Impuesto al valor agregado

PRODUCIDO POR LA CÁTEDRA DE IMPUESTOS II (UNSE)PROF. DIAZ YOCCA

Ley 20631 con vigencia desde 1975

OBJETO DEL IV.A. Art. 1 de la Ley: A) Venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país

realizadas por determinados sujetos (inc. a), b), d), e) y f) del art. 4;

B) Obras, Locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país;

C) Importación definitiva de cosas muebles;

D) Importación de servicios

H.I. VENTA DE COSAS MUEBLES

(art. 1, inc. a)

ASPECTO OBJETIVO del H.I. Venta de cosas muebles

MUY IMPORTANTE: Se deben verificar los 3 aspectos que menciona el inciso a):

aspectos objetivo, subjetivo y espacial. _________________________________________________________________

_ Significa VENTA DE COSA MUEBLE (para la ley de IVA): Art. 2, inc. A) transmisión de dominio a título oneroso de cosa

mueble; Art. 2, inc. B) Desafectación de cosas muebles de la actividad

gravada con destino a ser usado o consumido por los titulares; Art. 2, inc. C) Operaciones de intermediarios (comisionistas,

consignatarios, etc) u otro que venda o compre en nombre propio pero por cuenta de terceros.

Que significa ventas ? Transmisión de cosas muebles a titulo oneroso realizada entre

personas de existencia física, ideal, suc. Indivisas y cualquier entidad con personalidad tributaria, que importe la transmisión de dominio, con excepción de la expropiación.

DIFERENCIA CON COMPRAVENTA – CONTRATOS CON CONDICIÓN SUSPENSIVA (Dict. 23/1978 y art. 19 del DR)

Casos de transmisión de bs. Sin transmisión de dominio: consignación. Ver Art. 20º de la Ley.

EXCLUYE: operaciones a título gratuito y donaciones (art. 58 del DR); operaciones sobre inmuebles (art. 2313 del CC) y sobre bienes inmateriales (aisladamente).

Inmuebles: Obra sobre inmueble propio Sí. TITULO ONEROSO: Art. 1139 del CC COSA MUEBLE: Art. 2318 del CC

CONCEPTOS QUE LA LEY ASIMILA A VENTAS

Compraventa: Art. 1323 y 577 del CC; Permuta: No involucra servicios. Art. 1485 del CC Dación en pago: cosa mueble que se entrega por algo que se debe.

Quien entrega el bien busaca extinguir una deuda NO VENDER. Art. 1325 del CC

Adjudicación de cosas muebles por disolución de sociedades: Que la enajenación en cabeza de la sociedad hubiese estado gravada.

Aportes sociales: Aportante sujeto pasivo del gravamen. Ventas u subastas judiciales: Transmisión cumpulsiva de bs. del fallido.

Enajenación sin consentimiento. Subasta es un procedimiento para materializar la transferencia.

Todo otro acto por el que se transmita el dominio a titulo oneroso (DIAPOSITIVA SIGUIENTE)

Todo otro acto por el que se transmita el dominio a titulo oneroso

Vta de materiales provenientes de demolición de edificios y construcciones: Si se entrega a quien realiza el trabajo, es a titulo oneroso. Gravado.

Reposición de bien por siniestro de cosa mueble gravada: No gravado. Se recibe un bien por el pago de una prima. – último párrafo del art. 12 del DR

Abandono de bs. en beneficio del asegurador: si los bs. existen y están en poder del asegurado – caso de cesión de derecho sobre bs. ante la eventualidad que aparezca en el futuro (que lo encuentren)–

Préstamo devolución de bienes: No gravado.- exportación de granos – Reembolso de gastos: en principio no se encuentra estipulado en el art.

1 - División de bienes por divorcio vincular: NO gravado. Dict. 86/01 –

Reintegro del CF- Envases en comodato: No gravado.

