une certaine mesuredes socieacuteteacutes diffeacuterentes comme si elles nrsquoen formaient qursquoune (14)
8 Une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible est une socieacuteteacute qui pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans deacutebutant le 1er janvier de laquatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition est lieacutee au contribuable (voir art 2055 sect 2 al 3CIR 92)
9 Pour lrsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe une socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere lieacutee au contribuable est une socieacuteteacute (voir art2055 sect 2 al 6 CIR 92)
- qui dispose drsquoune participation directe drsquoau moins 90 dans le capital du contribuable ou- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison drsquoau moins 90 par le contribuable ou
- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 par une autre socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere et pour autant que cette autresocieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere dispose dune participation dau moins 90 dans le capital du contribuable
10 Le champ drsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe est donc limiteacute aux socieacuteteacutes-megraveres aux filiales ou aux socieacuteteacutes sœurs ducontribuable ou aux eacutetablissements belges de ces socieacuteteacutes lorsqursquoelles sont eacutetrangegraveres
11 Lrsquoexemple suivant permet drsquoillustrer cette condition
Une socieacuteteacute reacutesidente A deacutetient une participation de 90 dans
- la socieacuteteacute reacutesidente B - la socieacuteteacute franccedilaise C qui dispose drsquoun eacutetablissement belge - la socieacuteteacute reacutesidente D
La socieacuteteacute reacutesidente D deacutetient agrave son tour une participation de 90 dans une autre socieacuteteacute reacutesidente E
La socieacuteteacute reacutesidente B deacutetient une participation de 90 dans
- une socieacuteteacute eacutetrangegravere F qui nrsquoest pas eacutetablie dans lrsquoEEE - une socieacuteteacute reacutesidente G qui agrave son tour deacutetient une participation de 90 dans la socieacuteteacute reacutesidente H
La socieacuteteacute B peut conclure une convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute A (socieacuteteacute megravere reacutesidente avec une participation dans B de 90 ) - la socieacuteteacute D (socieacuteteacute sœur reacutesidente qui satisfait agrave la participation minimale) - lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute C (eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute sœur eacutetrangegravere qui satisfait agrave la participation minimale) - la socieacuteteacute G (socieacuteteacute fille de B qui satisfait agrave la participation minimale)
La socieacuteteacute B ne peut pas conclure de convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute reacutesidente E (pas de participation de 90 ) - la socieacuteteacute reacutesidente H (pas de participation de 90 )- la socieacuteteacute eacutetrangegravere F (non eacutetablie au sein de lrsquoEEE)
3 Peacuteriode minimale pendant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees12 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible doivent rester lieacutes pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans (voir ndeg 8)
Cette peacuteriode de 5 ans deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lexercice dimposition(exdrsquoimp) Ce deacutelai srsquoapplique eacutegalement en cas de constitution drsquoune nouvelle socieacuteteacute
13 Les exemples suivants permettent drsquoillustrer le calcul de ce deacutelai
Exemple 1
Une socieacuteteacute dont lrsquoexercice comptable correspond agrave lrsquoanneacutee civile a acquis au cours de lrsquoanneacutee 2016 une participation de 90 A partir de lrsquoexdrsquoimp2021 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que cette participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2021
Une socieacuteteacute qui clocircture annuellement son exercice comptable au 30 juin a acquis une participation drsquoau moins 90 en octobre 2017 A partir delrsquoexdrsquoimp 2022 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que la participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2022
4 Socieacuteteacutes exclues14 Certaines socieacuteteacutes ne peuvent pas conclure de convention de transfert intra-groupe et sont en conseacutequence exclues du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction des transferts intra-groupe
Ces exclusions concernent principalement les socieacuteteacutes qui ne sont pas soumises aux regravegles de droit commun en matiegravere drsquoimpocircts sur les revenus
Sont exclues les socieacuteteacutes suivantes (voir art 2055 sect 2 al 8 CIR 92)
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 al 1er CIR 92 de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsqueces personnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave lrsquoart 185bis CIR 92 - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des art 115 agrave 120 ou de lart 124 LP 02082002 (15) - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des art 67 agrave 71 LP 10082015 (16) - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de lart 342 sectsect 2 et 4 CIR 92 - pour lrsquoapplication de lrsquoart 2055 sect 4 CIR 92 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct
des socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
(15) Loi programme du 02082002 MB 29082002(16) Loi programme du 10082015 MB 18082015
15 Les socieacuteteacutes reacutesidentes ou les eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres qui sont bien assujettis en Belgique aux regravegles de droit commun enmatiegravere drsquoimpocircts sur les revenus peuvent (agrave lrsquoexception de celle viseacutee au ndeg 14 al 3 1er tiret) en principe faire usage du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction de transferts intra-groupe
Cela sera eacutegalement le cas pour les socieacuteteacutes drsquoinvestissement qui ne sont pas reprises dans le champ drsquoapplication de lrsquoart 185bis CIR 92 lessocieacuteteacutes de treacutesorerie ou les socieacuteteacutes de financement (17)
5 Dispositions speacutecifiques en cas de restructuration16 Les socieacuteteacutes qui concluent entre elles une convention de transfert intra-groupe peuvent chacune de leur cocircteacute avoir fait partie drsquounerestructuration ou ecirctre constitueacutees suite agrave une restructuration au cours de la peacuteriode de 5 ans consideacutereacutee durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctrelieacutees (voir les ndegs 8 et 12)
17 Le leacutegislateur a preacutevu des dispositions en vue de neutraliser les conseacutequences de ces opeacuterations (18)
18 Il srsquoagit plus particuliegraverement des opeacuterations suivantes (voir art 2055 sect 2 al 4 et 5 CIR 92)
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors qursquoelles ont eacuteteacute constitueacutees suite agrave une fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute une scission par constitution de nouvelles socieacuteteacutes une scission mixte ou une opeacuteration y assimileacutee au cours de la peacuteriode de5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais qui a eacuteteacute constitueacutee au cours de la peacuteriode de 5 ans durantlaquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees suite agrave une opeacuteration viseacutee par laquelle la totaliteacute ou une partie de lrsquoavoir social drsquoune ou plusieurssocieacuteteacutes est transfeacutereacutee agrave cette socieacuteteacute nouvellement constitueacutee devra deacutemontrer que chacune des socieacuteteacutes dans lesquelles se trouvait sonavoir social total avant la reacutealisation de lrsquoopeacuteration viseacutee remplit eacutegalement la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors que leur avoir social a augmenteacute en conseacutequence drsquoune fusion parabsorption drsquoune scission par absorption ou drsquoune opeacuteration y assimileacutee drsquoun apport drsquoune branche drsquoactiviteacutes ou drsquoun apport drsquoune universaliteacutede biens et ce au cours de la peacuteriode de 5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais dont lrsquoavoir social a augmenteacute au cours de la peacuteriode de 5 anspreacuteciteacutee suite agrave une opeacuteration viseacutee devra deacutemontrer que non seulement elle mais eacutegalement chacune des socieacuteteacutes dans laquelle se trouvaitune partie de son avoir social total avant lrsquoexeacutecution de lrsquoopeacuteration viseacutee remplissent la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Cela signifie concregravetement que chaque socieacuteteacute dans laquelle se trouvait une partie de lrsquoavoir social total drsquoune socieacuteteacute qui conclut une conventionde transfert intra-groupe doit eacutegalement ecirctre lieacutee avec lrsquoautre socieacuteteacute avec laquelle la convention de transfert intra-groupe a eacuteteacute conclue Il est
bien entendu que ces socieacuteteacutes doivent avoir eacuteteacute lieacutees pendant une peacuteriode de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civilepreacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition auquel se rattache la convention de transfert intra-groupe
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
19 Ci-apregraves sont donneacutes trois exemples illustrant ces consideacuterations
Exemple 1 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 4 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C est lieacutee au contribuable D et est constitueacutee en 2019 suite agrave la fusion des socieacuteteacutes A et B (fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute) Avant la reacutealisation de cette fusion lrsquoavoir social de la socieacuteteacute C eacutetait repris dans les socieacuteteacutes A et B
Le contribuable D conclut une convention de transfert intra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 avec la socieacuteteacute C Le deacutelai viseacute par lrsquoart 2055 sect 2 al3 CIR 92 court donc du 01012017 au 31122021
Si avant la reacutealisation de cette fusion
- les socieacuteteacutes A et B ne sont pas lieacutees avec le contribuable D ou- la socieacuteteacute A est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute B ne lrsquoest pas ou- la socieacuteteacute B est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute A ne lrsquoest pas
alors la socieacuteteacute C ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupeconcerneacutee
Crsquoest seulement si
- les socieacuteteacutes A et B sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 jusqursquoagrave la reacutealisation de la fusion et- la socieacuteteacute C est lieacutee avec le contribuable D agrave partir de la reacutealisation de cette fusion jusqursquoau 31122021
