Institutul European din România -...

Institutul European din România – Studii de impact (PAIS II)

Institutul European din România

Studiul nr. 3

Implicaţiile adoptării acquis-ului comunitar asupra

controlului financiar în România

Autori: Prof. univ. dr. Paul FUDULU – coordonator Conf. univ. dr. Ene DINGA Cristinel CHIŢU Laurenţiu CALAICAN

Institutul European din România, Bucureşti, 2004

Institutul European din România – Studii de impact (PAIS II) 2

CUPRINS REZUMAT ................................................................................................................................. 4 1. Obiectivele studiului ....................................................................................................... 4 2. Aspecte organizatorice.................................................................................................... 4 3. Structura studiului........................................................................................................... 5 4. Principalele concluzii ale studiului ................................................................................. 6

Capitolul 1: Evaluarea acquis-ului comunitar în materia controlului financiar......................... 7 1.1. Structura controlului financiar în Uniunea Europeană ............................................... 7 1.2. Evaluarea legislaţiei comunitare în materia controlului financiar ............................ 11 1.2.1. Introducere ........................................................................................................ 11 1.2.2. Obiectivele capitolului ...................................................................................... 11 1.2.3. Evaluarea legislaţiei primare ............................................................................ 12 1.2.4. Evaluarea legislaţiei secundare şi terţiare ......................................................... 14

1.3. Check-list-ul stadiului şi calităţii implementării controlului financiar ..................... 31 1.4. Concluzii şi remarci finale ........................................................................................ 33 Note, comentarii, surse bibliografice .................................................................................... 35

Capitolul 2: Evaluarea stadiului de implementare a controlului financiar public în România. 36 2.1. Evaluarea legislaţiei interne în materia controlului financiar public ........................ 36

2.1.1. Introducere ........................................................................................................ 36 2.1.2. Obiectivele capitolului ...................................................................................... 36 2.1.3. Structura legislaţiei interne relevante ............................................................... 37 2.1.4. Evaluarea legislaţiei interne-cadru.................................................................... 39 2.1.5. Evaluarea legislaţiei interne-institutive................................................................... 45

Note, comentarii, surse bibliografice .................................................................................... 70 Capitolul 3: Evaluarea de impact a alinierii controlului financiar din România la acquis-ul comunitar .................................................................................................................................. 73

3.1. Introducere ..................................................................................................................... 73 3.2. Obiectivele capitolului ................................................................................................... 73 3.3. Elaborarea check-list-ului pentru evaluarea stadiului şi calităţii controlului financiar din România ................................................................................................................................ 74 3.4. Aplicarea check-list-ului................................................................................................ 77

Modulul 1: există o bază statutară şi completă care să definească sistemele, principiile şi funcţionarea controlului financiar..................................................................................... 77 Modulul 2: Controlul intern este implementat în toate structurile instituţionale care încasează sau cheltuieşte bani publici.............................................................................. 79 Modulul 3: Există un mecanism independent funcţional de audit public intern, cu sferă şi adresabilitate relevante ..................................................................................................... 82 Modulul 4: Există un mecanism independent funcţional şi structural de audit public extern, cu sferă şi adresabilitate relevante ........................................................................ 86 Modulul 5: Sunt implementate sisteme de prevenire şi acţiune împotriva iregularităţilor şi pentru recuperarea oricăror sume pierdute ca urmare a neglijenţei sau a iregularităţilor.......................................................................................................................................... 88 Modulul 6: Există mecanisme de evaluare în materia controlului financiar .................... 90

3.5. Concluzii şi remarci finale ............................................................................................. 94 3.5.1. Concluzii generale ............................................................................................ 94 3.5.2. Unele concluzii punctuale................................................................................. 96


3.5.3. Câteva propuneri instituţionale ......................................................................... 97 3.5.4. Direcţii de acţiune pentru perioada 2005-2006................................................. 97

Note, comentarii, surse bibliografice .................................................................................... 99


REZUMAT

1. Obiectivele studiului Obiectivul major (final) al studiului este acela de a identifica, analiza şi evalua impactul pe care îl va avea transpunerea, în legislaţia românească, a acquis-ului comunitar în domeniul controlului financiar.

Obiectivului final menţionat i se subsumează o serie de subobiective (obiective intermediare), menite să asigure atingerea sa:

- impactul adoptării acquis-ului comunitar asupra legislaţiei primare (norme de instituire)

- impactul adoptării acquis-ului comunitar asupra legislaţiei secundare (norme metodologice, instituţii, structuri organizaţionale, personal de specialitate)

- impactul adoptării acquis-ului comunitar asupra legislaţiei terţiare (proceduri, tehnici, practici, metode, circuite informaţionale, comunicare cu structurile similare sau analoge ale Comisiei Europene)

2. Aspecte organizatorice Echipa de cercetare şi-a organizat activitatea comună în direcţia atingerii „ţintelor” care să conducă la atingerea obiectivelor fixate. Ţintele au fost acele entităţi – obiecte ale cercetării – care au îndeplinit simultan trei condiţii:

- au făcut parte din termenii de referinţă stipulaţi în contract sau în anexele la contract; - prin ţintirea lor (concentrarea cercetării asupra lor) s-a asigurat, într-o modalitate

sistematică, completă şi certă, atingerea obiectivelor studiului; - au fost, într-o măsură rezonabilă (oricum, relevantă şi semnificativă pentru interesele

studiului) cuantificabile, măsurabile sau măcar au putut fi evaluate din punct de vedere al gradului, tendinţelor etc.

Ţintele principale ale studiului au fost următoarele:

- acquis-ul comunitar în materia controlului financiar (materiale de tip A)

o listarea completă a normelor UE în domeniu (materialul A1) o listarea completă a instituţiilor (structurilor organizaţionale) ale UE implicate în

controlul financiar (materialul A2) o identificarea şi gruparea tematică a normelor UE, pe categoriile de control

financiar (materialul A3) o extragerea impactului implicat (sub aspectul legislaţiei primare, secundare şi

terţiare) pentru fiecare categorie de control financiar în parte (materialul A4)

- legislaţia primară, secundară şi terţiară internă, în vigoare la momentul realizării studiului, în domeniul controlului financiar (materiale de tip B)

o listarea completă a normelor interne în domeniu (materialul B1) o identificarea şi gruparea tematică a normelor interne, pe categoriile de control

financiar (materialul B2)

- percepţia actuală şi de perspectivă a instituţiilor, autorităţilor şi experţilor din România, cu privire la funcţionarea efectivă a controlului financiar şi cu privire la aşteptările şi dezirabilităţile în domeniu (materiale de tip C)


o listarea completă a instituţiilor implicate (direct sau conex) în problematica controlului financiar, precum şi a „arondării” membrilor echipei de cercetare pe aceste instituţii (materialul C1)

o listarea completă a experţilor recunoscuţi în materia controlului financiar, precum şi a „arondării” membrilor echipei de cercetare pe experţii în cauză (materialul C2)

Schema logică a cercetării, pe baza obiectivelor şi ţintelor stabilite este prezentată în Anexa 1.

Elaborarea studiului s-a făcut pe baza unui calendar strict generat de graficul GANT al acestuia (graficul GANT este prezentat în Anexa 2).

3. Structura studiului Studiul conţine 3 capitole.

Primul capitol, intitulat „Evaluarea acquis-ului comunitar în materia controlului financiar” a urmărit atingerea următoarelor obiective: realizarea unei „hărţi” a controlului financiar la nivelul Uniunii Europene şi a statelor membre, sub aspectul tipologiei, instituţiilor implicate, gradelor de performanţă atinse sau urmărite; tendinţele care se pot extrage din analiza funcţionării controlului financiar comunitar precum şi din rapoartele Comisiei Europene cu privire la monitorizarea progreselor controlului financiar sau din studii ale unor organizaţii internaţionale în materie; construirea „grilei” de analiză, posibilă, a controlului financiar din România, pentru alinierea la exigenţele şi performanţele controlului financiar de la nivelul Uniunii Europene.

Al doilea capitol, intitulat „Evaluarea stadiului de implementare a controlului financiar public în România” a avut ca obiective: să evalueze construcţia instituţională în materia controlului financiar (pe cele trei forme ale acestuia), în vigoare, în acest moment, în România; să identifice principalele caracteristici de tip normativ, metodologic şi practic ale proiectării, implementării şi operaţionalizării controlului financiar în România; să evalueze eficacitatea controlului financiar în România; să evalueze instituţiile, organizaţiile şi, în general, structurile de organizare şi funcţionare a controlului financiar în România; să sistematizeze caracteristicile de proiectare, implementare şi operaţionalizare a controlului financiar în România, pe baza grilei de analiză propuse în capitolul 1.

Al treilea capitol, intitulat „Evaluarea de impact astfel a alinierii controlului financiar din România la acquis-ul comunitar” şi-a fixat următoarele obiective: să elaboreze un check-list care să stea la baza realizării analizei comparative dintre controlul financiar la nivelul Uniunii Europene (considerat standardul de atins) şi controlul financiar din România; să realizeze analiza comparativă propriu-zisă dintre controlul financiar benchmark şi controlul financiar din România; să identifice situaţiile de subdezvoltare sau de divergenţă dintre controlul financiar de la nivelul Uniunii Europene şi controlul financiar din România precum şi, acolo unde este posibil, cauzele de principiu şi soluţiile posibile pentru depăşirea acestor situaţii de subdezvoltare; să evalueze poziţia specialiştilor din practică sau a altor experţi români din materia controlului financiar, pe baza work-shop-ului organizat la elaborarea capitolului 2 precum şi pe baza chestionarelor transmise şi primite la nivelul Institutului European din România; să elaboreze concluzii finale şi direcţii de acţiune (la nivel instituţional şi practic) pentru realizarea alinierii complete, cantitative, structurale, calitative şi sustenabile a controlului financiar din România la nivelul celui din Uniunea Europeană.


1. Metodologia utilizată Echipa de cercetare a optat pentru o metodologie mixtă, bazată pe de o parte, pe analiza de tip documentar (legislaţie, instituţii, studii existente în domeniu etc.) şi, pe de altă parte, pe evaluarea directă (prin intermediul unui work-shop şi cu ajutorul unui chestionar întocmit la nivelul echipei) a percepţiei, aşteptărilor şi criticii realizate de experţi, specialişti sau de responsabili în materia controlului financiar din România. În acest sens, pe data de 10.04.ac. s-a organizat un work-shop dedicat concluziilor echipei de cercetare din capitolul 2, pe baza unui punctaj preanunţat. De asemenea, chestionarul menţionat a fost transmis, prin grija IER unui număr de persoane implicate fie în proiectare, fie în implementarea fie în controlul financiar propriu-zis din instituţii reprezentative. De asemenea, metodologia de elaborare şi finalizare a studiului a mai conţinut un număr de întâlniri ale echipei, convocate de către coordonator, întâlniri în cadrul cărora s-au dezbătut atât aspecte metodologice sau organizatorice ale elaborării studiului cât şi unele chestiuni delicate sau controversate din domeniul controlului financiar din România. Aceste work-shop-uri interne ale echipei de cercetare au fost foarte utile şi au condus, de fapt, la economia finală a studiului.

4. Principalele concluzii ale studiului În România există o determinare clară, consistentă şi continuă, la nivelul Guvernului şi al instituţiilor publice centrale implicate, în direcţia perfecţionării cadrului normativ, procedural şi organizaţional cu privire la controlul financiar public, în primul rând prin alinierea acestuia la acquis-ul comunitar şi, concomitent, printr-o creaţie instituţională proprie, în funcţie de condiţiile concrete ale procesului de reformă şi ale celui de aderare la UE.

Legislaţia primară, secundară şi, parţial, terţiară sunt elaborate sau în curs de a fi completate, fără bulversări majore asupra proceselor efective de realizare a controlului financiar public.

Principala disfuncţionalitate în materia controlului financiar public derivă din problemele de cultură asociate problematicii controlului financiar public, ceea ce înseamnă că nu legiferarea (codificarea) este problema de bază în România ci cea a implementării şi dezvoltării lui şi, mai ales, cea a înţelegerii şi acceptării rolului şi funcţiilor lui (îndeosebi în privinţa controlului intern şi în cea a auditului public intern).

Există un pericol real, generat de graba (de înţeles) a autorităţilor române de a se alinia la acquis-ul comunitar, în privinţa accelerării unor procese insuficient pregătite: ne referim aici la separarea dintre auditul public intern şi controlul intern; de asemenea, ne referim la strategia Ministerului Finanţelor Publice de a trece, în cursul anului 2004, de la contabilitatea de casă la cea de angajament, trecere care se pare că nu a fost încă suficient de pregătită, nici în privinţa evaluării costurilor, nici în privinţa impactului general.

Din punctul de vedere al progreselor înregistrate precum şi din perspectiva tendinţelor sesizate, echipa de cercetare consideră că dinamica cea mai accentuată şi orientarea cea mai bună o are auditul public extern, urmat de auditul public intern şi apoi de controlul intern; de fapt, apreciem că, în materia controlului intern, sunt nu numai rămâneri în urmă considerabile ci există şi o anumită lipsă de preocupare şi de interes, la nivelul Ministerului Finanţelor Publice, pentru codificare, reglementare metodologică şi dezvoltare procedurală.

Nu există implementate sisteme viabile de evaluare dinamică a progreselor înregistrate în materia controlului financiar; aceasta poate conduce nu numai la nerespectarea unor termene sau angajamente guvernamentale cu privire la alinierea controlului financiar la acquis-ul


comunitar dar poate genera şi unele direcţii greşite în anumite situaţii (cum s-a întâmplat cu apariţia sau menţinerea centralizată a unor atribuţii sau structuri de control financiar).

La nivelul controlului intern trebuie serios revăzut sistemul de informare/raportare, la nivelul managerului de EGBP1, în scopul proiectării unor linii de responsabilizare clare şi permanente, de natură nu numai a spori responsabilitatea managerului dar şi de a-l ajuta pe manager în proiectarea propriilor sisteme de control şi semnalizare (informare/raportare);

La toate nivelurile controlului financiar (control intern, audit public intern, audit public extern) structurile centrale au un prea accentuat caracter de tutelă măruntă, cu elaborări amănunţite pe plan metodologic, procedural şi tehnic. Deşi standardizarea realizată de structurile centrale este de natură să ofere condiţii de creştere a eficienţei controlului financiar, ea nu trebuie să se manifeste prin sufocarea structurilor de control financiar public direct prin precizări de detaliu care pot, la limită, să inhibe creativitatea şi iniţiativa celor direct implicaţi.

Este necesară demararea unui proces substanţial şi insistent pentru dezvoltarea analizelor de risc asociat, la nivelul EGBP şi pentru întocmirea unor „hărţi” cu acest risc asociat pe clase de activităţi, acţiuni, operaţiuni sau tranzacţii privind banul public şi patrimoniul public.

Se impune rezolvarea urgentă şi profesionistă a unor probleme cruciale pentru un control financiar autentic şi sustenabil: a) generarea pragurilor de semnificaţie în materia controlului financiar; b) clarificarea principiului trasabilităţii în materia controlului financiar; c) proiectarea pistelor de audit (audit trail); d) proiectarea sistemelor de semnalizare a producerii riscurilor de iregularitate (cu sau fără fraudă); e) proiectarea sistemelor de semnalizare a materialităţii unor iregularităţi sau fraude; f) reproiectarea rolului controlului financiar (excepţie face aici auditul public extern) în direcţia includerii şi a veniturilor publice (fie ca program fie ca execuţie) în sfera controlului financiar.

CAPITOLUL 1: EVALUAREA ACQUIS-ULUI COMUNITAR ÎN MATERIA CONTROLULUI FINANCIAR

1.1. Structura controlului financiar în Uniunea Europeană

Din toate documentele oficiale ale UE, de natura legislaţiei (primare sau secundare) precum şi din practica regulamentară, atât la nivelul instituţiilor comunitare cât şi la nivelul statelor membre, se desprinde concluzia că prin control financiar se înţelege ansamblul şi intercondiţionarea dintre următoarele trei forme de control privind formarea şi utilizarea banului public (deci atât în ceea ce priveşte încasarea cât şi în ceea ce priveşte cheltuirea acestuia):

a) controlul intern (sau controlul managerial)

b) auditul public intern

c) auditul public extern

(a) Controlul intern (controlul managerial): organizaţia (mai rar), politicile sau procedurile utilizate pentru a asigura: atingerea obiectivelor unei entităţi instituţionale, în condiţiile celor trei E2; concordanţa dintre obiective şi resursele utilizate, protecţia resurselor faţă de pierderi,

1 Entitate care gestionează bani publici. 2 Eficacitate (efectivitate), economicitate şi eficienţă.


fraudă sau proastă administrare, asigurarea obţinerii, menţinerii, raportării şi utilizării, la timp, pentru decizia managerială, a informaţiilor relevante. Responsabilitatea controlului managerial (intern) este a organizaţiei în cauză. (2) Controlul intern3 include şi controlul administrativ. (b) Auditul intern: o activitate independentă, obiectivă, de asigurare şi de consultare, având drept scop sporirea valorii şi perfecţionarea operaţiunilor unei organizaţii. Auditul intern ajută organizaţia să-şi atingă obiectivele, realizând evaluări sistematice şi îmbunătăţind managementul riscului, controlul şi gestionarea proceselor. (3). Într-o exprimare diferită, auditul intern este acea formă de control financiar care are ca obiectiv controlul şi evaluarea controlului intern. Auditul intern este organizat în cadrul entităţii (organizaţiei) auditate, având independenţă funcţională dar nu una structurală. Auditul intern acoperă trei funcţii, care conduc la trei tipuri de audit intern:

1. auditul financiar: auditul sistemelor bugetare şi al sistemelor financiare; auditul financiar este realizat pe baza unui plan anual, realizând evaluări privind efectivitatea sistemelor de contabilitate (inclusiv la securitatea sistemelor IT implicate);

2. auditul de conformitate4 şi regularitate: examinează conformitatea legală şi administrativă, onestitatea şi corectitudinea administraţiei, sistemele financiare şi de control managerial

3. auditul performanţei: mai este numit „auditul valorii pentru bani” evaluează gradul în care obiectivele şi programele entităţii auditate au fost atinse sau implementate, analizând costurile, riscurile, acurateţea atingerii obiectivelor şi consumul de resurse (inclusiv cu privire la resursele umane) ; se verifică cei „trei E”: economicitatea, eficacitatea şi eficienţa (4)

(c) Auditul extern: auditul exercitat de o entitate care nu este sub controlul entităţii (organizaţiei) auditate şi care poate, în principiu, să nu se raporteze, în evaluările făcute, la obiectivele entităţii (organizaţiei ) auditate. Auditul extern este organizat în afara entităţii (organizaţiei) auditate. Auditul extern examinează dacă veniturile au fost încasate, dacă cheltuielile au fost efectuate legal şi regular şi dacă managementul financiar a fost adecvat5. Raportează despre orice neregularitate constatată. Câteva concluzii pot fi extrase din cele de mai sus:

1. există sisteme implementate de stat, de monitorizare sau control asupra banului public (îndeosebi în ceea ce priveşte veniturile publice sau obligaţiile bugetare reprezentate de impozite, taxe, prelevări obligatorii etc.) care, deşi privesc tot banul public (ca şi controlul financiar), nu se încadrează în conceptul de control financiar şi, ca atare, nici nu vor face obiectul examinării care urmează a fi realizată în materialul de faţă:

3 Trebuie menţionat că sintagma „control” are, aici, mai degrabă sensul de administrare (controlling) decât pe cel de inspectare a unei entităţi, activităţi sau situaţii. În contextul materialului de faţă, inspecţia (care ar corespunde, din punct de vedere semantic, mai exact termenului românesc de control), face parte, totuşi, din controlul intern, ca o specie aparte a acestui tip de control financiar – spot control. 4 În sursele mai recente, termenul de conformitate este, din ce în ce mai des înlocuit cu termenul de legalitate (conformitatea cu legea); prin regularitate se înţelege conformitatea cu procedurile administrative care reglementează operaţiunile sau tranzacţiile în cauză. 5 S-a tradus cu termenul de „adecvat” expresia englezească „soundness”. Cu aceeaşi semnificaţie vom mai folosi, în cuprinsul materialului de faţă termenul de „sănătos”.


- controlul fiscal exercitat de organe de control fiscal abilitate ale statului, atât la nivelul contribuabililor privaţi6 cât şi la nivelul contribuabililor publici7 (de ex., în România, Direcţia Generală de Îndrumare şi Control Fiscal, inclusiv prin organele sale teritoriale, organizate la nivelul Direcţiilor Judeţene de Finanţe Publice);

- controlul fiscal sau financiar exercitat de organe de control operativ şi inopinat abilitate ale statului, atât la nivelul contribuabililor privaţi cât şi la nivelul contribuabililor publici (de ex., în România, Garda Financiară, inclusiv prin organele sale teritoriale, organizate la nivelul Direcţiilor Judeţene de Finanţe Publice);

- controlul fiscal exercitat la graniţa economică de către organele abilitate ale statului (de ex., în România, Autoritatea Vamală);

- auditul financiar exercitat de firme specializate (de regulă, private) asupra contribuabililor privaţi, pe baze contractuale comerciale, la cererea şi în interesul beneficiarilor (contribuabilii privaţi).

2. cele trei forme de control financiar se caracterizează, reciproc, prin următoarele:

- controlul intern este un sistem organizaţional de activităţi şi proceduri aflat complet în subordonarea managerului entităţii care gestionează banul public (EGBP); managerul are şi obligaţia de a proiecta sistemul de control intern, în corelaţie cu toate sistemele interne de măsurare, monitorizare, înregistrare şi raportare;

- auditul public intern este organizat în cadrul (EGBP), este subordonat direct şi exclusiv managerului entităţii în cauză; auditul intern monitorizează, controlează şi evaluează efectivitatea şi eficienţa controlului intern;

- atât controlul intern cât şi auditul public intern sunt de natura controlului intern (sunt organizate în cadrul EGBP);

- controlul intern poate fi atât un control ex-ante8 cât şi un control curent (in time) sau un control ex-post;

- auditul public intern este, de regulă, un control ex-post dar, la cererea managerului EGBP, poate iniţia, împreună cu sistemele de control intern, inspecţii (spot controls) pe obiective punctuale, clar specificate de managerul EGBP; în nici un caz, auditul public intern nu poate fi un control ex-ante;

- auditul public extern nu este subordonat managerului EGBP, fiind organizat în afara acestuia; auditul public extern este un control ex-post, fiind, prin excelenţă un audit de legalitate şi regularitate al conturilor; în cazuri exprese, auditul public extern poate efectua şi misiuni de audit curente (în interiorul exerciţiului bugetar sau fiscal), de regulă în colaborare sau cooperare9 cu auditul public intern, respectiv cu controlul

6 Prin contribuabili privaţi înţelegem aici contribuabilii care se situează în sectorul privat al economiei precum şi acei contribuabili care se încadrează în domeniul privat al statului (inclusiv acei contribuabili care produc bunuri cvasi-publice dar care se distribuie prin piaţă). 7 Prin contribuabili publici înţelegem aici contribuabilii care se situează în sectorul public (sectorul care produce bunuri publice pure). 8 Cum se va arăta în continuare, controlul financiar ex-ante trebuie să funcţioneze în sistem descentralizat, ca o procedură de control intern, în coordonarea şi sub responsabilitatea managerului EGBP. 9 Colaborarea se referă la schimbul de informaţii (inclusiv de rapoarte ordinare sau speciale), de proceduri etc.; cooperarea se referă la iniţierea şi desfăşurarea în comun a unor acţiuni sau activităţi specifice de audit, pe baza unităţii de obiective, resurse, proceduri etc.


intern (aceste ultime categorii de control pot fi considerate, din punct de vedere tipologic, ca inspecţii – controale spot);

- auditul public extern nu poate fi, în nici un caz, un control ex-ante

- auditul public intern nu este subordonat, în sensul propriu-zis al termenului, auditului public extern; între cele două forme de audit public există relaţii de colaborare sau chiar de cooperare

3. toate cele trei forme de control financiar îndeplinesc toate cele trei funcţii menţionare la auditul public intern: funcţia de control financiar propriu-zis; funcţia de control de legalitate şi regularitate; funcţia de control al performanţei EGBP.

Criteriul momentului efectuării controlului financiar

Ex ante Spot Ex post

Control intern (managerial)

intern Control intern (managerial) Audit public intern

Crite

riul

inte

rnal

izăr

ii co

ntro

lulu

i fin

anci

ar

extern Audit public extern


1.2. Evaluarea legislaţiei comunitare în materia controlului financiar

1.2.1. Introducere Paragraful 1.1. are drept obiectiv analizarea şi evaluarea legislaţiei primare şi secundare a Uniunii Europene, cu privire la exercitarea controlului financiar. Înainte de a proceda la această revistă, este necesar să precizăm faptul că înţelesul unor termeni şi sintagme utilizate la nivelul Comisiei Europene, cu referire la controlul financiar şi la activităţi conexe acestuia, este cel acceptat în documentele Comisiei Europene, în practica şi uzanţele internaţionale (cum ar fi Institutul Auditorilor Interni sau INTOSAI) precum şi în diversele materiale de analiză şi sinteză elaborate la nivelul unor organisme sau instituţii cu preocupări în domeniu, cum ar fi glosarul de termeni comunitari privind controlul financiar existent într-un studiu al organizaţiei SIGMA10, precum şi precizările terminologice făcute în documentul de poziţie al Comisiei Europene cu privire la reforma Comisiei – „Reforming the Commission, White Paper, volume I”11 (1)12. Importanţa demersului privind terminologia în materie rezultă din faptul că definiţiile date unor concepte operaţionale în controlul financiar descriu, cu cea mai mare acurateţe, funcţiile, rolul şi delimitările funcţionale ale diferitelor forme de control financiar. Un glosar sintetic al termenilor de referinţă în materia controlului financiar este reţinut în Anexa nr. 1. Metodologia utilizată în atingerea obiectivelor capitolului 1 va fi cea a baleierii prevederilor normative (la nivelul legislaţiei primare, secundare şi terţiare), atât cele privitoare la instituţiile comunitare cât şi cele privind statele membre şi, pe această bază documentară, extragerea, prin intermediul unei grile de analiză pe care o vom prezenta la momentul potrivit, a „anatomiei şi fiziologiei” controlului financiar, aşa cum este el proiectat şi implementat în cadrul acquis-ului comunitar.

1.2.2. Obiectivele capitolului Capitolul de faţă aspiră la atingerea următoarelor obiective:

1. să sistematizeze cerinţele de principiu privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar, aşa cum rezultă ele din legislaţia primară a UE;

2. să sistematizeze principalele cerinţe privind controlul financiar, aşa cum sunt ele prezentate în legislaţia secundară a UE;

3. să sistematizeze elementele de bază ale legislaţiei terţiare privind controlul financiar, la nivelul UE;

4. să construiască check-list-ul care ar trebui să stea la baza evaluării stadiului şi calităţii (funcţionalităţii, efectivităţii şi eficienţei) controlului financiar la nivelul ţărilor candidate

10 SIGMA (Support for Improvement in Governance and Management): o organizaţie rezultată dintr-o iniţiativă comună a Centrului OECD de cooperare cu economiile în tranziţie şi a Programului PHARE al Uniunii Europene, având drept obiectiv sprijinirea reformei în administraţia publică în 13 ţări aflate în tranziţie, printre care şi România. SIGMA este finanţată în cea mai mare parte din fonduri PHARE. SIGMA a fost înfiinţată în 1992 şi funcţionează în cadrul Departamentului de Management Public al OECD. 11 Brussels, 05.04.2000, COM(2000)200 final/2. 12 Descrierea surselor în mod exhaustiv este făcută în finalul capitolului, la secţiunea „Note, comentarii, surse bibliografice”, la numărul de ordine trecut între paranteze în textul curent.


5. să construiască lista cerinţelor de bază în privinţa atingerii, de către statele candidate, a standardelor europene în materia controlului financiar.

Procedura pe care autorii o vor folosi pentru a atinge obiectivele menţionate este o procedură de tip documentar. Mai exact, se va realiza o analiză-diagnostic prezumtivă, din perspectiva setului de cerinţe de bază care ar trebui îndeplinite pentru a accede la standardele acceptate de organizare şi funcţionare a controlului financiar sau un „portret-robot” al câmpului normativ, organizaţional şi procedural care ar trebui să fie verificat de ţările candidate, în cazul în speţă, de România. În mod concret, procedura de analiză va consta în următoarele:

i. listarea actelor normative, directivelor, documentelor, regulamentelor, manualelor, ghidurilor etc. care fac obiectul diferitelor categorii de legislaţie în domeniul controlului financiar13;

ii. analiza materialelor respective din perspectiva impactului lor asupra: proiectării, implementării, armonizării şi dezvoltării structurilor şi procedurilor de control financiar;

iii. extragerea cerinţelor de bază în vederea atingerii, de către ţările candidate14, a standardelor europene (şi internaţionale) în materia controlului financiar;

iv. sistematizarea acestor cerinţe din perspectiva categoriilor de legislaţie implicate precum şi sub aspectul structurilor instituţionale necesare.