OTROS CONCEPTOS ASIMILADOS

A VENTAS POR LA LEY Incorporación de bienes muebles de propia producción en prestaciones exentas o no gravadas – Busca mantener la neutralidad del gravamen - H.I. complejo – que significa B.P.Pción ? – unicidad y divisibilidad (se analiza por separado) -

Venta de bienes que siendo susceptible de tener individualidad propia se encuentran adheridos al suelo al momento de su transferencia – Un requisito más (que sea bien de cambio para el vendedor) – Ej: monte en pie, campo con plantación -

Transferencias reguladas a través de medidores – Cuota fija y disposición potencial del bien – Se aparta de la transmisión de dominio -

Autoconsumo – Sin onerosidad y transmisión de dominio - porqué desafectación ? – Caso de afectación del bien para Bs de uso (cambio de destino): No gravado – Caso que no se considerara venta: los CF ?

Operaciones de comisionistas y consignatarios - ficción legal de venta a terceros o régimen especial del art. 20 de la ley.

Unicidad (o subsunción) Casos de ventas de cosas muebles en forma conjunta con prestaciones y

locaciones de servicios. SIN DUDAS: operaciones separadas COMPLEJO: operaciones interconectadas

La operación accesoria sigue el tratamiento previsto para la operación principal. UNICIDAD, casos: I) cosa mueble gravada incorporada a prestación gravada – suma la BI de la

prestación (Art. 10, 5to. Párrafo, ap. 3); II) vta cosa mueble exenta en forma conjunta con prestaciones gravadas NO RIGE EXENCIÓN – SALVO disposición expresa en contrario (Art. 7, H, punto 27) Destacado: venta de bienes derivada de actividad exentas - Rezagos y sobrantes de diarios – NO GRAVADA: no es acto accidental porque no hay propósito de lucro - Dict. 4/83 – VER ESTE TEMA EN ASPECTO SUBJETIVO TAMBIÉN -

PAUTAS DE APLICACIÓN DE LA SUBSUNCIÓN

Accesoriedad

Importancia de los importes involucrados

Interdependencia recíproca de bs y prestaciones

Finalidad

Voluntad de las partes

Doctrina de divisibilidad 1.- La cosa mueble es accesoria de la prestación - la incorporación

de cosa mueble de propia producción a prestaciones exentas – 2 requisitos: a) cosa mueble de propia producción, y b) la cosa mueble debe incorporarse a prestaciones exentas –

2.- Son HI autónomos los intereses diferidos o fuera de termino originados en operaciones exentas o no gravadas – conflicto entre primer párrafo del apartado 2) del quinto párrafo del artículo 10 y el art. 10 del DR – Conflicto: la ley dispone que los intereses por pagos diferidos o fuera de término están alcanzados por el impuesto sólo si son integrantes del precio neto gravado (operación principal gravada) y DR los sujeta a imposición aun cuando la operación principal que dieron origen a los mismos se encuentre exenta o no gravada.

CSJN, “Angulo, José Pedro, CSJN, 28/09/2010” deja el 10 del DR SOLO para cuando la financiación es otorgada por terceros o sea no es procedente cuando el vendedor financia directamente al comprador – salomónica -

CONCEPTOS QUE NO SON VENTA Expropiación – Declaración de “Utilidad Pública” - Art. 1324 y

2511 del CC – Vigente desde 1990 (ley 23.765) Transferencia como consecuencia de reorganización de

sociedades o fondos de comercio – Principio de no intervención en reorganizaciones empresarias – no circula riqueza - cumplir el 77 de ley de IG – fusión, absorción y transferencia de empresas de conjunto económico - saldos de empresas reorganizadas se computan en empresas continuadoras – caso de vencimiento de plazo y paso a soc. irregular – Caso Sucesora Empresa Unipersonal – Caso de Unipersonal a Sociedad -

Transferencias favor de hijos y cónyuges – Asignación en vida y en forma onerosa (la gratuita fuera del alcance del gravámen) – asimila a reorganización de sociedades - cedente y cesionario deben ser RI –

Divorcio Vincular – Como no es a título oneroso debe devolver CF (art. 58 del DR) -

ASPECTO SUBJETIVO DEL H.I.VENTA DE COSA MUEBLE

CLAVE: El sujeto incidido no es el sujeto percutido. a r t í c u l o 4 Inciso A: I) habitualistas en la venta de cosa mueble, II) quienes

realicen actos de comercio, III) herederos o legatarios de responsables inscriptos.

Inciso B: Quienes realicen en nombre propio (pero por cuenta de terceros) ventas o compras.