que cette socieacuteteacute C est consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe concerneacutee
Exemple 2 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient une participation de 95 dans le capital du contribuable D et en 2019 lrsquoapport drsquoune branche drsquoactiviteacute est reacutealiseacute par lasocieacuteteacute A dans la socieacuteteacute C cette derniegravere voyant son avoir social augmenter Le contribuable D conclut avec la socieacuteteacute C une convention de transfertintra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 Le deacutelai preacutevu par lrsquoart 2055 sect 2 al 3 CIR 92 court en conseacutequence du 01012017 au 31122021
Crsquoest seulement si les socieacuteteacutes A et C sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 au 31122021 que la socieacuteteacute C pourra ecirctre consideacutereacutee comme unesocieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe
Exemple 3 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient 100 de la socieacuteteacute reacutesidente B et 95 de ses actions sont deacutetenues par la socieacuteteacute reacutesidente D C absorbe B en2019
Le deacutelai pour que C et D puissent signer une convention deacutebute le 01012020
20 Ces dispositions sont uniquement applicables aux socieacuteteacutes qui signent la convention de transfert intra-groupe Dans ce cas elles sontapplicables indeacutependamment du fait que la fusion la scission lrsquoapport ou lrsquoopeacuteration assimileacutee soit ou non neutre fiscalement
IV Convention de transfert intra-groupe
1 Geacuteneacuteraliteacutes21 La deacuteduction des transferts intra-groupe peut uniquement ecirctre appliqueacutee si une convention de transfert intra-groupe est conclue entre deuxsocieacuteteacutes et reacutepond agrave un certain nombre de caracteacuteristiques (voir art 2055 sect 2 al 1er CIR 92)
22 La convention de transfert intra-groupe se rapporte agrave un exdrsquoimp deacutetermineacute En conseacutequence aucune deacuteduction des transferts intra-groupene peut ecirctre porteacutee en diminution des beacuteneacutefices sur base drsquoune convention qui se rapporte agrave un autre exdrsquoimp (voir art 2055 sect 2 al 2 CIR 92)
23 La convention de transfert intra-groupe doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent par ailleurs ecirctreeffectivement respecteacutees par les parties (voir art 2055 sect 3 CIR 92)
24 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible doivent ecirctre identifieacutes comme les deuxparties agrave la convention En ce qui concerne la deacuteduction des transferts intra-groupe en cas de pertes deacutefinitives subies agrave lrsquoeacutetranger il est renvoyeacuteaux ndegs 39 et s
Ensuite les engagements suivants doivent ecirctre repris dans cette convention
- lrsquoengagement de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible de reprendre dans sa deacuteclaration agravelrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention comme beacuteneacutefice de la peacuteriode imposable lieacutee agrave lrsquoexdrsquoimpauquel la convention est relative
- lrsquoengagement du contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISocou agrave lrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention nrsquoavait pas eacuteteacute deacuteduit de ses beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable Lrsquoindemniteacute doit ecirctre reacuteellement verseacutee (19) Une simple comptabilisation agrave titre de dette sans paiement effectif nrsquoest passuffisante
25 Si les conditions preacuteciteacutees sont effectivement remplies en drsquoautres termes si
- le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention est reacuteellement repris dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible agrave titre de beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable (voir art 185 sect 4 al 1er CIR 92) et
- lrsquoindemniteacute est reacuteellement verseacutee
alors le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) peut deacuteduire le transfert intra-groupe des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
La non-reprise du beacuteneacutefice (le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention) dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible signifie par conseacutequent que le transfert intra-groupe nrsquoest pas deacuteductible dans le chef ducontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) Il en est de mecircme en cas de non-paiement de lrsquoindemniteacute
2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction26 Le texte leacutegal ne preacutevoit aucune limitation du montant du transfert intra-groupe (voir eacutegalement ndeg 27) En drsquoautres termes les parties ne sontpas tenues de limiter ce montant agrave la perte de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible (20)
Cela eacutetant lrsquoadministration sera attentive au but poursuivi par le leacutegislateur qui vise agrave traiter les socieacuteteacutes lieacutees au sein drsquoun mecircme groupe comme sielles ne formaient qursquoune seule entiteacute fiscale Il en reacutesulte qursquoun transfert intra-groupe ne peut aboutir agrave une situation ougrave des beacuteneacutefices ducontribuable qui auraient ducirc ecirctre taxeacutes au taux ordinaire sont imposeacutes dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible agrave un taux reacuteduit
27 Si toutes les conditions sont remplies le montant du transfert intra-groupe peut
- dans le chef du contribuable ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette deacuteduction est effectueacutee apregraves la deacuteductiondes eacuteleacutements non-imposables la deacuteduction RDT de lrsquoanneacutee mecircme lrsquoapplication du reacutegime transitoire de la deacuteduction pour brevet la deacuteductionpour revenus drsquoinnovation et la deacuteduction pour investissement Elle est limiteacutee au reacutesultat qui subsiste apregraves ces opeacuterations
- dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible ecirctre repris dans la base imposable de lapeacuteriode imposable qui se rattache agrave cet exdrsquoimp Concregravetement cela signifie que dans la deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc la situation de deacutebutdes reacuteserves devra ecirctre diminueacutee drsquoun montant qui correspond au montant du transfert intra-groupe (21)
28 A partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 se rattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 la base pour la corbeille fiscale est eacutegaleau solde subsistant des beacuteneacutefices apregraves la deacuteduction du transfert intra-groupe (voir art 207 al 2 CIR 92)
29 Si le transfert intra-groupe excegravede la perte professionnelle aucune des deacuteductions preacutevues aux art 199 agrave 206 536 et 543 CIR 92 ne peut ecirctreopeacutereacutee de quelque faccedilon que ce soit sur le montant du transfert-intragroupe qui est repris dans la base imposable (voir art 207 al 8 CIR 92)
30 Lrsquoexemple suivant est donneacute agrave titre drsquoillustration
Une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible a une perte fiscale (reacutesultat neacutegatif apregraves la 1re opeacuteration) de lrsquoanneacutee de 200 euros Une convention de transfert intra-groupe est conclue pour un montant de 300 euros La perte de 200 euros est compenseacutee par la reprise du transfert intra-groupe dans la baseimposable Sur la diffeacuterence de 100 euros (300 ndash 200) la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ne pourra appliquer aucune deacuteduction ce qui implique que cemontant de 100 euros sera soumis agrave lrsquoISoc
31 De plus les sommes imputables au titre de preacutecompte mobilier fictif et de quotiteacute forfaitaire drsquoimpocirct eacutetranger ne peuvent pas ecirctre imputeacutees surla quotiteacute de lrsquoimpocirct affeacuterente au montant du transfert intra-groupe qui est repris dans la base imposable (voir art 292 al 2 CIR 92)
3 Indemniteacute de transfert intra-groupe32 Dans la convention de transfert intra-groupe le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) srsquoengage agrave payer une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISoc ou agravelrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable (voir ndeg 24)
Cette indemniteacute doit garantir la neutraliteacute de la transaction sur lrsquoavoir social (22)
33 Lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe est eacutegale au montant drsquoimpocirct qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Mecircme si lecontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) nrsquoest redevable sans tenir compte du transfert intra-groupe drsquoaucun ISoc du fait qursquoil dispose par exemple depertes anteacuterieures lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe reste due
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
- dont le capital est directement deacutetenu agrave raison dau moins 90 par une autre socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere et pour autant que cette autresocieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere dispose dune participation dau moins 90 dans le capital du contribuable
10 Le champ drsquoapplication de la deacuteduction des transferts intra-groupe est donc limiteacute aux socieacuteteacutes-megraveres aux filiales ou aux socieacuteteacutes sœurs ducontribuable ou aux eacutetablissements belges de ces socieacuteteacutes lorsqursquoelles sont eacutetrangegraveres
11 Lrsquoexemple suivant permet drsquoillustrer cette condition
Une socieacuteteacute reacutesidente A deacutetient une participation de 90 dans
- la socieacuteteacute reacutesidente B - la socieacuteteacute franccedilaise C qui dispose drsquoun eacutetablissement belge - la socieacuteteacute reacutesidente D
La socieacuteteacute reacutesidente D deacutetient agrave son tour une participation de 90 dans une autre socieacuteteacute reacutesidente E
La socieacuteteacute reacutesidente B deacutetient une participation de 90 dans
- une socieacuteteacute eacutetrangegravere F qui nrsquoest pas eacutetablie dans lrsquoEEE - une socieacuteteacute reacutesidente G qui agrave son tour deacutetient une participation de 90 dans la socieacuteteacute reacutesidente H
La socieacuteteacute B peut conclure une convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute A (socieacuteteacute megravere reacutesidente avec une participation dans B de 90 ) - la socieacuteteacute D (socieacuteteacute sœur reacutesidente qui satisfait agrave la participation minimale) - lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute C (eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute sœur eacutetrangegravere qui satisfait agrave la participation minimale) - la socieacuteteacute G (socieacuteteacute fille de B qui satisfait agrave la participation minimale)
La socieacuteteacute B ne peut pas conclure de convention de transfert intra-groupe avec
