Date post: | 25-Oct-2015 |
Category: |
Documents |
Upload: | monica-radu |
View: | 387 times |
Download: | 21 times |
1
qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjkl
Departamentul de Învăţământ la
Distanţă şi Formare Continuă
Facultatea de Ştiinţe Economice
Coordonator de disciplină: Lect. univ. dr. Cristina Maria VOINEA
Conf. Univ. dr. Violeta STATE
UVT CONTABILITATE FINANCIARĂ II
Suport de curs – învăţământ la distanţă Contabilitate şi informatică de gestiune, Anul II, Semestrul II
Prezentul curs este protejat potrivit legii dreptului de autor și orice folosire alta
decât în scopuri personale este interzisă de lege sub sancțiune penală
2
SEMNIFICAŢIA PICTOGRAMELOR
= INFORMAŢII DE REFERINŢĂ/CUVINTE CHEIE
= TEST DE AUTOEVALUARE
= BIBLIOGRAFIE
= TIMPUL NECESAR PENTRU STUDIUL UNEI UNITĂŢI DE ÎNVĂŢARE
= INFORMAŢII SUPLIMENTARE PUTEŢI GĂSI PE PLATFORMA ID
3
CUPRINS - Studiu individual (S.I.)
Modul I. Contabilitatea capitalului propriu – sursă internă de finanţare / pag. 6
Obiective / pag. 6 UI 1. Contabilitatea altor operaţii privind capitalul social / pag. 7
1.1. Înregistrarea operaţiilor privind majorarea capitalului social / pag. 7 1.2. Contabilitatea reducerii capitalului social / pag. 12
UI 2. Contabilitatea operaţiilor privind primele de capital şi rezervele / pag. 17 2.1. Contabilitatea operaţiilor privind primele de capital / pag.17 2.2. Contabilitatea rezervelor / pag. 20 UI 3. Contabilitatea operaţiilor privind rezervele din reevaluare / pag. 22 Bibliografie / pag. 30
Modul II. Contabilitatea altor surse externe de finanţare / pag. 31
Obiective / pag. 31 UI 4. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni / pag. 32 UI 5. Contabilitatea leasing-ului / pag. 41 Bibliografie / pag. 56
Modul III. Particularităţi privind contabilitatea imobilizărilor necorporale şi financiare / pag. 57
Obiective / pag. 57 UI 6. Contabilitatea imobilizărilor necorporale: aspecte particulare / pag. 58 UI 7. Contabilitatea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor pe termen scurt / pag. 65 7.1. Definiţii şi structuri / pag. 65 7.2. Înregistrarea operaţiilor privind imobilizările financiare / pag. 67 7.3. Înregistrarea opraţiilor privind investiţiile financiare pe termen scurt / pag. 70 Bibliografie / pag. 72
Modul IV. Contabilitatea ajustărilor, provizioanelor şi subvenţiilor / pag. 74
Obiective / pag. 74 UI 8. Contabilitatea ajustărilor de valoare / pag. 75 8.1. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru depreciere sau pierdere de valoare a activelor imobilizate / pag. 75 8.2. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea stocurilor / pag. 77 8.3. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea creanţelor / pag. 79 8.4. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie / pag. 81 UI 9. Contabilitatea provizioanelor / pag. 84 UI 10. Contabilitatea subvenţiilor / pag. 86 Bibliografie / pag. 91
4
Modul IV. Contabilitatea operaţiilor de închidere a exerciţiului financiar / pag. 91
Obiective / pag. 92 UI 11. Contabilitatea operaţiilor de închidere a exerciţiului financiar / pag. 93 11.1. Verificarea înregistrării corecte în conturi a tuuror operaţiilor / pag. 93 11.2. Verificarea concordanţei dintre contabilitate şi evidenţă operativă, dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică / pag. 94 11.3. Întocmirea balanţei de verificare provizorie, înainete de inventariere / pag. 95 11.4. Inventarierea patrimoniului / pag. 96 11.5. Determinarea rezultatului exrciţiului financiar şi repartizarea acestuia / pag. 107 11.6. Stabilirea rulajelor lunare în Registrul jurnal şi în Cartea Mare / pag. 111 11.7. Întocmirea balanţei de verificare definitive (finală) / pag. 113 11.8. Întocmirea situaţiilor financiare anuale / pag. 113 Bibliografie / pag. 116 Plan de conturi / pag 117
5
MODUL I Contabilitatea capitalurilor proprii – sursă internă de
finanţare
1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă
Cuprins UI 1. Contabilitatea altor operaţii privind capitalul social
=3 ore UI 2. Contabilitatea operaţiilor privind primele de capital şi
rezervele
=2 ore UI 3. Contabilitatea operaţiilor privind rezervele din
reevaluare
= 2 ore
Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind capitalul
propriu, structura acestuia, precum şi în ceea ce priveşte modul de reflectare în contabilitate a operaţiilor economico-financiare privind majorarea şi diminuarea capitalului social, rezervelor din reevaluare, primelor de capital şi rezervelor.
Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de evaluare şi înregistrare în contabilitate a elementelor componente ale capitalurilor proprii unei societăţi comerciale.
6
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1 CONTABILITATEA ALTOR OPERAŢII PRIVIND CAPITALUL
SOCIAL
1.1.Înregistrarea operaţiilor privind majorarea capitalului social
Capitalul social este divizat în acţiuni la societăţile de capitaluri şi în părţi
sociale la societăţile de persoane.
Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor pe acţiuni şi în
comandită pe acţiuni, fracţiune care în cadrul aceleiaşi întreprinderi este în mod
necesar un titlu de valoare; fracţiunile trebuie să fie de valoare egală. Din punct de
vedere juridic, acţiunea este însemnul prin care dreptul acţionarului este încorporat,
adică un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg din
calitatea de acţionar.
Părţile sociale reprezintă certificate eliberate fiecărui asociat.
Evaluarea capitalului
social
Capitalurile se evaluează, în principiu, la valoarea nominală (VN) pe care
acestea o au. Astfel, capitalul social se evaluează la valoarea corespunzătoare părţilor
sociale şi acţiunilor în care se concretizează.
Relaţia de calcul a capitalului social este:
Capital social = Nr. acţiuni / părţi sociale x Valoarea nominală
Orice valoare peste valoarea nominală este recunoscută la celelalte structuri
de capitaluri proprii.
Pe lângă valoarea nominală titlurilor li se pot asocia şi următoarele valori:
-valoarea de piaţă sau cotaţia la bursă a titlurilor este valoarea de
tranzacţionare, stabilită de regulă prin negocierea la bursa de valori, pe baza
raportului dintre cerere şi ofertă;
-valoarea de randament care corespunde profitului net (dividende plus
profitul repartizat la rezerve) pe acţiune, care se poate capitaliza în cursul exerciţiului
la o rată medie a dobânzii pe piaţă;
-valoarea matematică contabilă (VMC) sau bilanţieră care se calculează ca
raport între activul net contabil şi numărul de titluri:
VMC = Activ net contabil/Nr. acţiuni sau părţi sociale
Unde:
Activul net contabil = Activ total – Datorii – Active fictive
7
Sau
Activul net contabil = Capitaluri proprii – Active fictive
Activele fictive se referă la cheltuielile de constituire şi cheltuielile
înregistrate în avans.
-valoare de emisiune (VE) este preţul care trebuie plătit de către cei care
subscriu acţiunile sau părţile sociale; valoarea de emisiune poate fi mai mare sau
egală cu valoarea nominală şi se apropie, de regulă, de valoarea matematică
contabilă:
VN ≤ VE ≤ VMC
Majorarea capitalului social este determinată fie de situaţia în care societatea
comercială este în dificultăţi financiare şi are nevoie de o infuzie de capital propriu,
fie, dimpotrivă, este într-o situaţie prosperă şi vrea să-şi extindă activitatea. Plecând
de la relaţia:
Capital social = Nr. acţiuni / părţi sociale x Valoarea nominală (VN) se poate
deduce că majorarea capitalului social se poate face fie:
-prin creşterea nr. de acţiuni şi păstrarea constantă a VN
-prin păstrarea constantă a numărului de acţiuni şi prin creşterea VN
În ambele cazuri majorarea capitalului social se face prin:
1. Aporturi noi în natură şi sau în numerar
Majorare prin aporturi în
natură şi/sau numerar
Dacă se optează la creşterea nr. de acţiuni, aceasta înseamnă că se va proceda
la o nouă emisiune de acţiuni sau părţi sociale la o valoare denumită valoare de
emisiune (VE) care poate fi cuprinsă între:
VN ≤ VE ≤ VMC
Dacă VN < VE, atunci societatea înregistrează un câştig din noua emisiune de
titluri, câştig ce se reflectă în contabilitate printr-o structură de capitaluri proprii,
respectiv „Prime de capital”, a căror evidenţă se ţine cu ajutorul conturilor din clasa
1, gr 10, ct. 104, conturi cu funcţie contabilă de pasiv şi conţinut economic de surse
proprii de finanţare.
Etapele majorării capitalului social printr-o nouă emisiune de acţiuni ca
urmare a unor noi aporturi sunt:
1) subscrierea noilor acţiuni emise:
8
456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul” + A / D
= % 1011
„Capital subscris
nevărsat” 1041
„Prime de emisiune”
+P / C
VE VN
VE – VN
2) vărsarea aporturilor la majorarea capitalului:
5121 „Conturi la bănci în lei”
+ A / D
= 456 „Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”
- A / C
VE
şi concomitent:
1011 „Capital subscris nevărsat”
-P / D
= 1012 Capital subscris
vărsat +P / C
VN
La ce valoare se înregistrează în contabilitate creşterea de capital social (vezi pag.
7)
Exemplu privind majorarea capitalului social prin aport în numerar:
În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţii, o societate comercială
decide să îşi majoreze capitalul social cu 10.000 lei, prin emiterea a 1.000 de acţiuni
noi a căror valoare nominală este de 10 lei/acţiune. Preţul de emisiune este de 11
lei/acţiune. Contravaloarea acţiunilor este vărsată de către acţionari în contul de la
bancă.
Exemplificare înregistrare în contabilitate
1) subscrierea noilor acţiuni emise:
456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul” + A / D
= % 1011
„Capital subscris
nevărsat” 1041
„Prime de emisiune”
+P / C
11.000 10.000
1.000
2) vărsarea aporturilor la majorarea capitalului:
9
5121 „Conturi la bănci în lei”
+ A / D
= 456 „Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”
- A / C
11.000
şi concomitent:
1011 „Capital subscris nevărsat”
-P / D
= 1012 Capital subscris
vărsat +P / C
10.000
Exemplu privind majorarea capitalului social prin aport în natură:
Un acţionar aduce un mijloc de transport evaluat la 22.000 în vederea
majorării capitalului social. În acest scop se emit 2.000 de acţiuni la o valoare
nominală de 10 lei/acţiune; preţul de emisiune fiind 11 lei pe acţiune.
2133 „Mijloace de transport”
+ A / D
= % 1012
„Capital subscris vărsat”
1043 „Prime de
aport” +P / C
22.000 20.000
2.000
2. Majorarea prin operaţiuni interne
Majorare prin
operaţiuni interne
Capitalul social poate fi majorat prin încorporarea unor structuri de capitaluri
proprii, respectiv a profitului, a primelor de capital sau a rezervelor (cu excepţia celor
legale).
Practic, acest tip de majorare constă fie în distribuirea gratuită de noi acţiuni
sau părţi sociale care acţionarii sau asociaţii existenţi, fie prin creşterea valorii
nominale a titlurilor deja existente.
În ambele cazuri, înregistrarea în contabilitate a majorării prin operaţiuni
interne se face prin creditarea contului de capital social vărsat şi debitarea conturilor
corespunzătoare elementelor de capital propriu încorporate în capitalul social:
% 104
„Prime de capital” 106
„Rezerve” 117
„Rezultatul reportat” -P / D
= 1012 Capital subscris vărsat +P / C
Creştere de capital social Suma încorporată
Suma încorporată
Suma încorporată
10
Tema de autoevaluare nr. 1
AGA hotărăşte majorarea capitalului social prin încorporarea altor rezerve în
sumă de 1.000 lei, constituite în exerciţiile precedente pe baza profitului capitalizat.
Rezolvare (vezi pag. 27)
3. Majorarea prin conversia unor datorii ale societăţii în acţiuni
Majorare prin conversia unor
datorii
Prin această operaţiune se anulează anumite datorii ale societăţii fără a fi
afectată trezoreria. Datoriile sunt convertite în acţiuni sau părţi sociale, bineînţeles cu
acordul creditorului, care devine astfel acţionar sau asociat.
În plan contabil operaţiunea produce următoarele înregistrări:
1. se înregistrează emisiunea de acţiuni pe baza prospectului de emisiune:
456 „Decontări cu asociaţii privind
capitalul ” +A / D
= 1011 Capital subscris
nevărsat +P / C
Creşterea de capital
(valoarea datoriei
convertite) 2. se înregistrează compensare datorie cu valoarea creanţei rezultată din
emisiune:
Cont de datorie -P / D
= 456 „Decontări cu
asociaţii privind capitalul ”
-A / C
Creşterea de capital
(valoarea datoriei
convertite) 3. transformare capital nevărsat în capital vărsat:
1011 „Capital subscris nevărsat”
-P / D
= 1012 Capital subscris
vărsat +P / C
Creşterea de capital
(valoarea datoriei
convertite)
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Exemplu privind majorarea capitalului social prin conversia unor datorii:
O societate comercială converteşte cele 500 obligaţiuni a căror valoare
nominală este de 10 lei/bucată în tot atâtea acţiuni.
11
1. se înregistrează subscrierea la majorarea capitalului a deţinătorilor
obligaţiunilor convertibile:
456 „Decontări cu asociaţii privind
capitalul ” +A / D
= 1011 Capital subscris
nevărsat +P / C
5.000
2. se înregistrează compensare datorie cu valoarea creanţei rezultată din
emisiune:
161 „Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni ” -P/D
= 456 „Decontări cu
asociaţii privind capitalul ”
-A / C
5.000
3. transformare capital nevărsat în capital vărsat:
1011 „Capital subscris nevărsat”
-P / D
= 1012 Capital subscris
vărsat +P / C
5.000
1.2. Contabilitatea reducerii capitalului social
Ca şi majorarea, reducerea capitalului social se face numai prin hotărâre a
Adunării Generale a Acţionarilor/Asociaţilor (AGA) şi se poate concretiza fie în
reducerea numărului de acţiuni/părţi sociale (ca urmare a retragerii unui
acţionar/asociat sau a răscumpărării şi anulării propriilor acţiuni), fie în
reducerea valorii nominale a acţiunilor/părţilor sociale existente (ca urmare a
restrângerii activităţii sau a utilizării capitalului social pentru acoperirea
pierderilor reportate).
În contabilizarea operaţiunilor de reducere a capitalului social intervine şi
de această dată contul 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”
care reflectă datoria societăţii faţă de proprietari pentru partea de capital social
diminuată, funcţionând astfel ca un cont de pasiv.
Atunci când reducerea capitalului social se face prin răscumpărarea şi
anularea acţiunilor proprii, în înregistrarea operaţiunilor intervin conturile:
-109 „Acţiuni proprii” cont cu funcţie contabilă de activ, conţinut
economic de mijloace;
-141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii” cont cu funcţie contabilă de pasiv, conţinut economic de
surse;
12
-149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” cont cu funcţie
contabilă de activ, conţinut economic de utilizări.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de reducere a capitalului se
face prin următoarele articole contabile:
1. se înregistrează diminuarea capitalului social ce urmează a fi achitat
acţionarilor:
Diminuare
capital social prin retragerea acţionarilor/as
ociaţilor
1012 „Capital subscris vărsat”
-P / D
= 456 „Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”
+P / C
Reducerea de capital
2. se înregistrează achitare obligaţie faţă de acţionari/asociaţi:
456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul” -P / D
= 512 „Conturi la
bănci” 531
„Casa” -A / C
Reducerea de capital
3. se înregistrează reducerea capitalului social ca urmare a utilizării lui
pentru acoperirea unor pierderi reportate din exerciţiile precedente: Diminuare
capital social prin acoperire
pierderi
1012 „Capital subscris vărsat”
-P / D
= 1171 „Rezultat reportat
reprezentând pierderea
neacoperită” + P / C
Reducerea de capital
4. se înregistrează răscumpărarea de pe piaţă a acţiunilor proprii în
vederea anulării:
Diminuare
capital social prin
răscumpărarea şi anularea de
acţiuni
109 „Acţiuni proprii”
+ A / D
= 512 „Conturi la
bănci” - A / C
Preţ de răscumpărare
5. se înregistrează anularea acţiunilor proprii cu realizarea unui câştig
(preţ de răscumpărare mai mic decât valoarea nominală):
1012 „Capital subscris vărsat”
- P / D
= % 109
„Acţiuni proprii” - A / C
141 „Câştiguri legate de
Valoarea nominală
Preţ de răscumpărare
Valoare
nominală – Preţ de
13
vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii” + P/ C
răscumpărare
6. se înregistrează transferul câştigurilor legate de răscumpărarea şi
anularea acţiunilor proprii la alte rezerve:
141 „Câştiguri legate de vânzarea
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”
- P / D
= 1068 „Alte rezerve”
+ P / C
Valoare nominală –
Preţ de răscumpărare
7. se înregistrează anularea acţiunilor proprii cu realizarea de pierdere
(preţ de răscumpărare mai mare decât valoarea nominală):
% 1012
„Capital subscris vărsat” - P / D
149 „Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii” + A/D
= 109 „Acţiuni proprii” - A / C
Preţ de răscumpărare
Valoarea nominală
Preţ de răscumpărare
- Valoare nominală
8. se înregistrează acoperirea din rezerve a pierderilor legate de
răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii:
1068 „Alte rezerve”
- P / D
= 149 „Pierderi legate
de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii” - A/ C
Preţ de răscumpărare
- Valoare nominală
Tema de autoevaluare nr. 2
Ca urmare a retragerii unui acţionar care deţinea 50 acţiuni la o valoare
nominală de 100 lei/acţiune, se procedează la reducerea capitalului social.
Rambursarea capitalului se face în bani, prin contul bancar.
Rezolvare (vezi pag. 27)
14
Exemplu privind diminuarea capitalului social prin răscumpărarea şi
anularea acţiunilor: Exemplificare înregistrare în contabilitate
În vederea reducerii capitalului social o societate comercială răscumpără de
pe piaţă 100 acţiuni proprii la un preţ de răscumpărare unitar de 10 lei/acţiune,
valoarea nominală fiind 12 lei/acţiune.
1. se înregistrează răscumpărarea acţiunilor proprii:
109 „Acţiuni proprii”
+ A / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
- A / C
1.000
2.. se înregistrează anularea acţiunilor proprii:
1012 „Capital subscris vărsat”
- P / D
= % 109
„Acţiuni proprii” - A / C
141 „Câştiguri legate de
vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii” + P/ C
1.200 1.000
200
3. se înregistrează transferul câştigurilor la alte rezerve:
141 „Câştiguri legate de vânzarea
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”
- P / D
= 1068 „Alte rezerve”
+ P / C
200
Tema de autoevaluare nr. 3
15
În vederea reducerii capitalului social o societate comercială răscumpără de pe
piaţă 100 acţiuni proprii la un preţ de răscumpărare unitar de 12 lei/acţiune, valoarea
nominală fiind 10 lei/acţiune.
Rezolvare (vezi pag. 27)
16
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND PRIMELE DE CAPITAL
ŞI REZERVELE
2.1. Contabilitatea operaţiilor privind primele de capital
Primele de capital apar atunci când au loc tranzacţii legate de majorarea
capitalului social, cu ocazia operaţiilor de fuziune, precum şi la conversia datoriilor în
acţiuni şi reprezintă suplimentul de aport neîncorporat în capitalul social.