Inciso D: Empresas constructoras Inciso E: prestadores de servicios gravados Inciso F: locadores de servicios gravados – ART 14 - Segundo Párrafo: otros sujetos (UTE, ACE, ANS, etc.) – ART 15 del

DR Tercer Párrafo: operaciones relacionadas con la calidad subjetiva Cuarto Párrafo: concursados y fallidos

PARÁMETROS DEL INCISO A) Habitualistas en vta. de cosa mueble: Fin de lucro, frecuencia

de operaciones, importancia relativa de la operación, inclusión dentro del objeto (sociedades), vinculación con giro comercial.

Actos de comercio accidentales con cosas muebles: Art. 6 “Los que verifican accidentalmente algún acto de comercio no son considerados comerciantes. Sin embargo, quedan sujetos, en cuanto a las controversias que ocurran sobre dichas operaciones, a las leyes y jurisdicción del comercio”. Art. 8 del Código de Comercio (enunciativa) – venta de cosa mueble siniestrada por parte de compañias de seguros: NO GRAVADA por no ser habitual no tampoco accidental -

Diferencia de heredero (1) y legatario (2) de RI: el causante sea R.I. y se trate de bienes que en cabeza del causante hubieren sido objeto del impuesto – continuidad tributaria del causante – 13 DR -

1: sucesor a título universal de los bienes 2: sucesor a título particular

PARÁMETROS DE INCISOS B), C) D), E) Y F) Inc. B – La clave es actuar a nombre propio

Inc. C – No obligados a inscribirse - No interesa sus operaciones en mercado interno – casuística – por cuenta de terceros: el CF lo computa el tercero titular de los bienes -

Inc. D – Para estar fuera debe construir una vivienda para C.H. y destinarla a ese fin 3 años – cooperativa que hace viviendas para asociados NO ES EMPRESA CONSTRUCTORA: NO HAY PROPOSITO DE LUCRO – consorcios que hacen viviendas para CH de cada condómino: NO ESTÁ ALCANZADA SALVO QUE VENDAN A TERCEROS -

Inc. E – cualquier sujeto que preste servicio – ej: ing. En computación que es comerciante y presta ocasionalmente servicios en forma onerosa – DR 14 y 16 -

Inc. F – IDEM inc. E) – DR 14 – Ej. Una persona alquila un inmueble para una fiesta un solo día –

Inc. G -

PARÁMETROS DEL 2, 3 Y 4 PÁRRAFO UTE, ACE, ANS: en tanto se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones

previstas en inc. A) a G) del art. 4. Trabajos profesionales ocasionales realizados en común: el objetivo es no armar un

ente plural por dichas tareas – Art. 15 del DR – Cuando adquiera la calidad de Sujeto Pasivo del tributo se encontrarán gravadas todas

las ventas de cosa muebles vinculadas a la actividad con prescindencia: A) del carácter que tuvieran las mismas (ej. Bienes de uso); B) de la proporción de su afectación a actividades gravadas, Ej bs de uso afectados a operaciones gravadas y exentas - Caso de 100% afectado a operaciones exentas: cuando se vende NO GRAVADO porque el vendedor no es sujeto en la actividad a la cual estaban afectados los bienes caso venta material de rezago (Inst. DGI 207/78) - El concursado conserva la administración de su patrimonio - El fallido convierte al

administrador o liquidador en responsable por deuda ajena del tributo (art. 4 de la ley 11.683).

ASPECTO ESPACIAL DEL H.I.VENTA DE COSA MUEBLE

Exclusivamente venta de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio – Situadas en el exterior ? - criterio de pertenencia económica ó principio de territorialidad – art. 1 del DR -

PERFECCIONAMIENTO DEL HI VENTA DE COSA MUEBLE (1) Aspecto TEMPORAL – incluye bs registrables - posición de

Marchevsky “momento que se general débito fiscal” - CONDICIÓN GENÉRICA: Existencia y puesta disposición –

Objetivo. CRITERIO GENERAL: entrega del bien, emisión de factura o acto

equivalente, el que fuere anterior - Que significa entrega del bien ? Recepción y Conformidad - Tradición simbólica: caso entrega de llaves (art. 463 del C. Comercio) - OJO no rige criterio general para puntos 1) y 2) del inc. A. - DR 18 –