- la socieacuteteacute reacutesidente E (pas de participation de 90 ) - la socieacuteteacute reacutesidente H (pas de participation de 90 )- la socieacuteteacute eacutetrangegravere F (non eacutetablie au sein de lrsquoEEE)
3 Peacuteriode minimale pendant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees12 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible doivent rester lieacutes pendant une peacuteriode ininterrompue de 5 ans (voir ndeg 8)
Cette peacuteriode de 5 ans deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civile preacuteceacutedant lanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lexercice dimposition(exdrsquoimp) Ce deacutelai srsquoapplique eacutegalement en cas de constitution drsquoune nouvelle socieacuteteacute
13 Les exemples suivants permettent drsquoillustrer le calcul de ce deacutelai
Exemple 1
Une socieacuteteacute dont lrsquoexercice comptable correspond agrave lrsquoanneacutee civile a acquis au cours de lrsquoanneacutee 2016 une participation de 90 A partir de lrsquoexdrsquoimp2021 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que cette participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2021
Une socieacuteteacute qui clocircture annuellement son exercice comptable au 30 juin a acquis une participation drsquoau moins 90 en octobre 2017 A partir delrsquoexdrsquoimp 2022 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que la participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2022
4 Socieacuteteacutes exclues14 Certaines socieacuteteacutes ne peuvent pas conclure de convention de transfert intra-groupe et sont en conseacutequence exclues du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction des transferts intra-groupe
Ces exclusions concernent principalement les socieacuteteacutes qui ne sont pas soumises aux regravegles de droit commun en matiegravere drsquoimpocircts sur les revenus
Sont exclues les socieacuteteacutes suivantes (voir art 2055 sect 2 al 8 CIR 92)
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 al 1er CIR 92 de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsqueces personnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave lrsquoart 185bis CIR 92 - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des art 115 agrave 120 ou de lart 124 LP 02082002 (15) - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des art 67 agrave 71 LP 10082015 (16) - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de lart 342 sectsect 2 et 4 CIR 92 - pour lrsquoapplication de lrsquoart 2055 sect 4 CIR 92 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct
des socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
(15) Loi programme du 02082002 MB 29082002(16) Loi programme du 10082015 MB 18082015
15 Les socieacuteteacutes reacutesidentes ou les eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres qui sont bien assujettis en Belgique aux regravegles de droit commun enmatiegravere drsquoimpocircts sur les revenus peuvent (agrave lrsquoexception de celle viseacutee au ndeg 14 al 3 1er tiret) en principe faire usage du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction de transferts intra-groupe
Cela sera eacutegalement le cas pour les socieacuteteacutes drsquoinvestissement qui ne sont pas reprises dans le champ drsquoapplication de lrsquoart 185bis CIR 92 lessocieacuteteacutes de treacutesorerie ou les socieacuteteacutes de financement (17)
5 Dispositions speacutecifiques en cas de restructuration16 Les socieacuteteacutes qui concluent entre elles une convention de transfert intra-groupe peuvent chacune de leur cocircteacute avoir fait partie drsquounerestructuration ou ecirctre constitueacutees suite agrave une restructuration au cours de la peacuteriode de 5 ans consideacutereacutee durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctrelieacutees (voir les ndegs 8 et 12)
17 Le leacutegislateur a preacutevu des dispositions en vue de neutraliser les conseacutequences de ces opeacuterations (18)
18 Il srsquoagit plus particuliegraverement des opeacuterations suivantes (voir art 2055 sect 2 al 4 et 5 CIR 92)
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors qursquoelles ont eacuteteacute constitueacutees suite agrave une fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute une scission par constitution de nouvelles socieacuteteacutes une scission mixte ou une opeacuteration y assimileacutee au cours de la peacuteriode de5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais qui a eacuteteacute constitueacutee au cours de la peacuteriode de 5 ans durantlaquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees suite agrave une opeacuteration viseacutee par laquelle la totaliteacute ou une partie de lrsquoavoir social drsquoune ou plusieurssocieacuteteacutes est transfeacutereacutee agrave cette socieacuteteacute nouvellement constitueacutee devra deacutemontrer que chacune des socieacuteteacutes dans lesquelles se trouvait sonavoir social total avant la reacutealisation de lrsquoopeacuteration viseacutee remplit eacutegalement la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors que leur avoir social a augmenteacute en conseacutequence drsquoune fusion parabsorption drsquoune scission par absorption ou drsquoune opeacuteration y assimileacutee drsquoun apport drsquoune branche drsquoactiviteacutes ou drsquoun apport drsquoune universaliteacutede biens et ce au cours de la peacuteriode de 5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais dont lrsquoavoir social a augmenteacute au cours de la peacuteriode de 5 anspreacuteciteacutee suite agrave une opeacuteration viseacutee devra deacutemontrer que non seulement elle mais eacutegalement chacune des socieacuteteacutes dans laquelle se trouvaitune partie de son avoir social total avant lrsquoexeacutecution de lrsquoopeacuteration viseacutee remplissent la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Cela signifie concregravetement que chaque socieacuteteacute dans laquelle se trouvait une partie de lrsquoavoir social total drsquoune socieacuteteacute qui conclut une conventionde transfert intra-groupe doit eacutegalement ecirctre lieacutee avec lrsquoautre socieacuteteacute avec laquelle la convention de transfert intra-groupe a eacuteteacute conclue Il est
bien entendu que ces socieacuteteacutes doivent avoir eacuteteacute lieacutees pendant une peacuteriode de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civilepreacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition auquel se rattache la convention de transfert intra-groupe
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
19 Ci-apregraves sont donneacutes trois exemples illustrant ces consideacuterations
Exemple 1 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 4 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C est lieacutee au contribuable D et est constitueacutee en 2019 suite agrave la fusion des socieacuteteacutes A et B (fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute) Avant la reacutealisation de cette fusion lrsquoavoir social de la socieacuteteacute C eacutetait repris dans les socieacuteteacutes A et B
Le contribuable D conclut une convention de transfert intra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 avec la socieacuteteacute C Le deacutelai viseacute par lrsquoart 2055 sect 2 al3 CIR 92 court donc du 01012017 au 31122021
Si avant la reacutealisation de cette fusion
- les socieacuteteacutes A et B ne sont pas lieacutees avec le contribuable D ou- la socieacuteteacute A est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute B ne lrsquoest pas ou- la socieacuteteacute B est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute A ne lrsquoest pas
alors la socieacuteteacute C ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupeconcerneacutee
Crsquoest seulement si
- les socieacuteteacutes A et B sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 jusqursquoagrave la reacutealisation de la fusion et- la socieacuteteacute C est lieacutee avec le contribuable D agrave partir de la reacutealisation de cette fusion jusqursquoau 31122021
que cette socieacuteteacute C est consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe concerneacutee
Exemple 2 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient une participation de 95 dans le capital du contribuable D et en 2019 lrsquoapport drsquoune branche drsquoactiviteacute est reacutealiseacute par lasocieacuteteacute A dans la socieacuteteacute C cette derniegravere voyant son avoir social augmenter Le contribuable D conclut avec la socieacuteteacute C une convention de transfertintra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 Le deacutelai preacutevu par lrsquoart 2055 sect 2 al 3 CIR 92 court en conseacutequence du 01012017 au 31122021
Crsquoest seulement si les socieacuteteacutes A et C sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 au 31122021 que la socieacuteteacute C pourra ecirctre consideacutereacutee comme unesocieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe
Exemple 3 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient 100 de la socieacuteteacute reacutesidente B et 95 de ses actions sont deacutetenues par la socieacuteteacute reacutesidente D C absorbe B en2019
Le deacutelai pour que C et D puissent signer une convention deacutebute le 01012020
20 Ces dispositions sont uniquement applicables aux socieacuteteacutes qui signent la convention de transfert intra-groupe Dans ce cas elles sontapplicables indeacutependamment du fait que la fusion la scission lrsquoapport ou lrsquoopeacuteration assimileacutee soit ou non neutre fiscalement
IV Convention de transfert intra-groupe
1 Geacuteneacuteraliteacutes21 La deacuteduction des transferts intra-groupe peut uniquement ecirctre appliqueacutee si une convention de transfert intra-groupe est conclue entre deuxsocieacuteteacutes et reacutepond agrave un certain nombre de caracteacuteristiques (voir art 2055 sect 2 al 1er CIR 92)
22 La convention de transfert intra-groupe se rapporte agrave un exdrsquoimp deacutetermineacute En conseacutequence aucune deacuteduction des transferts intra-groupene peut ecirctre porteacutee en diminution des beacuteneacutefices sur base drsquoune convention qui se rapporte agrave un autre exdrsquoimp (voir art 2055 sect 2 al 2 CIR 92)
23 La convention de transfert intra-groupe doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent par ailleurs ecirctreeffectivement respecteacutees par les parties (voir art 2055 sect 3 CIR 92)
24 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible doivent ecirctre identifieacutes comme les deuxparties agrave la convention En ce qui concerne la deacuteduction des transferts intra-groupe en cas de pertes deacutefinitives subies agrave lrsquoeacutetranger il est renvoyeacuteaux ndegs 39 et s
Ensuite les engagements suivants doivent ecirctre repris dans cette convention