1.2.3. Evaluarea legislaţiei primare Legislaţia primară se referă la acte normative (de regulă, legi) care reglementează un anumit domeniu şi care sunt adoptate la nivelul cel mai înalt – la nivelul Parlamentului. În cazul analizat în prezentul material, este vorba despre reglementări adoptate la nivelul Parlamentului European.

În sensul celor de mai sus, legislaţia primară a UE cu privire la controlul financiar (văzut ca ansamblul corelat, structural şi funcţional, al controlului intern – sau controlul managerial – , auditului intern şi auditului extern) este prevăzută în următoarele acte normative:

��TEC15, art. 516, unde se stabilesc obligaţiile generale ale statelor membre

��TEC, art. 15517, unde se stabilesc obligaţiile şi responsabilităţile Comisiei Europene

��TEC, art. 188a – 188c18, unde sunt prevederi privind Curtea Europeană a Auditorilor

��TEC, art. 199 – 20919, unde sunt dispoziţii financiare (dispoziţii cu privire la procesul bugetar la nivelul Comunităţii şi în ţările membre)

��TEC, art. 209a20, unde sunt prevederi privind lupta anti-fraudă.

13 În lista menţionată vor intra, de asemenea, studii individuale sau ale unor organizaţii cu privire la materia discutată, precum şi autoevaluări pe care instituţiile comunitare însele le fac cu privire la domeniul controlului financiar. În plus, rapoarte ale structurilor de audit intern sau extern (Curtea Europeană a Auditorilor) vor furniza indicii importante şi utile în privinţa diagnozei pe care ne-o propunem. 14 Dar, desigur, şi de către statele membre. 15 Tratatul Comunităţilor Economice Europene (Tratatul de la Roma) 16 Art. 10 în versiunea consolidată a Tratatului 17 Art. 211 în versiunea consolidată a Tratatului 18 Art. 246 – 248 în versiunea consolidată a Tratatului 19 Art. 268 – 279 în versiunea consolidată a Tratatului


Conţinutul detaliat al actelor normative menţionate este prezentat în Anexa 2. În continuare, vom realiza o evaluare (interpretare) a prevederilor din legislaţia primară, în scopul degajării principiilor, regulilor, recomandărilor explicite sau implicite care trebuie să guverneze proiectarea şi implementarea controlului financiar la nivelul UE, în statele membre şi, prin extensie logică, în ţările candidate.

Din analiza legislaţiei primare se pot desprinde o serie de principii de legiferare, implementare şi funcţionare a controlului financiar, privind atât filosofia generală a acestuia la nivelul UE cât şi unele principii sau reguli generale de abordare, proiectare, implementare şi desfăşurare a controlului financiar la nivelul statelor membre şi, printr-o extensie logică, la nivelul ţărilor candidate care doresc, în perioada de preaderare, să implementeze cât mai multe structuri normative şi instituţionale care să servească unei integrări rapide şi eficiente, după momentul aderării formale la UE. Cele mai semnificative asemenea principii sau reguli sunt prezentate mai jos21:

o legea obligă la participarea la atingerea obiectivului final, dar nu şi la alegerea mijloacelor; alegerea mijloacelor rămâne la latitudinea statelor membre, cu condiţia ca ele să fie adecvate scopului (TEC, art. 10)

o Comisia are rol de monitorizare a aplicării prevederilor legislaţiei primare (TEC, art. 211)

o Comisia are rol de îndrumare (interpretare legală) a aplicării prevederilor legislaţiei primare (TEC, art. 211)

o Comisia are o relativă independenţă în luarea deciziilor specifice şi, de asemenea, are un rol în elaborarea măsurilor luate de Consiliu sau Parlament (TEC, art. 211)

o investirea cu autoritate a Comisiei este făcută de Consiliu (TEC, art. 211)

o independenţa auditorilor este asigurată de legislaţia primară, deci cu forţa normativă maximă; independenţa constă în: a) îndeplinirea îndatoririlor în mod independent; b) neprimirea de instrucţiuni externe în legătură cu modul de îndeplinire a îndatoririlor specifice; c) neimplicarea în acţiuni incompatibile cu îndeplinirea independentă a îndatoririlor (TEC, art. 247)

o independenţa auditorilor trebuie să se menţină, în limite rezonabile, şi după încheierea mandatului; în plus, legea cere şi diligenţe proprii ale fostului auditor, care sunt menite să conserve demnitatea şi autoritatea simbolică a auditorilor (TEC, art. 247)

o cazurile de pierdere a calităţii de membru al Curţii Auditorilor sunt exhaustiv prevăzute de legislaţia primară, ceea ce elimină complet ingerinţa factorului politic (în cazul UE, atât a factorului politic din ţara membră cât şi a celui de la nivelul instituţiilor comunitare) (TEC, art. 247)

o protecţia legală a auditorilor este de cel mai înalt nivel, în scopul asigurării independenţei, demnităţii şi imparţialităţii auditorilor (TEC, art. 247)

o vocaţia de realizare a controlului financiar a Curţii Auditorilor este generală, cu excepţii expres prevăzute de lege (TEC, art. 248)

o Curtea Auditorilor este responsabilă exclusiv faţă de cele mai înalte instanţe ale instituţiilor comunitare, un nou „ingredient” al independenţei membrilor Curţii de Conturi (TEC, art. 248)

o Curtea Auditorilor realizează auditul financiar (art. 248)

o Curtea Auditorilor realizează auditul de conformitate (legalitate) şi regularitate precum şi auditul performanţei (TEC, art. 248)

20 Art. 280 în versiunea consolidată a Tratatului 21 În analiza legislaţiei primare a controlului financiar nu omitem prevederile care privesc procesul bugetar întrucât acestea condiţionează puternic funcţiile şi organizarea controlului financiar (îndeosebi al auditului extern). De altfel, Financial Regulation, documentul originar din 21.12.1997, cu privire la organizarea controlului financiar este un document care priveşte, în esenţă, procesul bugetar.


o Curtea Auditorilor poate efectua, legal, misiuni de audit al veniturilor şi cheltuielilor şi pe parcursul anului financiar. Aceasta înseamnă că, deşi auditul extern (auditul realizat de Curtea Auditorilor) este unul ex post (ceea ce înseamnă auditarea conturilor după ce au fost închise), în cazuri justificate, poate fi exercitat şi pentru verificarea conturilor neînchise (TEC, art. 248)

o buna credinţă este prezumată necondiţionat în exercitarea misiunii de audit; (TEC, art. 248)

o auditul poate fi efectuat documentar (audit de birou) sau la faţa locului, ori printr-o combinaţie de cele două modalităţi, în funcţie de necesităţile tehnice ale misiunii (TEC, art. 248)

o independenţa structurilor de audit se păstrează şi la nivelul Comunităţii (independenţa structurilor de audit naţionale în raport cu Curtea Auditorilor) (TEC, art. 248)

o nu trebuie să existe nici o diferenţă între mijloacele de protejare a interesului financiar naţional şi cele de protejare a intereselor financiare ale Comunităţii Europene (TEC, art. 280)

o lupta anti-fraudă este una comună, atât la nivelul mijloacelor cât şi la nivelul strategiilor (acestea din urmă generate tocmai de consultările şi cooperările regulate) (TEC, art. 280)

o protecţia împotriva fraudei este efectivă şi echivalentă în statele membre, ceea ce indică, o dată în plus, comunitatea acestei acţiuni (TEC, art. 280)

o măsurile comune de prevenire şi de luptă împotriva fraudei nu se substituie şi nici nu afectează programele naţionale în materie, ceea ce indică, o dată în plus, principiul comunitar după care obiectivul este comun, mijloacele şi căile pot fi proprii (TEC, art. 280)

1.2.4. Evaluarea legislaţiei secundare şi terţiare Legislaţia secundară se referă la actele normative de orice fel, adoptate de Parlament sau de alte instituţii abilitate (de ex., ministere sau alte agenţii guvernamentale), în aplicarea legislaţiei primare.

Lista celor mai importante acte normative de natura legislaţiei secundare, la nivelul UE, este prezentată în Anexa 3.

Principalele concluzii care se desprind din analiza legislaţiei secundare pot fi sintetizate astfel:

1.2.4.1.Caracterizare generală a direcţiilor şi acţiunilor

White Paper – Reforming the Commission, volumele 1 şi 2, elaborate ca document al Comisiei Europene la 05.04.2000, constituie carta reformării Comisiei (având implicaţii şi asupra altor instituţii comunitare). Practic, începând cu luna mai 2000, la nivelul Comisiei Europene începe un proces radical, bazat pe noi principii de filozofie organizaţională, de a început un proces amplu de restructurare şi reformare, pe câteva domenii importante, proces care urmează să dureze până la finele anului 2001. Unul dintre domeniile care urmează a suferi cele mai radicale modificări de viziune, organizare şi funcţionare, este domeniul controlului financiar.

Conform Commission’s Reform White Paper 1 (WP1), noile direcţii ale reformei instituţiilor comunitare, în materia controlului financiar, pot fi sintetizate astfel (lista analitică a principalelor prevederi stipulate de WP1 şi WP2 este prezentată în Anexa 4):

I. prevederi cu caracter general:

1. trebuie dezvoltată o funcţie a auditului intern, care să funcţioneze la nivelul entităţii care gestionează bani publici (EGBP)

2. controlul financiar ex-ante va intra, treptat, în structura controlului intern (în mod gradual, pentru a nu perturba funcţionarea tranzacţiilor)


3. este necesară revizuirea managementului financiar

4. reforma preconizată de WP se bazează pe următoarele principii:

a. independenţă

b. responsabilitate (sub aspectul filierelor de raportare)

c. răspundere (în sensul juridic al termenului)

d. eficienţă (bazată pe două direcţii: simplificare şi descentralizare)

e. transparenţă

5. trebuie accentuat pe stabilirea obiectivelor (priorităţilor) comparativ cu accentul pe control

6. alocarea resurselor trebuie să se facă pe obiective

a. stabilirea priorităţilor (priorităţi noi pot fi acceptate doar după evaluarea celor existente

b. echilibrarea mai bună a managementului intern cu cel extern

c. promovarea metodelor mai bune de muncă

7. stabilirea priorităţilor trebuie să se facă împreună cu alocarea resurselor (se va trece la activity-based management (ABM)

8. anual fiecare direcţie generală din cadrul Comunităţii va prezenta un raport de activitate (inclusiv de către delegaţiile europene în ţările nemembre)

9. dezvoltarea unei politici de externalizare, pentru a permite Comisiei să se ocupe de lucrurile importante şi cu impact major, pe baza următoarelor principii:

a. delegare

b. descentralizare

c. contractare de servicii

10. implementarea de metode de lucru orientate spre performanţă

II. prevederi în materia controlului financiar (audit, control şi management financiar):

11. unul dintre scopurile centrale ale reformei este să creeze o cultură administrativă

12. operaţiunile financiare trebuie să devină mai simple, mai transparente, şi mai descentralizate

13. o componentă cheie pentru reforma în audit, managementul financiar şi control este ABM

14. auditul, managementul financiar şi auditul intern vor fi restructurate

15. ofiţerii de autorizare şi toţi managerii trebuie să-şi asume responsabilităţile pentru tot ceea ce fac

16. apărarea intereselor Comunităţii se va baza pe cooperarea legislativă cu statele membre

17. definirea responsabilităţilor pentru ofiţerii de autorizare şi pentru manageri

18. crearea bazelor pentru un management adecvat implică:

a. definirea clară a sarcinilor

b. înţelegerea responsabilităţilor

c. calitatea controlului instituit de management

d. corectitudinea şi încrederea

19. managementul financiar este doar un aspect al managementului operaţional

20. cel care decide trebuie să fie şi cel care autorizează


21. crearea unui grup de avertizare, la dispoziţia directorului, care să-l avertizeze despre eventualitatea unor neregularităţi (control intern)

22. revizuirea managementului financiar, controlului şi auditului trebuie să urmărească:

a. întărirea capacităţii acestuia de a preveni neregularităţile în cazuri importante

b. principala cauză pentru incapacitatea preventivă a managementului financiar este centralizarea controlului financiar ex-ante

i. se creează o falsă impresie de securitate a banului public

ii. se edifică o cultură a de-responsabilizării a managerului

iii. se îngreuna execuţia bugetului

iv. responsabilitatea este divizată între ex-ante şi ex-post control, ceea ce conduce la conflicte de interes

c. propuneri de schimbare în managementul financiar:

i. transferarea controlului curent de la controlorul financiar la directorul general: managerii sunt direct responsabili pentru deciziile financiare luate (expresia aceste responsabilităţi: declaraţia din raportul anual, care se referă la următoarele secţiuni de interes: au fost implementate sisteme de control adecvate, iar resursele au fost folosite pentru destinaţiile stabilite)

ii. se va menţine funcţionarea unităţii financiare, cu rolul de a asigura asistenţa în domeniul financiar la fiecare serviciu (substructură a EGBP)

iii. se va respecta principiul separării responsabilităţilor, aşa încât pentru fiecare operaţiune financiară răspunderea va fi asumată de cel puţin 2 persoane22

iv. la nivelul Comisiei se va crea un serviciu financiar central care va da asistenţă departamentelor Comisiei (sub coordonarea responsabilului cu bugetul)

v. se va crea Serviciul de Audit Intern (SAI)

vi. se va crea un Comitet privind progresul în audit (CPA)

d. protejarea intereselor financiare ale Comunităţii se va realiza prin:

i. (legislaţie terţiară): ghiduri pentru proiecte eficiente de management

ii. mai buna coordonare între OLAF23 şi alte departamente ale Comisiei

iii. implicarea strânsă a OLAF în problemele de licitaţii şi contracte de management

iv. optimizarea sistemului de atenţie pentru fondurile comunitare

v. creşterea eficacităţii managementului recuperării sumelor plătite nejustificat

23. Comisia nu are o bază legală pentru armonizarea sistemelor de control financiar (aşa cum sunt definite în PIFC24), pentru bugetele naţionale ale statelor membre (9); tot ceea ce există pe plan legal se referă la bugetul EU iar, cu privire la bugetele statelor membre, prevederile privesc implementarea sistemelor de control naţional al fondurilor europene

22 Este vorba despre principiul celor două semnături, în asumarea responsabilităţii tranzacţiilor financiare care privesc banul public. 23 Oficiul pentru lupta anti-fraudă. Denumirea prescurtată se bazează pe iniţialele denumirii franţuzeşti a acestei structuri: Organization pour la lutte anti-fraude. 24 Public Internal Financial Control: documente de poziţie pe care statele candidate sunt invitate (nu au obligaţia) să le elaboreze, cu privire la strategia naţională în domeniul controlului financiar public intern (aici intră controlul intern şi auditul public intern; în cazul ţărilor candidate care mai au, încă, un control financiar ex-ante centralizat, este tratat şi acest tip de control financiar, cu prezentarea calendarului şi măsurilor instituţionale de integrare a lui în controlul intern). România a depus la Bruxelles un asemenea document de poziţie, denumit Policy Paper, în anul 2001.


i. audit intern independent funcţional

ii. autoritate centrală (sau autorităţi centrale) de armonizare şi coordonare a metodologiei de control şi de audit

24. tipurile de legislaţie, la nivelul UE sunt (9):

a. legislaţie primară (aşa cum a fost definită mai sus)

b. legislaţie secundară (aşa cum a fost definită mai sus)

c. legislaţie terţiară: standarde (de ex., CFPI – control financiar public intern –, carta auditului intern, codul de etică pentru auditul public intern, manuale de audit, manuale pentru controlul intern şi management financiar, cadrul pistei de audit şi altele asemenea

1.2.4.2.Caracterizarea formelor de control financiar

Pentru a caracteriza formele de control financiar, aşa cum au fost ele definite mai sus, propunem o grilă de analiză care ne va permite să realizăm o tratare unitară a celor trei forme de control financiar, pe de o parte şi, pe de altă parte, ne va permite o sistematizare a caracteristicilor acestor forme de control, necesară pentru elaborarea check-list-ului şi a cerinţelor legislaţiei statelor candidate (în speţă, a României). În felul acesta, impactul adoptării acquis-ului comunitar asupra controlului financiar din România se va releva într-un mod sugestiv şi operaţional.

Grila de analiză pe care o propunem se referă, de fapt, la coordonatele pe care le considerăm esenţiale atât pentru evaluarea zonelor de impact potenţiale ale adoptării acquis-ului comunitar în materia controlului financiar cât şi pentru direcţiile pe care legislaţia internă din România trebuie să le urmeze pentru a asigura compatibilitatea normativă – structurală şi funcţională – cu acquis-ul comunitar.

Aceste coordonate ale controlului financiar sunt următoarele:

i. principiile de bază: aici vor fi sintetizate cele mai generale principii pe care este fundamentat controlul financiar, principii care stau la originea proiectării, implementării, funcţionării şi perfecţionării controlului financiar;

ii. misiunea şi obiectivele: aici vom trece în revistă rolul sau funcţiile pe care controlul financiar aspiră să le îndeplinească cu privire la banul public (atât în cadrul organizatoric al EGBP) cât şi în afara unei asemenea entităţi (la nivelul naţional);

iii. structurile instituţionale: aici se vor identifica modalităţile organizaţionale în care controlul financiar este implementat şi funcţionează;

iv. caracteristicile funcţionale: aici se vor analiza trăsăturile specifice ale controlului financiar, adică acele trăsături care conduc la personalizarea fiecărei forme a controlului financiar;

v. caracteristicile de poziţie şi de sferă: aici vor fi inventariate acele prevederi care reglementează locul unei anumite forme de control financiar în ansamblul controlului financiar în sine;

vi. caracteristicile de responsabilizare (raportare): se referă la ierarhiile de informare şi raportare pentru fiecare formă de control financiar;

vii. caracteristicile de răspundere: se referă la asumarea răspunderii, de orice fel, care incumbă producerii riscului sau probabilităţii riscului în EGBP;


viii. caracteristicile de sustenabilitate: se referă la prevederile care asigură realizarea obiectivelor şi funcţiilor fiecărei forme de control financiar

Prevederile detaliate ale legislaţiei secundare în materia controlului financiar, pe cele trei forme de control financiar (controlul intern, auditul public intern şi auditul public extern), sunt prezentate în Anexa 5.

În continuare, vom sistematiza aceste prevederi pe cele opt coordonate ale grilei de analiză propuse.

1. în ceea ce priveşte controlul intern25

i. principiile de bază ale controlului intern

o controlul ex-ante centralizat actual (dacă este acest caz), respectiv rolul controlorului financiar, trebuie să fie unul tranzitoriu, până la preluarea acestei funcţii de către serviciile operaţionale, prin transferul integral al responsabilităţii tranzacţiei financiare către manager, adică în cadrul controlului intern

o trecerea la noile structuri de control intern se va face treptat, menţinând, cât este nevoie, controlul ex-ante, pentru a nu produce rupturi (disfuncţii) în sistem

o problematica sistemelor de control în ţările candidate s-a accentuat îndeosebi în legătură cu ultimul val de 10 ţări candidate în 2004; Comisia a renunţat la îndemnul „imitaţi ceea ce găsiţi în ţările membre” şi caută să formuleze un răspuns coerent şi consistent la nivelul UE (9)

o inspecţiile (spot-controlul), la fel ca şi controlul financiar ex-ante, trebuie să rămână la nivelul controlului intern (controlului managerial)

o în fiecare serviciu se va crea o funcţie de control

�� planul de control va fi comunicat şi structurii de audit public intern

�� se va ţine legătura cu sectorul de iregularităţi din cadrul OLAF

ii. misiunea şi obiectivele controlului intern

o controlul intern (managerial) trebuie să atingă obiectivele (8):

- fiabilitatea şi integritatea informaţiei

- conformarea la politici, planuri, proceduri, legi şi reguli

- securitatea activelor

- economicitatea şi eficienţa utilizării resurselor

- atingerea obiectivelor şi scopurilor propuse prin operaţiuni şi programe

o scopul final al controlului intern: reducerea maximă posibilă a iregularităţilor şi fraudei (aceasta înseamnă o schimbare culturală în atitudinea managerială (governance attitude) (9); chiar la nivelul statelor membre, unele au atins abia recent acest standard iar altele lucrează din greu în această direcţie(9)

o controlul intern are drept scop final (finalitate) asigurarea unui management sănătos (sound management): eficacitate, economicitate, eficienţă

o controlul intern (managerial) trebuie să atingă următoarele obiective (10):

�� fiabilitatea26 şi integritatea informaţiei

25 De menţionat că, în capitolul 28 de negociere a aderării Românie la UE, nu se fac nici un fel de precizări privind controlul intern, aşa cum este el înţeles la nivelul UE, respectiv în prezentul material. 26 Termenul englezesc este reliability, care ar însemna siguranţă, încredere. Ni s-a părut că semnificaţia generală a termenului ar putea fi redată cu termenul de fiabilitate.


�� conformarea la politici, planuri, proceduri, legi şi reguli

�� securitatea activelor

�� economicitatea şi eficienţa utilizării resurselor

�� atingerea obiectivelor şi scopurilor propuse prin operaţiuni şi programe

o obiectivele esenţiale ale controlului intern sunt:

�� crearea mediului controlului: crearea culturii adecvate la nivelul organizaţiei (integritate, etică, stil managerial, filozofie managerială, structură organizaţională, asignarea responsabilităţii şi autorităţii, politici şi practici privind resursele umane, competenţa personalului

�� evaluarea riscului: fiecărui obiectiv i se va asocia un risc care urmează a fi evaluat, pentru a stabili modul în care va fi manageriat

�� activităţi de control propriu-zis: politicile şi procedurile care garantează realizarea instrucţiunilor manageriale

o se realizează la toate nivelurile şi funcţiile organizaţiei: aprobări, autorizări, verificări, reconcilieri, examinări ale performanţei, securitatea activelor şi diferenţierea sarcinilor

�� informare şi comunicare:

o identificarea, procurarea şi transmiterea informaţiilor relevante, în forma şi intervalul de timp util

o sistemele de informare produc rapoarte conţinând informaţii operaţionale, financiare şi de conformare care permit realizarea de controale asupra operaţiilor

o comunicarea trebuie asigurată în sens larg, inclusiv în interiorul organizaţiei

o personalul trebuie să-şi înţeleagă rolul în sistemul de control intern, inclusiv modul în care activitatea lor se raportează la activitatea altor persoane

�� monitorizare

iii. structurile controlului intern

o controlul intern va avea o fizionomie adecvată particularităţilor fiecărei structuri

o există deplina libertate (cu responsabilitatea aferentă) a fiecărui manager dintr-o EGBP de a proiecta, implementa, operaţionaliza, perfecţiona sistemele de control intern din entitatea respectivă

iv. caracteristicile funcţionale ale controlului intern

o trebuie să se treacă de la concepţia unei poliţii ex post în control, la tehnici de auditare pro-active, care să asigure o continuitate a evaluării calităţii managementului financiar şi a sistemelor de control (9)

o recomandările făcute de auditul intern nu exclud responsabilitatea managementului de a aplica sau de a nu aplica aceste recomandări (de fapt dezvoltarea capabilităţii auditului intern este chiar o sarcină a directorului entităţii, vei precizarea la coordonata de răspundere a controlului intern)

o orice tranzacţie necesită două semnături (principiul celor două semnături); cea de-a doua semnătură poate fi a actualei unităţi financiare (directorul decide dacă şi când)

o actualul control ex-ante independent se mai poate ocupa de:

�� a doua semnătură

�� opinii de expertiză în achiziţiile publice

�� urmărirea angajamentelor, lichidarea avansurilor sau recuperărilor

�� asigurarea că înregistrările contabile sunt complete, corecte şi disponibile pentru oficiali

v. caracteristicile de poziţie şi de sferă ale controlului intern

o controlul intern este organizat în cadrul structurii EGBP


o controlul intern este subordonat managerului EGBP

o controlul intern este un control care îndeplineşte toate cele trei funcţii: financiar, de conformitate (legalitate şi regularitate) şi de performanţă

o controlul intern priveşte orice operaţiune sau tranzacţie din cadrul entităţii ca şi fundamentarea oricărei decizii luate la nivelul managementului entităţii

vi. caracteristicile de responsabilizare27(raportare) ale controlului intern

o managerul raportează despre controlul intern (modul de proiectare, implementare, operaţionalizare precum şi gradul de performanţă a controlului intern) în raportul său anual, sub forma declaraţiei privind sistemele de control intern

vii. caracteristicile de răspundere28 ale controlului intern

o directorul este ţinut să răspundă pentru managementul resurselor, atât la nivelul deciziei cât şi la nivelul asigurării sistemelor de control intern adecvate (vezi acţiunea 82 din Commission’s Reform White Paper 2 )

o cea mai importantă sarcină a directorului, privind controlul intern, este să asigure funcţia auditului intern

o trebuie instituţionalizată responsabilitatea managerială a centrelor de cheltuieli (inclusiv controlul ex ante)

viii. caracteristicile de sustenabilitate ale controlului intern

o directorul va semna, anual, o declaraţie, în raportul său anual de activitate, prin care arată că au fost implementate sisteme adecvate de control şi că resursele au fost folosite corect. De asemenea, conformă faptul că informaţiile prezentate sunt corecte şi complete, resursele au fost utilizate conform destinaţiei legale, şi că sistemele de control implementate asigură despre legalitatea şi regularitatea operaţiunilor, atât financiare cât şi non-financiare (vezi acţiunea 81 din White Paper 2)

�� au fost implementate sisteme adecvate de control şi că resursele au fost folosite corect

�� informaţiile prezentate în raport sunt corecte şi complete

�� resursele au fost utilizate conform destinaţiei legale

�� sistemele de control implementate asigură despre legalitatea şi regularitatea operaţiunilor, atât financiare cât şi non-financiare

o trebuie eliminate corpurile de control politice ale miniştrilor, care nu au independenţa necesară (deşi, totuşi, ele fac parte, în principiu, din controlul intern)

2. în ceea ce priveşte auditul public intern

ix. principiile de bază ale auditului public intern

o auditul public intern va funcţiona conform regulilor stabilite de Curtea Auditorilor29

o în fiecare instituţie sau autoritate publică ar trebui să funcţioneze un responsabil cu reforma instituţională, sub autoritatea căruia să fie (nu sub aspectul responsabilităţii formale) şi auditului public intern (atât până la momentul aderării la UE cât şi după acest moment)30

o principiile auditului public intern în materia managementului financiar şi controlului agenţiilor publice (13):

27 Este echivalentul în română al termenului englezesc de „responsability”, care are mai degrabă sensul de filieră de raportare, de informare şi nu pe cel de răspundere. 28 Este echivalentul românesc ale termenului englezesc de „accountability”, care are mai degrabă sensul de a da socoteală, de a justifica, de a răspunde pentru îndeplinirea obligaţiilor statutare. 29 În cazul României, este vorba despre Curtea de Conturi a României. 30 Aceasta este o propunere a autorilor prezentului studiu. Acesta va fi răspunzător şi pentru dinamica şi calitatea alinierii legislaţiei româneşti la acquis-ul comunitar.