Primele de
capital
În contabilitatea financiară primele de capital sunt prezentate în următoarea
structură:
-prime de emisiune care se determină ca diferenţă între valoarea de emisiune a
acţiunilor sau părţilor sociale, mai mare, şi valoarea nominală a acestora, mai mică;
prin aceste prime se acoperă cheltuielile cu emisiunea acţiunilor şi în acelaşi timp, se
egalizează drepturile acţionarilor noi cu cele ale acţionarilor vechi prin compensarea
diferenţei între valoarea nominală şi valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni;
-prime de fuziune/divizare care se calculează între valoarea bunurilor primite
prin fuziune/divizare şi suma cu care s-a majorat capitalul social;
-prime de aport care apar în cazul aporturilor în natură la majorare şi se
calculează ca diferenţă între valoarea de aport a bunurilor şi valoarea nominală a
acţiunilor sau părţilor sociale nou emise (sunt similare primelor de emisie);
-prime de conversie care se stabilesc cu ocazia conversiei datoriilor în acţiuni,
majorându-se astfel capitalul social la nivelul valorii nominale.
Evidenţa contabilă a primelor de capital se ţine cu ajutorul contului 104
„Prime de capital”, cont cu funcţie contabilă de pasiv, conţinut economic de surse
proprii, care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, potrivit structurii de mai sus.
Exemplu privind înregistrarea primelor de emisiune:
O societate comercială pe acţiuni are capitalul social format din 1.000
acţiuni la o valoare nominală de 20 lei/acţiune. Datorită extinderii activităţii AGA
hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea a 500 acţiuni la o valoare de
emisiune de 25 lei/acţiune. Aportul la majorare constă în bani depuşi în contul
bancar. Cheltuielile efectuate cu emisiunea noilor acţiuni se ridică la suma de 800
Exemplificare înregistrare în contabilitate
17
lei, achitate în numerar. Diferenţa primelor de emisiune se încorporează în alte
rezerve conform procesului verbal.
1) subscrierea noilor acţiuni emise:
456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul” + A / D
= % 1011
„Capital subscris
nevărsat” 1041
„Prime de emisiune”
+P / C
12.500 10.000
2.500
2) vărsarea aporturilor la majorarea capitalului:
5121 „Conturi la bănci în lei”
+ A / D
= 456 „Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”
- A / C
12.500
şi concomitent:
1011 „Capital subscris nevărsat”
-P / D
= 1012 Capital subscris
vărsat +P / C
10.000
3) Înregistrare cheltuieli de constituire:
201 „Cheltuieli de constituire”
+A / D
= 5311 “Casa în lei”
-P / C
800
4) se înregistrează acoperirea cheltuielilor de constituire din prime de
emisiune:
1041 „Prime de emisiune”
-P / D
= 201 „Cheltuieli de constituire”
-A / C
800
5) se înregistrează încorporare prime de emisiune în alte rezerve:
1041 „Prime de emisiune”
-P / D
= 1068 „Alte rezerve”
+P / C
1.700
Tema de autoevaluare nr. 4
O societate comercială pe acţiuni are capitalul social format din 1.000 acţiuni
la o valoare nominală de 20 lei/acţiune. AGA hotărăşte majorarea capitalului social
prin emisiunea de 200 acţiuni. Aportul la majorare constă într-o instalaţie evaluată la
o valoare de aport de 5.000 lei.
Rezolvare (vezi pag. 28)
18
Exemplu privind înregistrarea primelor de conversie: Exemplificare înregistrare în contabilitate
Se înregistrează conversia a 1.000 obligaţiuni a căror valoare de rambursare
este de 10 lei/obligaţiune în 1.000 acţiuni cu o valoare nominală de 9,50 le/bucată.
1) subscrierea la capitalul social:
456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul” + A / D
= % 1011
„Capital subscris
nevărsat” 1044
„Prime de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni” +P / C
10.000 (1.000 acţ x10) 9.500 (1.000acţ x
9,50)
500 (1.000 acţ x 0,50)
2) conversie împrumut obligatar:
161 „Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni” -P / D
= 456 „Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”
- A / C
10.000
şi concomitent:
1011 „Capital subscris nevărsat”
-P / D
= 1012 Capital subscris
vărsat +P / C
9.500
19
2.2. Contabilitatea rezervelor
Rezervele sunt reprezentate, în principal, de profiturile capitalizate în
mod durabil de către societatea comercială. După modul cum se constituie şi se
utilizează, rezervele se clasifică în:
Rezerve
-rezerve legale, care au caracter obligatoriu, se constituie anual în procent
de 5% din profitul brut al societăţii comerciale până când rezerve totală
constituită atinge valoarea de 20% din capitalul social; în această limită rezerva
legală este deductibilă la calculul impozitului pe profit;
-rezerve statutare care se constituie din profitul net şi sunt destinate
acoperirii pierderilor, finanţarea investiţiilor, majorarea capitalului social potrivit
prevederilor actului constitutiv al societăţii comerciale;
-rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare care
apar pe măsura amortizării activelor reevaluate sau în momentul vânzării sau
cesionării acestora;
-alte rezerve care se pot constitui din profitul net sau din alte surse şi sunt
utilizate pentru finanţarea investiţiilor, acoperirea pierderilor, distribuirea de
dividende, majorarea capitalului social etc.
Contabilitatea rezervelor se organizează cu ajutorul contului sintetic de
gradul I, 106 „Rezerve”, cont cu funcţie contabilă de pasiv şi conţinut economic
de surse proprii care se dezvoltă potrivit structurii prezentate mai sus.
Tema de autoevaluare nr. 5
Se înregistrează utilizarea rezervelor statutare în sumă de 2.500 pentru
acoperirea unei părţi din pierderea reportată.
Rezolvare (vezi pag. 28)
20
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Exemplu privind calculul şi înregistrarea rezervelor:
O societate comercială realizează la sfârşitul exerciţiului N un profit brut de
2.000 lei. Capitalul social este de 200 lei iar rezerve legală deja constituită 10 lei.
Impozitul pe profit calculat este de 300 lei.
Prin hotărâre AGA se stabileşte că profitul net se va repartiza la rezerve
statutare în sumă de 1.000 lei iar restul la acte rezerve.
1) se înregistrează repartizarea profitului la rezerve legale:
Rezervă legală maximă = 20% x 200 lei = 40 lei
Rezervă legală curentă = 5% x 2.000 lei = 100 lei
Creştere rezervă legală = 40 lei – 10 lei = 30 lei
129 „Repartizarea profitului”
+ A / D
= 1061 „Rezerve legale” +P / C
30
2) se înregistrează, la începutul exerciţiului financiar următor, închiderea
contului 129:
121 „Profit sau pierdere”
- P / D
= 129 „Repartizarea
profitului” -A / C
30
3) tot la începutul exerciţiului financiar următor se procedează la reportarea
profitului:
121 „Profit sau pierdere”
- P / D
= 1171 „Rezultatul
reportat reprezentând
profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
+P / C
1.670 (2.000 – 300 – 30)
4) se înregistrează repartizarea profitului pe destinaţiile stabilite, după
aprobarea situaţiilor financiare:
1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită”
= % 1063
„Rezerve statutare”
1.670 1.000
21
-P/ D 1068 „Alte rezerve”
+P / C
670
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND REZERVELE DIN
REEVALUARE
Rezervele din reevaluare apar ca urmare a reevaluării activelor, de regulă,
a imobilizărilor corporale, ca plusuri sau minusuri de valoare rezultate prin
diferenţa între valoarea justă şi valoarea netă contabilă a activelor reevaluate.
Rezerve din reevaluare
Conform reglementărilor în vigoare prin valoare justă se înţelege suma
pentru care un activ poate fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă
de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat în mod obiectiv.
Valoarea netă contabilă a unui activ reprezintă valoarea contabilă (de
intrare) din care se deduc amortizările şi ajustările pentru depreciere aferente
activului supus reevaluării.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face pentru activele existente la
sfârşitul exerciţiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatului
acesteia.
Cu ocazia reevaluării, amortizarea cumulată aferentă imobilizărilor
corporale poate fi: Tratare
amortizare -recalculată proporţional cu schimbarea valorii brute a activului, astfel
încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa
reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este
reevaluat prin aplicarea unui indice; sau
-eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă,
determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la
valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru
clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă,
atunci aceasta se tratează astfel: Tratare rezultat
reevaluare
22
-ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acestui activ; sau
-ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută
anterior la respectivul activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii nete contabile,
atunci aceasta se tratează astfel:
-ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din
reevaluare nu este înregistrat un plus din reevaluare; sau
-ca o diminuare a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea
acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită
se înregistrează ca o cheltuială.
Cum este tratată amortizarea ăn cazul reevaluării imobilizărilor? (vezi pag. 22)
Rezervele din reevaluare nu pot fi distribuite direct sau indirect, cu excepţia
cazului în care activul a fost valorificat, situaţie în care surplusul din reevaluare
reprezintă câştig efectiv realizat.
O parte din câştig se consideră a fi realizat şi pe măsură ce activul reevaluat
este folosit de societatea comercială, deci amortizat. Valoarea rezervei transferată va
fi egală cu diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate
şi valoarea amortizării calculate pe baza valorii contabile iniţiale a activului.
Evidenţa contabilă a rezervelor din reevaluare se ţine cu ajutorul contului 105
„Rezerve din reevaluare”, cont cu funcţie contabilă de pasiv şi conţinut economic de
surse proprii, nedistribuibile. Evidenţa rezervelor din reevaluare realizate se ţine cu
ajutorul contului 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din
23
reevaluare”, cont cu funcţie contabilă de pasiv şi conţinut economic de surse proprii
de finanţare, distribuibile.
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Exemplu privind reevaluarea activelor imobilizat:
O societate comercială deţine o linie tehnologică cu următoarele
caracteristici:
-costul iniţial (valoarea de intrare): 6.000 lei;
-durata de viaţă utilă 10 ani;
-amortizarea cumulată pe 2 ani: 1.200 lei;
-metoda de amortizare folosită este cea liniară;
Reevaluarea se produce astfel:
-după doi ani de folosire când valoarea justă este 8.500 lei;
-după trei ani de la ultima reevaluare când valoarea justă este 7.500 lei.
Metoda valorii brute
Reevaluare I: după doi ani de folosire:
VNC = 6.000 – 1.200 = 4.800 lei
Indice de actualizare: 4167,1000.6
500.8
tabilaValoarecon
taValoarejus
Valoare contabilă actualizată: 6.000 x 1,4167 = 8.500 lei
Amortizare actualizată: 1.200 x 1,4167 = 1.700 lei
Diferenţă din reevaluare aferentă amortizării: 1.700 – 1.200 = 500 lei
Diferenţă din reevaluare aferentă imobilizării: 8.500 – 6.000 = 2.500 lei
Creştere de valoare: 2.500 – 500 = 2.000 lei
-se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă imobilizării:
2131 „Echipamente tehnologice”
+A / D
= 105 “Rezerve din reevaluare”
+P / C
2.500
-se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă amortizării:
105 “Rezerve din reevaluare”
-P / D
= 2813 “Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
+P / C
500
24
Reevaluare II: după trei ani de la ultima reevaluare:
Amortizare anuală: 8.500 : 10 ani = 850 lei
Amortizare cumulată: 1.700 + (3 ani x 850) = 4.250 lei
VNC = 8.500 – 4.250 = 4.250 lei
Indice de actualizare: 8824,0500.8
500.7
tabilaValoarecon
taValoarejus
Valoare contabilă actualizată: 8.500 x 0,8824 = 7.500 lei
Amortizare actualizată: 4.250 x 0,8824 = 3.750 lei
Diferenţă din reevaluare aferentă amortizării: 3.750 – 4.250 = -500 lei
Diferenţă din reevaluare aferentă imobilizării: 7.500 – 8.500 = -1000 lei
Descreştere de valoare: -1000 – (- 500) = -500 lei
-se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă imobilizării:
105 “Rezerve din reevaluare”
-P / D
= 2131 „Echipamente tehnologice”
-A / C
1.000
-se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă amortizării:
2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
-P / D
= 105 “Rezerve din reevaluare”
+P / C
500
Metoda valorii nete
Reevaluare I: după doi ani de folosire:
VNC = 6.000 – 1.200 = 4.800 lei
Valoarea justă = 8.500 lei
Creştere de valoare = 8.500 – 4.800 = 3.700 lei
-se înregistrează anularea amortizării deja înregistrată:
2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
-P / D
= 2131 „Echipamente tehnologice”
-A / C
1.200
-se înregistrează rezerva din reevaluare:
2131 „Echipamente tehnologice”
+A / D
= 105 “Rezerve din reevaluare”
+P / C
3.700
25
Reevaluare II: după trei ani de la ultima reevaluare:
Amortizare anuală: 8.500 : 8 ani = 1.063 lei
Amortizare cumulată: 1.063 x 3 ani = 3.189 lei
VNC = 8.500 – 3.189 = 5.311 lei
Creştere de valoare: 7.500 – 5.311 = 2.189
-se înregistrează anularea amortizării deja înregistrată:
2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
-P / D
= 2131 „Echipamente tehnologice”
-A / C
3.189
-se înregistrează rezerva din reevaluare:
2131 „Echipamente tehnologice”
+A / D
= 105 “Rezerve din reevaluare”
+P / C
2.189
Tema de autoevaluare nr. 6
Se cunosc următoarele informaţii referitoare la un teren:
-valoare contabilă: 10.000 lei;
-valoare justă după reevaluarea I: 12.000 lei;
-valoare justă după reevaluarea a II-a: 11.000 lei;
-valoare justă după reevaluarea a III-a: 9.500 lei;
-valoare justă după reevaluarea a IV-a: 10.500 lei.
Rezolvare (vezi pag. 29)
26
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1
Articolul contabil privind majorarea capitalului social prin încorporarea altor
rezerve este:
1068 „Alte rezerve”
-P / D
= 1012 “Capital
subscris vărsat” +P / C
1.000
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2
Articolele contabile sunt:
1. se înregistrează diminuarea capitalului social ce urmează a fi achitat
acţionarilor:
1012 „Capital subscris vărsat”
-P / D
= 456 „Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”
+P / C
5.000 (50 acţ x 100 lei/acţ)
2. se înregistrează achitare obligaţie faţă de acţionari/asociaţi:
456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul” -P / D
= 5121 „Conturi la
bănci în lei” -A / C
5.000
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3
Articolele contabile sunt:
1. se înregistrează răscumpărarea acţiunilor proprii:
109 „Acţiuni proprii”
+ A / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
- A / C
1.200
2. se înregistrează anularea acţiunilor proprii:
% 1012
„Capital subscris vărsat”
= 109 „Acţiuni proprii”
1.200 1.000
27
- P / D 149
“Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii” +A/D
- A / C
200
3. acoperirea din rezervele existente a pierderilor realizate:
1068 „Alte rezerve”
-P / D
= 149 “Pierderi legate
de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii” - A / C
200
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4
Articolele contabile sunt:
1) subscrierea noilor acţiuni emise:
456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul” + A / D
= % 1011
„Capital subscris
nevărsat” 1042
„Prime de aport” +P / C
5.000 4.000
1.000
2) vărsarea aporturilor la majorarea capitalului:
2131 „Echipamente tehnologice”
+ A / D
= 456 „Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”
- A / C
5.000
şi concomitent:
1011 „Capital subscris nevărsat”
-P / D
= 1012 “Capital
subscris vărsat” +P / C
4.000
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5
28
Articolul contabil privind acoperirea pierderii reportate din rezerve statutare
este:
1063 „Rezerve statutare”
-P / D
= 1171 “Rezultatul
reportat reprezentând
profit nerepartizat sau
pierdere neacoperită”
+P / C
2.500
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 6
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă primei reevaluări:
Valoare justă teren: 12.000 lei
Valoare contabilă: 10.000 lei
Creştere de valoare: 2.000 lei (creşte rezerva din reevaluare)
212 „Terenuri”
+A / D
= 105 “Rezerve din reevaluare”
+P / C
2.500
2) se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă cele de a doua reevaluări:
Valoare justă teren: 11.000 lei
Valoare contabilă: 12.000 lei
Descreştere de valoare: 1.000 lei (scade rezerva din reevaluare)
105 “Rezerve din reevaluare”
-P / D
= 212 „Terenuri”
-A / C
1.000
3) se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă celei de a treia reevaluări:
Valoare justă teren: 9.500 lei
Valoare contabilă: 11.000 lei
Descreştere de valoare: 1.500 lei (scade rezerva din reevaluare cu 1.000 lei iar
diferenţa reprezintă o cheltuială)
% 105
“Rezerve din reevaluare” -P / D 6813
“Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor” +A/D
= 212 „Terenuri”
-A / C
1.500 1.000
500
4) se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă cele de a patra reevaluări:
29
Valoare justă teren: 10.500 lei
Valoare contabilă: 9.500 lei
Creştere de valoare: 1.000 lei (cresc veniturile cu 500 lei iar diferenţa
reprezintă o creştere a rezervei din reevaluare)
212 „Terenuri”
+A / D
= % 105
“Rezerve din reevaluare”
+P / C 7813
“Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor”
+P/C
1.000 500
500
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiară armonizată a unităţilor
economice, Ediţia a II-a, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2006, pag. 20-38
2. State Violeta, Contabilitatea financiară a societăţilor comerciale. Elemente de
teorie şi aplicaţii practice, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pag. 144-171
3. CECCAR şi Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Ghid
practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Ed.
CECCAR, Bucureşti 2010, pag. 659-710
4. ***Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată
5.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene
30
MODUL II Contabilitatea altor surse externe de finanţare
1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă
Cuprins
UI 4. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
=2 ore UI 5. Contabilitatea leasing-ului
=3 ore
Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni şi leasing-ul.
Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de înregistrare în
contabilitate a împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni şi a operaţiilor privind leasing-ul.
31
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4
CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNEA DE
OBLIGAŢIUNI
Sursele de finanţare aflate la dispoziţia unei societăţi comerciale se pot
delimita astfel:
a) surse proprii – capitalurile proprii
b) surse străine – împrumuturile şi datoriile asimilate
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe
următoarele categorii:
a) împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni;
b) creditele bancare pe termen lung;
c) sume datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este
legată prin interese de participare;
d) alte împrumuturi şi datorii asimilate
e) dobânzi aferente acestora
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, denumite şi credite obligatare,
reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociabile
către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare
sau bancare, fără să fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea
societară. Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la
termen sau eşalonat ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor
ataşate titlurilor de credit.
Împrumut obligatar
Evidenţa contabilă a datoriilor din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu
ajutorul contului 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”, cont cu funcţie
32
Important de
ti t
contabilă de pasiv. Pentru dobândă se utilizează contul 1681 „Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”.
În contabilitatea operaţiunilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut
din emisiunea de obligaţiuni, prezintă importanţă următoarele elemente:
a) societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu
depăşească ¾ din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;
b) procentul de dobândă: reprezintă remunerarea anuală a obligaţiunilor;
c) valoarea nominală(VN) a unei obligaţiuni: nu poate fi mai mică de o
anumită limită şi în funcţie de care se calculează dobânda;
d) preţul de emisiune (PE): este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi
care este adesea inferior valorii nominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate
persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor;
e) valoarea (costul) sau preţul de rambursare(VR sau PR): reprezintă valoarea
la care sunt răscumpărate obligaţiunile şi poate fi egală (egal) sau superioară
(superior) valorii nominale;
f) durata împrumutului: trebuie să fie mai mare de un an;
g) valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.
Între valoarea nominală a unei obligaţiuni şi preţul de emisiune respectiv între
preţul de rambursare şi valoarea nominală apar o diferenţă care se numeşte primă de
emisiune respectiv primă de rambursare a obligaţiunilor. În contabilitate aceste prime
sunt înregistrate în contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”, cont cu
funcţie contabilă de activ.