- lrsquoengagement de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible de reprendre dans sa deacuteclaration agravelrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention comme beacuteneacutefice de la peacuteriode imposable lieacutee agrave lrsquoexdrsquoimpauquel la convention est relative
- lrsquoengagement du contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISocou agrave lrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention nrsquoavait pas eacuteteacute deacuteduit de ses beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable Lrsquoindemniteacute doit ecirctre reacuteellement verseacutee (19) Une simple comptabilisation agrave titre de dette sans paiement effectif nrsquoest passuffisante
25 Si les conditions preacuteciteacutees sont effectivement remplies en drsquoautres termes si
- le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention est reacuteellement repris dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible agrave titre de beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable (voir art 185 sect 4 al 1er CIR 92) et
- lrsquoindemniteacute est reacuteellement verseacutee
alors le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) peut deacuteduire le transfert intra-groupe des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
La non-reprise du beacuteneacutefice (le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention) dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible signifie par conseacutequent que le transfert intra-groupe nrsquoest pas deacuteductible dans le chef ducontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) Il en est de mecircme en cas de non-paiement de lrsquoindemniteacute
2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction26 Le texte leacutegal ne preacutevoit aucune limitation du montant du transfert intra-groupe (voir eacutegalement ndeg 27) En drsquoautres termes les parties ne sontpas tenues de limiter ce montant agrave la perte de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible (20)
Cela eacutetant lrsquoadministration sera attentive au but poursuivi par le leacutegislateur qui vise agrave traiter les socieacuteteacutes lieacutees au sein drsquoun mecircme groupe comme sielles ne formaient qursquoune seule entiteacute fiscale Il en reacutesulte qursquoun transfert intra-groupe ne peut aboutir agrave une situation ougrave des beacuteneacutefices ducontribuable qui auraient ducirc ecirctre taxeacutes au taux ordinaire sont imposeacutes dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible agrave un taux reacuteduit
27 Si toutes les conditions sont remplies le montant du transfert intra-groupe peut
- dans le chef du contribuable ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette deacuteduction est effectueacutee apregraves la deacuteductiondes eacuteleacutements non-imposables la deacuteduction RDT de lrsquoanneacutee mecircme lrsquoapplication du reacutegime transitoire de la deacuteduction pour brevet la deacuteductionpour revenus drsquoinnovation et la deacuteduction pour investissement Elle est limiteacutee au reacutesultat qui subsiste apregraves ces opeacuterations
- dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible ecirctre repris dans la base imposable de lapeacuteriode imposable qui se rattache agrave cet exdrsquoimp Concregravetement cela signifie que dans la deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc la situation de deacutebutdes reacuteserves devra ecirctre diminueacutee drsquoun montant qui correspond au montant du transfert intra-groupe (21)
28 A partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 se rattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 la base pour la corbeille fiscale est eacutegaleau solde subsistant des beacuteneacutefices apregraves la deacuteduction du transfert intra-groupe (voir art 207 al 2 CIR 92)
29 Si le transfert intra-groupe excegravede la perte professionnelle aucune des deacuteductions preacutevues aux art 199 agrave 206 536 et 543 CIR 92 ne peut ecirctreopeacutereacutee de quelque faccedilon que ce soit sur le montant du transfert-intragroupe qui est repris dans la base imposable (voir art 207 al 8 CIR 92)
30 Lrsquoexemple suivant est donneacute agrave titre drsquoillustration
Une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible a une perte fiscale (reacutesultat neacutegatif apregraves la 1re opeacuteration) de lrsquoanneacutee de 200 euros Une convention de transfert intra-groupe est conclue pour un montant de 300 euros La perte de 200 euros est compenseacutee par la reprise du transfert intra-groupe dans la baseimposable Sur la diffeacuterence de 100 euros (300 ndash 200) la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ne pourra appliquer aucune deacuteduction ce qui implique que cemontant de 100 euros sera soumis agrave lrsquoISoc
31 De plus les sommes imputables au titre de preacutecompte mobilier fictif et de quotiteacute forfaitaire drsquoimpocirct eacutetranger ne peuvent pas ecirctre imputeacutees surla quotiteacute de lrsquoimpocirct affeacuterente au montant du transfert intra-groupe qui est repris dans la base imposable (voir art 292 al 2 CIR 92)
3 Indemniteacute de transfert intra-groupe32 Dans la convention de transfert intra-groupe le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) srsquoengage agrave payer une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISoc ou agravelrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable (voir ndeg 24)
Cette indemniteacute doit garantir la neutraliteacute de la transaction sur lrsquoavoir social (22)
33 Lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe est eacutegale au montant drsquoimpocirct qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Mecircme si lecontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) nrsquoest redevable sans tenir compte du transfert intra-groupe drsquoaucun ISoc du fait qursquoil dispose par exemple depertes anteacuterieures lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe reste due
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
Une socieacuteteacute qui clocircture annuellement son exercice comptable au 30 juin a acquis une participation drsquoau moins 90 en octobre 2017 A partir delrsquoexdrsquoimp 2022 elle peut en principe faire usage de la deacuteduction des transferts intra-groupe agrave condition que la participation soit maintenue durantlrsquoentiegravereteacute de lrsquoanneacutee civile 2022
4 Socieacuteteacutes exclues14 Certaines socieacuteteacutes ne peuvent pas conclure de convention de transfert intra-groupe et sont en conseacutequence exclues du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction des transferts intra-groupe
Ces exclusions concernent principalement les socieacuteteacutes qui ne sont pas soumises aux regravegles de droit commun en matiegravere drsquoimpocircts sur les revenus
Sont exclues les socieacuteteacutes suivantes (voir art 2055 sect 2 al 8 CIR 92)
- une socieacuteteacute qui met un bien immobilier ou dautres droits reacuteels sur un tel bien agrave la disposition dune ou de plusieurs personnes physiques quiexercent dans la socieacuteteacute un mandat ou des fonctions viseacutes agrave larticle 32 al 1er CIR 92 de leur conjoint ou des enfants de ces personnes lorsqueces personnes ou leur conjoint ont la jouissance leacutegale des revenus de ces enfants
- une socieacuteteacute viseacutee agrave lrsquoart 185bis CIR 92 - une socieacuteteacute de navigation maritime qui est imposeacutee en application des art 115 agrave 120 ou de lart 124 LP 02082002 (15) - une socieacuteteacute enregistreacutee comme commerccedilant en diamants qui est imposeacutee en application des art 67 agrave 71 LP 10082015 (16) - une socieacuteteacute qui est imposeacutee forfaitairement sur les beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en application de lart 342 sectsect 2 et 4 CIR 92 - pour lrsquoapplication de lrsquoart 2055 sect 4 CIR 92 une socieacuteteacute eacutetablie agrave leacutetranger qui bien quassujettie dans le pays de son domicile fiscal agrave limpocirct
des socieacuteteacutes ou agrave un impocirct eacutetranger analogue agrave cet impocirct beacuteneacuteficie dans celui-ci dun reacutegime fiscal exorbitant du droit commun
(15) Loi programme du 02082002 MB 29082002(16) Loi programme du 10082015 MB 18082015
15 Les socieacuteteacutes reacutesidentes ou les eacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres qui sont bien assujettis en Belgique aux regravegles de droit commun enmatiegravere drsquoimpocircts sur les revenus peuvent (agrave lrsquoexception de celle viseacutee au ndeg 14 al 3 1er tiret) en principe faire usage du reacutegime relatif agrave ladeacuteduction de transferts intra-groupe
Cela sera eacutegalement le cas pour les socieacuteteacutes drsquoinvestissement qui ne sont pas reprises dans le champ drsquoapplication de lrsquoart 185bis CIR 92 lessocieacuteteacutes de treacutesorerie ou les socieacuteteacutes de financement (17)
5 Dispositions speacutecifiques en cas de restructuration16 Les socieacuteteacutes qui concluent entre elles une convention de transfert intra-groupe peuvent chacune de leur cocircteacute avoir fait partie drsquounerestructuration ou ecirctre constitueacutees suite agrave une restructuration au cours de la peacuteriode de 5 ans consideacutereacutee durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctrelieacutees (voir les ndegs 8 et 12)
17 Le leacutegislateur a preacutevu des dispositions en vue de neutraliser les conseacutequences de ces opeacuterations (18)
18 Il srsquoagit plus particuliegraverement des opeacuterations suivantes (voir art 2055 sect 2 al 4 et 5 CIR 92)
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors qursquoelles ont eacuteteacute constitueacutees suite agrave une fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute une scission par constitution de nouvelles socieacuteteacutes une scission mixte ou une opeacuteration y assimileacutee au cours de la peacuteriode de5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais qui a eacuteteacute constitueacutee au cours de la peacuteriode de 5 ans durantlaquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees suite agrave une opeacuteration viseacutee par laquelle la totaliteacute ou une partie de lrsquoavoir social drsquoune ou plusieurssocieacuteteacutes est transfeacutereacutee agrave cette socieacuteteacute nouvellement constitueacutee devra deacutemontrer que chacune des socieacuteteacutes dans lesquelles se trouvait sonavoir social total avant la reacutealisation de lrsquoopeacuteration viseacutee remplit eacutegalement la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
- des socieacuteteacutes concluent une convention de transfert intra-groupe alors que leur avoir social a augmenteacute en conseacutequence drsquoune fusion parabsorption drsquoune scission par absorption ou drsquoune opeacuteration y assimileacutee drsquoun apport drsquoune branche drsquoactiviteacutes ou drsquoun apport drsquoune universaliteacutede biens et ce au cours de la peacuteriode de 5 ans durant laquelle les socieacuteteacutes doivent ecirctre lieacutees