- îmbunătăţirea managementului financiar şi controlului în agenţiile publice

- izolarea deciziilor de factorul politic, prin: a) identificarea clară a responsabilităţilor; b) scheme mai bune de contabilitate; c) creşterea economicităţii şi eficienţei

- introducerea de noi scheme de management

- identificarea riscurilor tipice:

��alocări ilegale de bani publici şi utilizări proaste ale patrimoniului public

��riscuri ale datoriei

��practici corupte

��fraude în aplicarea regulilor, comise de ministere sau alte instituţii

��insuficienta consolidare a conturilor agenţiilor în rapoartele financiare (rapoartele de risc)

��slăbiciuni sau absenţe în instituţionalizarea responsabilităţii

- noi necesităţi de analiză: ex., modele de alegere şi clasificare a agenţiilor publice

- nu trebuie importate modele ci trebuie analizate obiectivele, riscurile şi managementul specific ţării

- clasificarea modelelor posibile, în acord cu priorităţile şi problemele naţionale (de ex., gradul de autonomie financiară)

- alegerea celui mai potrivit grad de autonomie financiară a noii agenţii va include şi o analiză de risc asociat financiar

- în ceea ce priveşte statutele legale, trebuie să se facă distincţie între agenţiile create pe baza legii societăţilor comerciale sau pe alte criterii legale (în raport cu tipul de activitate încredinţat agenţiei)

- controlul bugetar se va face diferit, în raport de tipul de agenţie: a) în cazul agenţiilor care lucrează pe criterii de piaţă (sub legea societăţilor comerciale), guvernul este un acţionar ca oricare altul (trebuie luate măsuri speciale pentru acoperirea riscului privind banul public: 1) selectarea investiţiilor; 2) controlul salariilor; 3) separarea planului da afaceri de utilizarea banului public (inclusiv în rapoarte); 4) aplicarea legii achiziţiilor publice; b) în cazul agenţiilor publice, agenţii publice: 1) bugetul se stabileşte după regulile publice, cu implicarea ministerului de finanţe; 2) o atenţie specială va fi acordată cheltuielilor de personal; 3) tranzacţiile se vor face prin trezoreria publică; 4) controlul ex ante centralizat va fi înlocuit treptat de controlul de management, sub îndrumarea ministerului de finanţe

o pentru pregătirea aderării, auditul public intern (cel de performanţă) să aibă ca atribuţii şi verificarea gradului de aliniere la acquis-ul comunitar31

o auditul este o activitate independentă funcţional

- auditul este independent faţă orice alţi directori de departament sau servicii

- cât timp sunt auditori, aceştia nu sunt implicaţi în activităţile auditate

- nici o autoritate nu poate să se interferez în desfăşurarea auditului sau în întocmirea rapoartelor, pe timpul auditului şi după procedura de validare cu cei auditaţi

o auditul public intern îndeplineşte funcţia de sprijin şi consultant al Comisiei

o programarea auditului: pe baza unui plan glisant (rolling plan) pe trei ani, pe baza căruia se elaborează planurile anuale

o condiţii de conducere a auditului: auditul public intern are acces la toate informaţiile necesare îndeplinirii misiunii sale

31 Aceasta este o propunere a autorilor prezentului studiu, care se va constitui, în finalul studiului, chiar într-o implicaţie a adoptării acquis-ului comunitar asupra controlului financiar din România.


o funcţia de audit public intern va fi separată de funcţia de control financiar ex-ante (14)

o atunci când propune proceduri financiare, Serviciul Financiar Central trebuie să obţină avizul structurii centrale de audit public intern

x. misiunea şi obiectivele auditului public intern

o obiectivul primordial al auditului public intern este acela de a furniza managerului o opinie independentă privind problemele care există în legătură cu managementul şi controlul intern (11)

o auditul public intern va identifica riscurile şi soluţiile aferente în diverse domenii:

- drepturi de proprietate reale

•℘ risc: alienarea sau menţinerea necorespunzătoare a patrimoniului public

•℘ soluţie: supravegherea strictă în materie a agenţiei

- credite luate

•℘ risc: creşterea datoriei publice peste limitele stabilite

•℘ soluţie: împrumuturile cor fi supravegheate de stat şi, eventual, aprobate de ministerul de finanţe

- politica de venituri a agenţiilor

•℘ risc: preţuri prea mari, necorelate cu preţurile de piaţă, netransparente ca proces de formare

•℘ soluţie: politica de venituri a agenţiei să fie subiect al evaluării guvernului în contextul bugetului anual sau printr-o procedură similară, condiţia recuperării integrale ca bază de formare a preţului

- programe cash administrate în interesul guvernului

•℘ risc: folosirea resurselor din programe pentru acoperirea costurilor în creştere

•℘ soluţie: evidenţe separate pentru programele cash şi pentru bugetul operaţional

- alocarea contribuţiilor

•℘ risc: lipsa definiţiilor clare cu privire la alocarea contribuţiilor

•℘ soluţie: alocarea contribuţiilor să fie însoţite de condiţii scrise stabilite de ministerul finanţelor, monitorizarea donaţiilor, implicarea suditului intern

- contabilitate, raportare şi audit

•℘ agenţiile comerciale trebuie să îndeplinească cele mai ridicate standarde private. Ele sunt necesare pentru a asigura transparenţa privind banul public

•℘ alte agenţii trebuie să se preocupe să asimileze standardele internaţionale în materie de contabilitate şi raportare

•℘ agenţiile publice vor intra sub incidenţa Curţii Auditorilor32, tipul de audit efectuat depinzând de natura şi statutul agenţiei

- autonomia financiară a agenţiilor nu înseamnă independenţă completă

- responsabilitatea managerială crescută implică sisteme şi proceduri sporite de responsabilitate, atât pentru agenţii cât şi pentru structurile publice

- managementul autonom (care asigură eficienţa) trebuie echilibrat de supervizarea guvernamentală (care asigură securitatea banului public)

- cadrul inovativ în procedura de aderare: acreditarea agenţiilor

o misiunea şi obiectivele (aliniate la standardele comune ale BM, FMI, OSCE, ONU, BERD, BEI 32 În cazul României, este vorba despre Curtea de Conturi a României


- să contribuie la un management riguros şi efectiv al resurselor Comisiei Europene33

- să promoveze o cultură a managementului efectiv şi eficient

- să auditeze sistemele de control intern, în scopul asigurării eficacităţii şi, mai general, a performanţei în implementarea politicilor, programelor şi acţiunilor într-o perspectivă de continuitate a acestor îmbunătăţiri

- să emită recomandări şi consiliere privind:

��mai bunul control al riscurilor

��mai buna securitate a activelor

��mai buna conformare la reguli

��acurateţea şi fiabilitatea informaţiilor de contabilitate şi de management

��perfecţionarea sistemelor de management, control şi audit intern

��perfecţionarea eficienţei şi eficacităţii operaţiunilor care asigură performanţa (value for money)

o la nivelul UE, obiectivele auditului public intern sunt:

��să asiste conducătorul structurii în controlarea riscului şi în monitorizarea conformării

��să asigure o opinie obiectivă şi independentă asupra calităţii sistemelor de management şi control intern

��să facă recomandări în scopul perfecţionării eficacităţii şi eficienţei operaţiilor şi asigurarea economicităţii în folosirea resurselor (securitate monedei, şi valoarea monedei: security for money, şi value for money)

o misiunea fundamentală a auditului intern constă în:

�� controlul riscurilor

�� monitorizarea conformării

�� oferirea de opinii independente privind calitatea managementului şi a sistemelor de control

�� recomandări privind cei trei E, pentru asigurarea „security for money” şi „value for money”

xi. structurile auditului public intern

o o structură centrală de audit public intern, la nivelul Comisiei Europene34

o structuri independente de audit public intern la nivelul oricărei EGBP

o reţeaua auditorilor interni (AUDITNET), formată din şeful structurii centrale de audit public intern şi şefii INC, având următoarele funcţii principale:

�� schimbul de bune practici

�� recrutarea de auditori

�� metodologia de audit

o Comitetul de Progres în Audit35, necesar până la implementarea structurilor funcţionale ale auditului public intern la nivelul lor sustenabil

o alături de şeful auditului este un adjunct (coordonează unităţile financiare) şi auditori supervizori

33 Aici se va face adaptarea corespunzătoare pentru cazul unui stat candidat, cum este cel al României. 34 În cazul României, este vorba despre Ministerul Finanţelor Publice. 35 Atribuţiile de bază ale Comitetului de Progres în Audit sunt prezentate în Anexa 5 la prezentul material. Acest Comitet este o structură consultativă, fără activităţi şi atribuţii executive.


o în structurile de audit public intern pot fi angajaţi şi specialişti externi (fie cu caracter definitiv fie ad-hoc)

xii. caracteristicile funcţionale ale auditului public intern

o planul anual de audit intern este elaborat de şeful structurii de audit intern şi aprobat de directorul organizaţiei; directorul poate propune inserarea unor misiuni de audit, dar nu impietează asupra independenţei structurii de audit de a-şi desfăşura misiunea

o auditorul va desfăşura activitatea asupra tuturor structurilor implicate având acces nelimitat la orice informaţie necesară

o auditorul intern garantează pentru consistenţa sistemului bugetar şi pentru metodele de lucru (pe baza: a) regulilor clare, b) procedurilor operaţionale; c) metodologiei stabile şi testate) (12)

o Directoratele generale şi serviciile pot propune structurii centrale de audit public intern să fie realizate anumite misiuni specifice (speciale), îndeosebi în scopul de a le sprijini pe primele în creşterea eficacităţii controalelor lor asupra operaţiunilor

o DAPI poate să-şi fundamenteze activitatea pe munca structurilor de audit intern de la nivelul departamentelor şi serviciilor şi, dacă consideră necesar, poate folosi serviciile unor experţi de aici, care oferă garanţii de competenţă, independenţă şi obiectivitate

o auditul public intern este ocazia de a perfecta un dialog între auditor şi auditat în interesul Comisiei; acest dialog este esenţial pentru relevanţa descoperirilor şi pentru calitatea şi fezabilitatea recomandărilor care vor fi făcute pentru a fi aplicate; dialogul va fi finalizat într-o întâlnire separată (exit meeting) cu şeful structurii auditate, atunci când principalele rezultate şi recomandări sunt prezentate; scopul acestei abordări este de a edifica o conştiinţă comună a situaţiei reale şi a soluţiilor necesare pentru a preveni şi rezolva problemele şi pentru a contribui la stabilirea unei organizări eficiente; prin asta, auditul public intern îşi realizează funcţia de consultant (raportul final al structurii de audit public intern va fi elaborat în termen de o lună de la transmiterea lui către cel auditat iar observaţiile şi replicile celui auditat vor fi ataşate la raportul final)

o planul pe trei ani (glisant), planul anual de audit, rapoartele de rezultate, rapoartele anuale sunt în responsabilitatea şefului structurii de audit public intern auditului

o şeful structurii de audit public intern poate schimba planul anual în timpul anului, cu acordul celui care a aprobat planul iniţial

o cel puţin o lună pe an va fi dedicată training-ului, pentru toţi auditorii

xiii. caracteristicile de poziţie şi de sferă ale auditului public intern

o întrucât auditul intern nu are nici o putere de decizie în organizaţie, el nu poate decât să facă recomandări; ca urmare, este foarte importantă imaginea de competenţă, obiectivitate, independenţă pe care auditorii o au în raport cu managerul organizaţiei

o planul de audit va ţine seama şi de recomandările în materie ale Curţii Auditorilor36 (ale cărei rapoarte sau alte informaţii utile parvin DAPI)

o structurile descentralizate de audit public intern (din departamente şi servicii) lucrează complet independent de serviciul central de audit public intern (DAPI)

o sfera misiunilor de audit public intern: orice se consideră necesar (audit financiar, audit operaţional, audit integrat, audit informatic etc.) în orice domeniu al activităţii Comisiei, acoperind toate aspectele controlului

o auditul intern este un control ex-post (cu toate acestea, la cererea managerului EGBP sau a altor asemenea EGBP, pot fi efectuate şi controale spot (inspecţii), în cooperare cu structurile de control intern

xiv. caracteristicile de responsabilizare (raportare) ale auditului public intern

36 În cazul României, este vorba despre Curtea de Conturi a României.


o planul anual al structurilor de audit public intern de la nivel descentralizat va fi comunicat şi structurii centrale de audit public intern37 pentru a asigura utilizarea optimă a resurselor de audit public intern

o auditorul intern va raporta conducătorului structurii (EGBP) şi consiliului de administraţie al entităţii auditate. Aceştia se vor asigura că se iau măsurile recomandate

o anual, auditorul intern va supune Comunităţii38 un raport cu informaţii, printre altele, privind: numărul şi tipurile de audit efectuate, recomandările făcute şi măsurile luate în urma acestor recomandări. Raportul va prezenta toate problemele sistematice depistate

o anual, conducerea Comunităţii39 va trimite structurilor însărcinate cu descărcarea de gestiune40, un raport, întocmit de director, care va conţine numărul şi tipurile de audit efectuate, recomandările făcute şi măsurile luate în urma recomandărilor

o în scopul eficienţei şi deschiderii, metodologiile şi programele de lucru ale DAPI şi ale structurilor de audit public intern de la nivelul departamentelor şi serviciilor (din structurile descentralizate) vor fi coordonate, inter alia, prin intermediul „internal network of auditors” („AUDITNET”)41

o DAPI va aplica convenţiile standard privind relaţiile interinstituţionale, în particular cele privind diseminarea şi punerea la dispoziţie a informaţiilor, la fel ca toate celelalte directorate generale şi servicii ale Comisiei

o raportul anual de audit se publică, într-o manieră accesibilă (principiul transparenţei informaţiile publice este, pentru domeniul public, ceea ce este competiţia liberă pentru domeniul comercial

o raportul anual al auditului va cuprinde şi indicatori de performanţă ai auditului, pentru a permite evaluarea activităţi ide audit

o structura centrală de audit public intern (DAPI) transmite către OLAF orice informaţie privind neregularităţi, fraude, corupţie sau altă activitate ilegală (pe baza unui protocol)

o structura centrală de audit public intern transmite rapoartele sale anuale către Curtea Auditorilor

o legătura directă cu Curtea Auditorilor revine DG BUGET42 şi direcţiilor generale operaţionale

xv. caracteristicile de răspundere ale auditului public intern

o obligaţiile auditorului cu privire la buget:

�� în general: să formuleze opinii şi recomandări cu privire la risc, perfecţionarea implementării şi la bunul management

�� în special:

- evaluarea adecvării şi efectivităţii sistemelor de management intern ale departamentelor implicate şi să facă aprecieri privind riscul asociat acestora

- să evalueze adecvarea şi calitatea sistemelor de control intern pentru fiecare operaţie bugetară implementată

o auditul intern va dezvolta sisteme de evaluare a sistemelor de control intern

o auditorii interni trebuie să obţină un certificat formal de acreditare ca auditori interni

xvi. caracteristicile de sustenabilitate ale auditului public intern

37 În cazul României, este vorba despre Direcţia de Audit Public Intern (DAPI)din cadrul centralei Ministerului Finanţelor Publice. 38 În cazul României, este vorba despre conducerea Ministerului Finanţelor Publice. 39 În cazul României, este vorba despre conducerea Ministerului Finanţelor Publice. 40 În cazul României, este vorba despre Curtea de Conturi a României. 41 Aceasta poate constitui o propunere, de lege ferenda, a autorilor studiului de faţă, sub forma unui impact al adoptării acquis-ului comunitar asupra controlului financiar din România. 42 Această legătură comunicaţională va fi adaptată, mutatis mutandis, la condiţiile instituţionale din România.


o existenţa Comitetului pentru Progres în Audit asigură monitorizarea şi evaluarea calităţii auditului public intern şi, ca urmare, asigură dezvoltarea şi perfecţionarea acestuia

�� monitorizează procesele de control prin prisma rapoartelor auditului intern şi extern

�� monitorizează implementarea recomandărilor auditului intern şi extern

�� coordonează colaborarea şi cooperarea între auditul intern şi cel extern

�� examinează aspectele care nasc divergenţe între management şi auditul extern

�� examinează comentariile managementului la observaţiile auditului extern

�� examinează performanţa auditului public intern

�� realizează consultări cu auditorii pentru problemele majore

3. în ceea ce priveşte auditul public extern (15)

xvii. principiile de bază ale auditului public extern

o este organizat şi funcţionează independent din două puncte de vedere:

�� structural – se află în afara entităţii auditate (EGBP)

�� funcţional – nu este responsabilă în raport cu entitatea auditată (EGBP)

o referă atât formarea veniturilor publice (intrările de bani publici ale EGBP) cât şi alocarea şi cheltuirea banilor publici (ieşirile de bani publici ale EGBP)

o este forma de control financiar supremă într-o structură instituţională naţională

o elaborează normele de organizare şi funcţionare a auditului public (atât intern cât şi extern)

o se subordonează (este responsabil, în terminologia din prezentul material) puterii legislative (Parlamentului European, la nivelul UE, Parlamentelor naţionale, la nivelul statelor membre)

xviii. misiunea şi obiectivele auditului public extern

o obiectivul primordial este acela de a furniza deţinătorilor de participaţii (de ex., statului) o opinie independentă privind evaluarea financiară anuală (8)

o obiectivele şi principiile generale ale auditului public extern sunt:

�� îndeplinirea cerinţelor din legislaţia primară (tratatele) şi legislaţia secundară derivată

�� acordarea de asistenţă şi consiliere responsabililor cu deciziile privind managementul programelor şi finanţelor Comunităţii, în scopul perfecţionării managementului financiar

�� auditul (inclusiv politicile şi procedurile în materie) va fi condus conform standardelor internaţionale de audit INTOSAI şi IFAC, adaptate la specificul Comunităţii

�� procedurile de audit public extern vor fi elaborate pe baza Ghidului European de Implementare, elaborat sub coordonarea Comitetului Preşedinţilor instituţiilor supreme de audit din UE

�� în ceea ce priveşte auditul financiar se va asigura despre legalitatea şi regularitatea tranzacţiilor (atât în ceea ce priveşte plăţile cât şi în ceea ce priveşte încasările)

�� se va asigura independenţa, integritatea, obiectivitatea şi competenţa profesională a Curţii şi se va asigura confidenţialitatea informaţiilor obţinute în procesul de audit

xix. structurile auditului public extern

o o structură centrală, Curtea Auditorilor Europeni, cu caracter executiv şi normativ în materia auditului public extern


o structuri naţionale, cu caracter de autorităţi supreme de control financiar, la nivelul statelor membre43

xx. caracteristicile funcţionale ale auditului public extern

o documentarea misiunii de audit public extern va consta în următoarele:

�� cunoaşterea prevederilor procedurale privind desfăşurarea auditului şi colectarea probelor

�� documentul de lucru întocmit cu privire la procesul de audit trebuie să fie clar şi complet

�� în documentul de lucru se vor preciza: planul acţiunii, natura acţiunii, calendarul acţiunii, sfera de aplicare a procedurilor de audit, rezultatele obţinute şi concluziile derivate din probele prelevate

�� şeful echipei de audit şi şeful unităţi ide audit vor examina documentul de lucru

�� vor fi cunoscute procedurile de asigurare a confidenţialităţii informaţiilor, a securităţii documentului de lucru precum şi de păstrare pe o perioadă anumită a documentului de lucru

o tratarea erorilor, iregularităţilor şi fraudelor

�� responsabilitatea pentru prevenirea, detectarea şi investigarea erorilor şi iregularităţilor revine, în primul rând, responsabililor pentru managementul şi execuţia programelor UE (Comisia şi statele membre)

�� Curtea Auditorilor va evalua modul în care cei responsabili s-au achitat de responsabilităţile lor, pe baza evaluării performanţei în prevenirea, împiedicarea şi corectarea iregularităţilor

�� auditorii vor fi conştienţi de posibilitatea actelor/omisiunilor intenţionale/nonintenţionale care ar putea avea efecte materiale asupra conturilor, asupra rezultatelor examinării legalităţii/regularităţii sau asupra opiniilor privind sănătatea managementului financiar; în context, se va evalua în permanenţă riscul asociat erorilor sau iregularităţilor (inclusiv fraude, corupţie sau alte ilegalităţi)

o tratarea legalităţii şi regularităţii

�� planificarea misiunii de audit se va baza pe înţelegerea cadrului legal al entităţii ce urmează a fi auditată

�� când se prefigurează posibilitatea unei neconformări, atunci se va proceda la înţelegerea naturii actului/omisiunii precum şi a circumstanţelor în care s-a produs, pentru a evalua efectele asupra legalităţii şi regularităţii

�� dacă se apreciază că non-conformarea este neintenţionată, auditorul va discuta cu managerul despre aceasta

�� dacă nu se pot obţine probe privind o suspiciune de non-conformare, atunci se consemnează acest lucru în raportul de audit

�� dacă se apreciază că este vorba despre o non-conformare intenţionată, atunci se evaluează posibilitatea ca aceasta să dea naştere unei fraude (chiar dacă efectul non-conformării nu este pecuniar sau material), este anunţat OLAF. Despre efectul acestei non-conformări se consemnează în raportul de audit

�� dacă o non-conformare are un efect material asupra fiabilităţii conturilor sau asupra legalităţii sau regularităţii fundamentării tranzacţiilor, atunci auditorul va consemna o opinie calificată sau una adversă în raportul de audit

�� dacă într-un audit privind fiabilitatea conturilor sau legalitatea/regularitatea fundamentării tranzacţiilor, auditorul este împiedicat, de către entitatea auditată, să obţină probe suficiente,

43 Corespunzător, în cazul României, ar fi Curtea de Conturi a României, ca organ central şi Camerele de Conturi judeţene, ca structuri descentralizate teritorial ale Curţii de Conturi a României. Menţionăm că, la nivel politic, recent, s-a lansat ideea constituirii de Curţi de Conturi judeţene, probabil ca structuri deconcentrate ale Curţii de Conturi a României. Această iniţiativă va fi evaluată la capitolul 3 al proiectului de faţă.


relevante şi fiabile pentru a evalua dacă non-conformarea a afectat sau poate afecta material fiabilitatea conturilor sau legalitatea/regularitatea fundamentării tranzacţiilor, auditorul va consemna despre aceasta în raportul de audit

�� dacă într-un audit privind fiabilitatea conturilor sau legalitatea/regularitatea fundamentării tranzacţiilor, auditorul este împiedicat, de alţi factori decât entitatea auditată, să stabilească dacă s-a produs o non-conformare, auditorul va consemna despre aceasta în raportul de audit

�� dacă într-un audit privind alt obiectiv decât fiabilitatea conturilor sau legalitatea/regularitatea fundamentării tranzacţiilor, auditorul constată producerea unei non-conformări materiale, atunci el va consemna despre circumstanţele producerii acestei non-conformări în raportul de audit

o planificarea misiunii de audit public extern:

�� obiect: elaborarea unui plan de audit (memorandum-ul planificării auditului – MPA)

�� scopul planificării: realizarea unui audit eficient şi efectiv

�� conţinut:

•℘ sfera misiunii

•℘ principalele întrebări la care trebuie să se răspundă

•℘ natura probelor care trebuie obţinute

•℘ metodele de obţinere a probelor

•℘ baza evaluării probelor

•℘ un sumar al rezultatelor procedurilor analitice utilizate

•℘ calendarul de realizare a misiunii de audit şi de întocmire a raportului de audit

•℘ bugetul pentru resurse şi costurile misiunii

�� aprobare: planul de audit trebuie aprobat de şeful unităţii de audit după consultarea cu directorul; el trebuie să fie succint deoarece asigură doar baza pentru aprobarea misiunii

�� unitatea de audit va dezvolta şi documenta un program de audit precizând natura, calendarul şi extinderea procedurilor de audit necesare realizării misiunii. Programul de audit va cuprinde toate obiectivele şi toate riscurile semnificative identificate şi aprobate de şeful unităţii de audit după consultarea cu directorul; programul de audit asigură baza comunicării către echipa de audit a amănuntelor misiunii, de aceea el trebuie să fie suficient de detaliat

�� atât MPA cât şi programul de audit pot fi revizuite în timpul procesului de audit. Cele mai importante vor fi aprobate de responsabilul din partea conducerii UE pentru audit, cele mai puţin importante vor fi aprobate de şeful unităţii de audit după consultarea cu directorul. Directorul va fi informat despre orice modificare

o cunoaşterea activităţilor sau entităţilor auditate:

�� trebuie dobândită o cunoaştere bună a entităţii, activităţilor, practicilor obiectului auditat

�� şeful echipei de audit şi şeful unităţii de audit se vor asigura că aceste cunoştinţe sunt dobândite la nivelul şi în calitatea necesare

�� unitatea de audit va revedea datele financiare şi non-financiare pentru a stabili consistenţa lor cu cunoştinţele auditorilor despre entitatea/activitatea auditată, asigurând., astfel, consistenţa şi relevanţa concluziilor

o tratarea materialităţii:

�� auditorul (unitatea de audit) va lua în considerare materialitatea şi relaţiile ei cu riscul asociat

�� pentru fiecare rezultat al auditului, auditorul va evalua materialitatea în funcţie de: valoarea monetară implicată, natura, contextul în care apare acel rezultat


�� materialitatea va fi considerată în cazurile:

•℘ determinării naturii, calendarului şi extinderii procedurilor de audit

•℘ evaluării rezultatelor auditului

�� în evaluarea fiabilităţii conturilor, auditorul va evalua materialitatea aspectelor negative constatate; erorile privind completitudinea şi prezentarea şi publicarea conturilor şi cele privind realitatea fundamentării operaţiilor şi tranzacţiilor trebuie luate în considerare la evaluarea fiabilităţii conturilor (imaginea fidelă)

�� în evaluarea legalităţii şi regularităţii fundamentării tranzacţiilor auditorul va stabili dacă valoarea agregată a tranzacţiilor ilegale sau iregulare este materială; în plus, auditorul va lua în considerare natura şi contextul tranzacţiilor ilegale sau iregulare

�� în planificarea auditării fiabilităţii conturilor sau a legalităţii/regularităţii fundamentării tranzacţiilor, în mod normal auditorul îşi va fixa un prag al materialităţii cuprins între 0,5 – 2 % din cheltuieli (sau venituri, după caz); orice abatere de la acest prag va fi bine documentată în dosarul misiunii şi aprobat de şeful unităţii de audit, după consultarea directorului şi aprobat de membrul responsabil cu auditul

�� în evaluarea sănătăţii (adecvării) managementului financiar, auditorul va stabili dacă rezultatele auditului includ aspecte privind efectivitatea, economicitatea şi eficienţa entităţii sau activităţilor examinate, care trebuie incluse în raportul anual de audit sau în rapoarte speciale

o tratarea controlului intern:

�� auditorul trebuie să obţină o înţelegere a sistemelor de contabilitate şi de control intern, în scopul planificării misiunii de audit

�� auditorul va dezvolta raţionamente profesionale pentru a stabili riscurile de audit44 şi a alege procedurile adecvate care să limiteze la maximum aceste riscuri

�� în proiectarea MPA, auditorul va evalua riscul inerent la nivelul întregii entităţi (activităţi); în proiectarea programului de audit, auditorul va specifica această evaluare pentru fiecare componentă45 a auditului sau va trebui să specifice că acest risc este ridicat pentru componenta în cauză

�� în cazul auditului financiar şi ori de câte ori este cazul în auditul adecvării managementului financiar, auditorul va înţelege sistemele de contabilitate ale entităţii suficient pentru a identifica şi înţelege şi:

•℘ clasele majore de tranzacţii în operaţiunile entităţii

•℘ cum sunt iniţiate aceste tranzacţii

•℘ înregistrările contabile semnificative, documentele şi conturile de bază în evaluarea stării financiare

•℘ procesul de raportare financiară şi contabilă, de la iniţierea tranzacţiilor semnificative şi a altor evenimente şi până la includerea lor în conturile Comunităţii

�� auditorul trebuie să obţină o înţelegere a mediului de control suficientă pentru a evalua atitudinile managementului, conştiinciozitatea şi acţiunile privind controalele interne şi importanţa lor în entitate

�� auditorul va obţine o înţelegere a procedurilor de control suficientă pentru a proiecta MPA

44 Riscul de audit este acel risc care se produce atunci când auditorul spune că conturile sunt fiabile deşi ele nu sunt, sau atunci când auditorul spune că tranzacţiile au fost fundamentate legal şi regular deşi situaţia nu este aşa, sau atunci când auditorul spune că managementul financiar este adecvat (sănătos) deşi el nu este astfel. 45 Prin componentă a auditului se înţelege orice aserţiune privind starea financiară a entităţii auditate: existenţă/non-existenţă, drepturi şi obligaţii, producere, evaluare monetară, măsurare, prezentare, descărcare de gestiune, legalitate, regularitate, fiabilitate etc., aserţiune care va fi confirmată de audit.