Societăţile cu răspundere limitată pot emite obligaţiuni? (vezi pag. 32)
Evidenţierea în contabilitate a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
constă în înregistrarea:
1) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite: în
patrimoniu apare datoria privind împrumutul ce va trebui restituit (sursă) în
contrapartidă cu creanţa faţă de subscriptorii şi pierderea suportată de întreprindere ca
urmare unei valori de emisiune inferioară valorii de rambursare:
33
% 461
„Debitori diverşi” 169
„Prime privind rambursarea obligaţiunilor”
+ A / D
= 161 Împrumuturi din
emisiunea de obligaţiuni
+ P / C
VR (VN sau PR) VE
VR - VE
2) vărsarea sumelor datorate de către subscriptori: stingerea creanţei ca
urmare a intrării în patrimoniu (contul bancar ) a banilor:
5121 „Conturi la bănci în lei”
+ A / D
= 461 „Debitori diverşi” -A / C
Valoarea de emisiune
3) dobânda anuală de plată a cărei înregistrare conduce la apariţia simultană a
unei cheltuială financiare cu dobânzile şi a unei datorii privind dobânda :
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
+ A / D
= 1681 „Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”
+ P / C
Valoarea dobândă (Rată
dobândă x Valoarea
nominală)
4) plata dobânzii care duce la stingerea datoriei privind dobânda prin
diminuarea disponibilităţilor în cont la bancă:
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni” -P / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
-A / C
Valoarea dobândă (Rată
dobândă x Valoarea
nominală) 5) amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor ceea ce înseamnă
creşterea cheltuielilor financiare privind amortizarea primelor de rambursare şi
diminuarea primelor de rambursare eşalonat pe întreaga durată a contractului:
6868 „Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”
+ A / D
= 169 „Prime privind
rambursarea obligaţiunilor”
-A / C
Valoare primă/durată
împrumut
6) rambursarea împrumutului din emisiune de obligaţiuni la scadenţă: se
stinge datoria privind împrumutul şi scad disponibilităţile în contul bancar:
161 Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni -P / C
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
VN sau PR
Exemplificare înregistrare în contabilitate
34
Exemplu privind împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni:
SC „X” SA a emis în data de 1 ianuarie 2009 un împrumut obligatar cu
următoarele caracteristici:
-valoarea nominală a împrumutului: 40.000 lei;
-nr. de obligaţiuni: 4.000;
-valoarea nominală a unei obligaţiuni: 10 lei;
-preţul de emisiune: 9,50 lei;
-preţul de rambursare: 10 lei;
-durata împrumutului: 10 ani;
-rată dobândă: 20% pe an;
-primele de rambursare vor fi amortizate pe durata împrumutului;
Efectuaţi înregistrările contabile.
1) se înregistrează subscrierea la împrumutul obligatar:
% 461
„Debitori diverşi” 169
„Prime privind rambursarea obligaţiunilor”
+ A / D
= 161 Împrumuturi din
emisiunea de obligaţiuni
+ P / C
40.000 38.000
2.000
2) se înregistrează vărsare sume datorate de subscriptori
5121 „Conturi la bănci în lei”
+ A / D
= 461 „Debitori diverşi” -A / C
38.000
3) se înregistrează dobândă aferentă anului 1:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
+ A / D
= 1681 „Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”
+ P / C
8.000 (40.000 x 20%)
4) se înregistrează plată dobândă aferentă anului 1:
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni” -P / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
-A / C
8.000
35
5) se înregistrează amortizare prime aferente anului 1:
6868 „Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”
+ A / D
= 169 „Prime privind
rambursarea obligaţiunilor”
-A / C
200 (2.000/10
ani)
Observaţie: înregistrările 3, 4, şi 5 se repetă de încă 9 ori.
6) se înregistrează răscumpărare obligaţiuni:
505 „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate” + A / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
40.000
7) se înregistrează anulare obligaţiuni:
161 Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni -P / D
= 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
-A / C
40.000
Tema de autoevaluare nr. 1
SC „X” SA emite un pachet de 500 obligaţiuni la o valoare nominală de 50
lei/obligaţiune; rata anuală a dobânzii este de 10 % pe an. După 4 ani obligaţiunile se
răscumpără şi se anulează. Efectuaţi înregistrările contabile.
Rezolvare (vezi pag. 53)
36
Exemplu privind împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni:
SC „X” SA a contractat la începutul anului 200N un împrumut obligatar cu
următoarele caracteristici:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
-mărimea nominală a împrumutului: 40.000 lei;
-valoarea nominală a unei obligaţiuni 10 lei;
-nr. obligaţiuni: 4.000;
-preţul de emisiune: 9,90 lei/obligaţiune;
-preţul de rambursare: 10,20 lei/obligaţiune;
-rata dobânzii: 20% pe an;
-durata împrumutului 10 ani;
-data de primire a împrumutului: 1 octombrie 200N
-cheltuielile de emisiune ale împrumutului sunt de 240 lei, amortizabile în 4
ani;
-primele de rambursare vor fi amortizate la o prorată dată de durata
împrumutului;
-rambursarea se va face în cinci tranşe egale la sfârşitul exerciţiilor 200N+2,
200N+4, 200N+6, 200N+8,200N+10.
Efectuaţi înregistrările contabile aferente celor 10 ani.
Anul 200N:
1) subscriere împrumut obligatar:
% 461
„Debitori diverşi” 169
„Prime privind rambursarea obligaţiunilor”
+ A / D
= 161 Împrumuturi din
emisiunea de obligaţiuni
+ P / C
40.800 39.600
1.200
2) vărsare sume datorate de subscriptori
5121 „Conturi la bănci în lei”
+ A / D
= 461 „Debitori diverşi” -A / C
39.600
3) înregistrare cheltuieli cu emisiunea obligaţiunilor:
201 „Cheltuieli de constituire”
+ A / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
240
37
-A / C
4) amortizare cheltuieli de constituire:
6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” + A / D
= 2801 „Amortizarea
cheltuielilor de constituire”
+P / C
12 lei (240:5 ani x 3luni/12
luni)
5) amortizare prime de rambursare a obligaţiunilor:
6868 „Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”
+ A / D
= 169 „Prime privind
rambursarea obligaţiunilor”
-A / C
30 (1200: 10 ani x 3
luni/12 luni)
6) înregistrare dobândă:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
+ A / D
= 1681 „Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”
+ P / C
200 (40.000 x 20% x 3luni/12
luni)
7) plată dobândă:
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni” -P / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
-A / C
200
Anul 200N+1, 200N+3, 200N+5, 200N+7, 200N+9:
1) amortizare cheltuieli de constituire:
6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” + A / D
= 2801 „Amortizarea
cheltuielilor de constituire”
+P / C
48 lei (240:5 ani)
Observaţie: această înregistrare se repetă până în anul 200N+5 iar în anul N+5
amortizarea se calculează numai pentru 9 luni.
2) amortizare prime de rambursare a obligaţiunilor:
6868 „Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”
+ A / D
= 169 „Prime privind
rambursarea obligaţiunilor”
-A / C
120 (1200:10
ani)
38
3) înregistrare dobândă:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
+ A / D
= 1681 „Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”
+ P / C
8.000 (40.000 x 20%)
4) plată dobândă:
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni” -P / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
-A / C
8.000
Anul 200N+2, 200N+4, 200N+6, 200N+8:
1) amortizare cheltuieli de constituire:
6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” + A / D
= 2801 „Amortizarea
cheltuielilor de constituire”
+P / C
48 lei (240:5 ani)
Observaţie: această înregistrare se repetă până în anul 200N+5 iar în anul N+5
amortizarea se calculează numai pentru 9 luni.
2) amortizare prime de rambursare a obligaţiunilor:
6868 „Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”
+ A / D
= 169 „Prime privind
rambursarea obligaţiunilor”
-A / C
120 (1200:10
ani)
3) înregistrare dobândă:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
+ A / D
= 1681 „Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”
+ P / C
8.000 (40.000 x 20%)
4) plată dobândă:
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni” -P / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
8.000
39
-A / C
5) răscumpărare obligaţiuni:
505 „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate” + A / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
8.160 (800
obligaţiuni x 10,20 lei)
6) anulare obligaţiuni:
161 Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni -P / D
= 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
-A / C
8.160
Anul 200N+10:
1) amortizare prime de rambursare a obligaţiunilor:
6868 „Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”
+ A / D
= 169 „Prime privind
rambursarea obligaţiunilor”
-A / C
90 (1200:10 ani x 9
luni/12 luni)
3) înregistrare dobândă:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
+ A / D
= 1681 „Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”
+ P / C
6.000 (40.000 x 20% x 9 luni/12
luni)
4) plată dobândă:
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni” -P / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
-A / C
6.000
5) răscumpărare obligaţiuni:
505 „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate” + A / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
8.160 (800
obligaţiuni x 10,20 lei)
6) anulare obligaţiuni:
40
161 Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni -P / D
= 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
-A / C
8.160
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5
CONTABILITATEA LEASING-ULUI
Leasingul este definit de Standardele Internaţionale de Contabilitate ca
„metodă de finanţare realizată prin transmiterea de către proprietar (locator,
finanţator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra bunului, unei alte părţi denumite
utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfârşitul perioadei de leasing,
utilizatorul poate opta sau nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul
de leasing”.
Leasing
Leasingul este un instrument de finanţare a investiţiilor pe termen mediu şi
lung care s-a dovedit foarte eficient, atât în tranzacţiile naţionale cât şi în cele
internaţionale.
Contractul de leasing este un contract de finanţare a operaţiilor comerciale,
este operaţiunea comercială prin care o persoană cumpără unele bunuri de la un
vânzător, pentru a le închiria unui alt client care le solicită. Deci, în contractul de
leasing intervin mai multe persoane:
-vânzătorul bunului (furnizorul, constructorul, producătorul);
-cumpărătorul bunului (care este finanţatorul operaţiei, de obicei o persoană
specializată, locatorul);
-clientul solicitator (chiriaşul, locatarul, beneficiarul, utilizatorul).
Reglementările contabile conforme cu directivele europene definesc următorii
termeni: -contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în
schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă
stabilită;
41
-leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă cea mai mare
parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
-leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria
leasingului financiar.
Contractele de leasing pot fi de două feluri:
-leasing financiar;
-leasing operaţional.
Caracteristicile leasingului financiar sunt următoarele:
-la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului dreptul de
proprietate asupra bunului;
Leasingul financiar
-perioada de folosire a bunului acoperă cel puţin 75% din durata de utilizare a
acestuia;
-cumpărarea bunului de către locatar se face la preţul de cel mult 50% din
valoarea de piaţă a acestuia;
-rata de leasing este formată din cota-parte din valoarea de intrare a bunului
plus dobânda de leasing, care este compatibilă cu rata medie a dobânzii bancare;
-riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din
momentul încheierii contractului.
Reglementările contabile în vigoare precizează că un contract de leasing poate
fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una din următoarele
condiţii:
-leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la
sfârşitul duratei contractului de leasing;
-locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de
mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel
încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că
opţiunea va fi exercitată;
-durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă
economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
-valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai
mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost
achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;
42
-bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială,
astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Leasingul
operaţional
În ceea ce priveşte contractul de leasing operaţional, acesta este operaţiunea
de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.
Enumeraţi caracteristicile leasing-ului financiar (vezi pag. 42)
În cadrul operaţiilor de leasing, pot apărea următoarele categorii de valori:
Categorii de valori
-valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către
finanţatori, respectiv costul de achiziţie;
-valoarea totală este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă
valoarea reziduală;
-valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing,
se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizatori. Ea
reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un
activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a
costurilor de cesiune previzionate;
-rata de leasing este o cheltuială la nivelul amortizării bunului şi a dobânzii
(leasing financiar) sau este o cheltuială de exploatare integrală (leasingul operaţional)
şi reprezintă:
a) în cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului
şi dobânda de leasing. Achiziţiile de imobilizări corporale sunt tratate ca investiţii,
fiind supuse amortizării la locatar;
43
b) în cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în
conformitate cu actele normative în vigoare şi nu beneficiul (marja de profit) stabilit
de părţile contractante. Amortizarea este calculată în acest caz de locator, cu
posibilitatea amortizării întregii valori a bunului minus valoarea reziduală pe
parcursul duratei contractului, dar nu mai puţin de trei ani.
Tratamentul contabil al celor două tipuri de leasing este diferit. De reţinut
următoarele deosebiri semnificative din acest punct de vedere:
Tratament contabil -în cazul leasingului financiar, bunul se înregistrează ca intrare în patrimoniul
locatarului (utilizator) încă de la încheierea contractului, sursa de finanţare fiind o
datorie pe termen lung;
-în cazul leasingului operaţional bunul rămâne în patrimoniul locatarului
(proprietar).
Exemplu privind leasingul financiar: O societate comercială, locatar (utilizator) preia în leasing financiar o
basculantă la un preţ de 60.000 lei, având durata normală de funcţionare de 4 ani.
Avansul achitat de locatar este de 20% din valoarea basculantei. Durata contractului
de leasing este de 3 ani, iar rata dobânzii anuale de 10%. La expirarea contractului,
locatarul cumpără autocamionul la valoarea reziduală. Locatorul este o persoană
juridică română, înregistrată în scopuri de TVA.
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Elementele contractului:
-avans: 20% x 60.000 lei = 12.000 lei
-valoare reziduală: 60.000 lei : 4 ani = 15.000 lei
-rată de capital: (60.000 – 12.000 – 15.000)/ 3 ani = 11.000lei
-rată de leasing: Rată de capital + Dobândă
-TVA: 24% x Rata de leasing
Graficul ratelor de leasing se prezintă astfel:
Explicaţie Rată de capital
Dobândă Rată de leasing
TVA Total de plată
1 2 3 4 = 2 + 3 5 = 24% x 4 6 = 4 + 5 Avans 12.000 2.880 14.880Rata 1 11.000 4.800 15.800 3.792 19.592Rata 2 11.000 3.700 14.700 3.528 18.228Rata 3 11.000 2.600 13.600 3.264 16.864Total 45.000 11.100 44.100 13.464 69.564
44
D1 = (60.000 – 12.000) x 10% = 4.800
D2 = (60.000 – 12.000 – 11.000) x 10% = 37.000 x 10% = 3.700
D3 = (60.000 – 12.000 – 11.000 – 11.000) x 10% = 2.600
Înregistrări în contabilitatea locatarului (utilizatorului):
1) se înregistrează factura privind avansul de plată:
% 232
“Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”
4426 “TVA deductibilă”
+ A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
14.880 12.000
2.880
2) achitare cu ordin de plată a avansului:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
14.880
3) primire basculantă:
2133 “Mijloace de transport”
+ A/D
= 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
+P/C
60.000
4) evidenţiere extrabilanţieră a ratelor de plătit:
8036 Redevenţe, locaţii de gestiune,
chirii, ş.a. datorii asimilate
= 54.100 (12.000 +
44.100)
5) regularizarea avansului facturat:
167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate” -P/D
= 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări
corporale” -A/C
12.000
6) creditare cont extrabilanţier:
= 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a.
datorii asimilate
12.000
7) primire factură aferentă ratei 1:
% 167
“Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
-P/D 666
“Cheltuieli privind dobânzile” 4426
“TVA deductibilă” + A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
19.592 11.000
4.800
3.792
45
8) creditare cont extrabilanţier:
= 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a.
datorii asimilate
15.800
9) achitare cu ordin de plată a facturii aferentă ratei 1:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
19.592
10) înregistrare amortizare anuală a basculantei:
6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” +A / D
= 2813 „Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
şi păsărilor” +P / C
12.500 (60.000 : 4
ani)
Observaţie:
-operaţiile 7,8,9 se repetă până la expirarea contractului de leasing;
-operaţia 10 se repetă pe toată durata de funcţionare a mijlocului de transport.
11) exercitarea dreptului de cumpărare pentru valoarea reziduală a
basculantei:
% 167
“Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
-P/D 4426
“TVA deductibilă” + A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
18.600 15.000
3.600
12) achitare cu ordin de plată a facturii privind valoarea reziduală:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
18.600
Tema de autoevaluare nr. 2
Efectuaţi înregistrările contabile aferente anului 2 (primire factură aferentă
ratei 2, plata facturii cu ordin de plată, creditarea contului extrabilanţier 8036 şi
înregistrare amortizare).
Rezolvare (vezi pag. 53)
46
Înregistrări în contabilitatea locatorului (societatea de leasing):
1) facturare avans de către locator:
4111 “Clienţi” +A / D
= % 419
“Clienţi creditori” 4427
“TVA colectată” +P/C
14.880 12.000
2.880
2) încasarea prin contul curent a avansului:
5121 “Conturi curente la bănci”
+A / D
= 4111 “Clienţi”
-A/C
14.880
3) predare basculantă către utilizator:
2678 “Alte creanţe imobilizate”
+A / D
= 2133 “Mijloace de
transport” -A/C
60.000
4) înregistrare extrabilanţieră a ratelor de încasat:
8039 „Alte valori în afara bilanţului”
= 54.100 (12.000 +
44.100) 5) regularizare avans:
419 “Clienţi creditori”
-P / D
= 2678 “Alte creanţe imobilizate”
-A/C
12.000
6) înregistrare extrabilanţieră a ratelor de încasat:
= 8039 „Alte valori în afara
12.000
47
bilanţului” 7) facturare rată 1 de leasing:
4111 “Clienţi” +A / D
= % 2678
“Alte creanţe imobilizate”
-A/C 766
“Venituri din dobânzi”
4427 “TVA colectată”
+P/C
19.592 11.000
4.800
3.792
8) încasare rată facturată:
5121 “Conturi curente la bănci”
+A / D
= 4111 “Clienţi”
-A/C
19.592
9) înregistrare extrabilanţieră a ratelor de încasat:
= 8039 „Alte valori în afara
bilanţului”
15.800
Observaţie: înregistrările 7,8,9 se vor repeta pe întreaga durată a contractului.
10) facturarea valorii reziduale a basculantei:
461 “Debitori diverşi”
+A / D
= % 2678
“Alte creanţe imobilizate”
4427 “TVA colectată”
+P/C
18.600 15.000
3.600
11) încasare factură privind valoarea reziduală a basculantei:
5121 “Conturi curente la bănci”
+A / D
= 461 “Debitori diverşi”
-A/C
18.600
Tema de autoevaluare nr. 3
Efectuaţi înregistrările contabile aferente anului 2 (emitere factură aferentă
ratei 2, încasarea facturii cu ordin de plată, creditarea contului extrabilanţier 8039).
Rezolvare (vezi pag. 54)
48
Exemplu privind leasingul operaţional:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O societate de leasing încheie cu un utilizator un contract de leasing
operaţional pentru un utilaj cu preţul de 24.000 lei, care are durata normală de
utilizare de 10 ani. Durata contractului este de 4 ani. Marja de profit negociată este
de 1,5% pe lună din valoarea utilajului. Decontările se efectuează prin bancă. La
terminarea contractului utilizatorul îşi exercită opţiunea de cumpărare a utilajului la
valoarea reziduală. Rata de capital lunară este stabilită prin contract la 200 lei.
Elementele contractului sunt:
-rata de capital totală: 200 lei x 48 luni = 9.600 lei;
-marja de profit totală: 24.000 lei x 1,5 % x 48 luni = 17.280 lei
Înregistrări în contabilitatea utilizatorului:
1) evidenţierea extrabilanţieră a ratelor de leasing:
8036 Redevenţe, locaţii de gestiune,
chirii, ş.a. datorii asimilate
= 26.880 (9.600 + 17.280)
2) primirea facturii privind rata lunară de leasing:
% 612
“Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”
4426 “TVA deductibilă”
+A/D
= 401 “Furnizori”
+P/C
694 560
(26.880:48)
134
3) achitare factură privind rata lunară:
401 “Furnizori”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei”
694
49
-A/C 4) diminuarea soldului contului 8036 cu valoarea ratei achitate:
= 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a.
datorii asimilate
560
Observaţie: operaţiile 2, 3, 4 se vor repeta lunar până la terminarea
contractului de leasing.