Dans ce cas la socieacuteteacute qui conclut une convention de transfert intra-groupe mais dont lrsquoavoir social a augmenteacute au cours de la peacuteriode de 5 anspreacuteciteacutee suite agrave une opeacuteration viseacutee devra deacutemontrer que non seulement elle mais eacutegalement chacune des socieacuteteacutes dans laquelle se trouvaitune partie de son avoir social total avant lrsquoexeacutecution de lrsquoopeacuteration viseacutee remplissent la condition de socieacuteteacutes lieacutees
Cela signifie concregravetement que chaque socieacuteteacute dans laquelle se trouvait une partie de lrsquoavoir social total drsquoune socieacuteteacute qui conclut une conventionde transfert intra-groupe doit eacutegalement ecirctre lieacutee avec lrsquoautre socieacuteteacute avec laquelle la convention de transfert intra-groupe a eacuteteacute conclue Il est
bien entendu que ces socieacuteteacutes doivent avoir eacuteteacute lieacutees pendant une peacuteriode de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civilepreacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition auquel se rattache la convention de transfert intra-groupe
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
19 Ci-apregraves sont donneacutes trois exemples illustrant ces consideacuterations
Exemple 1 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 4 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C est lieacutee au contribuable D et est constitueacutee en 2019 suite agrave la fusion des socieacuteteacutes A et B (fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute) Avant la reacutealisation de cette fusion lrsquoavoir social de la socieacuteteacute C eacutetait repris dans les socieacuteteacutes A et B
Le contribuable D conclut une convention de transfert intra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 avec la socieacuteteacute C Le deacutelai viseacute par lrsquoart 2055 sect 2 al3 CIR 92 court donc du 01012017 au 31122021
Si avant la reacutealisation de cette fusion
- les socieacuteteacutes A et B ne sont pas lieacutees avec le contribuable D ou- la socieacuteteacute A est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute B ne lrsquoest pas ou- la socieacuteteacute B est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute A ne lrsquoest pas
alors la socieacuteteacute C ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupeconcerneacutee
Crsquoest seulement si
- les socieacuteteacutes A et B sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 jusqursquoagrave la reacutealisation de la fusion et- la socieacuteteacute C est lieacutee avec le contribuable D agrave partir de la reacutealisation de cette fusion jusqursquoau 31122021
que cette socieacuteteacute C est consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe concerneacutee
Exemple 2 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient une participation de 95 dans le capital du contribuable D et en 2019 lrsquoapport drsquoune branche drsquoactiviteacute est reacutealiseacute par lasocieacuteteacute A dans la socieacuteteacute C cette derniegravere voyant son avoir social augmenter Le contribuable D conclut avec la socieacuteteacute C une convention de transfertintra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 Le deacutelai preacutevu par lrsquoart 2055 sect 2 al 3 CIR 92 court en conseacutequence du 01012017 au 31122021
Crsquoest seulement si les socieacuteteacutes A et C sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 au 31122021 que la socieacuteteacute C pourra ecirctre consideacutereacutee comme unesocieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe
Exemple 3 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient 100 de la socieacuteteacute reacutesidente B et 95 de ses actions sont deacutetenues par la socieacuteteacute reacutesidente D C absorbe B en2019
Le deacutelai pour que C et D puissent signer une convention deacutebute le 01012020
20 Ces dispositions sont uniquement applicables aux socieacuteteacutes qui signent la convention de transfert intra-groupe Dans ce cas elles sontapplicables indeacutependamment du fait que la fusion la scission lrsquoapport ou lrsquoopeacuteration assimileacutee soit ou non neutre fiscalement
IV Convention de transfert intra-groupe
1 Geacuteneacuteraliteacutes21 La deacuteduction des transferts intra-groupe peut uniquement ecirctre appliqueacutee si une convention de transfert intra-groupe est conclue entre deuxsocieacuteteacutes et reacutepond agrave un certain nombre de caracteacuteristiques (voir art 2055 sect 2 al 1er CIR 92)
22 La convention de transfert intra-groupe se rapporte agrave un exdrsquoimp deacutetermineacute En conseacutequence aucune deacuteduction des transferts intra-groupene peut ecirctre porteacutee en diminution des beacuteneacutefices sur base drsquoune convention qui se rapporte agrave un autre exdrsquoimp (voir art 2055 sect 2 al 2 CIR 92)
23 La convention de transfert intra-groupe doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent par ailleurs ecirctreeffectivement respecteacutees par les parties (voir art 2055 sect 3 CIR 92)
24 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible doivent ecirctre identifieacutes comme les deuxparties agrave la convention En ce qui concerne la deacuteduction des transferts intra-groupe en cas de pertes deacutefinitives subies agrave lrsquoeacutetranger il est renvoyeacuteaux ndegs 39 et s
Ensuite les engagements suivants doivent ecirctre repris dans cette convention
- lrsquoengagement de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible de reprendre dans sa deacuteclaration agravelrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention comme beacuteneacutefice de la peacuteriode imposable lieacutee agrave lrsquoexdrsquoimpauquel la convention est relative
- lrsquoengagement du contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISocou agrave lrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention nrsquoavait pas eacuteteacute deacuteduit de ses beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable Lrsquoindemniteacute doit ecirctre reacuteellement verseacutee (19) Une simple comptabilisation agrave titre de dette sans paiement effectif nrsquoest passuffisante
25 Si les conditions preacuteciteacutees sont effectivement remplies en drsquoautres termes si
- le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention est reacuteellement repris dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible agrave titre de beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable (voir art 185 sect 4 al 1er CIR 92) et
- lrsquoindemniteacute est reacuteellement verseacutee
alors le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) peut deacuteduire le transfert intra-groupe des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
La non-reprise du beacuteneacutefice (le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention) dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible signifie par conseacutequent que le transfert intra-groupe nrsquoest pas deacuteductible dans le chef ducontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) Il en est de mecircme en cas de non-paiement de lrsquoindemniteacute
2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction26 Le texte leacutegal ne preacutevoit aucune limitation du montant du transfert intra-groupe (voir eacutegalement ndeg 27) En drsquoautres termes les parties ne sontpas tenues de limiter ce montant agrave la perte de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible (20)
Cela eacutetant lrsquoadministration sera attentive au but poursuivi par le leacutegislateur qui vise agrave traiter les socieacuteteacutes lieacutees au sein drsquoun mecircme groupe comme sielles ne formaient qursquoune seule entiteacute fiscale Il en reacutesulte qursquoun transfert intra-groupe ne peut aboutir agrave une situation ougrave des beacuteneacutefices ducontribuable qui auraient ducirc ecirctre taxeacutes au taux ordinaire sont imposeacutes dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible agrave un taux reacuteduit
27 Si toutes les conditions sont remplies le montant du transfert intra-groupe peut
- dans le chef du contribuable ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette deacuteduction est effectueacutee apregraves la deacuteductiondes eacuteleacutements non-imposables la deacuteduction RDT de lrsquoanneacutee mecircme lrsquoapplication du reacutegime transitoire de la deacuteduction pour brevet la deacuteductionpour revenus drsquoinnovation et la deacuteduction pour investissement Elle est limiteacutee au reacutesultat qui subsiste apregraves ces opeacuterations
- dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible ecirctre repris dans la base imposable de lapeacuteriode imposable qui se rattache agrave cet exdrsquoimp Concregravetement cela signifie que dans la deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc la situation de deacutebutdes reacuteserves devra ecirctre diminueacutee drsquoun montant qui correspond au montant du transfert intra-groupe (21)
28 A partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 se rattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 la base pour la corbeille fiscale est eacutegaleau solde subsistant des beacuteneacutefices apregraves la deacuteduction du transfert intra-groupe (voir art 207 al 2 CIR 92)
29 Si le transfert intra-groupe excegravede la perte professionnelle aucune des deacuteductions preacutevues aux art 199 agrave 206 536 et 543 CIR 92 ne peut ecirctreopeacutereacutee de quelque faccedilon que ce soit sur le montant du transfert-intragroupe qui est repris dans la base imposable (voir art 207 al 8 CIR 92)
30 Lrsquoexemple suivant est donneacute agrave titre drsquoillustration
Une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible a une perte fiscale (reacutesultat neacutegatif apregraves la 1re opeacuteration) de lrsquoanneacutee de 200 euros Une convention de transfert intra-groupe est conclue pour un montant de 300 euros La perte de 200 euros est compenseacutee par la reprise du transfert intra-groupe dans la baseimposable Sur la diffeacuterence de 100 euros (300 ndash 200) la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ne pourra appliquer aucune deacuteduction ce qui implique que cemontant de 100 euros sera soumis agrave lrsquoISoc
31 De plus les sommes imputables au titre de preacutecompte mobilier fictif et de quotiteacute forfaitaire drsquoimpocirct eacutetranger ne peuvent pas ecirctre imputeacutees surla quotiteacute de lrsquoimpocirct affeacuterente au montant du transfert intra-groupe qui est repris dans la base imposable (voir art 292 al 2 CIR 92)