�� după înţelegerea sistemelor de contabilitate şi control, auditorul va face o evaluare preliminară a riscului de control46 pentru fiecare componentă de audit care este materială şi cade sub incidenţa obiectivelor misiunii de audit

�� evaluarea preliminară a riscului de control pentru fiecare componentă de audit trebuie să fie de nivel ridicat, cu excepţia cazurilor în care auditorul:

•℘ este capabil să identifice controale interne relevante pentru riscul de control specific care pot preveni sau detecta şi corecta erori, iregularităţi sau eşecuri ale managementului financiar adecvat

•℘ planifică realizarea testelor de control47 pentru a fundamenta evaluarea

�� auditorul trebuie să precizeze în dosarul misiunii:

•℘ înţelegerea obţinută asupra sistemelor de contabilitate şi control ale entităţii

•℘ evaluarea riscului de control

�� auditorul va obţine probele de audit prin testele de control pentru a fundamenta orice evaluare a riscului, alta decât „risc ridicat”; cu cât este mai joasă evaluarea riscului de control cu atât este mai serioasă fundamentarea evaluării prin care se susţine că sistemele de contabilitate (pentru auditul financiar) şi sistemele de control intern (pentru orice tip de audit) acţionează efectiv, continuu şi consistent

�� pe baza testelor de control, auditorul evaluează dacă controlul intern este proiectat şi operează aşa cum s-a prevăzut în evaluarea preliminară a riscului de control

�� înainte de a acorda credit procedurilor implicate în auditul primar48, auditorul trebuie să obţină probe de audit care să susţină această încredere

�� auditorul va lua evalua (în realizarea testelor de control) dacă controlul intern era activ de-a lungul perioadei auditate

�� înaintea formulării concluziilor misiunii de audit, pe baza rezultatelor procedurilor substanţiale şi a altor probe obţinute de auditor, acesta va stabili dacă evaluarea riscului de control se confirmă

�� auditorul va lua în considerare nivelurile evaluate ale riscului inerent şi ale riscului de control în determinarea naturii, calendarului şi extinderii procedurilor substanţiale cerute pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil

�� în auditul fiabilităţii conturilor şi/sau a legalităţii/regularităţii fundamentării tranzacţiilor, cu privire la nivelurile evaluate ale riscului inerent şi ale riscului de control, auditorul va efectua evaluări privind confirmarea sau nu a acestor riscuri

xxi. caracteristicile de poziţie şi de sferă ale auditului public extern

o este un audit extern

o este un audit ex-post, prin excelenţă şi poate fi şi un audit spot ocazional

o sfera auditului public extern este reprezentată de orice fenomen, proces, tranzacţie, activitate sau entitate care concură la asigurarea securităţii banului public

xxii. caracteristicile de responsabilizare (raportare) ale auditului public extern

46 Riscul de control este riscul generat de faptul că procedurile de control nu reuşesc să prevină sau să detecteze şi să corecteze la timp erorile materiale sau eşecurile materiale ale managementului financiar. Un asemenea eşec poate apărea dacă nu există proceduri adecvate de control sau dacă procedurile de control intern existente nu operează efectiv, continuu şi consistent. 47 Expresia „test de control” a înlocuit expresia „test de conformitate”, pentru a realiza alinierea Curţii Auditorilor Europeni la practica internaţională. 48 Traducem cu „audit primar” expresia „prior audit”, având în vedere semnificaţia din context a ultimei expresii. Prin audit primar se înţelege efectuarea testelor de control.


o dacă este raportată o iregularitate Curţii, vor fi urmate procedurile prin care această informaţie este transmită OLAF

o dacă se apreciază că non-conformarea este neintenţionată, auditorul va discuta cu managerul despre aceasta

o dacă nu se pot obţine probe privind o suspiciune de non-conformare, atunci se consemnează acest lucru în raportul de audit

o dacă se apreciază că este vorba despre o non-conformare intenţionată, atunci se evaluează posibilitatea ca aceasta să dea naştere unei fraude (chiar dacă efectul non-conformării nu este pecuniar sau material), este anunţat OLAF. Despre efectul acestei non-conformări se consemnează în raportul de audit

o dacă o non-conformare are un efect material asupra fiabilităţii conturilor sau asupra legalităţii sau regularităţii fundamentării tranzacţiilor, atunci auditorul va consemna o opinie calificată sau una adversă în raportul de audit

xxiii. caracteristicile de răspundere ale auditului public extern

o auditul public extern răspunde, pentru legalitatea şi regularitatea propriei activităţi, în faţa structurilor specializate ale puterii legislative

xxiv. caracteristicile de sustenabilitate ale auditului public extern

o controlul calităţii activităţii auditului

�� se vor implementa acele proceduri de control al calităţii activităţii auditului care sunt adecvate auditului individual

�� în fiecare fază a procesului de audit, activitatea de audit va fi supervizată de şeful echipei de audit iar activitatea acestuia din urmă va fi supervizată de şeful unităţii de audit

•℘ scop: să se obţină probe suficiente, relevante şi fiabile

•℘ mod: se vor înregistra rezultatele supervizării în documentul de lucru49 privind rezultatul supervizării

1.3. Check-list-ul stadiului şi calităţii implementării controlului financiar Pe baza analizei formelor de control financiar implementate la nivelul UE precum şi pe baza analizei trăsăturilor caracteristice ale fiecărei forme de control financiar, se poate extrage o listă cu elementele fundamentale, constitutive care ar trebui să fie identificate într-un sistem (de ex., la nivelul unei ţări candidate), în aşa fel încât, din punct de vedere legislativ şi instituţional, acel sistem să fie aliniat la acquis-ul comunitar în materia controlului financiar. Opinăm că aceste elemente fundamentale se pot structura după cum urmează50:

1. există o bază statutară şi completă care să definească sistemele, principiile şi funcţionarea controlului financiar (controlul intern, auditul intern, auditul extern); a. la nivelul legislaţiei primare (legi organice sau alte acte normative de aceeaşi

putere juridică)

b. la nivelul legislaţiei secundare

2. controlul intern este implementat în toate structurile instituţionale care încasează sau cheltuieşte bani publici

49 Working paper, în exprimare originală. Probabil cea mai potrivită sintagmă în româneşte ar fi aici aceea de dosar al misiunii de audit sau, pe scurt, dosar al misiunii. 50 Cu o justificare egală, se poate spune că aceste elemente fundamentale, constitutive, reprezintă, în acelaşi timp, întrebări-cheie la care trebuie formulat un răspuns afirmativ, credibil şi sustenabil instituţional.


a. există standarde de responsabilitate şi raportare privind controlul intern

b. există proceduri de asociere a riscului pentru diferite activităţi, acţiuni, operaţiuni sau tranzacţii

c. există sisteme de contabilitate care reflectă complet, fidel şi la timp operaţiunile sau tranzacţiile

d. este implementat controlul ex-ante pentru angajamente şi plăţi

e. este implementat controlul în privinţa achiziţiilor publice

f. este implementat controlul veniturilor publice (încasărilor publice)

3. există un mecanism independent funcţional de audit public intern, cu sferă şi adresabilitate relevante, îndeplinind criteriile: a. este independent funcţional

b. are un mandat adecvat (privind sfera şi tipurile de audit)

c. foloseşte standarde de audit recunoscute la nivelul celor mai bune recomandări şi practici ale UE şi pe plan internaţional

d. există o coordonare şi o supervizare privind standardele şi metodologiile de audit

e. este definită pista de audit (inclusiv pentru agenţiile de implementare sau/şi de plată care folosesc fonduri comunitare)

4. există un mecanism independent funcţional şi structural (extern) de audit public, cu sferă şi adresabilitate relevante, îndeplinind criteriile: a. este independent funcţional şi structural faţă de orice EGBP

b. realizează misiuni de audit public extern, pe baza pistei de audit public extern şi a unui mandat de audit adecvat (privind sfera şi tipurile de audit public extern)

c. foloseşte standarde de audit public extern recunoscute la nivelul celor mai bune recomandări şi practici ale UE şi pe plan internaţional

5. sunt implementate sisteme de prevenire şi acţiune împotriva iregularităţilor şi pentru recuperarea oricăror sume pierdute ca urmare a iregularităţilor sau neglijenţei, cu criterii ca: a. stabilirea sistemelor de semnalizare a riscurilor de neregularitate sare nu se

constituie în fraude

b. determinarea (evaluarea) gradului (potenţial sau efectiv) de prevenire a iregularităţilor

c. posibilitatea de acţiune în eventualitatea apariţiei riscurilor specifice

d. proceduri de determinare a materialităţii efectelor unor iregularităţi sau fraude

e. legislaţia şi procedurile în vigoare permit recuperarea sumelor pierdute ca urmare a iregularităţilor sau neglijenţei

f. există mecanisme (fie de rezolvare prin comunicare, fie de transmitere a cazurilor către structuri specializate) de tratare a iregularităţilor sau fraudelor


g. există structuri de luptă împotriva fraudei şi corupţiei (în cadrul controlului financiar sau separat)

6. există mecanisme de evaluare a: i) capacităţii de perfecţionare a controlului financiar şi indicatori pentru efectivitate; ii) capacităţii de aliniere la acquis-ul comunitar precum şi la cele mai bune practici internaţionale în materia controlului financiar; iii) capacităţii de menţinere a standardelor acceptate pe plan internaţional, folosind criteriile: a. capabilitatea şi capacitatea de a dezvolta şi de a schimba

b. existenţa unei strategii pentru dezvoltare şi schimbare

c. existenţa unui angajament pentru dezvoltare şi schimbare

d. efectivitatea în raport cu posibilitatea asigurată de instituţii

1.4. Concluzii şi remarci finale Următoarele concluzii şi aprecieri considerăm că sintetizează demersul analitic din paragrafele anterioare cu privire la aquis-ul comunitar în materia controlului financiar:

1. asigurarea securităţii banului public constituie o sarcină crucială a instituţiilor comunitare specializate;

2. securitatea banului public implică cel puţin trei comandamente:

a. încasarea completă a banului public;

b. cheltuirea legală, regulară şi eficientă a banului public;

c. recuperarea integrală a banului public pierdut (neîncasat sau cheltuit nelegal);

3. instituţia care asigură securitatea banului public este instituţia controlului financiar;

4. instituţia controlului financiar cuprinde ansamblul următoarelor forme de control:

a. control intern (sau control managerial);

b. audit public intern;

c. audit public extern;

5. controlul intern este în răspunderea exclusivă a managerului care conduce o EGBP (inclusiv ca proiectare şi implementare);

6. auditul public intern este independent funcţional de entitatea care face obiectul auditului respectiv dar nu este independent structural faţă de entitatea în cauză (se organizează şi funcţionează în interiorul EGBP);

7. auditul public extern este independent atât funcţional cât şi structural în raport cu EGBP;

8. controlul financiar este secondat de o structură de tratare a fraudelor (OLAF la nivelul UE) care primeşte informaţii de la structurile de control financiar în cazurile în care se constată iregularităţi de natura fraudelor;

9. auditul public intern şi auditul public extern cooperează şi colaborează în activităţile specifice;


10. controlul intern este atât un control ex-ante cât şi unul spot, respectiv unul ex-post;

11. auditul public intern şi auditul public extern sunt, de regulă, controale ex-post, dar, accidentat, pot efectua şi controale spot (nu pot efectua, însă, controale ex-ante51;

12. toate cele trei forme de control financiar efectuează toate cele trei tipuri de control standard:

a. de natură financiară

b. de natura legalităţii şi regularităţii

c. de natura performanţei

13. în materia controlului financiar, Comisia Europeană nu impune căi şi mijloace, ci doar indică rezultatele care trebuie obţinute, respectiv riscurile care trebuie evitate sau acoperite, după caz;

14. eficienţa controlului financiar (în toate ele trei forme) se bazează pe două direcţii de acţiune:

a. simplificare

b. externalizare (delegare, descentralizare, contractare de servicii)

15. fiecare formă de control financiar, în interiorul cadrului său, este structurat ierarhic, cu relaţii clare de comandă, execuţie, raportare şi răspundere (între echipa de executare a controlului, şeful echipei de executare a controlului, şeful unităţii reprezentative a controlului, şeful structurii de control);

16. banul public intern al statelor membre va avea acelaşi statut, din punctul de vedere al controlului financiar (şi, mai larg, al asigurării securităţii banului public) ca şi fondurile comunitare;

17. sistemele preventive (aşa-numitele sisteme de atenţie sau de alertare), la nivelul fiecărei forme de control, constituie imperative esenţiale în edificarea unui control financiar care să răspundă celor trei E (economicitate, eficacitate, eficienţă);

18. sfera de cuprindere (acţiune, competenţă) a tuturor celor trei forme de control este maxim posibilă: orice operaţiune, tranzacţie, acţiune, activitate, entitate etc. care priveşte banul public (care implică gestionarea banului public);

19. standardele de realizare a controlului financiar sunt cele acceptate la nivelul internaţional al ghidurilor şi practicii curente;

20. sistemele de control financiar conţin, în ele însele, subsisteme viabile de autoevaluare, adaptare, dezvoltare şi perfecţionare, ca suport al sustenabilităţii sistemelor în cauză.

51 Fostul control financiar ex-ante centralizat (organizat distinct) a fost desfiinţat, controlul ex-ante realizându-se acum prin intermediul sistemelor de control intern.


Note, comentarii, surse bibliografice 1. SIGMA papers nr. 19 şi nr. 20: Effects of European Union Accesion. Part 1 – Budgeting and Financial

Control şi Part 2 – External Audit

2. La nivelul Comisiei Europene există două percepţii privind controlul intern (managerial). Astfel, există în practică două tipuri de astfel de control: a) tipul „sudic” sau mediteranean – specific ţărilor membre din sudul UE şi ţărilor candidate, inclusiv României (caracterizat de următoarea procedură: tranzacţia trece de la oficialul împuternicit să autorizeze tranzacţia, la un controlor financiar ex ante, desemnat de către ministrul finanţelor, care certifică legalitatea şi regularitatea tranzacţiei, apoi la persoana care execută tranzacţia (de ex., în România, la Departamentul Trezoreriei); b) „tipul nordic” – specific celorlalte ţări membre, în care responsabilitatea cade în sarcina persoanei împuternicite să autorizeze tranzacţia, deşi se poate efectua şi aici un control ex ante pentru legalitate şi regularitate. În România, funcţionează, de fapt, un sistem mixt: pentru cazurile în care controlorul financiar nu certifică legalitatea şi regularitatea tranzacţiei, şi totuşi persoana împuternicită să autorizeze tranzacţia o autorizează, răspunderea cade în sarcina acestuia din urmă. De menţionat faptul că tipul „sudic” se caracterizează printr-un grad ridicat de centralizare a controlului ex-ante şi a contabilităţii publice, în tip ce tipul „nordic” a dezvoltat mai mult structurile de responsabilitate în managementul public, precum şi pe cele privind auditul public intern, ca instrument managerial (vezi, în acest sens, şi Compendium of PIFC: Public Internal Financial Control in Apllicant Countries, elaborat la 5 septembrie 2002, de către Robert De Koning, din cadrul DG Budget a Comisiei Europene)

3. Definiţia este, în cea mai mare parte, preluată din definiţia dată auditului intern de către Institutul Auditorilor Interni, în septembrie 1999

4. Economicitate: alocarea unui cu minimum de resurse, în scopul atingerii obiectivului fixat; eficacitate: gradul de atingere a obiectivului fixat; eficienţă: realizarea unui grad maxim al atingerii obiectivului fixat, cu minimum de resurse (optimul dintre economicitate şi eficacitate)

5. Aşa cum este descrisă în cele două acte normative care o definesc: Commission Regulation No. 2064/1997 şi Council Regulation No. 1267/1999

6. Frauda este definită în Convenţia pentru protecţia intereselor financiare ale Comunităţilor europene

7. conform şi propunerilor din „The Audit Progress Committee of the European Commission (Communication to the Commission from Mrs Schreyer in agreement with Mr Kinock, Brusells, 31.10.2000, SEC(2000)1808/3), făcute în baza Action. 71 din White Paper of Reform)

8. Definiţia este preluată, în cea mai mare parte, din definiţia dată de Institutul Auditorilor Interni

9. conform analizelor efectuate în Compendium of PIFC: Public Internal Financial Control in Apllicant Countries, elaborat la 5 septembrie 2002, de către Robert De Koning, din cadrul DG Budget a Comisiei Europene

10. Conform standardelor Institutului Auditorilor Interni

11. Conditions for the provision of an Internal Audit Capability in each Commission Service (Communication to the Commission from Vice-President Neil Kinock in agrement with Mrs Schreyder, 31/10/00 SEC(2000) 1803/3)

12. Memorandum to the Commission, from Neil Kinock, 31/10/2000/SEC (2000)1801/2

13. Bratislava, 23.11.2001, al cincilea Forum asupra guvernanţei agenţiilor şi autorităţilor publice (managementul financiar şi controlul agenţiilor publice. Cinci ţări au prezentat rapoarte: Franţa, Olanda, Portugalia, Marea Britanie, Suedia

14. conform Council Regulation nr 762/2001 (publicat în OJ L 111, din 20.04.2001), concerning separating the internal audit function from the ex-ante control function, precum şi raportului intitulat „Reorganization of Financial Control and Internal Audit in the Commission” (Communication to the Commission by Mr Kinock and Mrs Schreyer with the agreement with the President, 25.06.2001)

15. Audit Court Policies and Standards, European Court of Auditors, 2nd Edition, May 2000


CAPITOLUL 2: EVALUAREA STADIULUI DE IMPLEMENTARE A CONTROLULUI FINANCIAR PUBLIC ÎN ROMÂNIA

2.1. Evaluarea legislaţiei interne în materia controlului financiar public

2.1.1. Introducere Capitolul 2 are drept obiectiv analizarea şi evaluarea legislaţiei primare, secundare şi terţiare în vigoare în România, cu privire la proiectarea, implementarea şi exercitarea controlului financiar precum şi instituţiile/organizaţiile implicate în domeniu.

Având în vedere structura de analiză utilizată deja în capitolul 1, în scopul realizării unei izomorfii de evaluare comparativă, cercetarea situaţiei actuale din România se va face în conformitate cu această grilă de analiză. În acest scop, întregul material documentar oficial va fi structurat în aşa fel încât să permită identificarea nivelului, structurii, gradului şi calităţii controlului financiar, pe cele trei componente ale sale, aşa cum sunt ele precizate la nivelul acquis-ului comunitar.

Metodologia utilizată în atingerea obiectivelor capitolului 2.1 va fi tot cea a baleierii prevederilor normative (la nivelul legislaţiei primare, secundare şi terţiare şi, pe această bază, a evaluării, conform grilei de analiză menţionate, a stadiului în care se află instituţiile şi practica din România în materie. În plus, capitolul 2 va mai trata următoarele probleme specifice: 1) structurile instituţionale şi organizaţionale care funcţionează în acest moment în România, în materia controlului financiar; 2) legăturile organizaţionale, funcţionale şi de obiective care există între controlul financiar, aşa cum este el instituţionalizat la nivelul Uniunii Europene şi alte forme şi tipuri de control asupra banului public, care funcţionează legal în România; 3) evaluarea unor tendinţe la nivelul controlului financiar în România precum şi la nivelul altor forme şi tipuri de control asupra banului public, în vigoare şi în funcţiune în România.

Scopul esenţial al capitolului este acela de a realiza un diagnostic actual cu privire la controlul financiar în România, diagnostic care va fi utilizat, în continuare, pentru a identifica abaterile actuale sau de tendinţă dintre cerinţele acquis-ului comunitar în domeniu şi realitatea din România.

2.1.2. Obiectivele capitolului Capitolul de faţă aspiră la atingerea următoarelor obiective concrete:

6. să evalueze construcţia instituţională în materia controlului financiar (pe cele trei forme ale acestuia), în vigoare, în acest moment, în România;

7. să identifice principalele caracteristici de tip normativ, metodologic şi practic ale proiectării, implementării şi operaţionalizării controlului financiar în România;

8. să evalueze eficacitatea controlului financiar în România;

9. să evalueze instituţiile, organizaţiile şi, în general, structurile de organizare şi funcţionare a controlului financiar în România;

10. să sistematizeze caracteristicile de proiectare, implementare şi operaţionalizare a controlului financiar în România, pe baza grilei de analiză propuse în capitolul 1.


Procedura pe care autorii o vor folosi pentru a atinge obiectivele menţionate este o procedură de tip documentar. Pe baza acestei analize documentare vor fi extrase concluzii cu privire la elementele de diagnosticarea menţionate mai sus, intenţionându-se realizarea unei imagini globale a controlului financiar în România, imagine care, apoi, în capitolul 3 al studiului, va fundamenta o analiză de ordinul II şi anume analiza gradului de aliniere cantitativă şi calitativă a controlului financiar din România la acquis-ul comunitar în materie.

Mai exact, capitolul de faţă va realiza următoarele activităţi specifice:

i. identificarea şi listarea actelor normative primare în materia controlului financiar, pe cele trei categorii ale controlului financiar (control intern, audit public intern, audit public extern);

ii. identificarea şi listarea actelor normative secundare în materia controlului financiar, pe cele trei categorii sus-menţionate ale acestuia;

iii. evaluarea stadiului de normare şi implementare a legislaţiei primare şi secundare, pe baza conţinutului efectiv al legislaţiei în cauză;

iv. identificarea şi evaluarea stadiului de implementare a instituţiilor/organizaţiilor chemate să operaţionalizeze controlul financiar;

v. sistematizarea analizelor pe baza grilei de evaluare propuse în capitolul 1 cu privire la evaluarea acquis-ului comunitar în materia controlului financiar.

2.1.3. Structura legislaţiei interne relevante O primă categorie de legislaţie internă relevantă în materia controlului financiar este legislaţia primară.

Legislaţia primară în materia controlului financiar se referă la acele norme (acte normative) care generează componente (instituţionale, organizaţionale etc.) ale controlului financiar: Din punctul de vedere al sistemului legislativ naţional, legislaţia primară este formată, în general, din norme organice, institutive.

Sub aspectul conţinutului, legislaţia primară poate să se refere la un anumit tip de control financiar (dintre cele trei discutate) sau poate să conţină prevederi cu privire la două asemenea tipuri (este vorba despre controlul intern52 şi auditul public intern, deoarece auditul public extern este întotdeauna legiferat în mod distinct).

În materia legislaţiei primare, deosebim două categorii de norme (lista cuprinzând actele normative privind legislaţia primară şi secundară în materia controlului financiar în România este prezentată în Anexa 1):

I. Norme interne (emanate de către forurile legislative naţionale);

II. Norme comune cu UE (emise de forurile legislative naţionale pe baza unor memorandumuri sau înţelegeri cu structurile abilitate ale Comisiei Europene, îndeosebi pe linia utilizării fondurilor comunitare prestructurale);

52 Sunt şi cazuri în care, ca urmare a unei insuficiente distincţii conceptuale, metodologice sau operaţionale, chiar forme ale aceleiaşi categorii de control financiar sunt tratate separat, deşi în acelaşi act normativ: este cazul controlului intern şi controlului financiar preventiv (vezi OG 119/1999 republicată în 2003).


III. Norme externe (emise la nivelul Uniunii Europene şi care nu au fost, încă, „fructificate” în sensul adoptării de norme interne aliniate acestora). Normele externe nu sunt, în sens propriu-zis, norme operaţionale pentru controlul financiar din România ci constituie doar repere instituţionale care urmează a fi luate în considerare în procesul de aliniere a legislaţiei interne la acquis-ul comunitar în materia controlului financiar. De asemenea, ele se mai pot referi la acele prevederi normative, la nivelul Comisiei Europene, care privesc utilizarea fondurilor comunitare prestructurale în ţările candidate, prevederi care nu au fost, încă, preluate în normele comune sau în normele interne. În studiul de faţă, normele externe vor constitui elemente de analiză doar în capitolul 3, cel în care se va evalua stadiul alinierii legislative a României la acquis-ul comunitar în materia controlului financiar. Ele au fost inventariate, în esenţa lor, în capitolul 1 al studiului.

În ceea ce priveşte normele interne, ele trebuie clasificate în două categorii:

a) norme primare cu caracter institutiv mai larg decât cel al controlului financiar şi care conţin cadrul general în care urmează a fi normat şi implementat controlul financiar; acest cadru este indicat prin anumite articole din legislaţia în cauză; vom numi acest tip de norme interne ca norme interne-cadru.

b) norme primare care adresează în mod direct controlul financiar şi care legiferează instituirea unui anumit tip de control financiar ; vom numi acest tip de norme interne ca norme interne-institutive.

Prima categorie de norme interne (normele interne-cadru) generează, de fapt, atât locul cât şi rolul controlului financiar, prin stipularea acestuia în cadrul unor mecanisme economico-financiare mai extinse. Din punct de vedere legislativ, acest tip de norme interne constituie punctul de plecare pentru proiectarea şi implementarea celei de-a doua categorii de norme interne. În Anexa 2 sunt listate cele mai importante asemenea norme interne în vigoare în acest moment în România 53.

A doua categorie de norme interne priveşte în mod direct instituirea controlului financiar, sub cele trei forme cunoscute, ele fiind emise special în acest scop. Normele interne-institutive creează atât instituţia cât şi cadrul organizatoric în materia controlului financiar. În plus, normele interne-institutive reprezintă suportul normativ pentru elaborarea şi implementarea legislaţiei secundare în privinţa controlului financiar. În Anexa 3 sunt listate normele interne-institutive în vigoare în acest moment în România 54.

În ceea ce priveşte normele comune cu UE, ele se referă la convenţiile pe care România le încheie cu Uniunea Europeană sau cu instituţiile acesteia cu privire la colaborarea sau cooperarea dintre Uniune şi ţara noastră pe linia absorbirii fondurilor comunitare prestructurale, pe linia dezvoltării cooperării transfrontaliere cu alte ţări membre sau candidate etc. Ele creează cadrul normativ în ceea ce priveşte pregătirea ţărilor candidate pentru aderare şi, ulterior, pentru procesele de integrare economică şi monetară în Uniune. În Anexa 4 sunt listate actele normative emise de autorităţile româneşti cu privire la această categorie de norme. 53 De fapt, lista cuprinde şi „istoricul” progreselor înregistrate în domeniu, de aceea în listă figurează şi norme care au fost modificate sau chiar abrogate. În analiza concretă realizată, se va specifica, de fiecare dată, cadrul normativ în vigoare în momentul analizei. 54 Idem foot-note nr. 2.


2.1.4. Evaluarea legislaţiei interne-cadru Legislaţia internă-cadru în materia controlului financiar creează reperele normative, instituţionale, organizaţionale şi, parţial, procedural-operaţionale pentru elaborarea şi implementarea legislaţiei interne-institutive privind controlul financiar.

Câteva categorii de norme de acest tip sunt esenţiale:

a) norme care vizează problematica sectorului public în general:

a. finanţele publice;

b. finanţele publice locale;

c. contabilitatea publică;

d. administraţia publică;

e. structura organizatorică şi funcţională a Guvernului, ministerelor, agenţiilor guvernamentale, instituţiilor şi autorităţilor publice;

b) norme care vizează eficacitatea, economicitatea şi eficienţa administrării fondurilor publice, respectiv al utilizării patrimoniului public;

c) norme care vizează aspecte legate de transparenţa actului public, birocraţie, corupţie şi altele asemenea;

d) norme care vizează programe sau strategii guvernamentale care, fie în mod direct fie prin consecinţe, au impact sau ar putea avea impact asupra proiectării, implementării, organizării sau eficienţei controlului financiar.

Structura generală a controlului financiar public în România este următoarea:

1. controlul financiar public intern (controlul guvernamental)

a. controlul intern la nivelul entităţilor publice

i. controlul managerial operaţional

ii. controlul financiar preventiv propriu

iii. auditul public intern

b. controlul financiar preventiv delegat

c. inspecţia guvernamentală

2. auditul public extern (controlul parlamentar).

Din punct de vedere sinoptic, în Fig. 1 este prezentată structura controlului financiar public din România:


GUVERN

PAR

LAM

ENTU

LR

OM

ÂNI

EI

CONTROL FINANCIAR PUBLIC INTERN

CONTROL FINANCIAR PUBLIC EXTERN

AUDIT PUBLIC

EXTERNENTITĂŢI PUBLICE

CFPP

CFPD

Con

trol i

nter

nop

eraţ

iona

l

Audi

t pub

licin

tern

Insp

ecţia

de

audi

t pub

lic in

tern

Inspecţii

CURT

EA D

E CO

NTUR

I A

RO

MÂN

IEI

Figura 1. Structura generală a controlului financiar public în România

Sunt de discutat două probleme legate de această structură a controlului financiar:

1. din punct de vedere conceptual şi metodologic, controlul financiar preventiv este inclus în controlul intern, atât în ceea ce priveşte controlul financiar preventiv propriu cât şi în ceea ce priveşte controlul financiar preventiv delegat55;

2. inspecţiile reprezintă o problemă care nu a fost, încă, soluţionată legal. În actul normativ secundar de reglementare a inspecţiilor (HG 362/2000 privind organizarea inspecţiilor pentru audit intern şi stabilirea atribuţiilor generale pentru efectuarea acestora) se precizează următoarele: „inspecţiile pentru audit intern constituie un atribut exclusiv al Ministerului Finanţelor (art. 1)”. Aceasta înseamnă că inspecţiile de natura controlului financiar se efectuează numai în legătură cu auditul public intern (există două situaţii legale în care se organizează inspecţii de audit public intern: indicii privind abateri de la legalitate sau regularitate; sesizări ale contabililor-şefi în legătură cu efectuarea de operaţiuni pe propria răspundere a ordonatorului de credite, fără viza de control financiar preventiv propriu (art. 3, lit a şi b);

Apare, aşadar, o problemă importantă aici legată de faptul că, din punct de vedere legal, inspecţiile nu sunt stipulate ca atribut al controlului intern în general ci doar ca atribut al auditului public intern. Chestiunea va fi analizată în detaliu în capitolul 3 al studiului de faţă, în scopul de a identifica direcţiile în care legislaţia internă trebuie să mai facă progrese în procesul de aliniere la acquis-ul comunitar în materia controlului financiar.

În L 672/2002 privind auditul public intern, apare un nou concept legal cu privire la controlul financiar şi anume acela de control financiar public intern (CFPI), definit astfel: „întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern şi dintr-o unitate centrală care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit”. Acest concept este important din cel puţin două puncte de vedere:

55 Controlul financiar preventiv delegat (exercitat acum în mod centralizat de către Ministerul Finanţelor Publice) se va descentraliza treptat, până la momentul aderării României la UE şi va deveni un control intern propriu-zis.


a) se referă doar la controlul financiar intern, care este asimilat, aşa cum rezultă din definiţia legală, cu controlul guvernamental, ceea ce readuce, o dată în plus, în discuţie, problema includerii sau a nu a auditului public extern în acquis-ul comunitar privind controlul financiar;

b) reprezintă obiectul unui document de poziţie important al Guvernului României (depus la Bruxelles în anul 2001, la solicitarea Comisiei Europene): Policy Paper privind controlul financiar public intern;

c) constituie obiectul de interes al Comisiei Europene, printr-o structură specializată: „DG BUDG.B.3 - Control of Traditional Own Resources and Assistance to Candidate Countries - PIFC and Enlargement”, structură care realizează o monitorizare permanentă a procesului de aliniere a legislaţiei interne la acquis-ul comunitar în materie.