5) cumpărarea utilajului la terminarea contractului la valoarea reziduală:
Valoarea reziduală: 24.000 – 9.600 = 14.400 lei
% 2131
“Echipamente tehnologice” 4426
“TVA deductibilă” +A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
17.856 14.400
3.456
6) achitare factură privind cumpărarea utilajului:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
17.856
7) reîntregirea valorii activului până la nivelul valorii iniţiale (includerea în
valoarea utilajului a ratelor de capital achitate pe perioada contractului):
Valoare iniţială utilaj: 24.000 lei;
Valoare conform facturii de cumpărare: 14.400 lei;
Diferenţă de înregistrat: 9.600 lei
2131 “Echipamente tehnologice”
+A/D
= 2813 „Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
şi păsărilor” +P / C
9.600
Observaţie: din momentul cumpărării utilajului ce a făcut iniţial obiectul
contractului de leasing operaţional, utilizatorul va înregistra lunar amortizarea
utilajului pe toată durata lui de folosinţă rămasă.
Tema de autoevaluare nr. 4
Efectuaţi înregistrările contabile aferente lunii a II-a(primire factură aferentă
ratei 2, plata facturii cu ordin de plată, creditarea contului extrabilanţier 8036).
Rezolvare (vezi pag. 54)
50
Înregistrări în contabilitatea societăţii de leasing:
1) achiziţia utilajului ce va face obiectul contractului de leasing:
% 2131
“Echipament tehnologic” +A/D 4426
“TVA deductibilă” + A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
29.760 24.000
5.760
2) achitare cu ordin de plată a facturii privind valoarea reziduală:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
29.760
3) evidenţierea extrabilanţieră a ratelor de leasing:
8039 „Alte valori în afara bilanţului”
= 26.880 (14.400 +
9.600) 4) facturarea ratei lunare de leasing:
4111 “Clienţi” +A / D
= % 706
“Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii” 4427
“TVA colectată” +P/C
694 560
134
5) încasare rată facturată:
5121 “Conturi curente la bănci”
+A / D
= 4111 “Clienţi”
-A/C
694
6) înregistrare extrabilanţieră a ratelor de încasat:
= 8039 694
51
„Alte valori în afara bilanţului”
7) înregistrarea amortizării utilajului:
Amortizarea lunară a utilajului = (24.000 : 10 ani) / 12 luni = 200 lei
6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” +A / D
= 2813 „Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
şi păsărilor” +P / C
200
Observaţie: operaţiile 4, 5, 6, şi 7 se repetă lunar, pe toată durata contractului
de leasing;
8) vânzarea utilajului la expirarea contractului de leasing:
461 “Debitori diverşi”
+A / D
= % 7583
“Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital”
4427 “TVA colectată”
17.456 14.400
+P/C
3.456
9) încasare factură privind valoarea reziduală a basculantei:
5121 “Conturi curente la bănci”
+A / D
= 461 “Debitori diverşi”
-A/C
17.456
10) scoaterea din evidenţă a utilajului predat în leasing şi ulterior vândut:
% 2813
„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi păsărilor”
-P / D 6583
“Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”
+A/D
= 2131 “Echipamente tehnologice”
-A/C
24.000 9.600
14.400
Tema de autoevaluare nr. 5
Efectuaţi înregistrările contabile aferente lunii a II-a(emitere factură aferentă
ratei 2, încasarea facturii cu ordin de plată, creditarea contului extrabilanţier 8039).
Rezolvare (vezi pag. 55)
52
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1
Articolele contabile sunt:
1) subscriere împrumut obligatar:
461 „Debitori diverşi”
+ A / D
= 161 Împrumuturi din
emisiunea de obligaţiuni
+ P / C
25.000
2) vărsare sume datorate de subscriptori
5121 „Conturi la bănci în lei”
+ A / D
= 461 „Debitori diverşi” -A / C
25.000
3) înregistrare dobândă:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
+ A / D
= 1681 „Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”
+ P / C
2.500 (25.000 x 10%)
4) plată dobândă:
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni” -P / D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
-A / C
2.500
5) răscumpărare obligaţiuni:
505 „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate” + A / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
25.000
6) anulare obligaţiuni:
53
161 Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni -P / D
= 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
-A / C
25.000
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2
Articolele contabile sunt:
1) primire factură aferentă ratei 2:
% 167
“Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
-P/D 666
“Cheltuieli privind dobânzile” 4426
“TVA deductibilă” + A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
19.592 11.000
4.800
3.792
2) creditare cont extrabilanţier:
= 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a.
datorii asimilate
15.800
3) achitare cu ordin de plată a facturii aferentă ratei 2:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P / D
= 5121 „Conturi la bănci în
lei” -A / C
19.592
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3
Articolele contabile sunt:
1) facturare rată 2 de leasing:
4111 “Clienţi” +A / D
= % 2678
“Alte creanţe imobilizate”
-A/C 766
“Venituri din dobânzi”
4427 “TVA colectată”
+P/C
19.592 11.000
4.800
3.792
2) încasare rată facturată:
5121 “Conturi curente la bănci”
+A / D
= 4111 “Clienţi”
-A/C
19.592
3) înregistrare extrabilanţieră a ratelor de încasat:
54
= 8039 „Alte valori în afara
bilanţului”
15.800
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4
Articolele contabile sunt:
1) primirea facturii privind rata lunară de leasing:
% 612
“Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”
4426 “TVA deductibilă”
+A/D
= 401 “Furnizori”
+P/C
694 560
(26.880)
134
2) achitare factură privind rata lunară:
401 “Furnizori”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
694
3) diminuarea soldului contului 8036 cu valoarea ratei achitate:
= 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a.
datorii asimilate
560
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5
Articolele contabile sunt:
1) facturarea ratei lunare de leasing:
4111 “Clienţi” +A / D
= % 706
“Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii” 4427
“TVA colectată” +P/C
694 560
134
2) încasare rată facturată:
5121 “Conturi curente la bănci”
+A / D
= 4111 “Clienţi”
-A/C
694
3) înregistrare extrabilanţieră a ratelor de încasat:
= 8039 „Alte valori în afara
bilanţului”
694
55
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiară armonizată a unităţilor
economice, Ediţia a II-a, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2006, pag. 56-62
2. State Violeta, Contabilitatea financiară a societăţilor comerciale. Elemente de
teorie şi aplicaţii practice, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pag. 134 - 144
3. CECCAR şi Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Ghid
practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Ed.
CECCAR, Bucureşti 2010, pag. 323 - 342
4. ***Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată
5.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene
56
MODUL III Particularităţi privind contabilitatea imobilizărilor
necorporale şi financiare
1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă
Cuprins
UI 6. Contabilitatea imobilizărilor necorporale: aspecte particulare
=2 ore UI 7. Contabilitatea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor
financiare pe termen scurt
=3 ore
Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind imobilizările necorporale, financiare şi a investiţiilor pe termen scurt
Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de înregistrare în
contabilitate a imobilizărilor necorporale, financiare şi investiţiilor pe termen scurt
57
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE: ASPECTE
PARTICULARE
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără
suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizarea
de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri
administrative.
Imobilizări necorporale
O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când:
-este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută,
transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu
un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau
-decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent
dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte
drepturi şi obligaţii.
Reglementările contabile conforme cu directivele europene prezintă
următoarea structură a imobilizărilor necorporale:
-cheltuielile de constituire;
-cheltuielile de dezvoltare;
-concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi
activele asimilate, cu excepţia celor create intern de entitate;
-fondul comercial;
-alte imobilizări necorporale;
-avansuri acordate furnizorilor de imobilizări necorporale;
-imobilizări necorporale în curs de execuţie
58
Structura
imobilizărilor necorporale
Recunoaşterea imobilizărilor necorporale
O imobilizare necorporală se recunoaşte în contabilitate dacă se estimează
că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul său poate fi evaluat în
mod credibil.
a) active de natura cheltuielilor de dezvoltare
Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de
aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce
vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau
utilizării comerciale.
Exemple de activităţi de dezvoltare:
-proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea
intermediară a prototipurilor şi modelelor;
-proiectarea uneltelor şi matiţelor care implică tehnologie nouă;
-proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă
din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
-proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
-cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale.
Exemplu privind cheltuielile de dezvoltare:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O societate comercială hotărăşte modernizarea tehnologiei de fabricaţie
a unui produs. Entitatea achită în numerar un avans de 500 lei; TVA 24% unui
institut de proiectare care va realiza lucrările de cercetare. După finalizarea
lucrărilor, institutul facturează documentaţia la valoarea de 2.000 lei; TVA
24%. Decontarea facturii se face prin bancă, ţinându-se seama de avansul
achitat. Cheltuielile de cercetare se amortizează în 20 de luni.
1) înregistrare factură avans:
% 234
“Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”
4426 “TVA deductibilă”
+A/D
= 404 “Furnizori
necorporale” +P/C
620 500
120
2) plată factură:
404 = 5311 620
59
“Furnizori necorporale” -P/D
“Casa în lei” -A/C
3) primire factură la finalizarea lucrării:
% 233
“Imobilizări necorporale în curs de execuţie”
4426 “TVA deductibilă”
+A/D
= 404 “Furnizori
necorporale” +P/C
2.480 2.000
480
4) Stornare avans, conform facturii de stornare:
% 234
“Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”
4426 “TVA deductibilă”
+A/D
= 404 “Furnizori
necorporale” +P/C
-620 -500
-120
5) Recepţie documentaţie:
203 “Cheltuieli de dezvoltare”
+A/D
= 233 “ Imobilizări
necorporale în curs de execuţie”
-A/C
2.000
6) decontare factură:
404 “Furnizori necorporale”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
1.860(2.480-620)
7) înregistrare amortizare:
6811 “Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare” +A/D
= 2803 “Amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare”
+P/C
100 (2.000:20
luni)
8) scoatere din evidenţă a cheltuielilor complet amortizate:
2803 “Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare” -P/D
= 203 “Cheltuieli de dezvoltare”
-P/C
2.000
Tema de autoevaluare nr. 1
O societate comercială a achiziţionat de la Agenţia Naţională pentru Resurse
Minerale dreptul de explorare a unui perimetru în zona Petroşani, în schimbul sumei de
100.000 lei. Durata licenţei este de 4 ani, cu posibilitatea de transformare în licenţă de
exploatare. De asemenea, efectuează studii geologice în valoare de 10.000 lei, în
vederea estimării cantităţii de cărbune din subsol.
60
Rezolvare (vezi pag. 71)
b) active de natura concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale, drepturilor şi activelor asimilate
Conform reglementărilor contabile în vigoare concesiunile primite se
înregistrează la imobilizări necorporale atunci când pot fi determinate valoarea şi
durata de utilizare a contractului de concesiune. Amortizarea concesiunii se
realizează pe durata de utilizare a acesteia potrivit contractului.
Dacă în contract se prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă,
concesiunea se recunoaşte doar în contul de profit şi pierdere, printr-o cheltuială
cu chiria.
Concesiunea este convenţia unor persoane fizice sau juridice prin care
statul cedează, condiţionat şi pe un timp determinat, dreptul de exploatare a unor
servicii publice sau anumitor bunuri, în schimbul unor redevenţe.
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Concesiunea
Exemplu privind concesiunile:
Se primeşte în concesiune un teren pentru o perioadă de 20 ani, preţul
concesionării fiind 80.000 lei. Redevenţa anuală se achită cu ordin de plată.
După expirarea contractului, se scoate din evidenţă concesiunea complet
amortizată.
61
În contabilitatea proprietarului:
1) înregistrare redevenţă pentru primul an:
461 “Debitori diverşi”
+A/D
= 706 “Venituri din
redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”
+P/C
4.000 (80.000: 20
ani)
2) încasare redevenţă:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 461 “Debitori diverşi”
-A/C
4.000
În contabilitatea concesionarului:
1) înregistrare concesiune:
205 “Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi
active similare” +A/D
= 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
+P/C
80.000
şi concomitent:
8038 “Bunuri publice primate în
administrare, concesiune şi cu chirie” +A/D
= 80.000
2) înregistrare redevenţă:
167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
4.000 (80.000 : 20
ani)
şi concomitent:
= 8038 “Bunuri publice
primate în administrare,
concesiune şi cu chirie” +A/D
4.000
3) plată redevenţă:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
4.000
4) înregistrare amortizare:
6811 “Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare” +A/D
= 2805 “Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale,
4.000 (80.000 : 20
ani)
62
drepturilor şi activelor asimilate”
+P/C 5) scoatere din evidenţă a concesiunii amortizate:
167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate” -P/C
= 205 “Concesiuni,
brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare” -P/D
80.000
şi concomitent:
= 8038 “Bunuri publice
primate în administrare,
concesiune şi cu chirie” +A/D
80.000
Tema de autoevaluare nr. 2
Se primeşte în concesiune un teren pentru o perioadă de 20 anii.
Redevenţa anuală este în valoare de 4.000 lei şi se achită cu ordin de plată. După
expirarea contractului, se scoate din evidenţă concesiunea complet amortizată.
Rezolvare (vezi pag. 71)
c) fondul comercial
63
Fondul comercial poate fi recunoscut în situaţiile financiare individuale
doar în cazul transferului (complet sau parţial) al unei afaceri, fie în urma unei
achiziţii, fie a unei fuziuni.
Exemplu privind fondul comercial:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Se achiziţionează un teren aflat lângă o şosea modernizată pentru construirea
unui han turistic. Preţul efectiv al terenului este de 3.000 lei, iar pentru vad
comercial se mai plăteşte 1.000 lei; TVA 24%. Plata facturii se face prin bancă.
Ulterior se renunţă la proiect, iar terenul se vinde cu preţul de 3.500 lei, încasarea
facturii făcându-se prin bancă.
1) cumpărare teren împreună cu fondul comercial aferent:
% 2111
“Terenuri” 2071
“Fond comercial pozitiv” 4426
“TVA deductibilă” +A/D
= 404 “Furnizori
necorporale” +P/C
4.960 3.000
1.000
960
2) Achitare factură:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
4.960
3) vânzare teren:
461 “Debitori diverşi”
+A/D
= % 7583
“Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital”
4427 “TVA colectată”
+P/C
4.340 3.500
840
4) scoatere din evidenţă teren:
6583 “Cheltuieli din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital” -P/D
= 2111 “Terenuri”
-A/C
3.000
4) scoatere din evidenţă fond comercial:
6583 “Cheltuieli din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital” -P/D
= 2071 “Fond comercial
pozitiv” -A/C
1.000
5) încasare debitori diverşi:
5121 = 461 4.960
64
“Conturi la bănci în lei” +A/D
“Debitori diverşi” -A/C
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE ŞI A
INVESTIŢIILOR PE TERMEN SCURT
7.1. Definiţii şi structuri
Investiţiile financiare ale unei societăţi comerciale sunt reprezentate de
imobilizarea capitalului sau plasarea acestuia prin achiziţionarea de titluri de valoare
cu scopul de a obţine beneficii financiare care decurg din deţinerea acestora.
În funcţie scopul pentru care sunt achiziţionate titlurile şi a duratei de deţinere
a acestora, investiţiile financiare se clasifică în:
- investiţii financiare pe termen lung, respectiv active imobilizate
financiare: titluri financiare imobilizate şi creanţe imobilizate;
- investiţii financiare pe termen scurt (plasamente): active circulante - titluri
de plasament.
Imobilizările financiare reprezintă o modalitate distinctă de plasare a
capitalului disponibil, prin participarea la capitalul altei societăţi comerciale,
asigurându-i acesteia din urmă resurse financiare necesare în vederea dezvoltării. Ele
sunt reprezentate de:
Imobilizări financiare
- titluri de participare, respectiv acţiuni sau alte titluri cu venit variabil
deţinute în capitalul altor societăţi comerciale pe o perioadă îndelungată, cu scopul
exercitării unui control sau a unei influenţe notabile şi implicit pentru realizarea unui
venit (venit din dividende sau dobânzi);
- interese de participare se referă la în investiţii în întreprinderi asociate (20%-
50%) sau investiţii strategice (10%-20%);
65
- creanţe imobilizate sunt constituite din creanţele legate de sumele datorate
de filiale, împrumuturile acordate pe termen lung, alte creanţe imobilizate şi creanţe
legate de interesele de participare .
Evidenţa contabilă a acestei categorii de active se ţine cu ajutorul conturilor
din clasa 2, gr. 26 „Imobilizări financiare”, organizate pe categoriile de imobilizări
financiare de mai sus.
Toate conturile din grupele de mai sus au conţinut economic de mijloace şi
funcţie contabilă de activ, cu excepţia contului 269 „Vărsăminte de efectuat pentru
imobilizări financiare” al cărui conţinut economic este de datorie şi funcţie de pasiv
(cu ajutorul acestui cont se reflectă sumele rămase neachitate reprezentând costul de
achiziţie al titlurilor financiare).
Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate
în hârtii de valoare, care au ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării
acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare. În categoria investiţiilor
financiare pe termen scurt se includ:
Investiţii
financiare pe termen scurt
-acţiuni emise de către societăţile din cadrul grupului sau din afara acestuia,
care sunt cumpărate pentru a fi vândute în termen scurt pentru obţinerea unui câştig;
-obligaţiuni emise de către entitate, care sunt răscumpărate la scadenţă în
vederea anulării acestora;
-obligaţiuni emise de către alte entităţi, care sunt cumpărate pentru a fi
vândute pe termen scurt în vederea obţinerii unui câştig;
-alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate
Evidenţa contabilă a titlurilor de plasament se ţine cu ajutorul conturilor din
clasa 5, gr 50 „Investiţii pe termen scurt” conturi cu funcţie contabilă de activ şi
conţinut economic de valori cu excepţia contului 509 „Vărsăminte de efectuat pentru
investiţii pe termen scurt”.
La intrarea în patrimoniu imobilizările financiare şi titlurile de plasament se
evaluează la costul de achiziţie (preţul de cumpărare), orice cheltuială accesorie se
înregistrează direct în cheltuielile exerciţiului.
La ieşirea din patrimoniu, titlurile se evaluează la valoarea de intrare.
Eventualele diferenţe între costul de achiziţie şi preţul de vânzare se reflectă în cazul
imobilizărilor financiare direct în rezultate prin diferenţa între veniturile şi cheltuielile
cu investiţiile financiare cedate. În cazul investiţiilor pe termen scurt, aceste diferenţe
66
se înregistrează distinct printr-un cont de cheltuieli financiare (preţul de vânzare este
mai mic decât cel de cumpărare) sau de venit financiar (preţul de vânzare este mai
mare decât cel de cumpărare).
În contabilitatea investiţiilor financiare se disting trei categorii de operaţii:
- operaţii privind titlurile financiare imobilizate;
- operaţii privind creanţele imobilizate,
- operaţii privind titlurile de plasament.
Care este structura imobilizărilor financiare? Dar a investiţiilor financiare pe
termen scurt? (vezi pag. 65-66)
7.2. Înregistrarea operaţiilor privind imobilizările financiare
În contabilitatea investiţiilor financiare pe termen lung se disting două
categorii de operaţii:
-operaţia privind titlurile financiare imobilizate;
-operaţia privind creanţele imobilizate.
Exemplu privind operaţii cu acţiuni deţinute în entităţi afiliate:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O societate mamă achiziţionează de la o filială din cadrul grupului 1.000
acţiuni la un preţ de cumpărare unitar de 20 lei din care jumătate sunt achitate
67
imediat din contul bancar, cealaltă jumătate fiind plătită după 20 zile de la data
achiziţiei. Comisionul acordat societăţii de valori mobiliare prin care s-a efectuat
tranzacţia este de 1,5% din valoarea acesteia. În anul următor societatea încasează
în contul curent dividende în sumă de3.000 lei.
Ulterior vinde 500 de acţiuni la un preţ de vânzare unitar de 21 lei. Încasarea
se face prin contul bancar.