3 Indemniteacute de transfert intra-groupe32 Dans la convention de transfert intra-groupe le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) srsquoengage agrave payer une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISoc ou agravelrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable (voir ndeg 24)
Cette indemniteacute doit garantir la neutraliteacute de la transaction sur lrsquoavoir social (22)
33 Lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe est eacutegale au montant drsquoimpocirct qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Mecircme si lecontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) nrsquoest redevable sans tenir compte du transfert intra-groupe drsquoaucun ISoc du fait qursquoil dispose par exemple depertes anteacuterieures lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe reste due
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
bien entendu que ces socieacuteteacutes doivent avoir eacuteteacute lieacutees pendant une peacuteriode de 5 ans qui deacutebute le 1er janvier de la quatriegraveme anneacutee civilepreacuteceacutedant lrsquoanneacutee civile dont le milleacutesime deacutesigne lrsquoexercice drsquoimposition auquel se rattache la convention de transfert intra-groupe
Pour lrsquoapplication de cette disposition les socieacuteteacutes absorbeacutees ou scindeacutees qui ont cesseacute drsquoexister sont censeacutees subsister dans les socieacuteteacutesabsorbantes ou beacuteneacuteficiaires
19 Ci-apregraves sont donneacutes trois exemples illustrant ces consideacuterations
Exemple 1 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 4 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C est lieacutee au contribuable D et est constitueacutee en 2019 suite agrave la fusion des socieacuteteacutes A et B (fusion par constitution drsquounenouvelle socieacuteteacute) Avant la reacutealisation de cette fusion lrsquoavoir social de la socieacuteteacute C eacutetait repris dans les socieacuteteacutes A et B
Le contribuable D conclut une convention de transfert intra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 avec la socieacuteteacute C Le deacutelai viseacute par lrsquoart 2055 sect 2 al3 CIR 92 court donc du 01012017 au 31122021
Si avant la reacutealisation de cette fusion
- les socieacuteteacutes A et B ne sont pas lieacutees avec le contribuable D ou- la socieacuteteacute A est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute B ne lrsquoest pas ou- la socieacuteteacute B est bien lieacutee avec le contribuable D mais la socieacuteteacute A ne lrsquoest pas
alors la socieacuteteacute C ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupeconcerneacutee
Crsquoest seulement si
- les socieacuteteacutes A et B sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 jusqursquoagrave la reacutealisation de la fusion et- la socieacuteteacute C est lieacutee avec le contribuable D agrave partir de la reacutealisation de cette fusion jusqursquoau 31122021
que cette socieacuteteacute C est consideacutereacutee comme une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe concerneacutee
Exemple 2 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient une participation de 95 dans le capital du contribuable D et en 2019 lrsquoapport drsquoune branche drsquoactiviteacute est reacutealiseacute par lasocieacuteteacute A dans la socieacuteteacute C cette derniegravere voyant son avoir social augmenter Le contribuable D conclut avec la socieacuteteacute C une convention de transfertintra-groupe relative agrave lrsquoexdrsquoimp 2021 Le deacutelai preacutevu par lrsquoart 2055 sect 2 al 3 CIR 92 court en conseacutequence du 01012017 au 31122021
Crsquoest seulement si les socieacuteteacutes A et C sont lieacutees avec le contribuable D du 01012017 au 31122021 que la socieacuteteacute C pourra ecirctre consideacutereacutee comme unesocieacuteteacute reacutesidente eacuteligible dans le cadre de la convention de transfert intra-groupe
Exemple 3 (application de lrsquoart 2055 sect 2 al 5 CIR 92)
Une socieacuteteacute reacutesidente C deacutetient 100 de la socieacuteteacute reacutesidente B et 95 de ses actions sont deacutetenues par la socieacuteteacute reacutesidente D C absorbe B en2019
Le deacutelai pour que C et D puissent signer une convention deacutebute le 01012020
20 Ces dispositions sont uniquement applicables aux socieacuteteacutes qui signent la convention de transfert intra-groupe Dans ce cas elles sontapplicables indeacutependamment du fait que la fusion la scission lrsquoapport ou lrsquoopeacuteration assimileacutee soit ou non neutre fiscalement
IV Convention de transfert intra-groupe
1 Geacuteneacuteraliteacutes21 La deacuteduction des transferts intra-groupe peut uniquement ecirctre appliqueacutee si une convention de transfert intra-groupe est conclue entre deuxsocieacuteteacutes et reacutepond agrave un certain nombre de caracteacuteristiques (voir art 2055 sect 2 al 1er CIR 92)
22 La convention de transfert intra-groupe se rapporte agrave un exdrsquoimp deacutetermineacute En conseacutequence aucune deacuteduction des transferts intra-groupene peut ecirctre porteacutee en diminution des beacuteneacutefices sur base drsquoune convention qui se rapporte agrave un autre exdrsquoimp (voir art 2055 sect 2 al 2 CIR 92)
23 La convention de transfert intra-groupe doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent par ailleurs ecirctreeffectivement respecteacutees par les parties (voir art 2055 sect 3 CIR 92)
24 Le contribuable et la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible doivent ecirctre identifieacutes comme les deuxparties agrave la convention En ce qui concerne la deacuteduction des transferts intra-groupe en cas de pertes deacutefinitives subies agrave lrsquoeacutetranger il est renvoyeacuteaux ndegs 39 et s
Ensuite les engagements suivants doivent ecirctre repris dans cette convention
- lrsquoengagement de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible de reprendre dans sa deacuteclaration agravelrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention comme beacuteneacutefice de la peacuteriode imposable lieacutee agrave lrsquoexdrsquoimpauquel la convention est relative
- lrsquoengagement du contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISocou agrave lrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention nrsquoavait pas eacuteteacute deacuteduit de ses beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable Lrsquoindemniteacute doit ecirctre reacuteellement verseacutee (19) Une simple comptabilisation agrave titre de dette sans paiement effectif nrsquoest passuffisante
25 Si les conditions preacuteciteacutees sont effectivement remplies en drsquoautres termes si
- le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention est reacuteellement repris dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible agrave titre de beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable (voir art 185 sect 4 al 1er CIR 92) et
- lrsquoindemniteacute est reacuteellement verseacutee
alors le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) peut deacuteduire le transfert intra-groupe des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
La non-reprise du beacuteneacutefice (le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention) dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible signifie par conseacutequent que le transfert intra-groupe nrsquoest pas deacuteductible dans le chef ducontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) Il en est de mecircme en cas de non-paiement de lrsquoindemniteacute
2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction26 Le texte leacutegal ne preacutevoit aucune limitation du montant du transfert intra-groupe (voir eacutegalement ndeg 27) En drsquoautres termes les parties ne sontpas tenues de limiter ce montant agrave la perte de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible (20)
Cela eacutetant lrsquoadministration sera attentive au but poursuivi par le leacutegislateur qui vise agrave traiter les socieacuteteacutes lieacutees au sein drsquoun mecircme groupe comme sielles ne formaient qursquoune seule entiteacute fiscale Il en reacutesulte qursquoun transfert intra-groupe ne peut aboutir agrave une situation ougrave des beacuteneacutefices ducontribuable qui auraient ducirc ecirctre taxeacutes au taux ordinaire sont imposeacutes dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible agrave un taux reacuteduit
27 Si toutes les conditions sont remplies le montant du transfert intra-groupe peut
- dans le chef du contribuable ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette deacuteduction est effectueacutee apregraves la deacuteductiondes eacuteleacutements non-imposables la deacuteduction RDT de lrsquoanneacutee mecircme lrsquoapplication du reacutegime transitoire de la deacuteduction pour brevet la deacuteductionpour revenus drsquoinnovation et la deacuteduction pour investissement Elle est limiteacutee au reacutesultat qui subsiste apregraves ces opeacuterations
- dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible ecirctre repris dans la base imposable de lapeacuteriode imposable qui se rattache agrave cet exdrsquoimp Concregravetement cela signifie que dans la deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc la situation de deacutebutdes reacuteserves devra ecirctre diminueacutee drsquoun montant qui correspond au montant du transfert intra-groupe (21)
28 A partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 se rattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 la base pour la corbeille fiscale est eacutegaleau solde subsistant des beacuteneacutefices apregraves la deacuteduction du transfert intra-groupe (voir art 207 al 2 CIR 92)
29 Si le transfert intra-groupe excegravede la perte professionnelle aucune des deacuteductions preacutevues aux art 199 agrave 206 536 et 543 CIR 92 ne peut ecirctreopeacutereacutee de quelque faccedilon que ce soit sur le montant du transfert-intragroupe qui est repris dans la base imposable (voir art 207 al 8 CIR 92)
30 Lrsquoexemple suivant est donneacute agrave titre drsquoillustration
Une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible a une perte fiscale (reacutesultat neacutegatif apregraves la 1re opeacuteration) de lrsquoanneacutee de 200 euros Une convention de transfert intra-groupe est conclue pour un montant de 300 euros La perte de 200 euros est compenseacutee par la reprise du transfert intra-groupe dans la baseimposable Sur la diffeacuterence de 100 euros (300 ndash 200) la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ne pourra appliquer aucune deacuteduction ce qui implique que cemontant de 100 euros sera soumis agrave lrsquoISoc
31 De plus les sommes imputables au titre de preacutecompte mobilier fictif et de quotiteacute forfaitaire drsquoimpocirct eacutetranger ne peuvent pas ecirctre imputeacutees surla quotiteacute de lrsquoimpocirct affeacuterente au montant du transfert intra-groupe qui est repris dans la base imposable (voir art 292 al 2 CIR 92)