Analiza legislaţiei interne-cadru în materia controlului financiar conduce la următoarele concluzii principale (1)56:

A. prevederi cu caracter general (referitoare la controlul financiar în general)

o Parlamentul poate cere Ministerului Finanţelor Publice (care le poate procura inclusiv de la ordonatorii principali de credite) documentele care au stat la baza fundamentării proiectelor anuale de buget (L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor Publice solicită rapoarte şi informaţii oricăror instituţii care gestionează fonduri publice (L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor Publice asigură monitorizarea execuţiei bugetare, iar în cazul în care se constată abateri ale veniturilor şi cheltuielilor de la nivelurile autorizate, propune Guvernului măsuri pentru reglementarea situaţiei(L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor Publice blochează sau reduce utilizarea unor credite bugetare constatate ca fiind fără temei legal sau fără justificare în bugetele ordonatorilor de credite (L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor Publice dispune măsurile necesare pentru administrarea şi urmărirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanţării în bani, rezultate din contribuţia financiară externă acordată Guvernului României (L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor Publice coordonează monitorizarea întregului program de investiţii publice (L 500/2002);

o Execuţia bugetară se bazează pe principiul separării atribuţiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuţiile persoanelor care au calitatea de contabil (L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor Publice solicită ordonatorilor principali de credite, în cursul anului, rapoarte periodice privind gradul de utilizare a fondurilor publice în vederea monitorizării execuţiei bugetare (L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor Publice stabileşte prin norme metodologice procedurile contabile şi sistemul de raportare privind informaţiile furnizate de contabilitatea publică (L 500/2002);

o Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale (L 82/1991);

56 Ca şi în capitolul 1, cifrele trecute între paranteze indică numărul de ordine al unor Note, comentarii sau trimiteri bibliografice, care se găsesc la sfârşitul capitolului de faţă.


o Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniul contabilităţii, planul de conturi general, modelele situaţiilor financiare, registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă, normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora (L 82/1991);

o Autorităţile administraţiei publice locale au competenţa şi responsabilitatea controlului, urmăririi şi încasării impozitelor şi taxelor locale (OUG 45/2003);

o Autorităţile administraţiei publice locale au competenţa şi responsabilitatea administrării eficiente a bunurilor din proprietatea publica şi privată a unităţilor administrativ-teritoriale (OUG 45/2003);

o Autorităţile administraţiei publice locale au competenţa şi responsabilitatea administrării fondurilor publice locale pe parcursul execuţiei bugetare, în condiţii de eficienţă (OUG 45/2003);

o Consolidarea capacităţii de management financiar la nivelul Ministerului Finanţelor (HG 456/2000) ;

o Întărirea capacităţii administrative de implementare şi control a colectării impozitelor (HG 456/2000) ;

o Separarea funcţiilor politice de cele administrative (HG 1006/2003);

o Crearea şi consolidarea unui corp de funcţionari publici de carieră, profesionist (HG 1006/2003);

o Adoptarea deciziilor de autorităţile cele mai apropiate de cetăţeni sau de problema la care se referă (HG 1006/2003) 57;

o Delegarea unor competenţe şi deconcentrarea unor servicii (HG 1006/2003); o Orientarea interesului pentru rezultate bazate pe eficienţă, eficacitate şi calitate a serviciilor.

Eficienţa şi eficacitatea se îmbunătăţesc atunci când creşte implicarea funcţionarilor publici, când responsabilităţile sunt transferate la nivelurile inferioare ale administraţiei, odată cu stabilirea sistemului de responsabilităţi, pe fiecare nivel (HG 1006/2003);

o Relaţiile dintre auditul intern şi extern trebuie să se bazeze pe principiul ca fiecare auditor la un nivel mai mare trebuie să poată conta pe sistemele de control intern şi pe activitatea auditorilor interni la nivele mai mici (HG 1006/2003);

o Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte funcţia de exercitare a controlului financiar public intern (HG 1574/2003);

o Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte funcţia de autoritate de stat, prin care se asigură exercitarea controlului aplicării unitare şi respectării reglementărilor legale în domeniul său de activitate, precum şi al funcţionării instituţiilor care îşi desfăşoară activitatea în subordinea sau sub autoritatea sa (HG 1574/2003);

o Activitatea Ministerului Finanţelor Publice se bazează pe principiul perfecţionării managementului fondurilor publice (HG 1574/2003);

o Ministerul Finanţelor Publice exercită, prin organele sale de specialitate, controlul utilizării creditelor bugetare de către instituţiile publice (HG 1574/2003);

o Ministerul Finanţelor Publice (HG 1574/2003);

�� reglementează controlul financiar preventiv şi exercită controlul financiar preventiv delegat în scopul constituirii şi utilizării, legale şi eficiente, a fondurilor publice ;

�� îndrumă metodologic, organizează activitatea de instruire şi pregătire profesională în domeniul auditului intern;

�� realizează activităţi de control operativ la instituţii publice şi soluţionează contestaţiile depuse de acestea;

57 Aici se află sediul atât al principiului descentralizării cât şi al principiului subsidiarităţii.


�� elaborează strategia şi cadrul normativ general, coordonează şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional, efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul aparatului propriu;

�� gestionează asistenţa financiară nerambursabilă acordată României de Uniunea Europeană potrivit prevederilor memorandumurilor de înţelegere, memorandumurilor şi acordurilor de finanţare semnate de Guvernul României şi de Comisia Europeană;

o Consiliul Superior pentru Reforma Administraţiei Publice, Coordonarea Politicilor Publice şi Ajustare Structurală asigură monitorizarea strategiilor privind reforma administraţiei publice şi a modului de implementare a strategiilor şi politicilor la nivelul autorităţilor şi instituţiilor publice (HG 1623/2004);

o Corpul de Control al Guvernului coordonează corpurile de control din cadrul ministerelor şi instituţiilor publice (HG 766/2003);

B. prevederi cu caracter special (referitoare la anumite categorii de control financiar)

B.1. privind controlul intern

o Ordonatorii de credite bugetare (principali, secundari sau terţiari) au obligaţia de a asigura (L 500/2002):

�� buna gestiune financiară a creditelor bugetare;

�� integritatea patrimoniului încredinţat;

�� organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare;

�� organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de investiţii publice;

�� organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora;

�� organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor legale;

o Controlul financiar preventiv se exercită asupra tuturor operaţiunilor care afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public (L 500/2002);

o Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza prealabilă de control financiar preventiv propriu (L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor exercită controlul financiar preventiv delegat (L 500/2002);

o Pe parcursul execuţiei bugetare ordonatorii principali de credite vor urmări derularea procesului investiţional şi vor întocmi rapoarte trimestriale de monitorizare, pe care le vor transmite Ministerului Finanţelor Publice (L 500/2002);

o Ordonatorii principali de credite sunt responsabili de realizarea obiectivelor de investiţii incluse în programele de investiţii (L 500/2002);

o Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice (L 500/2002);

o Plata cheltuielilor este asigurată de şeful compartimentului financiar-contabil în limita fondurilor disponibile. (L 500/2002);

o Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz (L 82/1991);


o Pentru instituţiile publice documentul oficial de prezentare a situaţiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli este situaţia financiară trimestrială şi anuală (L 82/1991);

o Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective (L 82/1991);

o Organizarea şi conducerea contabilităţii se face în compartimente distincte (L 82/1991);

o Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie (L 82/1991);

o La bugetele locale, controlul financiar preventiv propriu se exercită asupra tuturor operaţiunilor care afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public şi privat şi sunt exercitate conform reglementărilor legale în domeniu (OUG 45/2003);

o Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor publice din bugetele locale se efectuează numai cu viza prealabilă de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale (OUG 45/2003);

o Realizarea unui controlul intern eficient constituie o premisă pentru îmbunătăţirea activităţii conducătorilor instituţiilor publice (HG 1006/2003);

o Eficienţa utilizării fondurilor publice, se va asigura prin folosirea sistemului concurenţial şi a criteriilor economice pentru atribuirea contractului de achiziţie publică (OG 20/2002);

o Elaborarea şi implementarea codului deontologic pentru funcţionarii publici (HG 1065/2001);

o Crearea unui sistem de supraveghere şi control al instituţiilor care desfăşoară servicii publice (HG 1065/2001);

o Descentralizarea serviciilor publice (HG 1065/2001);

o Reducerea tranzacţiilor efectuate cash (HG 1065/2001);

o Înfiinţarea în fiecare instituţie din cadrul administraţiei publice a oficiului unic de primire a solicitărilor cetăţenilor (HG 1065/2001);

o Asigurarea unui sistem performant de audit intern şi extern care să furnizeze Guvernului şi Parlamentului rapoarte privind modul de gestionare şi administrare a fondurilor publice (HG 1065/2001);

o Corpul de Control al Guvernului asigură coordonarea luptei antifraudă şi de protejare efectivă şi echivalentă a intereselor financiare ale Uniunii Europene în România, în calitate de punct unic de contact cu Oficiul European de Luptă Antifraudă (OLAF) (HG 766/2003);

o Corpul de Control al Guvernului asigură coordonarea activităţii corpurilor de control din cadrul ministerelor şi autorităţilor publice centrale (HG 766/2003);

o În termen de 15 zile de la data încetării mandatului Guvernului sau al unuia dintre membri, potrivit art. 105 şi 109 din Constituţie, aceştia vor prezenta situaţia privind gestionarea activităţii ministeriale de care au răspuns, precum şi a problemelor aflate în curs de derulare, pe baza unui protocol de predare-primire (L 115/1999);

o Autorităţile publice vor organiza un compartiment distinct pentru punerea în aplicare a prevederilor legale privind transparenţa relaţiilor financiare dintre autorităţile publice şi întreprinderile publice, precum şi transparenţa financiară în cadrul anumitor întreprinderi (HG 26/2003);

o Ministerul Finanţelor Publice reglementează controlul financiar preventiv şi exercită controlul financiar preventiv delegat în scopul constituirii şi utilizării, legale şi eficiente, a fondurilor publice (HG 1574/2004);


B.2. privind auditul public intern

o Auditul public intern se exercită asupra tuturor operaţiunilor care afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public (L 500/2002);

o La bugetele locale, auditul public intern se exercită asupra tuturor operaţiunilor care afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public şi privat şi sunt exercitate conform reglementărilor legal în domeniu (OUG 45/2003);

B.3. privind auditul public extern

o Contul general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat şi celelalte conturi anuale de execuţie se aprobă prin lege după verificarea acestora de către Curtea de Conturi (L 500/2002);

o Formarea şi utilizarea fondurilor publice locale şi contul de execuţie a bugetelor locale sunt supuse controlului Curţii de Conturi, potrivit legii (OUG 45/2003);

B.4. privind inspecţiile (2)

o Constatarea contravenţiilor privind utilizarea fondurilor publice şi a patrimoniului public şi aplicarea amenzilor se fac de către Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice şi de alte persoane împuternicite în acest scop, potrivit legii (L 500/2002);

o Ministerul Finanţelor Publice efectuează inspecţii privind respectarea legalităţii, atât la nivelul aparatului propriu, cât şi la nivelul celorlalte instituţii publice (HG 1574/2003);

2.1.5. Evaluarea legislaţiei interne-institutive Aşa cum s-a precizat şi mai sus, legislaţia internă-institutivă în materia controlului financiar creează norma, instituţia, organizaţia şi procedura privind controlul financiar.

Întrucât, spre deosebire de cazul legislaţiei la nivelul UE, distincţia dintre legislaţia internă-institutivă primară şi legislaţia internă-institutivă secundară sau terţiară nu este foarte vizibilă (în legislaţia primară existând numeroase trimiteri de natură metodologică şi, respectiv, în legislaţia secundară – mai puţin terţiară – existând destule trimiteri de natură operaţional-procedurală), în cele ce urmează s-a procedat la o analiză comună a celor două categorii de legislaţie (primară şi secundară).

Evaluarea legislaţiei interne-institutive a fost dezvoltată pe două paliere de semnificaţie:

d) o analiză conceptuală, incluzând şi referiri la progresele (istoricul) înregistrate începând cu anul 1999 şi până în prezent (2);

e) o analiză procedurală, pe baza grilei de analiză propuse în capitolul 1 şi operaţionalizate pe cazul legislaţiei comunitare în materia controlului financiar; analiza procedurală s-a realizat pe fiecare categorie de control financiar în parte (control intern, audit public intern, audit public extern)58.

58 În cadrul controlului intern s-au tratat şi cele două forme de control financiar încă insuficient incluse (din punct de vedere conceptual şi normativ) în controlul intern dar care, ca tendinţă, vor face parte integrantă şi indistinctă din controlul intern (managerial): controlul financiar preventiv (atât propriu cât şi delegat), respectiv inspecţia.


A. Analiza conceptuală şi progresele

A.1. Privind controlul intern

Controlul intern în instituţiile publice (ca şi, conform legii, în orice entităţi59 care gestionează fonduri publice sau utilizează patrimoniu public, inclusiv fonduri comunitare) este reglementat, în acest moment de Ordonanţa Guvernului 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv republicată în MO 799/2003 (art. 3, 4 şi 5).

Deşi controlul financiar preventiv este încă separat de controlul managerial (controlul intern propriu-zis) (3), prin funcţiile şi rolul îndeplinite, el este o categorie de control intern şi va fi analizat în cadrul acestui paragraf.

Prin control intern se înţelege „ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile” (4) (OG 119/1999 republicată în MO 799/2003; L 672/2002).

Controlul intern mai este reglementat şi de toate actele normative (primare, secundare sau terţiare) care privesc, dezvoltă sau explicitează obiectivele, funcţiile şi rolul său. Astfel, toate dispoziţiile legale care privesc organizarea activităţii, înregistrarea rezultatelor activităţii (de ex., contabilitatea), selectarea, angajarea, evaluarea şi promovarea personalului, organizarea sistemului informaţional (respectiv informatic) la nivelul entităţii, sistemul de raportare asupra rezultatelor activităţii proprii respectiv ale entităţii, sistemele de răspunderi, sancţiuni şi penalităţi etc., formează corpul normativ global de reglementare a controlului intern. De fapt, Ordonanţa Guvernului 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, modificată şi republicată în MO 799/2003 nu face decât să consfinţească necesitatea şi obligativitatea organizării controlului intern în instituţiile publice, urmând ca modul concret în care acesta se va implementa să respecte ansamblul normelor în vigoare în materie.

Controlul intern a avut iniţial o denotaţie directă şi punctuală cu privire la categoriile de activităţi pe care managerul instituţiei publice trebuie să le organizeze, activităţi care erau enumerate în partea de definiţie a actului normativ institutiv (OG 119/1999) (5). Ulterior, definirea controlului intern a suferit o extindere de semnificaţie, prin renunţarea la prevederea punctuală, în corpul actului normativ, a activităţilor sau acţiunilor care fac obiectul controlului intern. În felul acesta, managerul banului respectiv al patrimoniului public primea doar o obligaţie generică de a proiecta, implementa şi organiza controlul intern (L 84/2003) (6). Această ultimă accepţie a conceptului de control intern este menţinută şi în actul normativ în vigoare în acest moment în materie (7).

În legătură cu controlul intern este deosebit de important conceptul de „bună gestiune financiară”. În actul normativ constitutiv (7) buna gestiune financiară este tratată în art. 5 din capitolul I, imediat după problema controlului intern. Atât sub aspectul conţinutului cât şi sub cel al locului în economia actului normativ, se poate conchide asupra unei echivalenţe de

59 Entitatea care gestionează fonduri publice sau utilizează patrimoniu public se mai numeşte entitate publică. Definiţia legală a entităţii publice este următoarea: autoritate publică, instituţie publică, companie/societate naţională, regie autonomă, societate comercială la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar, cu personalitate juridică, care utilizează/administrează fonduri publice şi/sau patrimoniu public.


conţinut dintre controlul intern şi buna gestiune financiară, în sensul că controlul intern are drept finalitate buna gestiune financiară şi, corelativ, buna gestiune financiară exprimă performanţa controlului intern. Această alăturare semantică este foarte importantă, inclusiv pentru obiectivele capitolului 3 al studiului de faţă, care va trata gradul şi calitatea alinierii legislaţiei interne (cadru şi institutive) la acquis-ul comunitar în materia controlului financiar.

A.1.1. Controlul intern la nivelul entităţii publice

��Controlul intern operaţional

Priveşte ansamblul structurilor, metodelor, tehnicilor şi procedurilor prin care managerul entităţii publice se asigură că administrarea fondurilor publice şi utilizarea patrimoniului public se fac în mod legal, regular, eficient şi oportun. Caracteristicile de legal şi regular conferă operaţiunilor (tranzacţiilor) entităţii publice caracterul de conformitate iar caracteristicile de eficient şi oportun conferă acestor operaţiuni (tranzacţii) caracterul de performanţă.

Controlul intern operaţional se referă la toate modalităţile instituţionale, cu caracter permanent care asigură înregistrarea, evidenţa, monitorizarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiilor în proces ca şi raportarea situaţiei cu privire la entitatea publică.

��Controlul financiar preventiv propriu (CFPP)

În ceea ce priveşte controlul financiar preventiv, se pot face următoarele evaluări şi aprecieri:

a) conceptul de control financiar preventiv a fost introdus iniţial prin OG 119/1999 – Capitolul III: „activitate prin care se verificã legalitatea şi regularitatea operaţiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora”; să observăm următoarele, în ceea ce priveşte acest concept:

��controlul financiar preventiv (CFP) nu verifică decât legalitatea şi regularitatea privind banul public şi patrimoniul public60; deci, CFP nu se va pronunţa asupra performanţei (economicitate, eficacitate, eficienţă, oportunitate etc.61);

��este un control anterior (ex ante);

��este considerat un control de tip intern62;

60 Deşi în unele acte normative ulterioare se adaugă în mod explicit şi „încadrarea în limitele creditelor de angajament şi a creditelor bugetare aprobate” ca obiectiv al controlului financiar preventiv, se poate accepta, credem, faptul că această ultimă precizare este oarecum superfluă sau redundantă, ea intrând deja în conţinutul semantic al condiţiei de „legalitate”. Faptul că legiuitorul a dorit s-o exprime distinct nu are decât semnificaţia indicării importanţei deosebite a respectării legii din această perspectivă. 61 Să menţionăm faptul că, cu caracter consultativ, controlorul financiar preventiv delegat poate emite avize privind „cei trei E”, din proprie iniţiativă, la solicitarea ordonatorului de credite pe lângă care este numit sau la solicitarea ministrului finanţelor publice. 62 Deşi există şi controlul financiar preventiv delegat (exercitat de către Ministerul Finanţelor Publice), care este un control extern în raport cu entitatea controlată, se consideră că ne situăm, încă, în interiorul structurilor de administrare a banului public şi a patrimoniului public (adică în interiorul ansamblului entităţilor publice) şi, ca urmare, avem de-a face, încă, cu un control de tip intern. Cu toate acestea, se poate pune întrebarea dacă Curtea de Conturi este sau nu în interiorul sistemului instituţiilor publice, având în vedere faptul că controlul exercitat de această instituţie este considerat un control extern. Această problemă va fi tratată într-un paragraf specializat care se va referi la problema, mai largă, a structurilor de control (fie de tip administrativ, fie de tip financiar) suprapuse (adică de rang ierarhic superior).


b) controlul financiar preventiv este de două tipuri: a) control financiar preventiv propriu (CFPP) – organizat şi exercitat la nivelul fiecărei entităţi publice; b) control financiar preventiv delegat (CFPD) – organizat şi exercitat de către Ministerul Finanţelor Publice (MFP); de menţionat că, în conformitate cu prevederile legale, unele operaţiuni (tranzacţii) financiare va trebui să aibă atât viza CFPP cât şi viza CFPD;

c) operaţiunile care fac obiectul CFP sunt exhaustiv enumerate de normă (spre deosebire de cazul auditului public intern care are ca obiect orice activitate sau acţiune a entităţii în cauză).

CFPP este de natura controlului intern, decizia de efectuare a acestui tip de control aparţinând managerului entităţii publice.

��Inspecţiile de audit public intern

Inspecţiile la nivelul entităţii publice nu pot fi efectuate decât de către structurile Ministerului Finanţelor Publice (centrale şi teritoriale). Deşi, aşa cum s-a arătat mai sus, inspecţiile pot fi organizate doar în contextul auditului public intern (în conformitate cu funcţiile auditului public intern), considerăm că acest cadru normativ este prea îngust: inspecţia ar trebui să reprezinte un instrument operativ la dispoziţia managerului nu numai ca urmare a celor două situaţii menţionate de legiuitor (HG 362/2000, art. 3, lit a şi b) ci ori de câte ori acesta consideră necesar să ordone asemenea controale-spot63. Cu toate acestea, nu credem că este necesar ca inspecţiile să fie stipulate în mod explicit în legislaţia primară sau secundară cu privire la controlul intern, subînţelegându-se că managerul entităţii publice poate dispune, după necesităţi şi condiţiile concrete în care se desfăşoară activitatea entităţii publice în cauză, efectuarea de inspecţii manageriale, inspecţii de audit public intern sau inspecţii mixte (la care să participe, alături de alte structuri de verificare-spot şi structura proprie de audit public intern.

A.1.2. Controlul intern la nivelul guvernului

��Controlul financiar preventiv delegat

Sediul normativ al materiei privind CFPD este acelaşi cu cel al CFPP. De remarcat că cele mai numeroase modificări (progrese) în normarea CFP se întâlnesc în ceea ce priveşte CFPD, ceea ce înseamnă că acest tip de control financiar preventiv este, încă, insuficient precizat în ceea ce priveşte locul, rolul şi funcţiile sale.

Principalele caracteristici de natură conceptuală ale CFPD sunt următoarele:

a) este exercitat de către Ministerul Finanţelor Publice (atât prin organe centrale cât şi prin organe teritoriale);

b) se efectuează doar asupra anumitor tipuri operaţiuni (tranzacţii) financiare, stipulate prin norme metodologice aprobate de ministrul finanţelor publice (OG

63 Conform legii, inspecţia este acel control de tip intern care se desfăşoară la faţa locului. Considerăm că, din punct de vedere al definiţiei inspecţiei trebuie făcute precizări suplimentare deoarece, de exemplu, şi misiunile de audit public intern sau extern ca şi misiunile de audit financiar extern se desfăşoară tot la faţa locului. Elementele definitorii probabil ar trebui identificate la nivelul segmentului supus controlului-spot, duratei controlului-spot sau elementului declanşator al misiunii de inspecţie.


119/1999 republicată în MO 799/2000, art. 12, al (3)) şi doar peste anumite limite valorice pe tipuri de operaţiuni64;

c) se efectuează numai asupra proiectelor de operaţiuni care au primit deja viză de control financiar preventiv propriu;

În privinţa CFPD, se constată următoarele progrese de-a lungul timpului:

��prin L 84/2003 pentru modificarea şi completarea OG 119/1999, se extinde numărul tipurilor de operaţiuni pentru care se poate solicita viza de CFPD şi în afara celor de la nivelul ordonatorilor principali de credite (art. 16, al (3), lit a);

��prin L 84/2003 pentru modificarea şi completarea OG 119/1999, se introduce răspunderea controlorului financiar delegat pentru operaţiunile pentru care au acordat viza (art. 18, al (3);

��prin L 84/2003 pentru modificarea şi completarea OG 119/1999, se acceptă suspendarea perioadei maxime de efectuare a CFPD şi cu perioada în care se desfăşoară procesul de obţinere a opiniei neutre (art. 18, al (4)65;

��prin L 84/2003 pentru modificarea şi completarea OG 119/1999, se introduce o funcţie de monitorizare şi îndrumare, pentru controlorul financiar delegat, în raport cu CFP din entitatea unde este numit în această calitate (art. 21, al (1), lit d1);

��prin L 84/2003 pentru modificarea şi completarea OG 119/1999, se precizează că Corpul controlorilor delegaţi se poate organiza, în cadrul MFP şi la nivel teritorial (în actul normativ iniţial se prevedea doar posibilitatea organizării acestui corp la nivel central) (art. 23, al (1);

��prin L 84/2003 pentru modificarea şi completarea OG 119/1999, se instituie obligativitatea, pentru controlorul financiar-şef, de a elabora şi un raport naţional anual privind CFP (până atunci, se elabora doar un raport anual privind activitatea controlorilor delegaţi) (art. 23, al (8), lit g1);

��prin L 84/2003 pentru modificarea şi completarea OG 119/1999, se renunţă la aprobarea Guvernului pentru decizia de efectuare a operaţiunilor pentru care s-a refuzat viza de CFPD (art. 25, al (4)66;

��Inspecţiile guvernamentale

Dacă controlul intern operaţional (managerial propriu-zis), controlul financiar preventiv propriu şi inspecţiile de audit public intern sunt tipuri de control care se efectuează la decizia managerului entităţii publice, inspecţiile guvernamentale, care reprezintă tot un timp de

64 Rezultă, aşadar faptul că, prin CFPD nu se urmăreşte decât realizarea unei redundanţe de control financiar preventiv, pentru cazurile în care riscul asociat operaţiunilor (tranzacţiilor) este prea ridicat (fie ca tip de operaţiune fie ca plafon valoric antrenat). Astfel se explică de ce tendinţa este ca, treptat, CFPD să intre în sfera responsabilităţii managerului instituţiei publice, pe măsură ce controlul intern se dezvoltă în direcţia unei mai bune gestionări a riscului asociat operaţiunilor financiare la nivelul entităţii publice. 65 Aici avem de-a face, de fapt, nu cu o completare la normă ci cu o reparare a unei scăpări a legiuitorului în OG 119/1999; într-adevăr, obţinerea opiniei neutre în cazul intenţiei de refuz de viză a CFPD nu poate să nu suspende perioada de efectuare a CFPD deoarece obţinerea opiniei neutre face parte din procedura de efectuare a CFPD. 66 Această situaţie este de natura creşterii răspunderii manageriale din instituţiile publice, în cadrul procesului descentralizării deciziei şi răspunderii.


control financiar public intern (în interiorul controlului de tip guvernamental sau executiv) se efectuează la decizia guvernului (a Ministerului Finanţelor Publice sau a primului ministru). Inspecţiile guvernamentale sunt realizate, în acest moment, în România de două structuri specializate:

1. Corpul de Control al Guvernului (CCG)

2. Autoritatea Naţională de Control ANC)

Corpul de Control al Guvernului îşi are sediul normativ în HG 766/2003 privind organizarea şi funcţionarea Corpului de Control al Guvernului (MO 497/2003)67. Autoritatea Naţională de Control îşi are sediul normativ în HG 745/2003 (MO 496/2003), modificată şi completată prin HG 1537/2003 (MO 004/2004).

Din punct de vedere sinoptic, structura generală a controlului intern la nivelul entităţii publice poate fi reprezentată astfel (Fig. 2):

ENTITATE PUBLICĂ

MINISTERUL FINANŢELORPUBLICE

CONTROL INTERN (MANAGERIAL)

Audit public intern Controlul operaţiunilorcurente

Control financiar preventiv propriu

Control financiar preventiv delegat

INSP

ECG

UVE

RNAM

ENTA

LEŢI

I

Corp

ul d

e co

ntro

l al

Guv

ernu

lui

Aut

orita

tea

Naţio

nală

de C

ontro

l

Figura 2. Structura generală a controlului intern

A.2. Privind auditul public intern

Auditul public intern este reglementat, în acest moment, în România, de: Legea 672/2002 privind auditul public intern (MO 953/2002); anumite completări de natură conceptuală se regăsesc şi în OG 37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern care reunifică conceptele de audit public intern şi de audit financiar (audit privat intern) sub semnul comun al calificării „intern”.

Prin audit public intern se înţelege „activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa

67 Recent, oficialităţi guvernamentale au lansat posibilitatea normativă a separării Corpului de Control al Guvernului în două substructuri: a) una care să aibă atribuţiunile pe care le are acum Corpul de Control al Guvernului; b) alta care să se ocupe de controlul modului de utilizare a fondurilor comunitare.


şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare” (L 672/2002 privind auditul public intern).