SEÑAS O ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO (ult. Párrafo del art. 5) – porqué motivo lo pusieron ? - Art. 25 DR - Y la condición genérica ? (segundo párrafo del 6) – Dict. 70/92 DGI: para el fisco prevalece el art. 5 por sobre el 6 -

Comercialización de ptos. Primarios cuya fijación del precio sea posterior a la entrega del producto: cuando se fije dicho precio – Ningún proceso de transformación del producto primario -

PERFECCIONAMIENTO DEL HI VENTA DE COSA MUEBLE (2) Canje de productos agropecuarios por otros bs, locaciones y

prestaciones, recibidos con anterioridad: cuando entregue los productos primarios - Que pasa si no entrega los productos primarios ? Se retrotrae nacimiento del DF para la entrega de bs. Locaciones y prestaciones – caso de entrega parcial de productos primarios - DR 17

Bienes de propia producción incorporados a locaciones y prestaciones exentas: al momento de incorporarlos a la locación.

Contrato de ensayo o prueba: con la entrega provisional de los bienes – casos: devolución total, parcial o reducción del precio - DR 19 – Caso “joyerías Ricciardi” (contrato de depósito, antes del 19 del DR) – TFN y CNCAF

Contrato préstamo – devolución de bienes – operatoria típica del comercio exterior: NO GRAVADO

H.I. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

GRAVADOS(art. 1, inciso b)

CONCEPTOS PREVIOS Son las obras, locaciones o prestaciones previstas en el art. 3

(aspecto objetivo) realizadas en el territorio de la nación (aspecto espacial) – excepción de exportación de servicios (realizadas en el país, pero utilizadas en exterior)–

Y el aspecto subjetivo ? No hay condicionamientos con excepción de obra sobre inmueble propio – MOTIVO: presunción legal de habilitación potencial de la fuente productora fundado en la “pericia”

Aspecto objetivo del H.I. obras, loc.

y prestaciones de servicios (1) Trabajos realizados (directamente o por terceros) sobre inmueble ajeno – que es bien inmueble ? Art. 2314 a 2317 del CC) ver “la continental cia. de seguros “, CSJN 15/07/57 - Que son “trabajos sobre inmuebles” ? A) Construcciones de cualquier naturaleza (difícil delimitación), B) instalaciones civiles, comerciales e industriales, C) las reparaciones, D) trabajos de mantenimiento y conservación (Dif. Con limpieza) – Caso vivienda pre-fabricada -

Obras efectuadas (directamente o a través de terceros) sobre inmueble propio realizada por una empresa constructora – concurrencia de elemento objetivo y subjetivo – Que son obras ? Art. 4 DR – caso de perdida de identidad lucrativa, art. 5 DR (debe reintegrar el CF) –

Aspecto objetivo del H.I. obras, loc.

y prestaciones de servicios (2) Elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por

encargo de un tercero, con o sin aporte de materia prima, ya sea que se obtenga un producto final o bien sea una etapa en su elaboración, construcción o puesta en funcionamiento – caso de soporte material de locación prestación exenta o no gravada y requisitos para su procedencia (art. 6 DR) – Objetivo: respetar la voluntad del legislador de no alcanzar a dichas prestaciones

Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero – que son bienes de la naturaleza ?

Aspecto objetivo del H.I. obras, loc.

y prestaciones de servicios (3)

Otras locaciones y prestaciones de servicios lo incluidas en incisos A) a D) del art. 3 - En forma taxativa en apartados 1 a 20 (con exclusiones de objeto incluidas) – Las locaciones y servicios incluidos en apartado 21 son de carácter enunciativo y deben cumplir: a) título oneroso y b) sin relación de dependencia.