3 Indemniteacute de transfert intra-groupe32 Dans la convention de transfert intra-groupe le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) srsquoengage agrave payer une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISoc ou agravelrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable (voir ndeg 24)
Cette indemniteacute doit garantir la neutraliteacute de la transaction sur lrsquoavoir social (22)
33 Lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe est eacutegale au montant drsquoimpocirct qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Mecircme si lecontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) nrsquoest redevable sans tenir compte du transfert intra-groupe drsquoaucun ISoc du fait qursquoil dispose par exemple depertes anteacuterieures lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe reste due
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
- lrsquoengagement du contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) agrave payer agrave cette socieacuteteacute reacutesidente ou cet eacutetablissement belge une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISocou agrave lrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant du transfert intra-groupe stipuleacute dans la convention nrsquoavait pas eacuteteacute deacuteduit de ses beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable Lrsquoindemniteacute doit ecirctre reacuteellement verseacutee (19) Une simple comptabilisation agrave titre de dette sans paiement effectif nrsquoest passuffisante
25 Si les conditions preacuteciteacutees sont effectivement remplies en drsquoautres termes si
- le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention est reacuteellement repris dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible agrave titre de beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable (voir art 185 sect 4 al 1er CIR 92) et
- lrsquoindemniteacute est reacuteellement verseacutee
alors le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) peut deacuteduire le transfert intra-groupe des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable
La non-reprise du beacuteneacutefice (le montant du transfert intra-groupe preacutevu dans la convention) dans la deacuteclaration de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou delrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible signifie par conseacutequent que le transfert intra-groupe nrsquoest pas deacuteductible dans le chef ducontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) Il en est de mecircme en cas de non-paiement de lrsquoindemniteacute
2 Montant du transfert intra-groupe corbeille fiscale et limitation de deacuteduction26 Le texte leacutegal ne preacutevoit aucune limitation du montant du transfert intra-groupe (voir eacutegalement ndeg 27) En drsquoautres termes les parties ne sontpas tenues de limiter ce montant agrave la perte de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou de lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible (20)
Cela eacutetant lrsquoadministration sera attentive au but poursuivi par le leacutegislateur qui vise agrave traiter les socieacuteteacutes lieacutees au sein drsquoun mecircme groupe comme sielles ne formaient qursquoune seule entiteacute fiscale Il en reacutesulte qursquoun transfert intra-groupe ne peut aboutir agrave une situation ougrave des beacuteneacutefices ducontribuable qui auraient ducirc ecirctre taxeacutes au taux ordinaire sont imposeacutes dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente ou eacutetrangegravere eacuteligible agrave un taux reacuteduit
27 Si toutes les conditions sont remplies le montant du transfert intra-groupe peut
- dans le chef du contribuable ecirctre porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Cette deacuteduction est effectueacutee apregraves la deacuteductiondes eacuteleacutements non-imposables la deacuteduction RDT de lrsquoanneacutee mecircme lrsquoapplication du reacutegime transitoire de la deacuteduction pour brevet la deacuteductionpour revenus drsquoinnovation et la deacuteduction pour investissement Elle est limiteacutee au reacutesultat qui subsiste apregraves ces opeacuterations
- dans le chef de la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge de la socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible ecirctre repris dans la base imposable de lapeacuteriode imposable qui se rattache agrave cet exdrsquoimp Concregravetement cela signifie que dans la deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc la situation de deacutebutdes reacuteserves devra ecirctre diminueacutee drsquoun montant qui correspond au montant du transfert intra-groupe (21)
28 A partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 se rattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 la base pour la corbeille fiscale est eacutegaleau solde subsistant des beacuteneacutefices apregraves la deacuteduction du transfert intra-groupe (voir art 207 al 2 CIR 92)
29 Si le transfert intra-groupe excegravede la perte professionnelle aucune des deacuteductions preacutevues aux art 199 agrave 206 536 et 543 CIR 92 ne peut ecirctreopeacutereacutee de quelque faccedilon que ce soit sur le montant du transfert-intragroupe qui est repris dans la base imposable (voir art 207 al 8 CIR 92)
30 Lrsquoexemple suivant est donneacute agrave titre drsquoillustration
Une socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible a une perte fiscale (reacutesultat neacutegatif apregraves la 1re opeacuteration) de lrsquoanneacutee de 200 euros Une convention de transfert intra-groupe est conclue pour un montant de 300 euros La perte de 200 euros est compenseacutee par la reprise du transfert intra-groupe dans la baseimposable Sur la diffeacuterence de 100 euros (300 ndash 200) la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ne pourra appliquer aucune deacuteduction ce qui implique que cemontant de 100 euros sera soumis agrave lrsquoISoc
31 De plus les sommes imputables au titre de preacutecompte mobilier fictif et de quotiteacute forfaitaire drsquoimpocirct eacutetranger ne peuvent pas ecirctre imputeacutees surla quotiteacute de lrsquoimpocirct affeacuterente au montant du transfert intra-groupe qui est repris dans la base imposable (voir art 292 al 2 CIR 92)
3 Indemniteacute de transfert intra-groupe32 Dans la convention de transfert intra-groupe le contribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) srsquoengage agrave payer une indemniteacute eacutegale agrave lrsquoISoc ou agravelrsquoINRSoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable (voir ndeg 24)
Cette indemniteacute doit garantir la neutraliteacute de la transaction sur lrsquoavoir social (22)
33 Lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe est eacutegale au montant drsquoimpocirct qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Mecircme si lecontribuable (la socieacuteteacute transfeacuterante) nrsquoest redevable sans tenir compte du transfert intra-groupe drsquoaucun ISoc du fait qursquoil dispose par exemple depertes anteacuterieures lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe reste due
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
34 Le cas eacutechant il peut ecirctre tenu compte pour le calcul de lrsquoindemniteacute du transfert intra-groupe du taux reacuteduit agrave lrsquoISoc sur la premiegravere tranche de100000 euros du reacutesultat imposable drsquoune petite socieacuteteacute (art 215 al 2 CIR 92) De plus il doit ecirctre tenu compte drsquoune eacuteventuelle majoration pourcause drsquoabsence de versement anticipeacute (art 218 sect 1er CIR 92)
35 Cette indemniteacute a la nature drsquoune deacutepense non-admise (DNA) dans le chef de la socieacuteteacute qui effectue le paiement (la socieacuteteacute transfeacuterante) (voirart 198 sect 1er 16deg CIR 92)
De plus cette indemniteacute est exoneacutereacutee dans le chef de la socieacuteteacute qui la reccediloit (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible ou lrsquoeacutetablissement belge drsquoune socieacuteteacuteeacutetrangegravere eacuteligible) En pratique une augmentation de la situation de deacutebut des reacuteserves pour un montant eacutegal agrave cette indemniteacute est opeacutereacutee
36 Compte tenu que lrsquoindemniteacute est neutraliseacutee fiscalement en la qualifiant de DNA dans le chef de celui qui la paie (la socieacuteteacute transfeacuterante) et enla qualifiant de revenu exoneacutereacute dans le chef du beacuteneacuteficiaire le leacutegislateur a consideacutereacute qursquoil eacutetait inutile de preacuteciser qursquoil nrsquoexiste pas drsquoobligationdrsquoeacutetablir de fiche distincte telle que viseacutee agrave lrsquoarticle 57 CIR 92 (23)
(23) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 3147001 p 32
37 Dans la mesure ougrave cette indemniteacute est limiteacutee au montant de lrsquoimpocirct qui aurait eacuteteacute ducirc (24) cette indemniteacute ne peut pas ecirctre qualifieacutee dedividende viseacute agrave lrsquoart 18 CIR 92 ou drsquoavantage anormal ou beacuteneacutevole viseacute agrave lrsquoart 26 CIR 92 agrave deacutefaut de transfert drsquoactifs
(24) Si le montant repris dans la convention de transfert intra-groupe nrsquoeacutetait pas porteacute en diminution des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable de lasocieacuteteacute transfeacuterante
38 Lrsquoexemple suivant illustre ces consideacuterations
Le taux agrave lrsquoISoc est supposeacute ecirctre de 25 (25) Tous les montants sont en euros
(25) Le taux de lrsquoISoc est fixeacute agrave 25 et aucune contribution compleacutementaire de crise nrsquoest encore due agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2021 (voir eacutegalement lacirculaire 2018C116 du 22102018 concernant les modifications apporteacutees aux taux de lrsquoISoc et agrave la contribution compleacutementaire de crise)
Avant la deacuteduction du transfert intra-groupe La socieacuteteacute A preacutesente un beacuteneacutefice imposable de 200 tandis que la socieacuteteacute B preacutesente une perte fiscalede 100 Les socieacuteteacutes A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes
Dans la convention de transfert intra-groupe il est stipuleacute que la socieacuteteacute A transfegraverera 100 de beacuteneacutefices agrave la socieacuteteacute B Degraves lors la socieacuteteacute A doitpayer une indemniteacute qui sera eacutegale au montant drsquoISoc frappant normalement le transfert intra-groupe Dans un tel cas lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegraveve enconseacutequence agrave 25 crsquoest-agrave-dire 100 x 25 Ce montant de 25 est une DNA pour la socieacuteteacute A et un beacuteneacutefice exoneacutereacute pour la socieacuteteacute B