Din punct de vedere istoric (al progreselor înregistrate), se pot reţine următoarele:

a) în actul normativ originar (8), auditul public intern era denumit „audit intern” şi era definit ca o activitate organizată independent în structura entităţii publice, subordonată direct managerului entităţii publice şi care avea drept scop verificarea, inspectarea şi analiza sistemului de control intern al entităţii publice (9). Acest concept avea trei deficienţe importante: 1) necuprinzând specificarea de „public” apăreau confuzii între auditul public intern şi auditul privat intern (auditul financiar68); 2) nu rezulta cu suficientă claritate faptul că, deşi auditul public intern are ca obiectiv evaluarea controlului intern, el însuşi este, la rândul său, o componentă a controlului intern, văzut în toată generalitatea sa; 3) deşi auditul public intern poate, din punct de vedere al conţinutului său, să efectueze inspecţii asupra sistemului de control intern, totuşi, inspecţiile nu sunt apanajul exclusiv al auditului public intern fiind, probabil, mai exact să se precizeze că inspecţiile reprezintă o modalitate specială de control intern;

b) pentru prima dată, conceptul de audit public intern apare în OG 72/2001 (MO 540/2001), fără a se opera alte modificări privind sfera, obiectivele şi funcţionarea auditului public intern; această denumire va fi menţinută în toate actele normative ulterioare care tratează materia;

c) sediul normativ al materiei auditului public intern s-a modificat, de-a lungul timpului, în felul următor:

��împreună cu controlul financiar preventiv (OG/119/1999; OG 72/2001; L 301/2002);

��de sine stătător (L 672/2002);

��împreună cu auditul financiar (OUG 37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern)69

d) prin OG 37/2004, se aduc unele extinderi privind sfera auditului public intern, astfel:

��în entităţile publice, alături de instituţiile şi autorităţile publice, intră domeniul privat al statului, cu simpla condiţie ca entităţile din domeniul privat al statului să aibă personalitate juridică (se elimină condiţia care cerea ele să utilizeze/administreze fonduri publice şi/sau patrimoniu public, aşa cum stipula L 672/2002, art. 2, lit g);

��sfera entităţilor publice care nu sunt autonome s-a lărgit de la cele subordonate altor entităţi publice cu cele care se află în coordonarea sau sub autoritatea altor entităţi publice, cu implicaţiile corespunzătoare legate de organizarea şi funcţionarea compartimentelor de audit public intern (art. 9, lit c);

68 Reglementat în România separat, prin OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar republicată (MO 598/2003). 69 Apare, pentru prima dată, o tratare unitară a auditului intern (atât cel public cât şi cel privat sau financiar).


��compartimentele de audit public intern au şi atribuţia de a verifica respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.

e) prin OMF 38/2003, se renunţă la activitatea de certificare trimestrială a bilanţurilor contabile ale entităţilor publice, de către structura de audit public intern.

Din punct de vedere sinoptic, structura generală a auditului intern poate fi reprezentată astfel (Fig. 3):

ENTITATE PUBLICĂENTITATE PRIVATĂ

Audit public internAudit financiar intern

AUDIT INTERN Figura 3. Structura generală a auditului intern

A.3. Privind auditul public extern

Auditul public extern este reglementat, în acest moment, în România, de: Legea 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată, cu toate modificările şi completările intervenite pe parcurs, în MO 116/2000. Ultimele modificări şi completări ale normei privind auditul public extern au intervenit în anul 2002, prin Legea 77/2002 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi (MO 104/2002).

Prin audit public extern se înţelege auditul public (adică exercitat de o instituţie publică) asupra banului public (fonduri publice şi/sau patrimoniu public). Calitatea de a fi extern a auditului public este dată de natura instituţiei publice care efectuează auditul public: această instituţie trebuie să nu fie implicată, sub nici o formă, în deciziile privind operaţiunile (tranzacţiile) financiare auditate. În România (ca şi la nivelul UE şi al ţărilor membre) instituţia publică autorizată să efectueze auditul public extern este Curtea de Conturi (Curtea de Conturi a României – CCR).

Spre deosebire de cazul controlului intern (mai ales cel al controlului financiar preventiv) şi de cazul auditului public intern, auditul public extern nu a avut avataruri conceptuale semnificative. Cu toate acestea, au fost, de-a lungul timpului (îndeosebi după apariţia, în anul 1999, a normei primare cu privire la auditul public intern şi controlul financiar preventiv) anumite dezbateri, la nivel conceptual, instituţional şi chiar procedural.

Menţionăm câteva asemenea chestiuni:

a) este vorba, în primul rând, despre sediul instituţional al controlului financiar preventiv; până la apariţia OG 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, sediul instituţional al controlului financiar preventiv a fost la CCR. Situaţia era, desigur, nefirească, deoarece apărea incompatibilitatea dintre cel care acorda viza de


control financiar preventiv şi cel (aceeaşi „persoană instituţională”) care urma să se pronunţe, sub forma auditării publice externe, asupra legalităţii şi regularităţii operaţiunii financiare (tranzacţiei) pentru care se acordase viza de control financiar preventiv. Incompatibilitatea a fost rezolvată prin trecerea controlului financiar preventiv propriu la nivelul şi în subordinea fiecărei entităţi publice. Cu privire la această chestiune, se pot pune altele două, adiacente: 1) una dintre ele se referă la menţinerea, încă, a unei categorii de control financiar preventiv (CFPD) în formă centralizată (la nivelul MFP)70; 2) cea de-a doua se referă la faptul că CFP a trecut de la o formă de control extern la una de control intern. Această modificare esenţială este, însă, în acord cu legislaţia comunitară în materie şi, ca urmare, nu ridică nici in fel de probleme conceptuale sau instituţionale;

b) este vorba, în al doilea rând, despre problema sferei auditului extern. Controlul financiar preventiv nu se pronunţă asupra performanţei („cei trei E”), în timp ce auditul public intern o face. Oare auditul public extern ar trebui să se pronunţe asupra performanţei sistemului auditat sau nu ? Deşi există argumente pro şi contra egal de pertinente, nu vom dezvolta aici o discuţie de această natură ci ne vom limita, în continuare, la a evalua legislaţia în materie;

c) este vorba, în al treilea rând, despre problema competenţelor jurisdicţionale ale CCR. Până recent (modificarea Constituţiei României), CCR avea atribuţii, competenţe şi structuri instituţionale pentru activitatea ei jurisdicţională. Modificarea Constituţiei României se pare că indică o renunţare la această componentă, ceea ce ridică o serie de întrebări privind structura, funcţiile şi finalitatea auditului extern (10). Prin modificarea art. 139 (devenit art.140) în Constituţie se precizează (al.1) faptul că "litigiile rezultate din activitatea Curţii de Conturi se soluţionează de instanţele judecătoreşti specializate". Pentru perioada de tranziţie, în art. 155, al (6), se precizează: "până la constituirea instanţelor judecătoreşti specializate, litigiile rezultate din activitatea Curţii de Conturi vor fi soluţionate de către instanţele judecătoreşti ordinare"; este adevărat că această prevedere este în acord cu structura Curţii Auditorilor Europeni (instanţă de tip colegiu, fără atribuţii şi competenţe jurisdicţionale) dar la fel de adevărat este faptul că multe curţi de conturi din ţările membre (Franţa, Belgia, Portugalia, Spania, Italia şi Grecia) au atribuţii şi competenţe jurisdicţionale71;

d) prin L 77/2002 se aduc o serie de modificări structurale şi funcţionale Curţii de Conturi a României (prin modificarea şi completarea L 94/1992, republicată în MO 116/2000):

��se precizează în mod explicit caracterul controlului exercitat de Curtea de Conturi a României: „control ulterior extern” (art. 1, al 1) (14);

��prin art. 13, compartimentele de control financiar ulterior de la nivelul judeţelor şi al municipiului Bucureşti sunt ridicate la rangul de direcţii; corelativ. Şefii de compartiment devin directori, ajutaţi de un adjunct;

��prin art. 8, al.1, se constituie o singură secţie de control financiar ulterior, în locul celor două asemenea secţii existente;

70 Cum am arătat mai sus, această problemă va fi rezolvată până la momentul aderării României la UE (OG 119/1999 republicată în MO 799/2003, art. 8, al (4). 71 Precizăm faptul că, în acest moment, CCR funcţionează ca o structură de tip colegiu (fără atribuţii şi competenţe jurisdicţionale), asemenea curţilor de conturi din Germania, Luxemburg şi Olanda.


��prin art. 16, al 3, Curtea de Conturi primeşte o nouă atribuţie: analizarea calităţii gestiunii financiare din punct de vedere al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii72;

��prin art. 17, lit g1, se conferă Curţii de Conturi atribuţii în domeniul utilizării fondurilor puse la dispoziţie României de către Uniunea Europeană prin Programul SAPARD şi a cofinanţării aferente;

��prin art. 19, lit c, Curtea de Conturi primeşte dreptul legal de a efectua controale la persoanele juridice care "nu îşi îndeplinesc obligaţiile financiare către stat, unităţile administrativ-teritoriale sau instituţiile publice, verificările efectuându-se împreună cu reprezentanţii instituţiilor competente în domeniul supus controlului”;

��prin art. 19, lit d, Curtea de Conturi primeşte dreptul legal de a efectua controale la „societăţi de investiţii financiare, asociaţii şi fundaţii care utilizează fonduri publice, verificările urmând a se efectua în legătură cu legalitatea utilizării acestor fonduri”;

��prin art. 20, al. 1, Curtea de Conturi primeşte dreptul legal de a efectua controale şi la: Camera Deputaţilor, Senat, Consiliul legislativ şi Avocatul Poporului73;

��prin art. 25, lit f, în legătură cu controlul privind împrumuturile de stat, alături de aspectele controlate prin norma anterioară (contractarea şi rambursarea ratelor scadente şi a dobânzilor aferente) se adaugă şi controlul asupra utilizării împrumuturilor de stat contractate;

��prin art. 26, se renunţă la controlul asupra „celor trei E” cu privire la concesionarea sau închirierea de bunuri proprietate publică;

��prin art. 27, al. 1, lit e, se introduce controlul asupra „celor trei E” cu privire la achiziţiile publice;

��prin art. 27, al.2, se introduce controlul Curţii de Conturi asupra „respectării dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare rezultate din acţiunile de privatizare”; prin al.3, se extinde controlul pentru orice moment al privatizării, până la clarificarea tuturor aspectelor;

Din punct de vedere sinoptic, structura auditului extern poate fi redată ca în Fig. 4:

CURTEA DE CONTURIA ROMÂNIEI

CAMERA AUDITORILOR DIN ROM NIAÂ

Audit public externAudit financiar extern

AUDIT EXTERN

72 Prin aceasta se instituie auditul extern al performanţei. 73 Prin normarea anterioară, controlul la camerele parlamentare se putea efectua numai la cererea birourilor camerelor, iar rezultatele controlului erau prezentate birourilor camerelor, în vederea luării deciziei.


Figura 4. Structura generală a auditului extern

B. Analiza procedurală (grila de analiză)

Analiza procedurală a controlului financiar din România se va baza atât pe legislaţia primară cât şi pe cea secundară în vigoare.

Pentru a asigura compatibilitatea cu analiza realizată în capitolul 1 cu privire la legislaţia UE în materie, vom utiliza aceeaşi structură de analiză şi anume grila de analiză propusă în capitolul 1.

De data aceasta nu vom mai face trimiterile exprese la textul normativ invocat (pentru a nu îngreuna excesiv lectura şi claritatea intenţionată a expunerii).

Analiza va fi realizată pe fiecare dintre cele trei tipuri de control financiar (control intern74, audit public intern, audit public extern75)

B.1. În ceea ce priveşte controlul financiar public intern

B.1.1. Controlul financiar public intern la nivelul entităţii publice

��Controlul intern operaţional (CIO) xxv. principiile de bază ale controlului intern

o este un control de tip executiv (guvernamental)

o controlul intern este obligatoriu în orice entitate publică

o este un control ex ante, concomitent sau ex post

o are caracter continuu

o are caracter permanent

o are caracter exhaustiv (vizează orice operaţiune a entităţii publice)

o are mai degrabă, sensul de administrare decât pe cel de verificare

o nu este un control independent de entitatea publică

o este un control, în cea mai mare parte, programat (planificat)

o cadrul normativ general al controlului intern (inclusiv al controlului financiar preventiv) este proiectat de către Ministerul Finanţelor Publice

o controlul intern este proiectat, implementat şi perfecţionat de către managerul entităţii publice

o managerul entităţii publice are obligaţia proiectării, implementării şi perfecţionării controlului intern

o controlul intern este de natura controlului managerial

o evaluarea controlului intern este în sarcina auditului public intern al entităţii publice şi al auditului public extern exercitat de Curtea de Conturi a României

74 În controlul intern includem, aşa cum am procedat şi mai sus, atât inspecţiile de orice tip cât şi controlul financiar preventiv (atât propriu cât şi delegat). 75 Există şi opinii conform cărora auditul public extern nu ar face parte din acquis-ul comunitar, dar nu discutăm aici această chestiune. Poziţia noastră aici este aceea că, fiind vorba despre banul public, orice activitate de a evalua legalitatea, regularitatea şi performanţa de utilizare a banului public trebuie să facă parte „de drept” din controlul financiar public. Or, este evident că auditul public extern îndeplineşte acest criteriu ad-hoc.


xxvi. misiunea şi obiectivele controlului intern

o realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilor instituţiilor publice, stabilite în concordanţă cu propria lor misiune, în condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienţă;

o protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;

o respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii;

o dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publică adecvată prin rapoarte periodice;

xxvii. structurile controlului intern

o structurile controlului intern urmează funcţiile/rolul pe care această formă de control financiar le îndeplineşte la nivelul entităţii publice în cauză;

��în acest sens, în general, nu există restricţii normative tari din punctul de vedere al stabilirii de compartimente care să asigure înregistrarea, evidenţa, monitorizarea, verificarea, inspecţia etc. cu privire la operaţiunile (tranzacţiile) desfăşurate la nivelul entităţii publice;

o din punct de vedere funcţional, în general, pot fi implementate următoarele structuri ale controlului intern:

��structuri de înregistrare (de ex., compartimente de contabilitate);

��structuri de comunicare/informare/raportare (de ex., compartimente de informatică şi de prelucrare automată a datelor);

��structuri de inspectare/verificare (de ex., inspectori specializaţi pe problemele specifice ale entităţi publice);

o sub aspectul organizatoric, controlul intern operaţional se poate organiza sub următoarele forme:

��corpuri de control (de ex., la nivelul ministerelor sau al Guvernului)

��compartimente de inspecţii (la nivelul entităţilor publice)

xxviii. caracteristicile funcţionale ale controlului intern

o asigură îndeplinirea obiectivelor entităţii publice prin evaluarea sistematică şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor;

o asigurară integritatea şi competenţa personalului de conducere şi de execuţie, a cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi rolului controlului intern;

o stabileşte obiectivele specifice ale controlului intern, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii instituţiei şi obiectivelor de ansamblu ale acesteia;

o asigură supravegherea de către personalul de conducere, în mod continuu, a tuturor activităţilor şi îndeplinirea de către personalul de conducere a obligaţiei de a acţiona corectiv, prompt şi responsabil ori de câte ori se constată încălcări ale legalităţii şi regularităţii în efectuarea unor operaţiuni sau în realizarea unor activităţi în mod neeconomic, ineficace sau ineficient;

o reflectă, în documente scrise, organizarea controlului intern, a tuturor operaţiunilor instituţiei şi a tuturor evenimentelor semnificative;

o înregistrează de îndată şi în mod corect toate operaţiunile şi evenimentele semnificative petrecute la nivelul entităţi publice

o asigură aprobarea şi efectuarea operaţiunilor exclusiv de către persoane special împuternicite în acest sens;

xxix. caracteristicile de poziţie şi sferă ale controlului intern


o controlul intern se exercită asupra tuturor activităţilor/acţiunilor desfăşurate la nivelul entităţii publice şi cu privire la orice operaţiune (tranzacţie) financiară decisă la nivelul entităţii publice;

xxx. caracteristicile de responsabilizare76 (raportare) ale controlului intern

o rapoartele întocmite de către structurile controlului intern sunt prezentate managerului entităţii publice;

o înregistrează şi păstrează, în mod adecvat, documentele, astfel încât acestea să fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de către cei în drept;

xxxi. caracteristicile de răspundere77 ale controlului intern

o managerul este cel care răspunde de proiectarea, implementarea, organizarea, perfecţionarea şi calitatea controlului intern la nivelul entităţii publice;

o separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între persoane, astfel încât atribuţiile de aprobare, control şi înregistrare să fie, într-o măsură adecvată, încredinţate unor persoane diferite;

o asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile;

o accesarea resurselor şi documentelor numai de către persoane îndreptăţite şi responsabile în legătură cu utilizarea şi păstrarea lor.

xxxii. caracteristicile de sustenabilitate ale controlului intern

o asigură o atitudine cooperantă a personalului de conducere şi de execuţie, acesta având obligaţia să răspundă în orice moment solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv controlul intern

��Controlul financiar preventiv propriu (CFPP) ii. principiile de bază ale controlului financiar preventiv propriu


o se organizează în orice entitate publică

o este un control ex ante



o are caracter selectiv (nu vizează toate operaţiunile entităţii publice)

o are, în totalitate, caracter programat (planificat)

o se organizează de către managerul entităţii publice

o se organizează şi funcţionează în cadrul compartimentului contabil al entităţii publice

iii. misiunea şi obiectivele controlului financiar preventiv propriu

�� controlul legalităţii

�� controlul regularităţii

�� controlul încadrării proiectelor de operaţiuni în limitele creditelor bugetare sau ale creditelor de angajament78

76 Este echivalentul în română al termenului englezesc de „responsability”, care are mai degrabă sensul de filieră de raportare, de informare şi nu pe cel de răspundere. 77 Este echivalentul românesc ale termenului englezesc de „accountability”, care are mai degrabă sensul de a da socoteală, de a justifica, de a răspunde pentru îndeplinirea obligaţiilor statutare. 78 Precizăm faptul foarte important că, în conformitate cu prevederile legale în vigoare, controlul financiar preventiv (atât propriu cât şi delegat) nu se pronunţă asupra performanţei proiectelor de operaţiuni supuse vizei de control financiar preventiv (nici asupra „celor trei E”, nici asupra oportunităţii).


iv. structurile controlului financiar preventiv propriu

o controlul financiar preventiv propriu se exercită prin intermediul unei (unor) persoane specializate, localizate în compartimentul de contabilitate al entităţii publice în cauză

v. caracteristicile funcţionale ale controlului financiar preventiv propriu

o controlul financiar preventiv propriu se exercită, prin viză, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate în acest sens de către conducătorul entităţii publice

o în vederea acordării vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaţiuni se prezintă însoţite de documentele justificative corespunzătoare, certificate în privinţa realităţii şi legalităţii prin semnătura conducătorilor compartimentelor de specialitate care iniţiază operaţiunea respectivă

o viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura persoanelor în drept, competente şi prin aplicarea de către acestea a sigiliului personal.

vi. caracteristicile de poziţie şi sferă ale controlului financiar preventiv propriu

o este o structură subordonată managerului entităţii publice

o are ca obiect proiectele de operaţiuni stabilite de către managerul entităţii publice, pe baza prevederilor legale privind tipurile de proiecte de operaţiuni supuse controlului financiar preventiv propriu

��în funcţie de specificul entităţii publice, conducătorul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv şi asupra altor tipuri de proiecte de operaţiuni decât cele prevăzute de lege

o Ministerul Finanţelor Publice organizează controlul financiar preventiv propriu şi pentru operaţiunile privind:

��bugetul trezoreriei statului

��operaţiunile privind datoria publică

��alte operaţiuni specifice Ministerului Finanţelor Publice

vii. caracteristicile de responsabilizare (raportare) ale controlului financiar preventiv propriu

o structura de control financiar preventiv propriu întocmeşte informări/raportări către managerul entităţii publice

o o copie a actului de decizie internă prin care managerul entităţii publice a decis efectuarea unei operaţiuni pentru care s-a dat refuz de viză de control financiar preventiv, se transmite compartimentului de audit public intern al entităţii publice, precum şi controlorului delegat, după caz.

o în toate cazurile în care, ca urmare a unui refuz de viză de control financiar preventiv propriu, conducătorii persoanelor juridice dispun, în condiţiile prevăzute de prezenta ordonanţă, efectuarea operaţiunii pe propria răspundere, persoana desemnată să efectueze controlul financiar preventiv propriu are obligaţia să informeze în scris Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice şi, după caz, organul ierarhic superior al instituţiei publice

o refuzul de viză trebuie să fie în toate cazurile motivat în scris.

viii. caracteristicile de răspundere ale controlului financiar preventiv propriu

o persoanele desemnate să efectueze controlul financiar preventiv răspund în faţa managerului entităţii publice

o managerii entităţilor publice au obligaţia de a organiza:

��controlul financiar preventiv

��evidenţa angajamentelor

o conducătorii compartimentelor de specialitate privind controlul financiar preventiv propriu răspund pentru realitatea, regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale căror documente justificative le-au


certificat. Obţinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte şi/sau care se dovedesc ulterior nelegale nu exonerează de răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.

o dacă persoana desemnată să efectueze controlul financiar preventiv informează în scris Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice şi, după caz, organul ierarhic superior al instituţiei publice, despre efectuarea unei operaţiuni pe propria răspundere a managerului entităţii publice, în situaţia refuzului de viză de control financiar preventiv propriu, numai în această situaţie persoana respectivă este exonerată de răspundere

ix. caracteristicile de sustenabilitate ale controlului financiar preventiv propriu

o persoanele desemnate cu exercitarea activităţii de control financiar preventiv propriu trebuie să aibă competenţele profesionale solicitate de această activitate

o persoanele desemnate să efectueze controlul financiar preventiv propriu vor respecta un cod specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul Finanţelor Publice

o prin decizie internă a conducătorului entităţii publice, persoanele desemnate să efectueze controlul financiar preventiv propriu pot beneficia de un spor pentru complexitatea muncii de până la 25% aplicat la salariul de bază brut lunar

o persoana care exercită controlul financiar preventiv propriu nu trebuie să fie implicată, prin sarcinile de serviciu, în efectuarea operaţiunii supuse controlului financiar preventiv propriu

��Inspecţiile de audit public intern (IAPI) i. principiile de bază ale inspecţiei de audit public intern


o este, în general, un control ex post dar poate fi şi un control concomitent

o este un control care se desfăşoară la faţa locului

o este un control punctual

o nu are caracter continuu


o are caracter selectiv

o nu are caracter programat (planificat)

o inspecţiile de audit public intern constituie un atribut exclusiv al Ministerului Finanţelor Publice (aparatul central, respectiv aparatul teritorial)

ii. misiunea şi obiectivele inspecţiei de audit public intern

o verificarea indiciilor cu privire la cazurile de ilegalitate sau/şi iregularitate cu privire la operaţiunile (tranzacţiile) desfăşurate le nivelul entităţilor publice

o verificarea efectuării de operaţiuni (tranzacţii) la nivelul entităţilor publice (pe propria răspundere a ordonatorului de credite în cauză), fără viza de control financiar preventiv propriu

iii. structurile inspecţiei de audit public intern

o Direcţia de audit public intern din cadrul Ministerului Finanţelor Publice

o Serviciile de audit public intern din cadrul Direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti

iv. caracteristicile funcţionale ale inspecţiei de audit public intern

o inspecţia de audit public intern se declanşează în următoarele cazuri:


��apariţia (pe orice cale79) a unor indicii privind ilegalitatea sau iregularitatea proiectelor de operaţiuni sau operaţiunilor din cadrul entităţilor publice

��sesizări punctuale ale contabililor-şefi din entităţile publice cu privire la efectuarea, pe propria răspundere, de către managerul entităţii publice, a unor operaţiuni pentru care nu s-a acordat viză de control financiar preventiv propriu

��sesizarea de către şeful structurii de audit public intern al entităţii publice în legătură cu efectuarea de operaţiuni nelegale care au viză de control financiar preventiv delegat, situaţie rezultată în urma efectuării unei misiuni de audit public intern

��în cazul în care în urma inspecţiei efectuate se constată abateri de la legalitate care au produs pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, se va întocmi proces-verbal de inspecţie

��în situaţiile în care s-a constatat săvârşirea unor fapte calificate de lege ca fiind contravenţii se va întocmi proces-verbal de contravenţie

v. caracteristicile de poziţie şi sferă ale inspecţiei de audit public intern

o sfera de acţiune a inspecţiei de audit public intern se rezumă la situaţiile pentru care există indicii sau sesizări cu privire la ilegalităţi sau iregularităţi privind proiectele de operaţiuni

vi. caracteristicile de responsabilizare (raportare) ale inspecţiei de audit public intern

o se raportează managerului entităţii publice care a ordonat efectuarea inspecţiei de audit public intern

o se sesizează Curtea de Conturi de către persoana care a emis ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecţiei, în cazul în care se stabileşte existenţa unor abateri de la legalitate sau de la regularitate care au produs sau ar putea produce pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, iar actele constatatoare aferente nu au fost contestate în termen ori contestaţia a fost respinsă în întregime sau în parte

vii. caracteristicile de răspundere ale inspecţiei de audit public intern

o răspunderea pentru legalitatea, regularitatea şi calitatea efectuării inspecţiei de audit public intern revine şefului echipei de inspecţie (sau persoanei în cauză, dacă o singură persoană a fost desemnată să efectueze misiunea de inspecţie)

viii. caracteristicile de sustenabilitate ale inspecţiei de audit public intern

o inspecţia de audit public intern este una dintre formele de spot-control la dispoziţia managerului entităţii publice, făcând parte din setul de instrumente de verificare în timp real a legalităţii şi regularităţii operaţiunilor (tranzacţiilor) la nivelul entităţii publice

��Auditul public intern (API) i. principiile de bază ale auditului public intern


o este un control de tip intern

o este un control ex post sau concomitent

o este, în mod preponderent, programat (planificat)80



79 O sesizare punctuală, un material de presă, anumite perturbări în desfăşurarea activităţii unor entităţi publice, efecte adiacente care nu pot fi explicate decât prin existenţa unor ilegalităţi sau iregularităţi etc. 80 Conform art. 14, al (2) din L 672/2000, „auditorul intern desfăşoară audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepţional, necuprinse în planul anual de audit public intern”. Auditurile ad-hoc pot fi asimilate, într-o oarecare măsură, cu inspecţiile de audit public intern despre care s-a amintit mai sus.


o are caracter exhaustiv (vizează toate operaţiunile entităţii publice)

o nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern

ii. misiunea şi obiectivele auditului public intern

o asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească sistemele şi activităţile entităţii publice

o sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării

o evaluarea controlului intern al entităţii publice81

iii. structurile auditului public intern

o Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI)82 (11)

o Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI)83 (12)

o compartimentele de audit public intern din entităţile publice84 (13)

o conducătorul entităţii publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, stabileşte şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice superioare; dacă acest acord nu se dă, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii publice care a decis aceasta

iv. caracteristicile funcţionale ale auditului public intern

o la instituţiile publice mici85, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice

o în realizarea misiunilor de audit auditorii interni îşi desfăşoară activitatea pe bază de ordin de serviciu, emis de şeful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod explicit scopul, obiectivele, tipul şi durata auditului public intern, precum şi nominalizarea echipei de auditare

o compartimentul de audit public intern notifică structura care va fi auditată, cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de audit; în notificare se precizează scopul, principalele obiective şi durata misiunii de audit

o compartimentul de audit public intern notifică, de asemenea, tematica în detaliu, programul comun de cooperare, precum şi perioadele în care se realizează intervenţiile la faţa locului, conform normelor metodologice

o auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile, inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul şi obiectivele precizate în ordinul de serviciu

o auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice şi juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar acestea au obligaţia de a le pune la dispoziţie la data solicitată

81 Inclusiv monitorizarea şi evaluarea trecerii treptate a controlului financiar preventiv delegat, până în momentul aderării României la UE, în atribuţiile managerului entităţii publice (ca o formă de control intern – mai exact, ca o formă de redundanţă a controlului financiar preventiv pentru operaţiunile cu risc major). 82 Este un organism consultativ. 83 Este un organism executiv. 84 Termenul de „compartiment” este un termen generic, el putând lua forma direcţiilor generale, direcţiilor, serviciilor etc. după caz. 85 Prin instituţii publice mici se înţelege acele instituţii publice derulează un buget anual de până la nivelul echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutiv.


o totodată auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice şi juridice orice fel de reverificări financiare şi contabile legate de activităţile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalităţii şi a regularităţii activităţii respective86

o reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de Conturi Europene li se asigură drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor financiare ale Uniunii Europene; aceştia trebuie să fie împuterniciţi în acest sens printr-o autorizaţie scrisă, care să le ateste identitatea şi poziţia, precum şi printr-un document care să indice obiectul şi scopul controlului sau al inspecţiei la faţa locului

v. caracteristicile de poziţie şi sferă ale auditului public intern

o auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea patrimoniului public

o cel puţin o dată la 3 ani, auditul public intern auditează următoarele (fără a se limita la acestea):

�� angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare

�� plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare

�� vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale

�� concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale

�� constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora

�� alocarea creditelor bugetare; g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia

�� sistemul de luare a deciziilor

�� sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme

�� sistemele informatice

vi. caracteristicile de responsabilizare (raportare) ale auditului public intern

o proiectul de raport de audit public intern se transmite la structura auditată; aceasta poate trimite, în maximum 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de auditorii interni

o în termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere compartimentul de audit public intern organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează constatările şi concluziile, în vederea acceptării recomandărilor formulate

o şeful compartimentului de audit public intern trimite raportul de audit public intern finalizat, împreună cu rezultatele concilierii, conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru analiză şi avizare; pentru instituţia publică mică, raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducătorului acesteia. După avizare recomandările cuprinse în raportul de audit public intern vor fi comunicate structurii auditate

o structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandărilor, incluzând un calendar al acestora. Şeful compartimentului de audit public intern informează UCAAPI sau organul ierarhic superior, după caz, despre recomandările care nu au fost avizate; aceste recomandări vor fi însoţite de documentaţia de susţinere