APARTADOS 1 A 20 DEL INC. E (1) Cuestión previa: Todos los apartados tienen una exclusión de objeto

Ap. 1 – requisito de exclusividad: “Reimer, Ricardo” CNFCA 23/05/2006 – No rige uno de los criterios de divisibilidad – Objetivo de la exclusión: 2 posturas – Caso de kiosco – Caso de empresa que brinda comida a internados mediante contrato de suministro -

Ap. 2 – ausencia de lucro – Pagos por cuenta de pasajeros Ap. 3 – Ap. 4 – Ley 19.798 (ley nac. de telecomunicaciones)– provisión de

bienes, obras y servicios inherentes. Ap. 5 – DR 7 – Alumbrado público excluido – Ver quien es “prestador y

quien proveedor” - Ap. 6 – Que es agua corriente ? Dict. 62/1993 Ap. 7 – Art. 1493 del CC – Uso de pared para instalar publicidad - Ap. 9 – Dif. con art. 3, inc. c) – En un caso nace un bien y en otro es el

mismo bien al que se le hace un trabajo -

APARTADOS 1 A 20 DEL INC. E (2) Ap. 11 – Similar al inciso a) -

Ap. 16 – Estacionamiento de UBA - Estacionamiento explotado por concesionario - Inmueble adquirido y destinado a playa privada por sujetos del art. 20 de IG –

Ap. 18 – condiciones: períodos cortos y fin específico – Caso sala velatoria – Locación de inmuebles para realizar remates –

Ap. 19 – Caso de premio para cuidador de equino ganador (Fallo “etchechoury, Juan C. - TFN – Sala D – 02/03/2001)

Ap. 20 – Entrada a practicar deporte entra en categoría “juegos” (san Andrés golf club SA – CNCAF – Sala I – 26/12/2002)

APARTADO 21 DEL INCISO E CUESTIONES PREVIAS: Incorporación por la generalización del

tributo de diciembre de 1990, ley 23.871 - definición residual “restantes locaciones y prestaciones” - obligaciones de dar y hacer (art 8 del DR) – a título oneroso y realizadas en forma independiente – Obligaciones de no hacer (segundo párrafo del art. 8 DR) – NO ALCANZADOS están las cesiones de uso y goce de derechos (“san buenaventura SRL”, CSJN, 23/05/2006), EXCEPTO que impliquen un servicio financiero o bien concesión de la propiedad comercial e industrial – Ver art. 11 DR - Colocaciones y prestaciones financieras – Operaciones financieras – Intereses (“Belgrano Day School SA”, CNCAF, SALA III, 15/10/2002 y “Chryse SA”, CSJN, 4/4/2006) – Financiación prestada por terceros .

Doctrina de Unicidad en la cesión de uso y goce de derechos: como la prestación que se autoriza está gravada, la cesión también -

Aspecto subjetivo del H.I. obras, loc. y prestaciones de

servicios Empresas constructoras: tienen fin de lucro cuando hacen obras sobre inmueble propio y tienen propósito de fin de lucro con su ejecución o bien con la enajenación total o parcial del inmueble, en un solo caso y aún cuando fueren empresas unipersonales - Caso de cooperativas (dict, 7/92) – Caso de fin de lucro con su ejecución -

Otros Sujetos – Art. 15 DR –

Aspecto espacial del H.I. obras, loc. y prestaciones de

servicios Lugar de ejecución material del servicio - art. 1, Apartamiento del principio de ejecución material del servicio

(telecomunicaciones internacionales) Exportación de servicios: “Que significa utilización efectiva en el

exterior” - Art. 1.1 y 77.1 del DR – La representación de sujetos del exterior en el país (“tecnopel SA, TFN, 06/12/99).

Aspecto temporal del H.I. obras, loc. y prestaciones de

servicios (1) Art. 5, b) – art. 6 y Art. 23 DR Condición General: Existencia y puesta a disposición de bienes,

en qué casos ?. Criterio General: “terminación de la prestación o percepción total

o parcial del precio, lo que sea anterior” – que es percepción (art. 23 DR) – Excepciones al criterio general: a) prestaciones sobre bienes (Art. 19 DR) , b) servicios cloacales o provisión de agua corriente, c) telecomunicaciones reguladas por tasa o tarifa, d) prestaciones cuya contraprestación sea fijada judicialmente o bien por entidades intermedias, e) Trabajos sobre inmuebles de terceros, f) seguros y reaseguros, g) prestaciones o colocaciones financieras (se analiza por separado), h) Locación de inmuebles, y i) servicios continuos (Art. 21.1).