V Cas particulier pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres39 Comme deacutejagrave mentionneacute au ndeg 6 la deacuteduction des transferts intra-groupes srsquoadresse en premier lieu aux socieacuteteacutes reacutesidentes et auxeacutetablissements belges de socieacuteteacutes eacutetrangegraveres situeacutees au sein de lrsquoEEE
40 Ce nrsquoest que dans le cas exceptionnel de pertes de cessation subies dans une socieacuteteacute eacutetablie dans lrsquoEEE qursquoil est possible drsquoappliquer le reacutegimerelatif agrave la deacuteduction des transferts intra-groupes agrave des pertes eacutetrangegraveres
Le traitement des pertes deacutefinitives au sein drsquoun groupe subies par des socieacuteteacutes eacuteligibles membres du groupe est ainsi assimileacute au traitement despertes deacutefinitives drsquoeacutetablissements belges (26)
(26) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 2864003 p 45
41 Quand une socieacuteteacute eacutetrangegravere eacuteligible a deacutefinitivement cesseacute ses activiteacutes et quand ces activiteacutes ne sont pas reprises par une autre socieacuteteacute quifait partie du mecircme groupe de socieacuteteacutes que cette socieacuteteacute eacutetrangegravere au cours des trois anneacutees qui suivent sa cessation drsquoactiviteacute le contribuablepeut conclure une convention de transfert intra-groupe avec cette socieacuteteacute eacutetrangegravere (voir art 2055 sect 4 CIR 92) (27)
(27) Dans les faits la cessation drsquoactiviteacutes deacutefinitive de la socieacuteteacute pourra ecirctre admise lorsque celle-ci est dissoute et la liquidation termineacutee ou agrave laclocircture de la faillite entrainant sa dissolution En pratique la convention doit ecirctre signeacutee pendant la peacuteriode de liquidation de la socieacuteteacute et enparticulier le paiement de lrsquoindemniteacute doit ecirctre fait pendant cette peacuteriode
42 Comme pour une convention de transfert intra-groupe relative agrave des pertes belges (voir les ndegs 21 et svts) la convention de transfert-intragroupe relative agrave des pertes deacutefinitives eacutetrangegraveres doit reacutepondre agrave un certain nombre de conditions et ces conditions doivent ecirctreeffectivement exeacutecuteacutees par les parties
43 Le contribuable et la socieacuteteacute eacutetrangegravere qui cesse ses activiteacutes doivent ecirctre identifieacutes comme les deux parties agrave la convention
De plus les montant et engagement suivants doivent ecirctre repris dans la convention
- le montant du transfert intra-groupe Ce montant ne peut pas ecirctre plus eacuteleveacute que les pertes professionnelles deacutetermineacutees conformeacutement auxdispositions du CIR 92 qui dans le chef de la socieacuteteacute eacutetrangegravere sont eacuteprouveacutees au cours de la peacuteriode imposable pendant laquelle les activiteacutesont deacutefinitivement cesseacute
Quand ces pertes professionnelles peuvent ecirctre deacuteduites en tout ou en partie par la socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autre personne ces pertesprofessionnelles sont limiteacutees agrave la partie des pertes qui ne peut pas ecirctre porteacutee en deacuteduction par cette socieacuteteacute eacutetrangegravere ou par une autrepersonne
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
- lrsquoengagement du contribuable agrave payer une indemniteacute agrave cette socieacuteteacute eacutetrangegravere qui est eacutegale agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc qui serait ducirc si le montant dutransfert intra-groupe repris dans la convention nrsquoeacutetait pas porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable Les directives traceacutees auxndegs 33 agrave 38 sont ici eacutegalement applicables
44 Si un contribuable a repris un montant de transfert intra-groupe en deacuteduction dans une peacuteriode imposable anteacuterieure en application drsquouneconvention de transfert intra-groupe et si les activiteacutes drsquoune socieacuteteacute eacutetrangegravere avec laquelle la convention a eacuteteacute conclue ont redeacutemarreacute endeacuteans lestrois anneacutees suivant leur cessation un montant eacutequivalent au montant du transfert intra-groupe est repris dans la base imposable de la peacuteriodeimposable au cours de laquelle ces activiteacutes ont redeacutemarreacute (voir art 185 sect 4 al 2 CIR 92)
45 Le deacutelai de trois ans doit par conseacutequent ecirctre consideacutereacute comme une condition reacutesolutoire Le droit drsquoappliquer la deacuteduction des transferts intra-groupe est en effet retireacute si trois ans apregraves la cessation il devait apparaitre que les activiteacutes sont agrave nouveau exerceacutees par une autre socieacuteteacute dumecircme groupe
Dans ce cas la perte ne peut pas ecirctre consideacutereacutee comme laquo deacutefinitive raquo La disposition vise agrave eacuteviter une double deacuteduction des pertes dans le cas ougravedes activiteacutes seraient redeacutemarreacutees ou reprises (28)
(28) Voir en ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45
46 Les consideacuterations ci-avant sont illustreacutees par lrsquoexemple suivant (29)
La socieacuteteacute eacutetrangegravere B qui est eacutetablie aux Pays-Bas et tient ses comptes annuels par anneacutee civile cesse ses activiteacutes en 2021 Elle preacutesente uneperte de 100 euros deacutetermineacutee selon les dispositions du CIR 92
La socieacuteteacute reacutesidente A a une participation directe de 95 dans la socieacuteteacute B Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre la socieacuteteacutereacutesidente A et la socieacuteteacute eacutetrangegravere B Dans cette convention il est preacutevu que la socieacuteteacute A peut deacuteduire les pertes professionnelles deacutefinitives de B de2021 deacutetermineacutees selon les dispositions du CIR 92 de ses beacuteneacutefices de la peacuteriode imposable en eacutechange du paiement de lrsquoindemniteacutecorrespondant agrave lrsquoISoc qui frapperait normalement le transfert intra-groupe Lrsquoindemniteacute srsquoeacutelegravevera dans ce cas agrave 25 euros (100 euros x 25 )
Si au cours des 3 ans suivant la cessation il apparait que les conditions ne sont pas respecteacutees la deacuteduction sera alors reprise dans le chef de lasocieacuteteacute A
(29) Voir dans ce sens doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 2864003 p 45-46
VI Annexe agrave la deacuteclaration47 Afin de justifier lrsquoavantage de la deacuteduction des transferts intra-groupe le contribuable doit joindre agrave sa deacuteclaration agrave lrsquoISoc ou agrave lrsquoINRSoc laconvention de transfert intra-groupe (voir art 2055 sect 5 CIR 92) Le modegravele de cette convention est repris en annexe
VII Exemple48 Ci-apregraves est donneacute agrave titre drsquoillustration un exemple inspireacute des documents parlementaires (30)
Dans lrsquoexemple il est supposeacute que le taux drsquoISoc est de 25 Tous les montants sont en euros
A et B sont deux socieacuteteacutes sœurs reacutesidentes A la clocircture des comptes de lrsquoanneacutee X A preacutesente une perte fiscale de 200 et B un beacuteneacutefice imposableavant deacuteduction du transfert intra-groupe de 500
Une convention de transfert intra-groupe est conclue entre A et B lrsquoanneacutee X + 1 par laquelle un transfert intra-groupe de 200 est convenu
En exeacutecution de cette convention A srsquoengage agrave reprendre le transfert intra-groupe dans son reacutesultat de la peacuteriode imposable qui se rattache aumecircme exdrsquoimp que celui affeacuterent agrave la peacuteriode imposable pour laquelle B porte le transfert intra-groupe en deacuteduction de ses beacuteneacutefices imposablesPour maintenir la neutraliteacute de lrsquoavoir social B paye agrave A pendant lrsquoanneacutee X + 1 une indemniteacute de 50 (31)
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de A (la socieacuteteacute reacutesidente eacuteligible)
Anneacutee X
Le reacutesultat imposable initial neacutegatif (perte fiscale) de lrsquoanneacutee X qui eacutetait constitueacute drsquoun mouvement neacutegatif des reacuteserves pour un montant de 250 etde DNA pour 50 est en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe corrigeacutee de maniegravere purement fiscale par une diminution de lasituation de deacutebut des reacuteserves de 200
Le reacutesultat fiscal de A pour cette peacuteriode est rameneacute agrave 0 de sorte qursquoaucune perte ne peut ecirctre reporteacutee sur la peacuteriode suivante
Anneacutee X + 1
Au cours de la peacuteriode imposable suivante A reccediloit une indemniteacute de 50 de B en exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe Pourneutraliser lrsquoimpact fiscal de cette opeacuteration A augmentera la situation de deacutebut des reacuteserves de 50 En drsquoautres termes cette indemniteacute estexoneacutereacutee
La transaction a lrsquoeffet suivant dans le chef de B (le contribuable = la socieacuteteacute transfeacuterante)
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
En exeacutecution de la convention de transfert intra-groupe B peut diminuer son reacutesultat imposable de lrsquoanneacutee X de 200 En raison de la deacuteduction dutransfert intra-groupe le beacuteneacutefice imposable est diminueacute agrave 300 et B beacuteneacuteficie drsquoun avantage fiscal de 50 sous la forme de lrsquoISoc eacutepargneacute (200 x25 = 50)
Anneacutee X + 1
Lrsquoindemniteacute de transfert intra-groupe de 50 que B paye agrave A pendant la peacuteriode imposable suivante a un impact neacutegatif sur le mouvement desreacuteserves (charge) Pour neutraliser cet impact neacutegatif B doit reprendre cette indemniteacute dans ses DNA celle-ci eacutetant ainsi imposeacutee
(30) Voir doc parl Chambre session 2017-2018 DOC 54 3147001 p 31-32(31) Lrsquoindemniteacute de 50 est eacutegale agrave lrsquoISoc qui aurait eacuteteacute ducirc si le transfert intra-groupe de 200 nrsquoavait pas eacuteteacute porteacute en deacuteduction des beacuteneacutefices de lapeacuteriode imposable crsquoest-agrave-dire 200 x 25
VIII Entreacutee en vigueur49 Le reacutegime relatif agrave la deacuteduction du transfert intra-groupe entre en vigueur le 01012019 et est applicable agrave partir de lrsquoexdrsquoimp 2020 serattachant agrave une peacuteriode imposable qui deacutebute au plus tocirct le 01012019 (32)
(32) Voir art 86 B1 L 25122017 tel que modifieacute par lrsquoart 38 a) agrave c) L 30072018 et lrsquoart 6 1deg L 11022019 portant des dispositions fiscalesde lutte contre la fraude financiegraveres et diverses MB 22032019
50 Toute modification apporteacutee agrave la date de clocircture de lrsquoexercice comptable agrave partir du 26072017 reste sans effet pour lrsquoapplication du reacutegime dedeacuteduction des transferts intra-groupe (33)
(33) Voir art 86 D L 25122017
AU NOM DU MINISTREPour lAdministrateur geacuteneacuteral de la Fiscaliteacute