86 Aici apare o importantă problemă legată de reverificarea agenţilor economici verificaţi o dată. În opinia noastră, această chestiune, care leagă controlul financiar public de controlul fiscal, încă nu este adjudecată din punct de vedere conceptual, metodologic şi procedural.


o compartimentul de audit public intern verifică şi raportează UCAAPI sau organului ierarhic superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor

vii. caracteristicile de răspundere ale auditului public intern

o managerul entităţii publice are obligaţia organizării compartimentului de audit public intern

o compartimentul de audit public intern se organizează subordinea directă a conducerii entităţii publice

o auditorii interni sunt responsabili de protecţia documentelor referitoare la auditul public intern desfăşurat la o entitate publică

o răspunderea pentru măsurile luate în urma analizării recomandărilor prezentate în rapoartele de audit aparţine conducerii entităţii publice

viii. caracteristicile de sustenabilitate ale auditului public intern

o funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă

o ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare cunoştinţe de strictă specialitate, conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunităţii contractării de servicii de expertiză/consultanţă din afara entităţii publice

o auditorii interni care sunt funcţionari publici sunt selectaţi şi au drepturile, obligaţiile şi incompatibilităţile prevăzute de Statutul funcţionarilor publici

o numirea sau revocarea auditorilor interni se face de către conducătorul entităţii publice, respectiv de către organul colectiv de conducere, cu avizul conducătorului compartimentului de audit public intern

o auditorii interni beneficiază de un spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de bază brut lunar

o pentru acţiunile lor, întreprinse cu bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor şi în limita acestora, auditorii interni nu pot fi sancţionaţi sau trecuţi în altă funcţie

o persoanele care sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul entităţii publice nu pot fi auditori interni în cadrul aceleiaşi entităţi publice

o auditorii interni nu pot fi desemnaţi să efectueze misiuni de audit public intern la o structură/entitate publică dacă sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectivă

o auditorii interni nu trebuie implicaţi în vreun fel în îndeplinirea activităţilor pe care în mod potenţial le pot audita şi nici în elaborarea şi implementarea sistemelor de control intern al entităţilor publice

o auditorii interni care au responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate integral sau parţial de Uniunea Europeană nu trebuie implicaţi în auditarea acestor programe

o auditorilor interni nu trebuie să li se încredinţeze misiuni de audit public intern în sectoarele de activitate în care aceştia au deţinut funcţii sau au fost implicaţi în alt mod; această interdicţie se poate ridica după trecerea unei perioade de 3 ani

B.1.2. Controlul financiar public intern la nivelul Guvernului

��Controlul financiar preventiv delegat (CFPD) i. principiile de bază ale controlului financiar preventiv delegat


o este normat şi organizat la nivelul Ministerului Finanţelor Publice87

87 Este un control de tip centralizat.


o controlorii delegaţi88 exercită viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaţiuni vizate în prealabil de către controlul financiar preventiv propriu al entităţii publice

o controlorii delegaţi îşi desfăşoară activitatea la sediul instituţiilor publice la care au fost numiţi

o controlorii delegaţi sunt independenţi în raport cu entitatea publică la care sunt numiţi să exercite controlul financiar preventiv delegat

o controlorul delegat nu se pronunţă asupra oportunităţii operaţiunilor ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegate



o este un control independent

o are caracter selective (nu vizează toate operaţiunile entităţii publice)

ii. misiunea şi obiectivele controlului financiar preventiv delegat

o prevenirea ilegalităţilor, iregularităţilor sau depăşirii limitelor aprobate pentru creditele bugetare sau pentru creditele de angajament, pentru acele tipuri de operaţiuni al căror impact sau valoare monetară implică un risc major cu privire la gestionarea banului public sau la administrarea patrimoniului public

iii. structurile controlului financiar preventiv delegat

o controlul financiar preventiv delegat se organizează în structura Ministerului Finanţelor Publice, sub forma Corpului controlorilor delegaţi

��corpul controlorilor delegaţi este condus de un controlor financiar-şef, ajutat de doi controlori-financiari şefi adjuncţi

o pe lângă Corpul controlorilor delegaţi se organizează o structură specializată: direcţia de specialitate care asigură suportul metodologic şi informaţional necesar în activitatea Corpului controlorilor delegaţi

iv. caracteristicile funcţionale ale controlului financiar preventiv delegat

o controlul financiar preventiv delegat se exercită prin controlori delegaţi

o în cazul absenţei temporare de la post a unui controlor delegat, ministrul finanţelor publice numeşte un alt controlor delegat care să îndeplinească atribuţiile celui dintâi pe durata absenţei acestuia

o viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris, pe formular tipizat, şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul personal al controlorului delegat competent

o înainte de a emite un refuz de viză, controlorul delegat are obligaţia să informeze, în scris, în legătură cu intenţia sa ordonatorul de credite, precizând motivele refuzului

��dacă ordonatorul de credite prezintă în scris argumente în favoarea efectuării operaţiunii pentru care se intenţionează refuzul de viză, controlorul delegat poate consulta, înainte de a înregistra oficial refuzul de viză, opinia neutră asupra cazului

��pentru formularea opiniei neutre se constituie ad-hoc o comisie formată din 3 membri ai Corpului controlorilor delegaţi, prin decizie a controlorului financiar şef

��opinia neutră se motivează şi se formulează în scris şi are rol consultativ

��soluţia finală (în cazul formulării opiniei neutre) este de competenţa exclusivă a controlorului delegat, potrivit principiului exercitării în mod independent a atribuţiilor de control financiar preventiv delegat

88 Aceasta este denumirea oficială a persoanelor desemnate, pe baza anumitor criterii legale, să exercite controlul financiar preventiv delegat.


o persoanele în drept să exercite viza de control financiar preventiv au obligaţia de a ţine evidenţa proiectelor de operaţiuni refuzate la viza de control financiar preventiv

o pentru operaţiunile care se supun şi controlului financiar preventiv delegat al Ministerului Finanţelor Publice, refuzul vizei de control financiar preventiv propriu face ca proiectul de operaţiune să nu poată fi supus controlului preventiv delegat

��în aceste condiţii ordonatorul de credite va solicita controlorului delegat formularea unui aviz consultativ.

��ordonatorul de credite va analiza punctul de vedere al controlorului delegat, exprimat în avizul consultativ, şi va decide, pe propria răspundere, asupra efectuării sau nu a operaţiunii în cauză

v. caracteristicile de poziţie şi sferă ale controlului financiar preventiv delegat

o controlul financiar preventiv delegat se efectuează numai asupra tipurilor de operaţiuni stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice şi peste limitele valorice stabilite pentru fiecare tip de operaţiune

o sfera de cuprindere a controlului financiar preventiv delegat este o submulţime a mulţimii controlului financiar preventiv propriu

vi. caracteristicile de responsabilizare (raportare) ale controlului financiar preventiv delegat

o controlorul delegat îl poate informa în mod direct pe ministrul finanţelor publice asupra situaţiilor deosebite apărute în activitatea sa

o controlorul financiar-şef:

��susţine, în faţa ministrului finanţelor publice, a Guvernului şi a altor autorităţi, după caz, soluţiile date în exerciţiul atribuţiilor sale de către oricare dintre controlorii delegaţi

��prezintă ministrului finanţelor publice, trimestrial, rapoarte privind activitatea controlorilor delegaţi, situaţia intenţiilor şi refuzurilor de viză, precum şi aspectele importante privind utilizarea fondurilor publice

��prezintă Guvernului, până la sfârşitul trimestrului I al anului curent pentru anul precedent, un raport anual privind activitatea controlorilor delegaţi, care trebuie să cuprindă, între altele, o analiză, din perspectiva anilor precedenţi, a modului de soluţionare a refuzurilor de viză de control financiar preventiv delegat, precum şi propuneri de îmbunătăţire a legislaţiei financiare

��elaborează raportul naţional anual privind controlul preventiv, pe care îl prezintă spre dezbatere Guvernului

o în toate cazurile în care, ca urmare a unui refuz de viză de control financiar preventiv delegat, conducătorii persoanelor juridice dispun efectuarea operaţiunii pe propria răspundere, controlorul delegat are obligaţia să informeze în scris Curtea de Conturi şi Ministerul Finanţelor Publice

o refuzul de viză trebuie să fie în toate cazurile motivat în scris

vii. caracteristicile de răspundere ale controlului financiar preventiv delegat

o persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv delegat răspund, potrivit legii, în raport de culpa lor89, pentru legalitatea, regularitatea şi încadrarea în limitele creditelor de angajament şi creditelor bugetare aprobate, în privinţa operaţiunilor pentru care au acordat viza

o o operaţiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv se poate efectua de către ordonatorul de credite pe propria răspundere, numai dacă prin aceasta nu se depăşeşte creditul bugetar aprobat

viii. caracteristicile de sustenabilitate ale controlului financiar preventiv delegat

o pot fi încadrate în funcţia de controlor delegat numai persoanele care au studii superioare economice sau juridice şi o vechime efectivă în domeniul finanţelor publice de minimum 7 ani.

89 Reţinem aici un element important al răspunderii controlorului delegat şi anume, principiul răspunderii proporţionale cu culpa.


Candidaţii pentru funcţia de controlor delegat trebuie să prezinte cazier judiciar, informaţii şi recomandări, din care să rezulte că au un profil moral şi profesional corespunzător cerinţelor funcţiei

o se interzice controlorilor delegaţi să facă parte din partide politice sau să desfăşoare activităţi publice cu caracter politic

o funcţia de controlor delegat este incompatibilă cu orice altă funcţie publică sau privată, cu excepţia funcţiilor didactice din învăţământul superior

o controlorilor delegaţi le sunt interzise exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activităţilor de comerţ, precum şi participarea la administrarea sau conducerea unor societăţi comerciale sau civile. Ei nu pot exercita funcţia de expert judiciar sau arbitru desemnat de părţi într-un arbitraj

o controlorii delegaţi nu pot fi soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu ordonatorul de credite pe lângă care sunt numiţi

o controlorul delegat este obligat să îşi exercite atribuţiile cu bună-credinţă şi cu deplină responsabilitate. Pentru actele sale, întreprinse cu bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor sale şi în limita acestora, controlorul delegat nu poate fi sancţionat sau trecut în altă funcţie

o controlorului delegat nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat

o evaluarea activităţii controlorului delegat se face anual prin calificative, pe baza informaţiilor cuprinse în:

��rapoartele anuale privind activitatea controlorilor delegaţi

��rapoartele structurilor de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice

��rapoartele Curţii de Conturi

o calificativele anuale primite de fiecare controlor delegat se păstrează pe toată durata exercitării de către acesta a atribuţiilor funcţiei. Ministrul finanţelor publice îl demite de îndată pe controlorul delegat care a înregistrat calificativul "insuficient" sau, de 3 ori consecutiv, calificativul "satisfăcător"

o controlorul financiar şef şi adjuncţii acestuia sunt numiţi prin hotărâre a Guvernului pentru un mandat de 6 ani, pe baza propunerii nominale făcute de către ministrul finanţelor publice în urma intervievării a 6 candidaţi desemnaţi din rândul controlorilor delegaţi de către Corpul controlorilor delegaţi

B.2. În ceea ce priveşte controlul financiar public extern

��Auditul public extern (APE) i. principiile de bază ale auditului public extern

o este un control parlamentar (legislativ)

o este un control ex post

o este un control definitiv (de ultimă instanţă)

o este un control de certificare a conturilor (descărcare de gestiune)90

o este un control extern entităţii publice



90 Curtea de Conturi „este singura competentă ca în urma verificării conturilor să hotărască asupra descărcării de gestiune” (L 94/1992, republicată în MO 116/2000, art. 29, al 1) şi „orice decizie a autorităţii executive privind descărcarea de gestiune nu este decât provizorie” (L 94/1992, republicată în MO 116/2000, art. 29, al 2).


o este un control independent

o are caracter selectiv

o are caracter predominant programat (planificat)

ii. misiunea şi obiectivele auditului public extern

o modul de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public

o modul de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale

o respectarea legii în gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti

o calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii

iii. structurile auditului public extern

o Curtea de Conturi a României:

�� este instituţia supremă de control financiar (art.1, al 1 – L 94/1992, republicată în MO 116/2000, modificată şi completată prin L 77/2003)

�� este formată din:

- secţia de control financiar ulterior

o divizii

�� direcţii, servicii, birouri

- secţia jurisdicţională (instanţă de fond şi de recurs)

- colegiul jurisdicţional (instanţă de fond)

- camerele de conturi judeţene şi a municipiului Bucureşti

o direcţia de control financiar ulterior

o colegiul jurisdicţional

o pe lângă Curtea de Conturi a României funcţionează

�� procurorul financiar general

�� procurorii financiari

iv. caracteristicile funcţionale ale auditului public extern

o controlorii financiari desemnaţi să verifice conturile întocmesc rapoarte în care prezintă constatările şi concluziile lor şi formulează propuneri cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţia conturilor

o la cererea Senatului sau a Camerei Deputaţilor, proiectul bugetului de stat şi proiectele de lege în domeniul finanţelor şi al contabilităţii publice sau prin aplicarea cărora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetară

o în baza constatărilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are dreptul să decidă:

�� suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar, contabil şi fiscal

�� blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora

�� înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă controlată, corectarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierderi şi a conturilor de execuţie


v. caracteristicile de poziţie şi sferă ale auditului public extern

o formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat şi ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi mişcarea fondurilor între aceste bugete

o constituirea, utilizarea şi gestionarea fondurilor speciale şi a fondurilor de tezaur

o formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale pentru credite interne şi externe

o utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor şi a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale

o constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice de către autorităţile administrative autonome şi de către instituţiile publice înfiinţate prin lege, precum şi de organismele autonome de asigurări sociale ale statului

o situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice, regiile autonome, companiile şi societăţile naţionale, precum şi concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică

o constituirea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind protecţia mediului, îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă

o utilizarea fondurilor puse la dispoziţie României de către Uniunea Europeană prin Programul SAPARD şi a cofinanţării aferente

o utilizarea fondurilor provenite din asistenţa financiară acordată României de Uniunea Europeană şi din alte surse de finanţare internaţională

o alte domenii în care, prin lege, s-a stabilit competenţa Curţii

o entităţile instituţionale supuse auditului public extern sunt:

��statul şi unităţile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile şi instituţiile lor publice, autonome sau neautonome

��Banca Naţională a României

��regiile autonome

��societăţile comerciale la care statul, unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile publice sau regiile autonome deţin, singure sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social

��organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condiţiile în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru

��persoane juridice care:

•℘ beneficiază de garanţii guvernamentale pentru credite, de subvenţii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a instituţiilor publice

•℘ administrează, în baza unui contract de concesiune sau închiriere, bunuri aparţinând domeniului public sau privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale

•℘ nu îşi îndeplinesc obligaţiile financiare către stat, unităţile administrativ-teritoriale sau instituţiile publice, verificările efectuându-se împreună cu reprezentanţii instituţiilor competente în domeniul supus controlului

•℘ sunt societăţi de investiţii financiare, asociaţii şi fundaţii care utilizează fonduri publice, verificările urmând a se efectua în legătură cu legalitatea utilizării acestor fonduri

o fac obiectul auditului public extern situaţiile:

��contului general anual de execuţie a bugetului de stat


��contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat

��conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale

��conturilor anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale

��conturilor fondurilor de tezaur

��contului anual al datoriei publice a statului şi situaţiei garanţiilor guvernamentale pentru credite interne şi externe primite de către alte persoane juridice

��conturile gestiunilor publice de bani, alte valori şi de bunuri materiale publice

��conturile execuţiei de casă a bugetelor publice

��conturile de execuţie ale subvenţiilor şi alocaţiilor bugetare pentru investiţii acordate altor beneficiari decât instituţiile publice

��bilanţurile şi conturile de execuţie ale ordonatorilor de credite bugetare şi ale administratorilor care gestionează fonduri ce se supun regimului bugetului public

��conturile operaţiunilor referitoare la datoria publică

vi. caracteristicile de responsabilizare (raportare) ale auditului public extern

o rapoartele asupra conturilor sunt examinate de complete formate după cum urmează:

��3 consilieri de conturi din Secţia de control financiar ulterior, pentru ordonatorii principali de credite ale căror bugete se aprobă prin lege

��directorul direcţiei de control financiar ulterior, directorul adjunct sau şeful de serviciu şi un controlor financiar, altul decât cel care a efectuat controlul, pentru ordonatorul de credite

��directorul, directorul adjunct al direcţiei de control financiar ulterior ai Camerei de Conturi a Municipiului Bucureşti şi un şef de serviciu

o dacă în urma examinării raportului, a actelor şi a documentelor pe care se sprijină acesta se constată săvârşirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infracţiuni, completul dispune sesizarea organelor de urmărire penală competente, suspendând examinarea cazului

o încheierea prin care s-a dispus sesizarea colegiului jurisdicţional sau descărcarea de gestiune se comunică părţilor interesate şi procurorului financiar

o actul de sesizare a colegiului jurisdicţional şi actul de clasare se comunică părţilor interesate

o în termen de 6 luni de la primirea conturilor de la organele competente să le întocmească şi obligate să i le transmită, Curtea de Conturi elaborează Raportul public anual pe care îl înaintează Parlamentului

o rapoartele anuale referitoare la finanţele publice locale sunt înaintate de către camerele de conturi judeţene autorităţilor publice deliberative ale unităţilor administrativ-teritoriale

o Curtea de Conturi poate înainta Parlamentului sau, prin camerele de conturi judeţene, autorităţilor publice deliberative ale unităţilor administrativ-teritoriale rapoarte pe domeniile în care este competentă, ori de câte ori consideră necesar

o procurorul financiar sesizează organele de urmărire penală competente asupra faptelor cu caracter infracţional rezultate în urma examinării actelor de control cu care a fost sesizat

o Curtea de Conturi înaintează Parlamentului şi, prin camerele de conturi judeţene, consiliilor locale rapoarte în domeniile în care este competentă

vii. caracteristicile de răspundere ale auditului public extern

o descărcarea de gestiune nu constituie temei pentru exonerarea de răspundere juridică a celor care au fost descărcaţi de gestiune

o Curtea de Conturi răspunde în faţa Parlamentului


o controalele Curţii de Conturi se iniţiază din oficiu şi nu pot fi oprite decât de Parlament şi numai în cazul depăşirii competenţelor stabilite prin lege

o hotărârile Camerei Deputaţilor sau ale Senatului, prin care se cere Curţii de Conturi efectuarea unor controale, în limitele competenţelor sale, sunt obligatorii. Nici o altă autoritate publică nu o mai poate obliga

viii. caracteristicile de sustenabilitate ale auditului public extern

o Curtea de Conturi îşi întocmeşte buget propriu, care se prevede distinct în bugetul de stat o la şedinţele plenului Curţii de Conturi şi ale comitetului de conducere pot participa, în calitate de

invitaţi, specialişti cu înaltă pregătire în diferite domenii de activitate ce intră în competenţa Curţii o este forma supremă (de ultimă instanţă) de control financiar public şi anume forma parlamentară

(legislativă) de control financiar public.

Note, comentarii, surse bibliografice (2) Semnificaţia precizărilor din paranteze, la fiecare concluzie listată, este următoarea:

�� L : lege

�� OUG : ordonanţă de urgenţă a Guvernului

�� OG : ordonanţă a Guvernului

�� HG : hotărâre a Guvernului

�� OMF : ordin al ministrului finanţelor

(3) Inspecţiile reprezintă o categorie specială de control financiar (control de tip spot) care nu se încadrează, sub aspect conceptual în nici una dintre cele trei categorii „clasice” de control financiar: astfel, deşi par a fi de tipul unui control managerial, ele nu sunt de tip intern; deşi sunt externe, ele nu sunt de tipul auditului etc. Preferăm să le tratăm, deocamdată, în mod distinct deşi, cum am văzut în capitolul 1, la nivelul Uniunii Europene, inspecţiile (spot-control) sunt realizate, la cererea managerului instituţiei sau departamentului public, atât de către controlul intern cât şi de echipe mixte care reunesc controlul intern cu auditul public intern, auditul public intern cu auditul public extern sau chiar toate cele trei categorii clasice ale controlului financiar;

(4) Includerea controlului financiar preventiv în controlul intern (controlul managerial) se va face treptat, până în momentul aderării României la UE 91;

(5) Faptul că, în controlul intern este inclus şi auditul intern (auditul public intern, mai exact) se explică prin aceea că auditul public intern este organizat (proiectat şi implementat) de către managerul instituţiei publice în cauză, ceea ce-i conferă calitatea de structură destinată să asigure buna funcţionare şi buna gestiune a entităţi în cauză; din punctul de vedere al scopului final, însă, auditul public intern este o activitate distinctă de controlul intern propriu-zis (aşa cum se arată în Legea 672/2002 privind auditul public intern);

(6) „ansamblul mãsurilor întreprinse la nivelul unei instituţii publice cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile şi sistemele de control şi de evaluare, instituite în scopul: realizãrii atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzãtor şi îndeplinirii cu regularitate, în mod economic, eficace şi eficient, a politicilor adoptate; respectãrii legalitãţii şi a dispoziţiilor conducerii; protejãrii activelor şi resurselor; efectuãrii şi menţinerii de înregistrãri contabile corecte şi complete; furnizãrii la timp de informaţii corecte şi complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii”;

(7) „ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării

91 În acest caz, se preia, de fapt, procedura care a fost aplicată şi la nivelul Comisiei Europene.


administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile”;

(8) OG 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv republicată în MO 799/2003;

(9) OG 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv (MO 430/1999);

(10) „activitate organizatã independent în structura unei instituţii publice şi în directa subordonare a conducãtorului acesteia, care constã în efectuarea de verificãri, inspecţii şi analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluãrii obiective a mãsurii, în care acesta asigurã îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice şi utilizarea resurselor în mod economic, eficace şi eficient şi pentru a raporta conducerii constatãrile fãcute, slãbiciunile identificate şi mãsurile propuse de corectare a deficienţelor şi de ameliorare a performanţelor sistemului de control intern” (OG 119/1999);

(11) « Întărirea responsabilităţii pentru gestionarea banului public » (studiu publicat de Ovidiu Ispir, consilier de conturi la Curtea de Conturi a României, în Tribuna Economică, nr. 10/2004)

(12) CAPI cuprinde 11 membri, astfel:

�� preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România

�� profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern - 2 persoane

�� specialişti cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern - 3 persoane

�� directorul general al UCAAPI

�� experţi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică, juridic, sisteme informatice - 4 persoane

Membrii CAPI, cu excepţia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanţelor Publice.

CAPI va fi condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioadă de 3 ani ; preşedintele convoacă întâlnirile CAPI.

Secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI.

În realizarea obiectivelor sale CAPI are următoarele atribuţii principale

a) dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi emite o opinie asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia

b) dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului public intern;

c) dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern şi îl prezintă Guvernului

d) avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale

e) dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale

f) analizează importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergenţelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii interni, emiţând o opinie asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de aceştia

g) analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisă de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor;

h) avizează numirea şi revocarea directorului general al UCAAPI

(13) În realizarea obiectivelor sale UCAAPI are următoarele atribuţii principale:

�� elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern şi monitorizează la nivel naţional această activitate


�� dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern

�� dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele internaţionale, inclusiv manualele de audit intern

�� dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial

�� elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern

�� avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în domeniul auditului public intern

�� dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public intern şi elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite

�� efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale

�� verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică a auditorului intern de către compartimentele de audit public intern şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză

�� coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul auditului public intern

�� avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din entităţile publice

�� cooperează cu Curtea de Conturi şi cu alte instituţii şi autorităţi publice din România; m) cooperează cu autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia Europeană.

(14) În realizarea obiectivelor sale, compartimentul de audit public intern are următoarele atribuţii:

�� elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităţilor publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, cu avizul acesteia

�� elaborează proiectul planului anual de audit public intern

�� efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate

�� informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora

�� raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din activităţile sale de audit

�� elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern

�� în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate

�� verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză

(15) Într-o terminologie utilizată în prezentul studiu „ex post”. De menţionat, totuşi, faptul că, în cuprinsul legii în vigoare cu privire la Curtea de Conturi a României (L 94/1992, modificată şi republicată în MO 116/2000, modificată şi completată prin L 77/2003) nu se face nici o referire la conceptul de „audit public extern”, această sintagmă fiind utilizată în prezentul studiu din motive de unitatea terminologică şi în acord cu terminologia utilizată la nivelul Comisiei Europene.


CAPITOLUL 3: EVALUAREA DE IMPACT A ALINIERII CONTROLULUI FINANCIAR DIN ROMÂNIA LA ACQUIS-UL COMUNITAR

3.1. Introducere Capitolul 3 realizează o analiză comparativă a gradului, calităţii şi dinamicii în care controlul financiar din România (sub aspectul elaborării legislaţiei – primare, secundare şi terţiare –, sub cel al implementării instituţionale şi sub cel al funcţionării efective) preia, adaptează sau se aliniază la prevederile corespondente din Uniunea Europeană (instituţiile comune şi ţările membre).

În acest scop, aşa cum s-a văzut, primele două capitole (primul referitor la Uniunea Europeană, cel de-al doilea referitor la România) au fost elaborate pe baza aceleiaşi structuri de analiză şi chiar de prezentare, pentru a permite, în capitolul de faţă, o analiză comparativă detaliată, de tipul unui check-list sui-generis.

Rezultatele primelor două capitole (generate de analizele documentare, conceptuale şi metodologice) au fost completate cu două activităţi extrem de utile, menite să „măsoare” percepţia şi aşteptările specialiştilor, experţilor şi persoanelor publice responsabile din România, în materia controlului financiar. În acest scop, cu ajutorul Institutului European din România, grupul de lucru a organizat şi desfăşurat un work-shop, pe data de 10.04. a.c., la sediul Institutului European din România, având drept invitaţi responsabili sau specialişti din instituţiile şi autorităţile publice implicate direct în proiectarea, implementarea şi aplicarea controlului financiar (lista acestor invitaţi este dată în Anexa 1). Invitaţii la work-shop au primit, o dată cu invitaţia de participare, şi un punctaj de probleme în 10 puncte, pe care echipa de cercetare a propus-o pentru dezbateri, fără ca, desigur, acest punctaj să fie considerat exclusiv sau complet (punctajul de probleme propus pentru dezbaterile din work-shop este prezentat în Anexa 2).

De asemenea, specialiştilor invitaţi la work-shop precum şi altor specialişti sau experţi din ţară li s-a transmit, tot prin grija Institutului European din România, un chestionar elaborat de grupul nostru de analiză, specializat pe problemele de legiferare, implementare şi funcţionare a controlului financiar în ţara noastră (chestionarul menţionat este prezentat în Anexa 3).

În felul acesta, capitolul 3 realizează o întâlnire a realizărilor şi tendinţelor rezultate din analiza documentară (legislaţia primară, secundară şi terţiară în materie) cu evaluările, percepţiile, aşteptările şi propunerile venite din partea celor direct implicaţi în activităţile de proiectare, implementare şi aplicare a controlului financiar în România, ceea ce este de natură să confere concluziilor noastre un plus de credibilitate şi de ancorare în realităţile „funcţionale” şi nu numai în cele instituţionale.

3.2. Obiectivele capitolului Capitolul de faţă aspiră la atingerea următoarelor obiective concrete:

1. să elaboreze un check-list care să stea la baza realizării analizei comparative dintre controlul financiar la nivelul Uniunii Europene (considerat standardul de atins) şi controlul financiar din România; deşi, aşa cum s-a arătat în capitolul 1, controlul financiar de la nivelul Uniunii Europene este, el însuşi, într-un proces de reconstrucţie şi progres continuu (atât pe baza dezvoltărilor interne cât şi pe baza contribuţiilor ţărilor membre), totuşi stadiul legislativ şi instituţional din acest


moment al controlului financiar din Uniunea Europeană va constitui benchmark-ul pentru evaluările din acest capitol;

2. să realizeze analiza comparativă propriu-zisă dintre controlul financiar benchmark şi controlul financiar din România, prin evaluarea următoarelor coordonate:

a) gradul de aliniere - la nivel legislativ - la nivel de implementare - la nivel de funcţionare

b) calitatea alinierii

c) tendinţa de aliniere

3. să identifice situaţiile de subdezvoltare sau de divergenţă dintre controlul financiar de la nivelul Uniunii Europene şi controlul financiar din România precum şi, acolo unde este posibil, cauzele de principiu şi soluţiile posibile pentru depăşirea acestor situaţii de subdezvoltare;

4. să evalueze poziţia specialiştilor din practică sau a altor experţi români din materia controlului financiar, pe baza work-shop-ului organizat la elaborarea capitolului 2 precum şi pe baza chestionarelor transmise şi primite la nivelul Institutului European din România;

5. să elaboreze concluzii finale şi direcţii de acţiune (la nivel instituţional şi practic) pentru realizarea alinierii complete, cantitative, structurale, calitative şi sustenabile a controlului financiar din România la nivelul celui din Uniunea Europeană.