1) se înregistrează achiziţia titlurilor:
261 “Acţiuni deţinute la entităţi
afiliate” +A/D
= % 5121
“Conturi la bănci în lei”
-A/D 2691
“Vărsăminte de efectuat privind
acţiunile deţinute la entităţi afiliate”
+P/C
20.000 10.000
10.000
2) se înregistrează comisionul plătit societăţii de valori mobiliare:
622 “Cheltuieli cu comisioanele”
+A/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/D
300
3) se înregistrează achitarea ulterioară a titlurilor:
2691 “Vărsăminte de efectuat privind
acţiunile deţinute la entităţi afiliate”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/D
10.000
4) se înregistrează, în anul următor, încasarea dividendelor:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 7611 “Venituri din acţiuni
deţinute la entităţi afiliate”
+P/C
3.000
5) se înregistrează vânzarea celor 500 acţiuni:
461 “Debitori diverşi”
+A/D
= 7641 “Venituri din imobilizări
financiare cedate” +P/C
10.500 (21 lei x
500)
6) se înregistrează scoaterea din patrimoniu a acţiunilor vândute:
6641 “Cheltuieli din imobilizări
financiare cedate”
= 261 “Acţiuni deţinute la
entităţi afiliate” -A/C
10.000 (20 lei x 500)
7) se înregistrează încasare creanţă:
5121 = 461 10.500
68
“Conturi la bănci în lei” +A/D
“Debitori diverşi” -A/C
Exemplu privind operaţii cu creanţe legate de interese de participare:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O societate comercială acordă altei societăţi de care este legată prin interese
de participare un împrumut în sumă de 50.000 lei pe o durată de 2 ani cu o dobândă
preferenţială de 5% pe an. Împrumutul se restituie la sfârşitul fiecărui an, o dată cu
încasarea dobânzii aferente.
Societatea împrumutată a intrat în stare de faliment, fiind incapabilă să mai
restituie cea de-a doua tranşă din împrumut şi să plătească dobânzile aferente.
1) se înregistrează acordarea împrumutului:
2673 “Creanţe legate de interese de
participare” +A/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
50.000
2) se înregistrează încasarea dobânzii în primul an:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 763 “Venituri din
creanţe imobilizate” +P/C
2.500 (5% x 50.000)
3) se înregistrează rambursarea primei rate:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 2673 “Creanţe legate de
interese de participare”
-A/C
25.000
4) se înregistrează dobânda de încasat aferentă anului II:
2674 “Dobândă aferentă creanţelor
legate de interese de participare” +A/D
= 763 “Venituri din
creanţe imobilizate” +P/C
1.250 (5% x 25.000)
5) se înregistrează includerea pe pierderi a ratei nerecuperate şi a dobânzii
neîncasate:
663 “Pierderi din creanţe legate din
participaţii” +A/D
= % 2673
“Creanţe legate de interese de participare”
2674 “Dobândă aferentă creanţelor legate de
interese de participare”
-A/C
26.250 25.000
1.250
Tema de autoevaluare nr. 3
69
O societate comercială virează unui furnizor o garanţie în sumă de 200
lei. Ulterior garanţia este restituită.
Rezolvare (vezi pag. 72)
7.3. Înregistrarea operaţiilor privind investiţiile financiare pe termen scurt
Exemplu privind operaţii cu alte titluri de plasament:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O societate comercială achiziţionează în scop speculativ acţiuni în număr de
1.000 la un preţ de cumpărare unitar de 2 lei cu achitare imediată din contul bancar.
Ulterior vinde 400 acţiuni la un preţ de vânzare unitar de 1,9 lei pe care le încasează
prin contul bancar şi alte 400 de acţiuni la un preţ de vânzare unitar de 2,2 lei,
încasarea având loc la o dată ulterioară vânzării.
1) se înregistrează achiziţia acţiunilor:
5081 “Alte titluri de plasament”
+A/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
2.000
2) se înregistrează vânzarea, în pierdere a acţiunilor:
% 5121
“Conturi la bănci în lei” 6642
“Pierderi din investiţii pe termen scurt cedate”
+A/D
= 5081 “Alte titluri de
plasament” -A/C
800 (400 x 2,00 lei)
760 (400 x 1,90 lei)
40 (400 x 0,10 lei)
3) se înregistrează vânzarea, în câştig a acţiunilor:
461 “Debitori diverşi”
+A/D
= % 5081
“Alte titluri de plasament”
-A/C
880 (400 x 2,20 lei)
800 (400 x 2,00 lei)
70
7642 “Câştiguri din
investiţii pe termen scurt cedate”
+P/C
80 (400 x 0,20 lei)
4) se înregistrează încasare creanţă:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 461 “Debitori diverşi”
-A/C
880
Tema de autoevaluare nr. 4
O societate comercială achiziţionează în scop speculativ acţiuni în număr de
1.000 la un preţ de cumpărare unitar de 3 lei achitând jumătate imediat din contul
bancar iar restul peste 20 zile.
Rezolvare (vezi pag. 72)
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1
Articolele contabile sunt:
1) înregistrare achiziţie drept de exploatare:
203 “Cheltuieli de dezvoltare”
+A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
100.000
2) înregistrare studii geologice:
203 “Cheltuieli de dezvoltare”
+A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
10.000
71
+P/C 3) înregistrare amortizare:
6811 “Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare” +A/D
= 2803 “Amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare”
+P/C
27.500 (110.000: 4
ani)
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2
Articolele contabile sunt:
1) înregistrare redevenţa totală:
8038 “Bunuri publice primate în
administrare, concesiune şi cu chirie” +A/D
= 80.000 (4.000 x 20
ani)
2) înregistrare redevenţă anuală:
612 “Cheltuieli cu redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii” +A/D
= 401 “Furnizori”
+P/C
4.000
3) plată redevenţă anuală:
401 “Furnizori”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
4.000
4) creditare 8038:
= 8038 “Bunuri publice
primate în administrare,
concesiune şi cu chirie” -A/C
4.000
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează virare garanţie
2678 “Alte creanţe imobilizate”
+A/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/D
200
2) se înregistrează restituire garanţie de către furnizor:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 2678 “Alte creanţe imobilizate”
-A/D
200
72
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează achiziţia acţiunilor:
5081 “Alte titluri de plasament”
+A/D
= % 5121
“Conturi la bănci în lei”
-A/C 5092
“Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen
scurt” +P/C
3.000 1.500
1.500
2) se înregistrează plată diferenţă:
5092 “Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
1.500
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiară armonizată a unităţilor
economice, Ediţia a II-a, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2006, pag. 62-84
2. State Violeta, Contabilitatea financiară a societăţilor comerciale. Elemente de
teorie şi aplicaţii practice, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pag. 125-134
3. CECCAR şi Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Ghid
practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Ed.
CECCAR, Bucureşti 2010, pag. 342-403
4. ***Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată
5.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene
73
MODUL IV Contabilitatea ajustărilor, provizioanelor şi
subvenţiilor
1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă
Cuprins
UI 8. Contabilitatea ajustărilor de valoare
=3 ore UI 9. Contabilitatea provizioanelor
=2 ore UI 10. Contabilitatea subvenţiilor
=2 ore
Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind ajustările de valoare, provizioanele şi subvenţiile
74
Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de înregistrare în contabilitate a ajustărilor de valoare, provizioanelor şi subvenţiilor
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8
CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR DE VALOARE
8.1. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea sau pierderea
de valoare a activelor imobilizate
Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate reprezintă echivalentul
valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie de regulă, la
sfârşitul anului, când, în urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile ale
activelor imobilizate neamortizabile: terenuri şi imobilizări financiare.
Definiţie
Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenţa dintre valoarea de intrare
(mai mare) şi valoarea actuală (mai mică), stabilită la inventariere.
Pentru activele amortizabile se calculează ajustări atunci când, la inventar, se
constată diferenţe în minus între valoarea contabilă netă (mai mare) şi valoarea de
inventar (mai mică).
Ajustările pentru depreciere sunt consecinţa realizării principiului prudenţei şi
al independenţei exerciţiului.
Constituirea şi majorarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare
se face prin majorarea cheltuielilor, iar anularea sau diminuarea acestora se face pe
seama veniturilor din ajustări.
Evidenţa contabilă a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare a
activelor imobilizate se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 29 „Ajustări pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”, conturi cu funcţie contabilă de
pasiv.
75
Exemplu privind operaţii cu ajustări pentru deprecierea terenurilor:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Se achiziţionează un teren cu destinaţie agricolă cu preţul de 10.000 lei, care
se achită cu ordin de plată. La sfârşitul exerciţiului financiar se constată că valoarea
justă a terenului este de 9.000 lei. La sfârşitul exerciţiului următor, valoarea fustă a
terenului este de 9.500 lei. Ulterior terenul se vinde cu preţul de 11.000 lei.
1) se înregistrează cumpărarea terenului:
2111 “Terenuri”
+A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
10.000
2) se înregistrează achitarea facturii:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
10.000
3) se înregistrează ajustări pentru deprecierea terenului:
6813 “Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”
+A/D
= 2911 “Ajustări pentru
deprecierea terenurilor”
+P/C
1.000 (10.000 –
9.000)
4) se înregistrează diminuarea ajustării în exerciţiul financiar următor:
2911 “Ajustări pentru deprecierea
terenurilor” -P/D
= 7813 “Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor”
+P/C
500 [1.000 – (10.000 -
9.500)]
5) se înregistrează vânzarea terenului:
461 “Debitori diverşi”
+A/D
= 7583 “Venituri din
vânzarea activelor” +P/C
11.000
6) se înregistrează scoaterea din evidenţă a terenurilor:
6583 “Cheltuieli privind activele
cedate” +A/D
= 2111 “Terenuri”
+P/C
10.000
7) se înregistrează anularea ajustării de valoare:
2911 “Ajustări pentru deprecierea
terenurilor” -P/D
= 7813 “Venituri din ajustări pentru
deprecierea
500
76
imobilizărilor” +P/C
8) se înregistrează încasarea creanţei prin bancă:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 461 “Debitori diverşi”
-A/C
11.000
Tema de autoevaluare nr. 1
Se achiziţionează de la o societate din afara grupului 1.000 de acţiuni sub
formă de interese de participare, cu preţul de 2 lei bucata, în scopul obţinerii de
dividende anuale. Decontarea se face ulterior cu ordin de plată. La sfârşitul anului se
constată că a scăzut cotaţia acestor acţiuni la 1,80 lei bucata. La sfârşitul exerciţiului
financiar următor cotaţia era 1,70 lei bucata, când se vând în numerar 200 de acţiuni.
Rezolvare (vezi pag. 88)
77
8.2. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea
stocurilor
Ajustări pentru
deprecierea stocurilor
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Ajustările pentru deprecierea stocurilor reprezintă corecţii generate de
scăderea conjuncturală a valorii acestora. Ajustările se constituie la nivelul
diferenţelor dintre valoarea actuală (mai mică) a stocurilor stabilită la inventariere şi
valoarea contabilă (mai mare).
Evidenţa contabilă a ajustărilor pentru depreciere stocurilor se ţine cu ajutorul
conturilor din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie”, conturi cu funcţie contabilă de pasiv.
Exemplu privind operaţii cu ajustări pentru deprecierea materialelor de
natura obiectelor de inventar:
Se achiziţionează cu plata în numerar materiale de natura obiectelor de
inventar înregistrate la preţul de factură de 400 lei; TVA 24%. La sfârşitul anului N
se constată că preţul de pe piaţă al obiectelor de inventar aflate în depozit a scăzut la
360 lei. La inventarierea de la sfârşitul anului N+1 preţul materialelor a scăzut în
continuare la 350 lei. În anul N+2 obiectele de inventar se dau în folosinţă.
1) se înregistrează cumpărarea de materiale de natura obiectelor de inventar:
% 303
“Materiale de natura obiectelor de inventar”
4426 “TVA deductibilă”
+A/D
= 401 “Furnizori”
+P/C
496 400
96
2) se înregistrează plata facturii:
401 “Furnizori”
-P/D
= 5311 “Casa în lei”
-A/C
496
3) se înregistrează constituirea ajustării de valoare la finele anului N: 400 –
360 = 40 lei
6814 “Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea activelor circulante”
+A/D
= 3922 “Ajustări pentru
deprecierea materialelor de
natura obiectelor de inventar”
+P/C
40
4) se înregistrează majorarea ajustării de valoare la finele anului N+1: 360 –
350 = 10 lei
6814 “Cheltuieli de exploatare privind
= 3922 “Ajustări pentru
10
78
ajustările pentru deprecierea activelor circulante”
+A/D
deprecierea materialelor de
natura obiectelor de inventar”
+P/C
5) se înregistrează consumul obiectelor de inventare:
603 “Cheltuieli privind materialele de
natura obiectelor de inventar” +A/D
= 303 “Materiale de natura
obiectelor de inventar”
-A/C
400
6) înregistrare anulare ajustare de valoare:
3922 “Ajustări pentru deprecierea
materialelor de natura obiectelor de inventar”
-P/D
= 7814 “Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante”
-A/C
50
7) evidenţă extracontabilă a obiectelor de inventar:
8035 “Stocuri de natura obiectelor de
inventar”
= 400
Tema de autoevaluare nr. 2
Se achiziţionează materii prime în cantitate de 1.000 kg înregistrate la costul
de achiziţie de 2 lei/kg; TVA 24%. În cursul anului se dau în consum 400 kg. La
sfârşitul anului se constată că preţul materiilor prime respective a scăzut la 1,80
lei/kg. Ulterior, preţul materiilor prime creşte la 2,50 lei/kg.
Rezolvare (vezi pag. 89)
79
8.3. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea
creanţelor
Ajustări pentru
deprecierea creanţelor
Ca urmare a insolvabilităţii, falimentului, dispariţiei clienţilor sau debitorilor
diverşi poată să apară riscul de a nu se putea încasa total sau parţial creanţele
respective. În contabilitate, rezultatul acestei situaţii se concretizează într-o depreciere
reversibilă sau ireversibilă. Deprecierea ireversibilă necesită scoaterea din evidenţă a
creanţelor şi înregistrarea lor la pierderi.
Pentru situaţia în care au apărut deprecieri reversibile, se compară valoarea de
intrare (valoarea contabilă) a creanţelor cu valoarea actuală sau reală a acestora, iar
pentru diferenţele stabilite se calculează ajustări pentru depreciere sau se actualizează
ajustările existente.
Ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor se diminuează sau se
anulează prin contabilizarea acestora la venituri în cazul încasării ulterioare a creanţei
sau când hotărârea judecătorească definitivă atestă imposibilitatea încasării creanţei.
Evidenţa contabilă a ajustărilor pentru depreciere creanţelor se ţine cu ajutorul
conturilor din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”, conturi cu funcţie
contabilă de pasiv.
Exemplu privind operaţii cu ajustări pentru deprecierea creanţelor:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O societate comercială livrează produse finite la preţul de vânzare de 600 lei
plus, TVA 24%, preţul de înregistrare al acestora fiind 400 lei. O hotărâre
judecătorească declară starea de faliment a clientului. În urma hotărârii
judecătoreşti definitive care atestă imposibilitatea încasării creanţei, aceasta este
scoasă din activ. Ulterior se recuperează în numerar 25% din valoarea ei.
1) se înregistrează livrare produse finite:
4111 “Clienţi”
+A/D
= % 701
“Venituri din vânzarea produselor
finite” 4427
“TVA colectată” +P/C
744 600
144
2) scoaterea din evidenţă a produselor finite:
80
711 “Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse” -P/D
= 345 “Produse finite”
-A/C
400
3) se înregistrează trecerea creanţei la clienţi incerţi:
4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”
-P/D
= 4111 “Clienţi”
-A/C
600
4) se înregistrează deprecierea creanţei:
6814 “Cheltuieli de exploatare privind
ajustările de valoare pentru deprecierea activelor circulante”
+A/D
= 491 “Ajustări pentru
deprecierea creanţelor clienţi”
+P/C
600
5) se înregistrează pierderea din creanţă:
654 “Pierderi din creanţe şi debitori
diverşi” +A/D
= 4118 “Clienţi incerţi şi în
litigiu” -A/C
600
6) se înregistrează anularea ajustării de valoare.
491 “Ajustări pentru deprecierea
creanţelor clienţi” -P/D
= 7814 “Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante”
+P/C
600
7) urmărirea în continuare a creanţei, până la prescripţie:
8034 “Debitori scoşi din active, urmăriţi
în continuare”
= 600
8) Reactivare a 25% din valoarea iniţială a creanţei:
4111 “Clienţi”
+A/D
= 754 “Venituri din
creanţe reactivate şi debitori diverşi”
+P/C
150 (600 x 25%)
9) creditare 8034
= 8034 “Debitori scoşi din active, urmăriţi în
continuare”
600
Tema de autoevaluare nr. 3
În legătură cu aplicaţia de mai sus, să se înregistreze încasarea în numerar a
creanţei şi scoaterea din evidenţa extrabilanţieră.
Rezolvare (vezi pag.90)
81
8.4. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie
Ajustări pentru
pierderea de valoare
Aceste ajustări se constituie în cazul în care, la inventarierea de la sfârşitul
exerciţiului financiar, se constată că valoarea de piaţă a investiţiilor pe termen scurt
este inferioară valorii de cumpărare a acestora. Pentru această diferenţă nefavorabilă,
considerată ca fiind o pierdere de valoare reversibilă, se constituie o ajustare pe
seama cheltuielilor. În cazurile în care titlurile de plasament se vând sau când
valoarea acestora creşte până la nivelul valorii de cumpărare, ajustarea se anulează,
prin majorarea corespunzătoare a veniturilor financiare.
Evidenţa contabilă a ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de
trezorerie se ţine cu ajutorul grupei 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie”, conturi cu funcţie contabilă de pasiv.
Exemplu privind operaţii cu ajustări pentru pierdere de valoare a conturilor
de trezorerie:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
La sfârşitul exerciţiului financiar 200N se constituie ajustări pentru pierderea
de valoare a investiţiilor pe termen scurt, după cum urmează:
Investiţii financiare pe termen scurt
Valoare de
intrare
Valoare actuală
Diferenţe
Acţiuni deţinute la entităţi afiliate
2.500 1.500 1.000
Obligaţiuni proprii răscumpărate
7.500 7.400 100
În exerciţiul următor au loc urătoarele (200N+1) operaţii:
-se vând în numerar jumătate din acţiunile deţinute la entităţile afiliate la un
preţ de vânzare de 1.000 lei;
-se anulează obligaţiunile emise şi răscumpărate;
-la sfârşitul exerciţiului valoarea de piaţă a acţiunilor deţinute la entităţi
afiliate creşte de la 1300.
82
1) se înregistrează ajustare pentru pierdere de valoare.
6864 “Cheltuieli privind ajustările pentru pierderea de valoare a
activelor circulantei” +A/D
= % 591
“Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute
la entităţi afiliate” 595
“Ajustări pentru pierderea de valoare
a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate” +P/C
1.100 1.000
100
2) se înregistrează vânzarea în numerar a jumătate din acţiunile deţinute la
entităţi afiliate:
% 5311
“Casa în lei” 6642
“Pierderi privind investiţiile pe termen scurt cedate”
+A/D
= 501 “Acţiuni deţinute la
entităţi afiliate” +P/C
1.250 1.000
250
3) se înregistrează anulare ajustare de valoare:
591 “Ajustări pentru pierderea de
valoare a acţiunilor deţinute la entităţi afiliate”
-P/D
= 7864 “Venituri din ajustări pentru
pierderea de valoare a activelor circulantei”
+P/C
500
4) se înregistrează anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărare:
161 “Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni” -P/D
= 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
-A/C
7.500
5) se înregistrează anulare ajustare de valoare:
595 “Ajustări pentru pierderea de
valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”
-P/D
= 7864 “Venituri din ajustări pentru
pierderea de valoare a activelor circulantei”
+P/C
100
6) se înregistrează anulare ajustare de valoare aferentă acţiunilor deţinute la
entităţi afiliate:
591 “Ajustări pentru pierderea de
valoare a acţiunilor deţinute la entităţi afiliate”
-P/D
= 7864 “Venituri din ajustări pentru
pierderea de valoare a activelor circulantei”
500
83
+P/C
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9
CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incertă. Un
provizion va fi recunoscut în bilanţ, numai când îndeplineşte următoarele
condiţii:
Provizioane
-entitatea are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
-pentru onorarea obligaţiei respective este probabil necesară o ieşire de
resurse;
-valoarea obligaţiei poate fi estimată în mod credibil.