Aspecto temporal del H.I. obras, loc. y prestaciones de servicios (2)

Señas o anticipos que congelan precio - Locación de cosas y arriendo de circuitos de telecomunicaciones

– Art. 24.1 DR. Obras realizadas directamente o a través de un tercero sobre

inmueble propio - transferencia a título oneroso del inmueble (extensión de la escritura u otorgamiento de la posesión, lo anterior) – Art. 25 y 26 del DR – Tenencia y posesión (“Pedro Jaimovich y cia SA”, CNCAF, 30/09/2003) –

Leasing - Ley 25.248 y Dec. 1038/2000

Perfeccionamiento del HI en locaciones y prestaciones

financieras Criterio General: vencimiento del plazo fijado para rendimiento o percepción total o parcial, lo anterior. 5 casuísticas:

I.- Interés por pago diferido (IPD)o fuera de término (IFT) vinculadas con operaciones gravadas. Ver si se facturó separado de la venta el IPD - Art. 22 y 24 del DR –

II.- IPD o IFT vinculadas con operaciones exentas – Art. 10 del DR –

III.- Intereses por mora en pagos del Estado – IV.- Interés vinculado con obra sobre inmueble propio – V.- Interés en el endoso o cesión de documentos – Art. 20 del DR

-

H.I. IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES

(Art. 1, inc. C)

Aspecto objetivo del H.I. importación definitiva de cosas

muebles Que significa “Importación definitiva”: cuando sea para consumo (ART 2 del DR) – Art. 233 Código Aduanero dice que se considera Importación para consumo: - libramiento a plaza de los bienes –Importación temporaria de bienes para luego de un plazo exportar, no – Destinación suspensiva de importación a depósito, no -

Objetivo: poner en pie de igualdad al producto extranjero con el de origen nacional – Exteriorización de país de destino: grava la importación exime la exportación – HI independiente o autónomo –

Aspecto subjetivo del H.I. importación definitiva de cosas

muebles Tres casos: I.- A nombre propio y por su cuenta – Quienes importan grandes

cantidades, se inscriben como importador - II.- A nombre propio pero por cuenta de terceros – Quien es el

que debe computar el CF ? - III.- A nombre y por cuenta de terceros – Derogado -

Perfeccionamiento del HI imp. Definitiva de cosas muebles Art. 5, inc. F): Cuando la misma sea definitiva – acto

administrativo que dispone el libramiento o sea la autorización del retiro de la mercadería –

Las instancias son 3: A) El servicio aduanero registra la solicitud de destinación

definitiva de importación para consumo: la solicitud puede ser denegada -

B) El pago de los derechos aduaneros e impuestos; C) El libramiento aduanero de la mercadería o sea el despacho a

plaza: el acto administrativo que dispone el retiro de la mercadería y extingue la relación jurídico-aduanera

H.I. IMPORTACIÓN DE SERVICIOS

(Art. 1, inc. d)

CUATRO REQUISITOS

1.-Realizadas en el exterior: caso de Moto GP – caso de confusión muy común con empresa del exterior –

2.-Utilizadas en el país – 3.-Prestatario sujeto RI por otros HI – El prestatario sustituye al

prestador 4.-Destinadas a operaciones gravadas: Art. A continuación del 65

DR – exceso reglamentario -

Aspecto objetivo del H.I. importación de servicios

Comienza con la ley N 25.063 para los HI desde el 01/01/99 -

Prestación contempladas en el inciso e) del art. 3 – Excepto: a) servicios conexos al transporte internacional (art. 34 DR), b) Locación a casco desnudo, c) fletamiento de buques destinados al transporte internacional siendo el locador un armador del exterior y el locatario empresa del país –

Aspecto subjetivo del H.I. importación de servicios

2 requisitos: A) Los prestatarios deben ser sujetos del impuesto por otros HI y

en forma previa a la importación de servicios o sea que nadie adquiere la calidad de responsable solo por hacer el HI previsto en el Art. 1, inc. d) –

B) Debe ser RI

Responsabilidad sustituta

Aspecto temporal del H.I. importación de servicios

Criterio general: momento en que se termina la prestación o pago total o parcial del precio, lo anterior.

EXCEPCIONES: A) prestaciones financieras: vto de plazo fijado para pago o percepción lo anterior, B) servicios continuos: finalización de cada mes calendario (art. 21.1. DR) y C) seguros: emisión de la póliza o contrato -