Provizioanele se constituie pentru elemente ca:
a) provizioane pentru litigii: se pot constitui la sfârşitul exerciţiului pentru
litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în
defavoarea unităţii respective. Provizioanele trebuie constituite la nivelul
sumelor aflate în litigiu.
b) provizioane pentru garanţii acordate clienţilor: se constituie pentru
bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate, respectiv pentru care se
acordă garanţii în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în
contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzute în tariful
lucrărilor executate ori a serviciilor prestate.
c) provizioane pentru restructurare. Se constituie în următoarele situaţii:
84
-vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi afiliate;
-închiderea unor sedii;
-modificări în structura conducerii;
-reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi
scopul entităţii.
d) provizioane pentru pensii şi obligaţii similare: se constituie la entităţile
care vor administra pensii private.
e) provizioane pentru impozite: se constituie pentru impozite, amenzi,
majorări viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele
respective nu apar reflectate în bilanţ ca datorie în relaţia cu statul, etc.
Evidenţa contabilă a provizioanelor se ţine cu ajutorul contului sintetic de
gradul I 151 „Provizioane”, cont cu funcţie contabilă de pasiv.
Exemplu privind operaţii cu provizioane pentru restructurare:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O societate comercială hotărăşte încetarea activităţii unei secţii şi efectuarea
unor plăţi compensatorii în sumă de 10.000 lei personalului afectat de restructurare.
1) se înregistrează constituire provizion:
6812 “Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” +A/D
= 1514 “Provizioane pentru
restructurare” +P/C
10.000
2) se înregistrează plăţi compensatorii:
6588 “Alte cheltuieli din exploatare”
+A/D
= 4281 “Alte datorii în
legătură cu personalul”
+P/C
10.000
3) se înregistrează plată datorii compensatorii:
4281 “Alte datorii în legătură cu
personalul” -P/D
= 5311 “Casa în lei”
-A/C
10.000
4) anulare provizion:
1514 “Provizioane pentru restructurare”
-P/D
= 7812 “Venituri din provizioane”
+P/C
10.000
Tema de autoevaluare nr. 4
O societate comercială livrează în cursul exerciţiului financiar 200N produse
finite în valoare de 5.000 lei, TVA 24%, pentru care acordă garanţii pe o perioadă de
85
un an. Cota medie de cheltuieli cu remedierile produselor în perioada de garanţie
realizată în exerciţiul financiar precedent de 3%.
Rezolvare (vezi pag. 90)
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 10
CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR
Subvenţiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile şi nepurtătoare
de dobânzi) care se pot clasifica astfel:
-subvenţii aferente activelor;
-suvenţii aferente veniturilor.
Subvenţiile aferente activelor sunt sume primite cu titlu gratuit, cu
îndeplinirea condiţiei principale ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască
sau să achiziţioneze active imobilizate.
Subvenţii aferente activelor
Subvenţii aferente
veniturilor
În categoria subvenţiilor pentru active intră şi donaţiile pentru investiţii,
precum şi plusurile constatate la inventar de natura imobilizărilor corporale şi
necorporale.
Subvenţiile pentru active se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru
investiţii şi se recunosc în bilanţ ca un venit amânat. Venitul amânat se înregistrează
în contul de profit şi pierdere pe măsura recunoaşterii cheltuielilor cu amortizarea sau
la casarea ori cedarea activelor.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele
pentru active. Se includ în această categorie:
-subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ la anumite bunuri şi servicii;
-subvenţionarea locurilor de muncă în cazul angajării de absolvenţi şi de
şomeri.
86
Evidenţia contabilă a subvenţiilor pentru investiţii se ţine cu ajutorul contului
sintetic de gradul I 475 „Subvenţii pentru investiţii”, cont cu funcţie contabilă de
pasiv.
Evidenţa contabilă a conturilor de subvenţii aferente veniturilor se
înregistrează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 741 „Venituri din subvenţii de
exploatare”, cont cu funcţie contabilă de pasiv.
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Exemplu privind operaţii cu subvenţii aferente activelor:
O societate comercială primeşte în contul bancar o subvenţie guvernamentală
de 30.000 lei pentru procurarea unui utilaj. După achiziţionarea utilajului în valoare
de 50.000 lei; TVA 24%, se achită factura prin bancă. Durata normală de utilizare a
utilajului este 5 ani.
1) se înregistrează subvenţia de primit:
4451 “Subvenţii guvernamentale”
+A/D
= 4751 “Subvenţii
guvernamentale pentru investiţii”
+P/C
30.000
2) se înregistrează încasarea subvenţiei:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 4451 “Subvenţii
guvernamentale” -A/C
30.000
3) se înregistrează achiziţionarea utilajului:
% 2131
“Echipamente tehnologice” 4426
“TVA deductibilă” +A/D
= 404 “Furnizori de imobilizări”
+P/C
62.000 50.000
12.000
4) Se înregistrează plată datorie:
404 “Furnizori de imobilizări”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
62.000
5) se înregistrează amortizarea anuală a utilajului:
6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” +A/D
= 2813 “Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor” +P/C
10.000 (50.000 : 5
ani )
6) se înregistrează trecerea pe venituri a subvenţiei:
4751 “Subvenţii guvernamentale pentru
= 7584 “Venituri din
6.000 (30.000 : 5
87
investiţii” -P/D
subvenţii pentru investiţii”
+P/C
ani)
Observaţie: înregistrările 5 şi 6 se repetă de încă 4 ori.
Tema de autoevaluare nr. 5
O societate comercială livrează primeşte sub formă de donaţie un autoturism
evaluat la valoarea de 30.000 lei, care se amortizează liniar pe durata de 5 ani.
Exemplificare înregistrare în contabilitate
Rezolvare (vezi pag. 90)
Exemplu privind operaţii cu subvenţii aferente veniturilor:
O societate comercială angajează cu contract de muncă pe o perioadă
nedeterminată un absolvent de învăţământ superior cu un salariu de încadrare de
1.300 lei. Conform legislaţiei în vigoare, societatea primeşte o subvenţie în valoare
de 1.000.
1) se înregistrează primirea subvenţiei în contul de la bancă:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 7414 “Venituri din subvenţii de
exploatare pentru plata salariilor”
+P/C
1.000
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează achiziţionarea acţiunilor:
263 “Interese de participare”
+A/D
= 2692 “Vărsăminte de efectuat privind
interesele de participare”
+P/C
2.000 (1.000 x 2
lei)
2) se înregistrează plata acţiunilor:
88
2692 “Vărsăminte de efectuat privind
interesele de participare” -P/D
= 5121 “Conturi la bănci în
lei” -A/C
2.000
3) se înregistrează ajustare pentru pierdere de valoare:
6863 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de
valoare a intereselor de participare”
+A/D
= 2962 “Ajustări pentru
pierderea de valoare a intereselor de
participare” +P/C
200 [(2,00 – 1,80) x 1.000]
4) se înregistrează majorarea ajustării pentru pierderea de valoare a acţiunilor:
6863 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de
valoare a intereselor de participare”
+A/D
= 2962 “Ajustări pentru
pierderea de valoare a intereselor de
participare” +P/C
100 [(1,80 – 1,70) x 1.000]
5) se înregistrează vânzarea a 200 de acţiuni:
5311 “Casa în lei”
+A/D
= 7641 “Venituri din imobilizări
financiare cedate” +P/C
340 (200 x 1,70 lei)
6) se înregistrează scoaterea din evidenţă a acţiunilor vândute:
6641 “Cheltuieli din imobilizări
financiare cedate” +A/D
= 263 “Interese de participare”
-A/C
400 (200 x 2,00 lei)
7) se înregistrează anularea ajustării pentru pierderea de valoare, aferentă
acţiunilor vândute:
2962 “Ajustări pentru pierderea de
valoare a intereselor de participare”
-P/D
= 7863 “ Venituri din ajustări pentru
pierderea de valoare a intereselor de
participare” +P/C
60 [ 200 x (2-1,70)]
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează recepţia materiilor prime:
% 301
“Materii prime” 4426
“TVA deductibilă” +A/D
= 401 “Furnizori”
+P/C
2.480 2.000
480
2) se înregistrează consum de materii prime:
89
601 “Cheltuieli cu materiile prime”
+A/D
= 301 “ Materii prime”
-A/C
800 (400 x 2,00
lei)
3) se înregistrează constituirea unei deprecieri pentru materii prime: (2-1,8) x
600 kg = 120 lei
6814 “Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea activelor circulante”
+A/D
= 391 “Ajustări pentru
deprecierea materiilor prime”
+P/C
120
4) se înregistrează anularea ajustării datorită creşterii preţului:
391 “Ajustări pentru deprecierea
materiilor prime” -P/D
= 7814 “Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante”
-A/C
120
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează încasarea în numerar a creanţei:
5311 “Casa în lei”
+A/D
= 4111 “Clienţi”
-A/C
150
2) scoaterea din evidenţa extrabilanţieră a creanţei încasate:
= 8034 “Debitori scoşi din active, urmăriţi în
continuare”
150
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează constituirea de provizion:
6812 “Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” +A/D
= 1512 “Provizioane pentru
garanţii acordate clienţilor”
+P/C
150 (3% x 5.000)
2) se înregistrează anulare provizion rămas fără obiect.
1512 “Provizioane pentru garanţii
acordate clienţilor” -P/D
= 7812 “Venituri din provizioane”
+P/C
150
90
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează primire donaţie:
2133 “Mijloace de transport”
+A/D
= 4753 “Donaţii pentru
investiţii” +P/C
30.000
2) se înregistrează amortizare anuală:
6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” +A/D
= 2813 “Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor” +P/C
6.000 (30.000 : 5
ani)
6) se înregistrează trecerea pe venituri a subvenţiei:
4753 “Donaţii pentru investiţii”
-P/D
= 7584 “Venituri din
subvenţii pentru investiţii”
+P/C
6.000 (30.000 : 5
ani)
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiară armonizată a unităţilor
economice, Ediţia a II-a, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2006, pag. 41-48
2. State Violeta, Contabilitatea financiară a societăţilor comerciale. Elemente de
teorie şi aplicaţii practice, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pag. 181-182
3. Pântea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu
Directivele europeană, Ediţia a III –a, Ed. Intercredo, Deva 2008, pag. 353-379
4. CECCAR şi Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Ghid
practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Ed.
CECCAR, Bucureşti 2010, pag. 642-646
5. ***Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată
6.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene
91
MODUL V Contabilitatea operaţiilor de închidere a exerciţiului
financiar
1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă
Cuprins
UI 8. Contabilitatea operaţiilor de închidere a exerciţiului financiar
=4 ore
Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind reflectarea în
contabilitate a operaţiilor de închidere a exerciţiului financiar Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de înregistrare în
contabilitate a operaţiilor de închidere a exerciţiului financiar
92
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 11
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE ÎNCHIDERE A
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Prelucrarea datelor în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale
reprezintă un proces complex, care se concretizează într-o succesiune de lucrări,
dintre care unele au caracter preliminar, iar altele se referă la redactarea propriu-
zisă a documentelor de sinteză.
Lucrările premergătoare, denumite şi lucrări de închidere a exerciţiului
financiar sunt:
-verificarea înregistrării corecte în conturi a tuturor operaţiilor;
-verificarea concordanţei dintre contabilitate şi evidenţa operativă, dintre
contabilitate sintetică şi cea analitică;
-întocmirea balanţei de verificare provizorii, înainte de inventariere;
-inventarierea generală a patrimoniului;
-efectuarea operaţiilor de delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor;
-determinarea rezultatului exerciţiului financiar şi repartizarea acestuia;
-stabilirea rulajelor lunare în registrul jurnal şi în cartea mare;
-întocmirea balanţei de verificare definitivă.
11.1. Verificarea înregistrării corecte în conturi a tuturor operaţiilor
Această verificare urmăreşte:
93
-dacă s-au întocmit documente justificative pentru toate operaţiile
economice efectuate în cursul exerciţiului financiar;
-dacă toate documentele justificative au fost corect înregistrate în
contabilitate;
-legalitatea şi sinceritatea datelor înregistrate în contabilitate, care trebuie
să dea o descriere fidelă, clară şi completă a operaţiilor economico-financiare.
11.2. Verificarea concordanţei dintre contabilitate şi evidenţa operativă,
dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică
Modalităţile concrete de verificare a acestor corelaţii diferă în funcţie de
metodele de organizare a contabilităţii şi evidenţei operative. Principalele
concordanţe dintre contabilitate şi evidenţa operativă care trebuie verificate sunt:
-totalurile stabilite în fişele de magazie se compară cu soldurile conturilor
de stocuri;
-totalul soldurilor din raportul de gestiune întocmit pentru fiecare gestiune
trebuie să corespundă cu soldul contului 371 „Mărfuri”;
-soldul din registrul de casă trebuie să fie egal cu soldul contului 531
„Casa”;
-totalul soldurilor din ultimul extras de cont de la fiecare bancă trebuie să
fie egal cu soldul contului 512 „Conturi curente la bănci”
În cazul neconcordanţei dintre evidenţa operativă şi contabilitate,
verificările se succed în ordinea inversă operaţiilor de înregistrare. Verificarea
acestor operaţii nu trebuie să se efectueze doar la sfârşitul exerciţiului financiar,
ci trebuie să aibă un caracter permanent.
Pentru verificarea corelaţiei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică
se întocmesc balanţe de verificare analitice pentru fiecare cont sintetic care se
dezvoltă pe analitice. O asemenea balanţă pune în evidenţă corelaţiile dintre
rulajele şi soldurile conturilor analitice şi elementele corespunzătoare ale
contului sintetic respectiv.
94
În cazul utilizării sistemelor informatice de gestiune şi de contabilitate,
corelaţia dintre evidenţa analitică şi cea sintetică se realizează automat, pentru că
datele din contabilitatea analitică se transferă în contabilitatea sintetică.
Care sunt lucrările premergătoare întocmirii situaţiilor finaciare? (vezi pag.
93)
11.3. Întocmirea balanţei de verificare provizorii, înainte de inventariere
Legătura dintre contabilitatea curentă şi situaţiile financiare anuale se
realizează prin întocmirea balanţei de verificare sintetice. Balanţa de verificare
se întocmeşte cel puţin anual, la închiderea exerciţiului financiar sau la
termenele de întocmire a situaţiilor financiare. La închiderea exerciţiului
financiar se recomandă întocmirea a două balanţe de verificare şi anume:
- o balanţă de verificare întocmită în mod facultativ înaintea inventarierii
generale anuale;
-o balanţă de verificare întocmită în mod obligatoriu după efectuarea
lucrărilor de închidere a exerciţiului financiar.
Scopul principal al întocmirii balanţei de verificare înaintea inventarierii
generale a patrimoniului este de a prezenta datele scriptice, care se vor compara
cu existenţele faptice stabilite la inventariere.
95
Cu ocazia întocmirii balanţei de verificare provizorii se va realiza implicit
şi principala funcţie a unei balanţe şi anume, verificarea exactităţii datelor
înregistrate în conturi.
11.4. Inventarierea patrimoniului
Orice persoană juridică sau fizică care, potrivit legii îşi organizează
contabilitate proprie, are obligaţia să efectueze inventarierea generală a
patrimoniului. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilităţii cu ajutorul
căruia se poate verifica concordanţa dintre informaţiile scriptice şi cele reale.
Inventarierea este o lucrare complexă care cuprinde mai multe etape şi
anume:
1. Pregătirea inventarierii. Constă în luarea unor măsuri organizatorice,
cum sunt:
-determinarea obiectului inventarierii şi a sferei de cuprindere;
-constituirea unei comisii de inventariere, care trebuie să fie formată din
cel puţin două persoane numite prin decizie scrisă;
-sistarea operaţiilor de intrare-ieşire a bunurilor din gestiune;
-sigilarea căilor de acces în gestiuni, atunci când comisia părăseşte
gestiunea;
-întocmirea unei declaraţii scrise de către gestionar din care să rezulte
dacă are în gestiune bunuri nerecepţionate sau care nu aparţin gestiunii, dacă a
predat sau primit bunuri fără să întocmească documentele necesare, dacă are
cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri de inventar etc.;
-aranjarea separată a bunurilor degradate, demodate, a bunurilor primite
în custodie, spre reparare sau pentru păstrare;
-verificarea aparatelor de măsură etc.
96
2. Inventarierea propriu-zisă. În această etapă are loc constatarea faptică
şi descrierea elementelor patrimoniale care se înscriu în listele de inventar.
Listele de inventar se întocmesc pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe
categorii de elemente patrimoniale. Listele se semnează, pe fiecare filă, de către
membrii comisiei şi de către gestionar. Listele de inventariere reprezintă
documente justificative pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri şi
valori, precum şi pentru constatarea deprecierilor.
Comisia de inventariere stabileşte caracterul plusurilor, lipsurilor şi
deprecierilor constatate şi propune modul de regularizare a diferenţelor de
inventariere. În cazul în care lipsurile nu sunt considerate infracţiuni, se poate
avea în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu plusurile constatate, dacă
sunt îndeplinite următoarele condiţii:
-să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material;
-diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă
de gestiune şi aceeaşi gestiune.
3. Stabilirea rezultatelor inventarierii. Stabilirea rezultatului inventarierii
se realizează prin compararea cantităţilor şi valorilor consemnate în listele de
inventariere şi în situaţiile analitice cu valorile şi cantităţile înregistrate în
contabilitate, în vederea stabilirii diferenţelor de inventar. Pot exista două tipuri
de diferenţe stabilite la inventariere:
a) diferenţe cantitative concretizate în plusuri sau minusuri de inventar,
care se stabilesc astfel:
(stoc faptic – stoc scriptic) x preţ de înregistrare în contabilitate = plus sau
minus la inventar
Dacă stocul faptic este mai mare decât stocul scriptic, rezultă un plus de
inventar, în caz contrar, rezultă un minus de inventar.
b) diferenţe valorice, care rezultă în urma actualizării valorii contabile a
elementelor patrimoniale la valoarea de inventar.
Valoarea de inventar se stabileşte astfel:
-activele imobilizate şi stocurile se evaluează în funcţie de utilitatea
bunului, starea acestuia sau preţul pieţei;
-creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea lor probabilă de încasare,
respectiv de plată.
97
Diferenţele valorice se stabilesc astfel:
(stoc faptic x valoarea actuală) – (stoc faptic – valoarea contabilă)
În cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mică decât
valoarea contabilă, în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabilă. În
cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă, în
listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar. Rezultă că plusurile
valorice nu se înregistrează în contabilitate iar minusurile valorice se
înregistrează, în funcţie de natura lor, astfel:
-deprecierile ireversibile aferente imobilizărilor necorporale şi corporale
se înregistrează sub forma amortizării suplimentare;
-deprecierile reversibile se înregistrează sub forma ajustărilor pentru
depreciere.
Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un
proces verbal.
Rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, grupate după
natura lor, conform posturilor din bilanţ, se înscriu în registrul inventar.
4. Înregistrarea diferenţelor de inventar. Rezultatele inventarierii trebuie
înregistrate în evidenţa tehnico-operativă în termen de cel mult trei zile de la data
aprobării procesului verbal de inventariere, de către administrator.
În contabilitate, rezultatele inventarierii se înregistrează astfel:
-plusurile cantitative se înregistrează ca intrări în patrimoniu;
-minusurile cantitative se înregistrează ca ieşiri din patrimoniu;
-deprecierile reversibile se înregistrează sub forma ajustărilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare;
-deprecierile ireversibile se înregistrează sub forma unor amortizări
suplimentare.
Explicaţi diferenţele constatate cu ocazia inventarierii (vezi pag. 97)
98
Principalele operaţii înregistrate în contabilitate cu ocazia inventarierii sunt:
1) regularizarea plusurilor la inventar:
a) Plusurile la inventar constatate la valorile stocabile achiziţionate de la terţi
(materii prime, materiale consumabile, ambalaje, mărfuri) sunt înregistrate la preţul
de evidenţă debitându-se conturile prin care sunt reflectate valorile stocabile şi
creditându-se conturile corespunzătoare de cheltuieli:
-plusuri de materii prime:
301 “Materii prime”
+A/D
= 601 “Cheltuieli cu
materiile prime” _-A/C
Valoare plus
-plusuri de materiale consumabile:
302 “Materiale consumabile”
+A/D
= 602 “Cheltuieli cu
materialele consumabile”
-A/C
Valoare plus
-plusuri de mărfuri:
307 “Mărfuri”
+A/D
= 607 “Cheltuieli privind
mărfurile” -A/C
Cost de achiziţie
-plusuri de mărfuri a căror evidenţă se ţine la preţ de vânzare cu amănuntul:
307 “Mărfuri”
+A/D
= % 607
“Cheltuieli privind mărfurile”
-A/C 378
“Diferenţe de preţ la mărfuri”
PVA mărfuri plus
Cost achiziţie
Adaos comercial
99
4428 “TVA neexigibilă”
+P/C
TVA
b) Plusurile constatate la valorile stocabile obţinute din producţie proprie
(semifabricate, produse finite etc.) se înregistrează la preţul de evidenţă prin debitarea
conturilor de stocuri şi creditarea contului de venit :
Gr 34 “Produse”
+A/D
= 711 “Venituri din producţia de imobilizări
necorporale” +P/C
Valoare plus
c) Plusurile de active imobilizate se înregistrează la valoarea de inventar
(valoarea rămasă de amortizat cu excepţia celor depreciate care se evaluează la
valoarea actuală):
Gr. 20, 21, 23, 26 “Conturi de imobilizări”
+A/D
= 4754 “Plusuri de inventar
de natura imobilizărilor”
+P/C
Valoare plus
d) Plusurile constatate la inventarierea casieriei se înregistrează pe seama
altor venituri din exploatare:
531 “Casa” +A/D
= 7588 “Alte venituri din
exploatare” +P/C
Valoare plus
2) regularizare minusuri la inventar neimputabile şi a pierderilor din
calamităţi:
Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepţia minusurilor de casă,
înregistrările sunt de sens invers cu cele prezentate în cazul plusurilor, iar în cazul
activelor imobilizate amortizabile tipul de înregistrare este:
-minus de inventar active imobilizate incomplet amortizate:
% Gr. 28
“Amortizări privind imobilizările” -P/C 6583
“Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”
+A/D
= Gr. 20, 21 “Conturi de imobilizări”
-A/C
Valoare de intrare
Amortizare înregistrată
Valoare
rămasă de amortizat
-minus de inventar active neamortizabile:
100
6583 “Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital” +A/D
= 211, Gr. 23, 26 “Conturi de imobilizări”
-A/C
Valoare de intrare
În cazul lipsurilor neimputabile, potrivit reglementărilor fiscale, se va colecta
TVA aferentă bunurilor scoase din patrimoniu, în situaţia în care pentru aceste valori
s-a dedus iniţial TVA:
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate” +A/D
= 4427 “TVA colectată”
+P/C
TVA
Pierderile din calamităţi se înregistrează prin debitarea contului de 671
„Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” şi creditarea
conturilor elementelor de activ respective; ex: pierderi din calamităţi de materii
prime:
671 “Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare” +A/D
= 301 “Materii prime”
-A/C
Valoare pierdere
3) regularizarea minusurilor de inventar imutabile:
În acest caz, pe lângă înregistrările efective ale minusurilor la inventar
prezentate mai sus se procedează la înregistrarea imputării acestora fie unui salariat al
unităţii, fie unui terţ. Imputarea se face la valoarea de înlocuire a bunului la data
constatării pagubei, inclusiv TVA colectată.; articolul contabil este:
4282 “Alte creanţe în legătură cu
personalul” sau 461
“Debitori diverşi” +A/D
= % 7588
“Alte venituri din exploatare”
4427 “TVA colectată”
+P/C
Valoare de imputat
Valoare de înlocuire
TVA
Important: Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ constatate pe bază de
inventariere peste normele legale neimputabile se datorează TVA. Operaţiunea se
reflectă în contabilitate prin înregistrarea:
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate” +A/D
= 4427 “TVA colectată”
+P/C
TVA
Exemplu privind plusuri şi minusuri cantitative constatate la inventar:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
101
Pe baza listelor de inventariere s-au constatat următoarele diferenţe
cantitative la inventar:
Cantitate Denumire bun Scriptic Faptic
Diferenţe cantitative
Preţ unitar Valoare
Materii prime 500 540 40 12 480 Produse finite 300 290 -10 10 -100Mărfuri la cost de achiziţie
800 820 20 7 140
Copiator 1 - -1 2.200* -2.200*) Amortizarea înregistrată este de 1.800 lei
Produsele finite au fost imputate gestionarului, la o valoare de imputare
unitară de 20 lei.
1) se înregistrează plusul de materii prime:
301 “Materii prime”
+A/D
= 601 “Cheltuieli cu
materiile prime” _-A/C
480
2) se înregistrează lipsa de produse finite:
711 “Variaţia stocurilor”
-P/D
= 345 “Produse finite”
-A/C
100
3) se înregistrează imputarea produselor finite lipsă la inventar:
4282 “Alte creanţe în legătură cu
personalul” +A/D
= % 7588
“Alte venituri din exploatare”
4427 “TVA colectată”
+P/C
224 200
24
4) se înregistrează copiatorul lipsă la inventar:
% 2814
“Amortizarea altor imobilizări necorporale”
-P/C 6583
“Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”
+A/D
= 214 “Mobilier, aparatură
birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active corporale”
-A/C
2.200 1.800
400
5) se înregistrează TVA colectată aferentă valorii rămase:
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate” +A/D
= 4427 “TVA colectată”
+P/C
96 (400 x 24%)
102
4) înregistrarea plusurilor şi minusurilor de valoare la inventar:
La închiderea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor
se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare la valoarea de intrare, respectiv
valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop valoarea
de intrare sau contabilă se compară cu valoarea de inventar, astfel:
1. Diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar, mai mare, şi
valoarea de intrare nu se contabilizează, aceste elemente menţinându-se la valoarea
lor de intrare.
2. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar, mai mică şi
valoarea contabilă netă a elementelor de activ (VCN = VI – A- P) se contabilizează
astfel:
-printr-un amortisment suplimentar, în cazul constatării unor minusuri de
valoare ireversibile (depreciere ireversibilă) la imobilizările amortizabile:
68 “Cheltuieli cu amortizările,
provizioanele şi ajustările de valoare” +A/D
= 28 „Amortizări privind
imobilizările” +P/C
Amortisment suplimentar
-prin constituirea unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare în
cazul în care diferenţele în minus constatate au caracter reversibil:
68 “Cheltuieli cu amortizările,
provizioanele şi ajustările de valoare” +A/D
= Gr. 29,39,49,59 Ajustări pentru depreciere
sau pierdere de valoare +P/C
Valoare de intrare –
Valoare de inventar
În cazul în care deprecierea constată este inferioară ajustării deja constituit în
exerciţiul anterior, atunci se procedează la diminuarea acesteia cu diferenţa
corespunzătoare, efectuându-se înregistrarea:
Gr. 29,39,49,59 Ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare +P/C
= 78 „Venituri din provizioane şi
ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”.
+P/C
Depreciere anterioară – Depreciere constatată
Important: reflectarea în situaţiile financiare a acestor elemente se face la
valoarea de intrare corectată cu valoarea deprecierilor, iar în conturile specifice aceste
elemente se menţin înregistrate la valoarea de intrare sau contabilă.
În această etapă are loc şi înregistrarea operaţiilor de regularizare a
provizioanele care se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi pierderi a căror
realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioade
următoare.
103
Constituirea sau majorarea provizioanelor se face prin debitarea conturilor de
cheltuieli cu provizioanele:
68 “Cheltuieli cu amortizările,
provizioanele şi ajustările de valoare” +A/D
= Gr. 15 „Provizioane”
+P/C
Provizion constituit
Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin creditarea conturilor de
venituri din provizioane:
Gr. 15 „Provizioane”
+P/C
= 78 „Venituri din provizioane şi
ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”.
+P/C
Diminuare provizion
Tema de autoevaluare nr. 1
O societate comercială prezintă următoarea situaţie la inventar:
Denumire
bun Valoare
contabilă Valoare actuală
Diferenţe calitative
Materii prime 90 80 -10 Produse finite 300 320 20 (nu se
înregistrează) Titluri de participare
1.200 1.300 100 (nu se înregistrează)
Acţiuni 600 570 -30 Clienţi 868 - -868
Rezolvare (vezi pag. 115)
104
5) înregistrarea operaţiilor privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi
veniturilor:
Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în timp a
cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din
exerciţiul precedent. În sfera acestor operaţii se cuprind:
a) operaţii privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în
avans: aplicarea principiului independenţei exerciţiului financiar impune o delimitare
clară a cheltuielilor şi veniturilor realizate în perioada curentă, dar care sunt aferente
exerciţiilor financiare următoare.
Exemplu privind regularizare venituri în avans:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O editură emite şi încasează prin bancă în luna decembrie o factură
reprezentând abonamente aferente anului viitor în sumă de 1.000 lei; TVA 9%.
1) se înregistrează emitere factură:
4111 “Clienţi”
+A/D
= % 472
„Venituri înregistrate în avans” 4427
„TVA colectată” +P/C
1090 1.000
90
2) se înregistrează încasarea facturii:
5121 “Conturi la bănci în lei”
+A/D
= 4111 “Clienţi”
-A/C
1090
Tema de autoevaluare nr. 2
O societate comercială achită în numerar în luna decembrie primele de
asigurare auto aferente anului următor, în sumă de 1.500 lei.
Rezolvare (vezi pag. 116)
b) diferenţe de curs valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor
în valută: pentru obţinerea unei imagini reale a patrimoniului, înainte de întocmirea
situaţiilor financiare se calculează şi înregistrează în contabilitate pierderile sau
105
câştigurile latente aferente disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor în valută, prin
compararea valorilor contabile cu valorile actuale, stabilite pe baza cursurilor valutare
din ultima zi a exerciţiului financiar. Prin compararea valorii contabile cu valoarea
actuală pot rezulta:
-diferenţe favorabile de curs valutar: în cazul disponibilităţilor şi creanţelor,
atunci când cursul valutar creşte, iar în cazul datoriilor, atunci când cursul valutar
scade.
-diferenţe nefavorabile de curs valutar: în cazul disponibilităţilor şi creanţelor,
atunci când cursul valutar scade, iar în cazul datoriilor, atunci când cursul valutar
creşte.
Diferenţele favorabile de curs valutar se înregistrează în creditul contului 765
„Venituri din diferenţe de curs valutar”, iar diferenţele nefavorabile în debitul
contului 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”.
Exemplu privind delimitarea în timp a diferenţelor de curs valutar:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
La închiderea exerciţiului o societate comercială are înregistrate următoarele
creanţe, datorii şi disponibilităţi în valută:
-creanţă clienţi: 500 euro la cursul de 3,80 lei/euro = 1.900 lei;
-credit pe termen scurt: 8.000 euro la curs de 3,90 lei/euro = 31.200 lei;
-disponibil în valută: 600 euro la un curs de 3,50 lei/euro = 2.100 lei.
Cursul de schimb la închiderea exerciţiului este de 3,60 lei/euro.
1) se înregistrează diferenţe de curs nefavorabile aferente creanţei:
500 x (3,60 – 3,80) = -100
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar” +A/D
= 4111 „Clienţi”
-A/C
100
2) se înregistrează diferenţe de curs favorabile aferente creditului bancar:
8.000 x (3,60 – 3,90) = -2.400
5191 “Credite bancare pe termen scurt”
-P/D
= 765 „Venituri din diferenţe de curs
valutari” +P/C
2.400
3) se înregistrează diferenţe de curs valutar aferente disponibilităţilor:
600 x (3,60 – 3,50) = 60
5121 “Conturi la bănci în lei”
= 765 „Venituri din diferenţe de curs
60
106
+A/D valutari” +P/C
11.5. Determinarea rezultatului exerciţiului financiar şi repartizarea
acestuia
a) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
Pentru a stabili rezultatul lunii decembrie, se procedează la închiderea
conturilor de venituri şi cheltuieli în corespondenţă cu contul 121 „Profit sau
pierdere”.
b1) Calcularea impozitului pe profit
Impozitul pe profit are ca bază de calcul rezultatul impozabil sau fiscal, care
se obţine prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile şi cu
deducerile fiscale, conform relaţiei următoare:
Rezultatul impozabil = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile –
Deduceri fiscale
Dacă rezultatul impozabil stabilit conform ecuaţiei de mai sus este pozitiv
(profit fiscal sau impozabil) se calculează impozitul pe profit datorat, potrivit relaţiei:
Impozit pe profit = Rezultat impozabil x cota de impozit (16%)
Dacă rezultatul impozabil este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală şi se
va recupera din profiturile impozabile obţinute în exerciţiile financiare următoare.
Profitul fiscal şi pierderea fiscală nu se înregistrează în contabilitate, ci numai
în declaraţia 101 „Declaraţia anuală privind impozitul pe profit”.
Pierderea fiscală din anii precedenţi se acoperă trimestrial, din profitul fiscal,
odată cu calcularea şi înregistrarea impozitului pe profit.
Pierderea contabilă din anii precedenţi se acoperă numai la sfârşitul
exerciţiului financiar, când are loc repartizarea anuală a profitului contabil net.
Plata impozitului se face trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a primei luni
din trimestrul următor.
b1) calcularea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
107
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se calculează prin aplicarea cotei
de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, cu excepţia celor înregistrate în
conturile: 71 „Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie”, 72 „Venituri
din producţia de imobilizări”, 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru
depreciere privind activitatea de exploatare” şi 786 „Venituri financiare din ajustări
pentru pierdere de valoare”, care nu sunt venituri efective, ci au rolul de a compensa
anumite cheltuieli de producţie sau cu provizioanele şi ajustările.
Plata impozitului se face trimestrial, până la data de 25 , inclusiv, a primei luni
din trimestrul următor.
c) determinarea şi repartizarea rezultatului exerciţiului financiar
După operaţiile de închidere a conturilor de venituri şi cheltuieli, contul 121
„Profit sau pierdere” încorporează în credit totalul veniturile anuale realizate, iar în
debit, totalul cheltuielilor anuale efectuate, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe
profit/venit. Dacă volumul veniturilor este mai mare decât cel al cheltuielilor, contul
121 „Profit sau pierdere” va avea sold creditor şi reprezintă profitul net obţinut în
exerciţiul financiar expirabil. Dacă volumul cheltuielilor îl depăşeşte pe cel al
veniturilor, se obţine în contul 121 „Profit sau pierdere” un sold final debitor, ceea ce
reprezintă pierderea din exerciţiul financiar care se încheie.
Repartizarea profitului net se face pe următoarele destinaţii, respectânduse în
mod obligatoriu ordinea menţionată:
-constituirea şi majorarea rezervei legale în limita a 5% din profitul contabil
anual înainte de impozitare, până ce se ajunge la 20% din capitalul social;
-acoperirea pierderilor contabile;
-constituirea şi majorarea rezervelor statutare sau contractuale, conform
prevederilor din actul constitutiv al entităţii;
-pentru dividende, conform hotărârii adunării generale a
acţionarilor/asociaţilor;
-pentru alte destinaţii, conform hotărârii adunării generale a
acţionarilor/asociaţilor (alte rezerve, capital social).
Exemplu privind determinarea rezultatului contabil net şi repartizarea
acestuia: Exemplificare înregistrare în contabilitate
108
O societate comercială prezintă următoarea situaţie la sfârşitul exerciţiului
200N:
-venituri totale 10.000 lei, din care neimpozabile 500 lei;
-cheltuieli totale 6.000 lei, din care: -amenzi Gardă Financiară: 900 lei;
-impozit profit cumulat: 100 lei.
-rezerve legale existente 500 lei;
-capital social 3.000 lei;
-pierdere contabilă din anii precedenţi: 300 lei din care pierdere fiscală 200
lei;
-adunarea generală a asociaţilor hotărăşte ca profitul contabil net, rămas
după majorarea rezervei legale şi acoperirea pierderi contabile, să fie repartizat la
dividende.
Determinarea profitului contabil net:
Rezultatul contabil brut = Venituri totale - Cheltuieli totale = 10.000 – 6.000 =
4.000 lei
Constituire rezervă legală: 5% x 4.000 = 200 lei
Plafon maxim rezervă legală: 20% x 3.000 = 600 lei
→ rezervă legală de constituit: 600 – 500 = 100 lei
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri
fiscale = 4.000 + 1.000 – 100 – 100 – 200 = 4.600
Impozit pe profit datorat: 16% x 4.600 = 736 lei
Impozit pe profit înregistrat 100 lei
Impozit pe profit de înregistrat 636 lei
Rezultat contabil net: 4.000 – 736 = 3.264
Repartizarea profitului contabil net:
Pentru acoperire pierdere contabilă din anii precedenţi: 300 lei
Pentru dividende: 3.264 – 100 – 300 = 2.864
Articolele contabile sunt:
Sfârşitul exerciţiului 200N:
1) se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli:
121 “Profit sau pierdere”
-P/D
= Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”
-A/C
6.000
109
2) se înregistrează închiderea conturilor de venituri:
Clasa 7 “Conturi de venituri”
-P/D
= 121 „Profit sau pierdere”
+P/C
10.000
3) se înregistrează constituire rezervă legală:
129 “Repartizarea profitului”
+A/D
= 1061 „Rezervă legală”
+P/C
100
4) se înregistrează impozitul pe profit:
691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”
+A/D
= 441 „Impozit pe profit”
+P/C
636
5) se înregistrează închiderea contului 691:
121 “Profit sau pierdere”
-P/D
= 691 “Cheltuieli cu impozitul pe
profit” -A/C
636
Ianuarie 200N+1:
1) închidere cont 129:
121 “Profit sau pierdere”
-P/D
= 129 “Repartizarea profitului”
-A/C
100
2) acoperire pierdere din anii precedenţi:
121 “Profit sau pierdere”
-P/D
= 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profit
nerepartizat sau pierdere neacoperită”
+P/C
300
3) reportare rezultat rămas nerepartizat:
121 “Profit sau pierdere”
-P/D
= 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profit
nerepartizat sau pierdere neacoperită”
+P/C
2.864
4) plată impozit profit (până în data de 25 ianuarie):
441 “Impozit pe profit”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în lei”
-A/C
636
La aprobarea situaţiilor financiare:
1) repartizare profit la dividende:
1171 “Rezultatul reportat reprezentând
profit nerepartizat sau pierdere neacoperită”
= 457 “Dividende de plată”
+P/C
2.864
110
-P/D
La data când se plătesc dividendele:
1) se înregistrează impozit pe dividende:
457 “Dividende de plată”
-P/D
= 446 “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte” +P/C
458 (2.864 x 16%)
2) se înregistrează plata dividendelor:
457 “Dividende de plată”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în lei”
-A/C
2.379
3) plată impozit dividende (până în data de 25 a lunii următoare plăţii
dividendelor):
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte”
-P/D
= 5121 “Conturi la bănci în lei”
-A/C
458
Explicaţi cum se calculează impozitul pe profit (vezi pag. 107-108)
11.6. Stabilirea rulajelor lunare în Registrul jurnal şi în Cartea Mare
a) întocmirea registrului jurnal
Registrul jurnal serveşte ca document contabil obligatoriu în înregistrarea
cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale entităţii.
b) întocmirea Registrului Cartea Mare
Registrul Cartea Mare serveşte la stabilirea rulajelor şi soldurilor conturilor
sintetice şi la întocmirea balanţei de verificare.
111
Exemplu privind întocmirea Registrului jurnal şi a Registrului Cartea Mare:
Exemplificare înregistrare în contabilitate
O societate comercială prezintă următoarea situaţie în conturi la începutul
lunii decembrie 200N (01.01.200N):
-soldul contului 301 „Materii prime”: 0 lei;
-soldul contului 4111 „Clienţi”: 450 lei;
-soldul contului 5121 „Conturi la bănci în lei”: 150 lei
-soldul contului 5311 „Casa în lei”: 190 lei
Să se înregistreze în Registrul Jurnal şi apoi în Registrul Cartea Mare
următoarele operaţii:
1) încasarea unei creanţe în sumă de 50 lei, conform chitanţei nr. 6541 din
10.12.200N;
2) achiziţionarea de materii prime în sumă de 100 lei, conform facturii nr.
3521 şi chitanţei nr. 5643 din 15.12.200N;
3) încasarea unei creanţe clienţi în sumă de 200 lei, conform ordinului de
plată nr. 5 din 20.12.200N şi a extrasului de cont.
Înscrierea articolelor contabile din documentele de evidenţă în Registrul
Jurnal se face astfel:
Simbol cont Sume Nrcrt
Data înreg.
Document (fel, nr., dată)
Exlicaţie Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1. 10.12 Ch 6541 Încasare clienţi
5311 4111 50.00 50.00
2. 15.12 Fact. 3521 Cumpărare materii prime
301 401 100.00 100.00
3. 15.12 Ch. 5643 Plată furnizori
401 5311 100.00 100.00
4. 20.12 Ordin de plată
Incasare clienţi
5121 4111 200.00 200.00
De reportat/Total: 450.00 450.00
Transcrierea datelor din registrul jurnal în Registrul Cartea Mare:
5311 “Casa în lei” 5121 “Conturi la bănci în lei” Explicaţii Debit Credit Explicaţii Debit Credit
Sold iniţial 190.00 Sold iniţial 150.00 Incasare clienţi
50.00 Incasare clienţi
200.00
Plată furnizori
100.00
112
Rulaje 50.00 100.00 Rulaje 200.00 0.00 Total sume 240.00 100.00 Total sume 350.00 0.00 Sold final 140.00 Sold final 550.00
301 “Materii prime” 4111 “Clienţi”
Explicaţii Debit Credit Explicaţii Debit Credit Sold iniţial 0.00 Sold iniţial 450.00 Cumpărare materii prime
100.00 Incasare casă 50.00
Incasare bancă
200.00
Rulaje 100.00 0.00 Rulaje 0.00 250.00 Total sume 100.00 0.00 Total sume 450.00 300.00 Sold final 100.00 0.00 Sold final 150.00
11.7. Întocmirea balanţei de verificare definitive (finale)
Balanţa de verificare sintetică este un document care serveşte atât la
verificarea corectitudinii înregistrărilor din contabilitate, cât şi la centralizarea
informaţiilor contabile în vederea elaborării situaţiilor financiare anuale.
Întocmirea balanţei de verificare sintetice implică parcurgerea următoarelor
etape:
a) pregătirea conturilor, care presupune:
-calcularea rulajelor lunii curente şi a sumelor totale în fişele de cont sintetice
(Registrul Cartea Mare);
-stabilirea soldurilor finale.
b) transcrierea datelor în balanţa conturilor astfel:
-soldurile iniţiale şi totalul sumelor precedente se preiau din balanţa
precedentă;
-rulajele conturilor se transcriu din fişele de cont sintetice;
-totalul sumelor şi soldurile finale se determină direct în balanţă.
c) totalizarea coloanelor din balanţă şi obţinerea egalităţii valorice.
11.8. Întocmirea situaţiilor financiare anuale
Întocmirea situaţiilor financiare anuale marchează etapa cu care se
încheie lucrările contabile dintr-un exerciţiu financiar şi reprezintă punctul de
plecare al contabilităţii din exerciţiul următor.
Structura situaţiilor financiare
113
În dispoziţiile generale privind situaţiile financiare anuale prezentate de
OMFP nr. 3055/2009 se precizează:
a) persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre
următoarele criterii (denumite criterii de mărime):
-total active: 3.650.000 euro,
-cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
-număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50
Întocmesc situaţii financiare anuale în a căror structură intră:
-bilanţ;
-cont de profit şi pierdere;
-situaţia modificării capitalurilor proprii;
-situaţia fluxurilor de trezorerie,
-notele explicative la situaţiile financiare anuale.
b) persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre
criteriile de mărime prezentate mai sus întocmesc situaţii financiare simplificate care
cuprind:
-bilanţ prescurtat;
-cont de profit şi pierde;
-notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
În cadrul situaţiilor financiare anuale, prezentarea informaţiilor privind
exerciţiul financiar curent se face comparativ cu datele privind exerciţiul
financiar precedent.
Pentru întocmirea situaţiilor financiare se apelează la următoarele surse
de date:
-informaţiile privind situaţia patrimoniului la începutul exerciţiului se
preiau din bilanţul întocmit la sfârşitul exerciţiului financiar precedent;
-informaţiile privind veniturile, cheltuielile şi rezultatele aferente
exerciţiului financiar precedent se preiau din contul de profit şi pierdere întocmit
la sfârşitul exerciţiului financiar precedent;
-datele referitoare la situaţia patrimoniului, precum şi cele privind
veniturile, cheltuielile şi rezultatele aferente exerciţiului încheiat se transcriu din
ultima balanţă de verificare.
114
Pentru elaborarea situaţiilor financiare trebuie să se respecte anumite
reguli generale:
-transpunerea soldurilor conturilor din balanţa de verificare se face grupat
în funcţie de conţinutul economic şi potrivit menţiunilor din cadrul fiecărui post
bilanţier;
-în principiu soldurile debitoare ale conturilor de activ se înscriu în cadrul
activului bilanţier, iar soldurile creditoare se înscriu în cadrul grupelor de datorii
şi capitaluri proprii;
-elementele de activ se înscriu în bilanţ la valoarea actuală sau la valoarea
netă contabilă:
Valoarea contabilă netă = Valoarea contabilă – Amortizări – Ajustări
-completarea contului de profit şi pierdere se face prin preluarea din
balanţă a rulajelor anuale ale conturilor de venituri şi cheltuieli din balanţa de
verificare definitivă.
Care este structura setului de situaţii financiare? (vezi pag. 113-114)
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează deprecierea reversibilă a materiilor prime:
6814 “Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea activelor circulante”
+A/D
= 391 Ajustări pentru deprecierea
activelor circulante +P/C
10
2) se înregistrează deprecierea reversibilă a titlurilor:
115
6863 “Cheltuieli financiare privind
ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”
+A/D
= 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare” +P/C
30
3) se înregistrează deprecierea reversibilă a creanţelor:
4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”
+A/D
= 4111 „Clienţi”
-A/C
868
Şi:
6814 “Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea activelor circulante”
+A/D
= 491 „Ajustări pentru deprecierea
creanţelor clienţi” +P/C
700 (868 – 24%)
Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2
Articolele contabile sunt:
1) se înregistrează plată prime de asigurare:
471 “Cheltuieli înregistrate în avans”
+A/D
= 5311 „Casa în lei”
-A/C
1.500
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiară armonizată a unităţilor
economice, Ediţia a II-a, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2006, pag. 212-230
2. State Violeta, Contabilitatea financiară a societăţilor comerciale. Elemente de
teorie şi aplicaţii practice, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pag. 171-190
3. Pântea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu
Directivele europeană, Ediţia a III –a, Ed. Intercredo, Deva 2008, pag. 479-498
4. CECCAR şi Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Ghid
practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Ed.
CECCAR, Bucureşti 2010, pag. 823-933
5. ***Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată
6.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
116
directivele europene
PLANUL DE CONTURI
CLASA 1 – CONTURI DE CAPITALURI
10. CAPITAL ȘI REZERVE
101. Capital 1011. Capital subscris nevărsat 1012. Capital subscris vărsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune/divizare 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni 105. Rezerve din reevaluare 106. Rezerve 1061. Rezerve legale 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1064. Rezerve de valoare justă 1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1067. Rezerve din diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă într-o
entitate străină 1068. Alte rezerve 107. Rezerve din conversie 108. Interese care nu controlează 1081. Interese care nu controlează – rezultatul exercițiului financiar 1082. Interese care nu controlează – alte capitaluri proprii 109. Acțiuni proprii 1091. Acțiuni proprii deținute pe termen scurt 1092. Acțiuni proprii deținute pe termen lung
11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat
117
1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene 12. REZULTATUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere 129. Repartizarea profitului
14. CÂȘTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RĂSCUMPĂRAREA, VÂNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
141. Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
149. Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 15. PROVIZIOANE
151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanții acordate clienților 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii și obligații similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane
16. ÎMPRUMUTURI ȘI DATORII ASIMILATE 161. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni 1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de stat 1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de bănci 1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligațiuni garantate de stat 1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligațiuni 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadență 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bănci 1626. Credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat 166. Datorii care privesc imobilizările financiare 1661. Datorii față de entitățile afiliate 1663. Datorii față de entitățile de care compania este legată prin interese de
participare 167. Alte împrumuturi și datorii asimilate
118
168. Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate 1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni 1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile afiliate 1686. Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile de care compania este
legată prin interese de participare 1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate 169. Prime privind rambursarea obligațiunilor
CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI
20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv 2075. Fond comercial negativ 208. Alte imobilizări necorporale
21. IMOBILIZĂRI CORPORALE 211. Terenuri și amenajări de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajări de terenuri 212. Construcții 213. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații 2131. Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru) 2132. Aparate și instalații de măsurare, control și reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale și plantații 214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane
și materiale și alte active corporale
22. IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE 223. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații în curs de
aprovizionare 224. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale în curs de aprovizionare
23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS ȘI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI 231. Imobilizări corporale în curs de execuție 232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 233. Imobilizări necorporale în curs de execuție 234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
119
261. Acțiuni deținute la entitățile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse în echivalență 265. Alte titluri imobilizate 267. Creanțe imobilizate 2671. Sume datorate de entitățile afiliate 2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entitățile afiliate 2673. Creanțe legate de interesele de participare 2674. Dobânda aferentă creanțelor legate de interesele de participare 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung 2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 2678. Alte creanțe imobilizate 2679. Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate 269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691. Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entitățile afiliate 2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare 2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280. Amortizări privind imobilizările necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor similare 2807. Amortizarea fondului comercial 2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale 281. Amortizări privind imobilizările corporale 2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812. Amortizarea construcțiilor 2813. Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și
plantațiilor 2814. Amortizarea altor imobilizări corporale
29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR
290. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale 2903. Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905. Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licențelor,
mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare 2907. Ajustări pentru deprecierea fondului comercial 2908. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale 291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 2911. Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri 2912. Ajustări pentru deprecierea construcțiilor 2913. Ajustări pentru deprecierea instalațiilor, mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor 2914. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale
120
293. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție 2931. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuție 2933. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de
execuție 296. Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 2961. Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile
afiliate 2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitățile
afiliate 2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanțelor legate de interesele de
participare 2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe
termen lung 2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanțe imobilizate
CLASA 3 – CONTURI DE STOCURI ȘI PRODUCȚIE ÎN CURS DE
EXECUȚIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME ȘI MATERIALE
301. Materii prime 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Semințe și materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile 303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferențe de preț la materii prime și materiale
32. STOCURI ÎN CURS DE APROVIZIONARE 321. Materii prime în curs de aprovizionare 322. Materiale consumabile în curs de aprovizionare 323. Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare 326. Animale în curs de aprovizionare 327. Mărfuri în curs de aprovizionare 328. Ambalaje în curs de aprovizionare
33. PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE 331. Produse în curs de execuție 332. Servicii în curs de execuție
34. PRODUSE 341. Semifabricate 345. Produse finite
121
346. Produse reziduale 348. Diferențe de preț la produse
35. STOCURI AFLATE LA TERȚI 351. Materii și materiale aflate la terți 354. Produse aflate la terți 356. Animale aflate la terți 357. Mărfuri aflate la terți 358. Ambalaje aflate la terți
36. ANIMALE 361. Animale și păsări
368. Diferențe de preț la animale și păsări
37. MĂRFURI 371. Mărfuri 378. Diferențe de preț la mărfuri
38. AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferențe de preț la ambalaje
39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ȘI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE
391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustări pentru deprecierea producției în curs de execuție 394. Ajustări pentru deprecierea produselor 3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terți 3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor și materialelor aflate la terți 3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terți 3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terți 3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terți 3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terți 3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terți 3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terți 396. Ajustări pentru deprecierea animalelor 397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor 398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor
CLASA 4 – CONTURI DE TERȚI
122
40. FURNIZORI ȘI CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori 403. Efecte de plătit 404. Furnizori de imobilizări 405. Efecte de plătit pentru imobilizări 408. Furnizori – facturi nesosite 409. Furnizori – debitori 4091. Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori – debitori pentru prestări de servicii
41. CLIENȚI ȘI CONTURI ASIMILATE
411. Clienți 4111. Clienți 4118. Clienți incerți sau în litigiu 413. Efecte de primit de la clienți 418. Clienți – facturi de întocmit 419. Clienți – creditori
42. PERSONAL ȘI CONTURI ASIMILATE 421. Personal – salarii datorate 423. Personal – ajutoare materiale datorate 424. Prime reprezentând participarea personalului la profit 425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Rețineri din salarii datorate terților 428. Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul 4281. Alte datorii în legătură cu personalul 4282. Alte creanțe în legătură cu personalul
43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECȚIA SOCIALĂ ȘI CONTURI ASIMILATE
431. Asigurări sociale 4311. Contribuția unității la asigurările sociale 4312. Contribuția personalului la asigurările sociale 4313. Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314. Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate 437. Ajutor de șomaj 4371. Contribuția unității la fondul de șomaj 4372. Contribuția personalului la fondul de șomaj 438. Alte datorii și creanțe sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creanțe sociale
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ȘI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit
123
4418. Impozitul pe venit 442. Taxa pe valoarea adăugată 4423. TVA de plată 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibilă 4427. TVA colectată 4428. TVA neexigibilă 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor 445. Subvenții 4451. Subvenții guvernamentale 4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenții 446. Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 447. Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate 448. Alte datorii și creanțe cu bugetul statului 4481. Alte datorii față de bugetul statului 4482. Alte creanțe privind bugetul statului
45. GRUP ȘI ACȚIONARI/ASOCIAȚI 451. Decontări între entitățile afiliate 4511. Decontări între entitățile afiliate 4518. Dobânzi aferente decontărilor între entitățile afiliate 453. Decontări privind interesele de participare 4531. Decontări privind interesele de participare 4538. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare 455. Sume datorate acționarilor/asociaților 4551. Acționari/asociați – conturi curente 4558. Acționari/asociați – dobânzi la conturi curente 456. Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul 457. Dividende de plată 458. Decontări din operații în participație 4581. Decontări din operații în participație – pasiv 4582. Decontări din operații în participație – activ
46. DEBITORI ȘI CREDITORI DIVERȘI 461. Debitori diverși 462. Creditori diverși
47. CONTURI DE SUBVENȚII, REGULARIZARE ȘI ASIMILATE 471. Cheltuieli înregistrate în avans 472. Venituri înregistrate în avans 473. Decontări din operații în curs de clarificare 475. Subvenţii pentru investiţii 4751. Subvenții guvernamentale pentru investiții 4752. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții 4753. Donații pentru investiții 4754. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
124
4758. Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții
48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂȚII 481. Decontări între unitate și subunități 482. Decontări între subunități
49. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANȚELOR 491. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți 495. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – decontări în cadrul grupului și
cu acționarii/asociații 496. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – debitori diverși
CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE
50. INVESTIȚII PE TERMEN SCURT
501. Acțiuni deținute la entitățile afiliate 505. Obligațiuni emise și răscumpărate 506. Obligațiuni 508. Alte investiții pe termen scurt și creanțe asimilate 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobânzi la obligațiuni și titluri de plasament 509. Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt 5091. Vărsăminte de efectuat pentru acțiunile deținute la entitățile afiliate 5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiții pe termen scurt
51. CONTURI LA BĂNCI 511. Valori de încasat 5112. Cecuri de încasat 5113. Efecte de încasat 5114. Efecte remise spre scontare 512. Conturi curente la bănci 5121. Conturi la bănci în lei 5124. Conturi la bănci în valută 5125. Sume în curs de decontare 518. Dobânzi 5186. Dobânzi de plătit 5187. Dobânzi de încasat 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bănci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53. CASA
125
531. Casa 5311. Casa în lei 5314. Casa în valută 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale și poștale 5322. Bilete de tratament și odihnă 5323. Tichete și bilete de călătorie 5328. Alte valori
54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive în lei 5412. Acreditive în valută 542. Avansuri de trezorerie
58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne
59. AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE
591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate
595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate
596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor 598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiții pe termen scurt și
creanțe asimilate
CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilii 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind semințele și materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia și apa 606. Cheltuieli privind animalele și păsările 607. Cheltuieli privind mărfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 609. Reduceri comerciale primite
61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERȚI
126
611. Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile 612. Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile și cercetările
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERȚI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele și onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal 625. Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări 626. Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații 627. Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ȘI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaților 643. Cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit 644. Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii 645. Cheltuieli privind asigurările și protecția socială 6451. Contribuția unității la asigurările sociale 6452. Contribuția unității pentru ajutorul de șomaj 6453. Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6456. Contribuția unității la schemele de pensii facultative 6457. Contribuția unității la primele de asigurare voluntară de sănătate 6458. Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 652. Cheltuieli cu protecția mediului înconjurător 654. Pierderi din creanțe și debitori diverși 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despăgubiri, amenzi și penalități 6582. Donații acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creanțe legate de participații 664. Cheltuieli privind investițiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642. Pierderi din investițiile pe termen scurt cedate
127
665. Cheltuieli din diferențe de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobânzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor
circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizările și ajustările pentru pierdere de
valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligațiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ȘI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit și cu alte impozite care nu apar în
elementele de mai sus
CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI
70. CIFRA DE AFACERI NETĂ 701. Venituri din vânzarea produselor finite 702. Venituri din vânzarea semifabricatelor 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale 704. Venituri din servicii prestate 705. Venituri din studii și cercetări 706. Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii 707. Venituri din vânzarea mărfurilor 708. Venituri din activități diverse 709. Reduceri comerciale acordate
71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE
711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
128
712. Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție
72. VENITURI DIN PRODUCȚIA DE IMOBILIZĂRI 721. Venituri din producția de imobilizări necorporale 722. Venituri din producția de imobilizări corporale
74. VENITURI DIN SUBVENȚII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenții de exploatare 7411. Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime și materiale
consumabile 7413. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenții de exploatare pentru asigurări și protecție socială 7416. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenții de exploatare pentru dobânda datorată
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități 7582. Venituri din donații primite 7583. Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital 7584. Venituri din subvenții pentru investiții 7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizări financiare 7611. Venituri din acțiuni deținute la entitățile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiții financiare pe termen scurt 763. Venituri din creanțe imobilizate 764. Venituri din investiții financiare cedate 7641. Venituri din imobilizări financiare cedate 7642. Câștiguri din investiții pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferențe de curs valutar 766. Venituri din dobânzi 767. Venituri din sconturi obținute 768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
129
781. Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor 7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor
circulante
CLASA 8 – CONTURI SPECIALE
80. CONTURI ÎN AFARA BILANȚULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri și garanții acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri și garanții primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi în afara bilanțului 8031. Imobilizări corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034. Debitori scoși din activ, urmăriți în continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință 8036. Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadență 8038. Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie 8039. Alte valori în afara bilanțului 804. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobânzi aferente contractelor de leasing și altor contracte asimilate,
neajunse la scadență 8051. Dobânzi de plătit 8052. Dobânzi de încasat 806. Certificate de emisii de gaze cu efect de seră 807. Active contingente 808. Datorii contingente
89. BILANȚ 891. Bilanț de deschidere
130
131
892. Bilanț de închidere
CLASA 9 – CONTURI DE GESTIUNE
90. DECONTĂRI INTERNE 901. Decontări interne privind cheltuielile 902. Decontări interne privind producția obținută 903. Decontări interne privind diferențele de preț
92. CONTURI DE CALCULAȚIE 921. Cheltuielile activității de bază 922. Cheltuielile activităților auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producție 924. Cheltuieli generale de administrație 925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCȚIEI 931. Costul producției obținute 933. Costul producției în curs de execuție