3.3. Elaborarea check-list-ului pentru evaluarea stadiului şi calităţii controlului financiar din România Check-list-ul pe care echipa de cercetare îl propune pentru evaluarea gradului şi calităţii legiferării, implementării şi funcţionării controlului financiar în România se bazează pe următoarele „ancore” conceptuale şi metodologice:

o prevederile de principiu, instituţionale, de reglementare şi de funcţionare a controlului financiar, la nivelul Uniunii Europene şi al ţărilor membre, aşa cum pot fi ele sintetizate din analiza realizată în capitolul 1 al studiului;

o implementările instituţionale şi organizatorice din România, în materia controlului financiar, aşa cum rezultă ele din analiza realizată la nivelul capitolului 2 al studiului;

o prevederile din capitolul de negociere 28 „Controlul financiar” al aderării României la Uniunea Europeană;

o prevederile din documentul de poziţie al Guvernului României cu privire la controlul financiar public intern (Policy Paper) depus la Bruxelles în anul 2001;

o opiniile exprimate de participanţii la work-shop-ul organizat relativ la capitolul 2 al studiului (interest-group);

o opiniile rezultate din analizarea răspunsului primit la chestionarul transmis în materia controlului financiar din România.


Pe baza celor de mai sus, echipa de cercetare propune utilizarea unui check-list pentru evaluarea stadiului, calităţii, tendinţei şi eficienţei controlului financiar din România, în lumina benchmark-ului reprezentat de controlul financiar la nivelul Uniunii Europene, format din şase module de evaluare, respectiv din 34 criterii de evaluare. Desigur, este dificil de a estima un coeficient de ponderare a fiecărui criteriu (coeficient de importanţă, în cadrul unei matrice de importanţă) care să conducă, prin însumare algebrică, la un punctaj sui-generis care să descrie „poziţia” controlului financiar din România, în raport cu cel din cadrul Uniunii Europene, dar o asemenea idee nu este exagerată şi ea ar putea fi, în viitor, operaţionalizată, în cadrul unei continuări a studiului de faţă în direcţia tocmai preconizată (1)92.

��există o bază statutară şi completă care să definească sistemele, principiile şi funcţionarea controlului financiar (controlul intern, auditul intern, auditul extern): 1. la nivelul legislaţiei primare (legi organice sau alte acte normative de aceeaşi

putere juridică)

2. la nivelul legislaţiei secundare

3. la nivelul legislaţiei terţiare

��controlul intern este implementat în toate structurile instituţionale care încasează sau cheltuieşte bani publici: 4. există standarde de responsabilitate şi raportare privind controlul intern

5. există proceduri de asociere a riscului pentru diferite activităţi, acţiuni, operaţiuni sau tranzacţii

6. există sisteme de contabilitate care reflectă complet, fidel şi la timp operaţiunile sau tranzacţiile

7. este implementat controlul ex-ante pentru angajamente şi plăţi

8. este implementat controlul în privinţa achiziţiilor publice

9. este implementat controlul veniturilor publice (încasărilor publice)

��există un mecanism independent funcţional de audit public intern, cu sferă şi adresabilitate relevante, îndeplinind criteriile: 10. este independent funcţional

11. are un mandat adecvat (privind sfera şi tipurile de audit)

12. foloseşte standarde de audit recunoscute la nivelul celor mai bune recomandări şi practici ale UE şi pe plan internaţional

13. există o coordonare şi o supervizare privind standardele şi metodologiile de audit

14. este definită pista de audit (inclusiv pentru agenţiile de implementare sau/şi de plată care folosesc fonduri comunitare)

��există un mecanism independent funcţional şi structural (extern) de audit public, cu sferă şi adresabilitate relevante, îndeplinind criteriile:

92 Ca şi în cadrul capitolelor 1 şi 2, cifrele trecute între paranteze indică numărul de ordine al unor note, comentarii sau trimiteri bibliografice, rubrică prezentată în partea finală a capitolului.


15. este independent funcţional şi structural faţă de orice EGBP93

16. realizează misiuni de audit public extern, pe baza unui mandat de audit adecvat (privind sfera şi tipurile de audit public extern)

17. foloseşte standarde de audit public extern recunoscute la nivelul celor mai bune recomandări şi practici ale UE şi pe plan internaţional

18. realizează misiuni de audit public extern pe baza riscului asociat acţiunilor, operaţiunilor şi tranzacţiilor

19. are definită pista de audit public extern, pe baza pragurilor de semnificaţie şi a principiului trasabilităţii

20. colaborează cu auditul public intern în realizarea misiunilor specifice

��sunt implementate sisteme de prevenire şi acţiune împotriva iregularităţilor şi pentru recuperarea oricăror sume pierdute ca urmare a iregularităţilor sau neglijenţei, cu criterii ca: 21. stabilirea sistemelor de semnalizare a riscurilor de neregularitate care nu se

constituie în fraude

22. determinarea (evaluarea) gradului (potenţial sau efectiv) de prevenire a iregularităţilor

23. posibilitatea de acţiune în eventualitatea apariţiei riscurilor specifice

24. proceduri de determinare a materialităţii efectelor unor iregularităţi sau fraude

25. legislaţia şi procedurile în vigoare permit recuperarea sumelor pierdute ca urmare a iregularităţilor sau neglijenţei

26. există mecanisme (fie de rezolvare prin comunicare, fie de transmitere a cazurilor către structuri specializate) de tratare a iregularităţilor sau fraudelor

27. există structuri de luptă împotriva fraudei şi corupţiei (în cadrul controlului financiar sau separat)

��există mecanisme de evaluare a: 28. capacităţii de perfecţionare a controlului financiar şi indicatori pentru efectivitate 29. capacităţii de aliniere la acquis-ul comunitar precum şi la cele mai bune practici

internaţionale în materia controlului financiar 30. capacităţii de menţinere a standardelor acceptate pe plan internaţional, folosind

criteriile: 30.1.capabilitatea şi capacitatea de a dezvolta şi de a schimba

30.2.existenţa unei strategii pentru dezvoltare şi schimbare

30.3.existenţa unui angajament pentru dezvoltare şi schimbare

30.4.efectivitatea în raport cu posibilitatea asigurată de instituţii

93 Entitate care gestionează bani publici, atât sub forma fondurilor publice cât şi sub cea a patrimoniului public.

Institutul European din România – Studii de im

pact (PAIS II) 77

3.4. Aplicarea check-list-ului

Modulul 1: există o bază statutară şi com

pletă care să definească sistemele, principiile şi funcţionarea

controlului financiar N

r.crt. C

riteriul/standardul Situaţia de fapt în R

omânia

Tendinţe previzibile Propuneri

1. la nivelul legislaţiei prim

are

- legislaţia

primară

este com

plet elaborată

şi este

în acord

cu structurile, instituţiile şi m

ecanismele

de control

de la

nivelul U

niunii Europene

- este

nevoie de

clarificarea în

continuare a

statutului controlului

financiar preventiv delegat: dacă la nivelul

obiectivului, lucrurile

sunt clare (până în m

omentul aderării la

UE,

controlul financiar

preventiv delegat

va trece

în subordinea

managerului

EGBP,

cu privire

la calendarul şi m

etodologia concretă în care se va face această trecere, trebuie aduse în continuare clarificări

conform prevederilor din capitolul de

negociere 28 „Controlul financiar” şi celor

din docum

entul de

poziţie privind

controlul financiar

public intern „Policy Paper”, Rom

ânia va urm

ări încadrarea

dinamică

în progresele

înregistrate la

nivelul U

niunii Europene şi a ţărilor mem

bre cu privire la controlul financiar

formarea,

la nivelul

Ministerului

Integrării Europene, a unei celule de urm

ărire a progreselor înregistrate la nivelul U

niunii Europene şi a ţărilor m

embre,

în m

ateria controlului

financiar, num

ită „Com

itetul de

evaluare a progreselor în controlul financiar”.

Com

itetul urm

ează a

funcţiona, pe baza unui regulament

propriu de organizare şi funcţionare, în

mod

independent funcţional

la nivelul acestui m

inister 94

2. la nivelul legislaţiei secundare

- legislaţia secundară este, în cea mai

mare parte, elaborată pentru auditul

public intern şi pentru auditul public extern;

- legislaţia

cu privire

la controlul

intern nu

este sistem

atizată, în

maniera codificării unitare, aşa încât

să constituie un corp clar de norme în

materie;

nu se

întrevăd intenţii

clare de

rezolvare a

acestei situaţii

de subdezvoltare legislativă în privinţa controlului intern

se im

pune sistem

atizarea tuturor

prevederilor de

natura organizării

controlului intern în instituţiile

şi autorităţile

publice ca şi în

orice EG

BP, atât

prin extragerea

prevederilor disparate

existente acum

în diverse norme (cum

ar fi legea

finanţelor publice,

legea contabilităţii

etc.) cât

şi prin

cuprinderea prevederilor

existente acum

la nivelul Uniunii Euro pene,

94 A

ctualul UC

AA

PI se ocupă doar de monitorizarea şi evaluarea progreselor înregistrate în dom

eniul auditului public intern, deci această activitatea ar trebui extinsă pentru a cuprinde şi celelalte două form

e de control financiar: controlul intern şi auditul public extern.


pact (PAIS II) 78

eventual sub denumirea de „Codul

controlului m

anagerial public

intern”, care

să aibă

un caracter

accentuat metodologic şi procedural

3. la nivelul legislaţiei terţiare

- s-au

elaborat unele

manuale

şi ghiduri

practice (cuprinzând

proceduri, tehnici

şi m

etode) în

materia auditului public intern şi în

domeniul auditului public extern;

- în domeniul auditului public extern

s-a elaborat, în cadrul unor twinning-

uri, şi

un m

anual de

audit al

performanţei

(audit de

sistem

sau auditul m

anagementului sau auditul

valorii pentru bani);

- nu există, încă, asemenea elaborate

în materia controlului intern;

- nu s-au elaborat proceduri clare, com

plete şi

operaţionale privind

evaluarea riscului asociat activităţilor, acţiunilor

sau operaţiunilor

(tranzacţiilor) în nici unul dintre cele trei

componente

ale controlului

financiar (control intern, audit public intern, audit public extern);

- urm

are a

precizării anterioare,

planul de control financiar (pe cele trei

componente

ale sale)

nu se

elaborează pe baza analizei de risc asociat;

- principiul trasabilităţii nu este, încă, operaţionalizat în practică, ceea ce are ca

efect ignorarea

pragurilor de

semnificaţie şi a drum

ului critic în program

area m

isiunilor de

control financiar;

- din constatările pe care echipa de cercetare le-a făcut în urm

a work-

shop-ului organizat pentru capitolul 2 al studiului, a rezultat preocuparea structurilor

implicate

în controlul

financiar public

pentru rem

edierea acestor situaţii de subdezvoltare în dom

eniul legislaţiei terţiare;

- o serie de twinning-uri specializate

cu ţări mem

bre ale Uniunii Europene

vor putea

crea cadrul

instituţional pentru clarificarea acestor problem

e şi pentru elaborarea, în consecinţă, a procedurilor, tehnicilor şi m

etodelor aferente


pact (PAIS II) 79

- urmare a precizării anterioare, pista

de audit public (intern sau extern) nu este,

încă, proiectată

la nivelul

instituţiilor şi autorităţilor publice (cu excepţia

unui elaborat

în m

ateria fondurilor

comunitare,

generat la

nivelul Direcţiei de audit public intern

din centrala Ministerului Finanţelor

Publice şi care este, încă, la stadiul de „prototip”)

Modulul 2: C

ontrolul intern este implem

entat în toate structurile instituţionale care încasează sau cheltuieşte bani publici N

r.crt. C


omânia


1. există standarde de responsabilitate şi raportare privind controlul intern

- există precizate, prin norme, sistem

e şi

proceduri de

responsabilitate şi

raportare în

privinţa controlului

intern;

- în context, aceste precizări sunt, mai

degrabă, implicite, rezultând din fişa

postului funcţionarilor

implicaţi

în proiectarea

şi derularea

controlului intern;

- nu

pare să

existe preocupări

programatice,

de natură

strategică, pentru

eliminarea

situaţiilor de

subdezvoltare din acest domeniu

- este de dorit ca, în conformitate cu

propunerea de mai sus, de elaborare

a „Codului

controlului managerial

public intern”, să se sistematizeze,

într-o manieră com

pletă şi coerentă, criteriile, standardele şi filierele de inform

are/raportare a structurilor de control

intern, care

să asigure

completitudinea,

promptitudinea

şi adecvarea

raportărilor de

natura controlului intern;

- precizările de mai sus nu trebuie să

conducă la o „înfundare” a canalelor inform

aţionale, care să aibă efectul contrar, de disipare a inform

aţiei şi de

discreditare a

valorii acestei

informaţii

prin cantitatea

şi nerelevanţa ei pentru m

anagementul

prin excepţie;

- ar trebui ca standardele şi sistemele

de inform

are/raportare să

fie proiectate în m

aniera unor semnale


pact (PAIS II) 80

de alarmă, de diferite grade, care să

indice, într-un

mod

implicit,

necesitatea unor

reacţii ale

managerului, de natură să stopeze, să

lichideze sau

să dim

inueze unele

fenomene

negative sau

procese distructive din sistem

ul condus

2. există proceduri de asociere a riscului pentru diferite activităţi, acţiuni, operaţiuni sau tranzacţii

- nu există asemenea proceduri, nici

la nivelul structurilor centrale şi nici la nivelul celor locale de gestionare a banului public;

- nici una dintre formele de control

financiar public (control intern, audit public intern, audit public extern) nu evaluează

riscul asociat

acţiunilor, operaţiunilor sau tranzacţiilor şi, ca atare, m

isiunile de control financiar public nu sunt planificate pe baza analizei de risc asociat;

- apreciem

că

o bună

parte din

eficacitatea şi din eficienţa misiunilor

ordinare sau excepţionale de control financiar

public sunt

reduse considerabil

ca urm

are a

lipsei analizei de risc asociat în planificarea şi desfăşurarea acestor m

isiuni

- există

doar încercări

timide,

nesistematice, m

ai degrabă punctuale şi

legate de

personalitatea unor

funcţionari publici

cu un

orizont profesional m

ai larg, de a elabora analize

de risc

asociat acţiunilor,

operaţiunilor şi

tranzacţiilor din

EGB

P;

- există o percepţie cvasigenerală că problem

atica riscului asociat este o chestiune m

ai degrabă savantă decât practică, adică o problem

ă care nu va avea

un im

pact considerabil

sau decisiv în privinţa creşterii eficienţei acţiunilor de control financiar public

- este

necesară im

punerea unor

programe

generale, cu

termene

şi standarde precise, îndeosebi la nivelul instituţiilor

şi autorităţilor

publice centrale, pentru elaborarea analizelor de risc asociat şi, m

ai ales, pentru elaborarea procedurilor şi tehnicilor de analiză a riscului asociat;

- propunem, în context, ca M

inisterul Finanţelor Publice să colaboreze cu instituţii ale Com

isiei Europene în m

ateria controlului financiar public, cu

ţări m

embre

UE

avansate pe

această linie, cu institute de cercetare ale A

cademiei Rom

âne specializate pe dom

eniul financiar-monetar

3. există

sisteme

de contabilitate

care reflectă complet, fidel şi la

timp operaţiunile sau tranzacţiile

- asem

enea sistem

e există

şi sunt

implem

entate în toate EGBP

4. este im

plementat controlul ex-

ante pentru angajamente şi plăţi

- un asemenea control există şi este

corect şi complet im

plementat, sub

cele două forme: controlul financiar

preventiv propriu

şi controlul

financiar preventiv delegat

- controlul

financiar preventiv

delegat, actualm

ente un

control centralizat,

exercitat de

Ministerul

Finanţelor Publice, va trece, treptat, până în m

omentul aderării Rom

âniei la U

E, în cadrul controlului intern, aşa cum

este actualmente controlul

- este

necesară elaborarea

unui calendar precis şi, m

ai ales, a unei proceduri adecvate prin care controlul financiar

preventiv delegat

să fie

inclus în controlul financiar preventiv propriu, aşa încât să nu se producă bulversări ale activităţii de control


pact (PAIS II) 81

financiar preventiv propriu;

- în contextul precizării anterioare, controlul financiar preventiv va avea o singură specie şi ea va fi de natura controlului

intern, la

dispoziţia m

anagerului care îl va putea organiza conform

legii şi propriilor convingeri privind

buna gestionare

a banului

public

financiar preventiv şi, mai ales, să nu

se producă

nici suprapuneri

nejustificate de

control financiar

preventiv (supracontrol) nici scăpări ale

controlului financiar

preventiv privind unele acţiuni, operaţiuni sau tranzacţii (subcontrol)

- această sarcină revine Ministerului

Finanţelor Publice şi ea este relativ urgentă având în vedere faptul că m

ai sunt doar doi ani până în m

omentul

aderării Rom

âniei la UE

5. este

implem

entat controlul

în privinţa achiziţiilor publice

- un

asemenea

control este

implem

entat şi funcţionează

6. este

implem

entat controlul

veniturilor publice

(încasărilor publice)

- controlul veniturilor publice nu este, încă,

implem

entat decât

la nivelul

auditului public

extern (controlul

exercitat de Curtea de Conturi);

- auditul public intern realizează doar un control indirect asupra veniturilor publice, prin elaborarea rapoartelor de audit cu privire la structurile care efectuează controlul fiscal

- controlul intern nu evaluează, nici el,

în m

od focalizat,

controlul veniturilor

publice, concentrându-se

doar asupra cheltuielilor publice

- recenta

creare a

Adm

inistraţiei N

aţionale de Adm

inistrare Fiscală (în subordinea

Ministerului

Finanţelor Publice)

ar putea

avea un

impact

pozitiv asupra

proiectării unor

sisteme şi

proceduri de control

al veniturilor publice;

- recenta

creare a

Autorităţii

Naţionale

de Control,

dimpotrivă,

considerăm că are un im

pact negativ asupra dezvoltării

unor sisteme de

control intern în privinţa veniturilor publice,

deoarece instituie

(atât la

nivel operaţional cât şi la nivel de m

entalitate) un

control extern;

în plus,

existenţa unui

control extern

care se

suprapune sau,

uneori, îşi

subordonează controlul

intern, m

anagerial, poate

crea un

hazard m

oral care are ca rezultat nu numai

scăderea eficacităţii

şi eficienţei

controlului intern asupra EGB

P dar şi as pecte

mai

grave din

perspectiva

- renunţarea urgentă la funcţionarea A

utorităţii Naţionale a C

ontrolului şi redistribuirea atribuţiilor de control ale acestui organism

centralizat către structurile

care gestionează

banii publici,

împreună

cu responsabilităţile

şi răspunderile

aferente


pact (PAIS II) 82

asigurării securităţii

banului public

(mergându-se până la fraudă sau cel

puţin la proliferarea iregularităţilor)

Modulul 3: Există un m

ecanism independent funcţional de audit public intern, cu sferă şi adresabilitate

relevante N

r.crt. C


omânia


1. este independent funcţional

- prin normă, auditul public intern

este independent funcţional;

- din punct de vedere practic, auditul public

intern nu

este, încă

şi în

dimensiuni

de m

asă, considerat

consilierul esenţial

al m

anagerului, ceea ce induce, atât la nivelul şefului structurii de audit public intern cât şi la

nivelul m

anagerului EG

BP, sentim

entul că

structura de

audit public

intern este

o com

ponentă oarecare a sistem

ului de control intern la dispoziţia m

anagerului;

- atât din analiza textului normativ cât

şi din constatările rezultate din work-

shop-ul organizat de IER în materie,

se pare că independenţa funcţională norm

ată nu se regăseşte în iniţiative proprii ale structurii de audit public intern,

în „curajul”

acesteia de

a inform

a m

anagerul despre

defecţiunile de funcţionare a EGB

P (inclusiv

defecţiuni din

punct de

vedere managerial) etc.;

- în

concluzie, apreciem

că

independenţa funcţională a auditului public intern (în raport cu m

anagerul EG

BP) este

mai

degrabă doar

declarată şi neres pinsă dar că ea nu

- există un proces, încă lent (dar se pare,

ireversibil) de

conştientizare, atât

la nivelul

structurii de

audit public

intern cât

şi la

nivelul m

anagerilor EG

BP,

a rolului

şi funcţiilor auditului public intern;

- echipa de cercetare apreciază că în actul norm

ativ în vigoare cu privire la auditul public intern nu este destul de clar precizat rolul şi locul auditului public intern în raport cu m

anagerul EG

BP;

- deşi auditul public intern trebuie considerat,

într-adevăr, de

natura controlului

intern (deoarece,

din punct de vedere structural, el aparţine EG

BP), trebuie

mult

mai

mult

accentuată diferenţa de rol, de funcţie şi de poziţie a auditului public intern, în

raport cu

celelalte structuri

de control intern;

- este nevoie de desfăşurarea unui training

adecvat, la

nivelul m

anagerilor, în primul rând, dar şi la

nivelul şefilor structurilor de audit public intern, pentru inducerea clară a rolului şi funcţiilor auditului public intern, de control al controlului intern şi num

ai ca excepţie, ca specie de control intern (la cererea m

anagerului sau la sugestia şefului structurii de audit public intern, în cazuri speciale)

- şeful UCA

API nu trebui să m

ai facă parte din CA

PI (în acest sens, trebuie m

odificat cores punzător

actul


pact (PAIS II) 83

este în

totalitate im

plementată

şi operaţionalizată,

ceea ce

face ca

multe rapoarte de audit public intern

să fie formale şi să nu aibă im

pactul aşteptat

asupra perfecţionării

activităţii EGBP;

- şeful UCA

API face parte din C

API,

ceea ce este inconsistent cu rolul şi atribuţiile reciproce ale celor două structuri

normativ L 672/2002)

2. are un m

andat adecvat (privind sfera şi tipurile de audit)

- ca normare, auditul public intern are

clar definite sfera şi tipurile de audit public intern;

- în

proiectarea şi

desfăşurarea practică a m

isiunilor de audit public intern, acestea nu sunt respectate cu stricteţe întotdeauna;

- în proporţie mult prea m

are, auditul public intern nu funcţionează ca un control al controlului intern ci, de cele m

ai multe ori, el este pur şi sim

plu, o specie de control intern direct asupra acţiunilor,

operaţiunilor sau

tranzacţiilor EG

BP; perpetuarea

acestei situaţii

împiedică

în m

od fundam

ental nu

numai

îndeplinirea funcţiilor

specifice auditului public intern

dar grevează

şi asupra

conştientizării adevăratului

rol al

auditului public intern;

- ponderea auditului valorii pentru bani

(auditul perform

anţei) este

nesemnficativă în totalul m

isiunilor de audit public intern, în raport cu auditul de conform

itate (regularitate şi legalitate)

- se

perpetuează o

cultură m

anagerială (atât a managerilor în

funcţie cât şi a şefilor structurilor de audit public intern) încă deficitară cu privire la auditul public intern, ceea ce întârzie sau deform

ează înţelegerea rolului şi funcţiilor auditului public intern,

care, în

unele cazuri,

este considerat un control intern oarecare, cu o denum

ire mai pom

poasă;

- nu pare să existe o propensiune deosebită

a structurilor

publice centrale

implicate

în problem

atica controlului

financiar, pentru

dezvoltarea acestui tip de audit, deşi el răspunde în m

odul cel mai direct

funcţiei fundam

entale a

auditului public intern:

evaluarea controlului

intern

- legislaţia primară dar, m

ai ales, cea secundară,

sunt prea

stufoase cu

privire la sfera, tipurile, modalităţile

(nu numai de desfăşurare dar şi de

evidenţă sau raportare), ceea ce poate reduce

din iniţiativa

şi im

aginaţia structurii de audit public intern în cauză;

aceste precizări

(desigur, indispensabile

pentru a

asigura o

standardizare de

acţiune şi

de inform

are/raportare) trebuie

să se

limiteze

la a

descrie lim

ite sau

modalităţi

generale, lăsând

la latitudinea structurii de audit public intern

în cauză

elaborarea am

ănuntelor care, de cele mai m

ulte ori, sunt generate de cazurile concrete auditate;

- trebuie

identificate m

odalităţi instituţionale (probabil prin training) adecvate prin care m

anagerii dar şi şefii structurilor de audit public intern să înţeleagă necesitatea independenţei funcţionale şi de acţiune a auditului public intern;

- dezvoltarea şi implem

entarea unui program

naţional,

coordonat de


pact (PAIS II) 84

- deşi auditul public intern are ca sferă de focalizare orice activitate, operaţiune sau tranzacţie din cadrul EG

BP, se

constată faptul

că una

dintre cele mai im

portante asemenea

activităţi –

elaborarea proiectului

bugetului de

stat, respectiv

a proiectelor bugetelor locale – nu este supusă auditării, înainte ca proiectele în

cauză să

fie înaintate

către instanţele

de deliberare

sau/şi aprobare

(de exem

plu, proiectul

bugetului de stat elaborat de către M

inisterul Finanţelor Publice)

Ministerul

Finanţelor Publice,

de elaborare a indicatorilor, procedurilor şi sistem

elor de realizare a auditului valorii

pentru bani

(programul

va include inclusiv tw

inning-uri cu ţări m

embre

ale U

E, precum

şi

o cam

panie de informare şi de training

specializat intern);

- proiectul bugetului de stat, elaborat de către M

inisterul Finanţelor Publice nu

ar trebui

să poată

fi transm

is G

uvernului, pentru a fi aprobat şi transm

is la

Parlament,

decât după

avizarea sa de către structura de audit public

intern; în

felul acesta

s-ar realiza

două funcţii

importante:

a) închiderea

circuitului cu

controlul efectuat de către C

urtea de Conturi cu

privire la execuţia bugetului de stat; b) includerea şi a veniturilor publice proiectate

în sfera

controlului financiar intern (cel extern, cum

ştim,

exercită şi acest control dar asupra execuţiei

veniturilor publice

şi nu

asupra proiectării veniturilor publice)

3.

foloseşte standarde

de audit

recunoscute la nivelul celor mai

bune recomandări şi practici ale

UE şi pe plan internaţional

- misiunile concrete de audit public

intern încearcă să preia, să adapteze şi să utilizeze cele m

ai bune practici şi recom

andări la nivelul UE şi pe plan

internaţional;

- standardele de audit public intern sunt cunoscute (este adevărat, într-o măsură

mai

mare

la nivelul

instituţiilor publice centrale) şi sunt asim

ilate în practica curentă

- cunoaşterea şi asimilarea, în practica

metodologică

şi procedurală,

a recom

andărilor şi

celor m

ai bune

practici europene

şi internaţionale,

constituie un proces în curs;

- există

o deschidere

completă

a autorităţilor

implicate

în direcţia

colaborării cu structuri ale Com

isiei Europene, cu instituţii centrale din ţările

mem

bre ale

UE,

în m

ateria însuşirii acestor practici în dom

eniul auditului public intern

- continuarea practicii de desfăşurare a unor tw

inning-uri pe probleme de

audit public intern;

- traducerea de manuale sau ghiduri

de proceduri, din ţări mem

bre ale UE,

în materia auditului public intern;

- dezvoltarea

practicii ca

auditori publici interni rom

âni să efectueze stagii

de pregătire

sau chiar

de activitate propriu-zisă, în cadrul unor structuri

de audit

public intern

la nivelul

Comisiei

Euro pene sau

al


pact (PAIS II) 85

unor ţări mem

bre

4. există

o coordonare

şi o

supervizare privind standardele şi m

etodologiile de audit

- da,

această coordonare

este în

sarcina M

inisterului Finanţelor

Publice, prin

UCA

API

(Unitatea

Centrală de

Arm

onizare pentru

Auditul Public Intern – vezi capitolul

2 al studiului);

- funcţionează şi o structură naţională, independentă,

cu rolul

de a

monitoriza activitatea de audit public

intern şi

de a

evalua progresele

înregistrate – CA

PI (Comitetul pentru

Audit Public Intern)

- este de dorit ca UCA

API să se

menţină

în postura

de îndrum

ător general, sub aspect m

etodologic şi sub cel al standardizării, şi să nu capete

atribuţii directe

de auditare

(aşa cum actul norm

ativ constitutiv al auditului public intern prevede – L 672/2002), deoarece astfel ar apărea elem

ente de centralizare care nu sunt necesare şi nici utile

5.

este definită

pista de

audit (inclusiv

pentru agenţiile

de im

plementare

sau/şi de

plată care

folosesc fonduri

comunitare)

- nu,

aceasta nu

este definită,

cu excepţia

cazului fondurilor

comunitare

(există un

astfel de

elaborat la nivelul structurii centrale de audit public intern din M

inisterul Finanţelor Publice, dar şi acesta are doar o valoare experim

entală, până la m

omentul

elaborării studiului

de faţă);

- echipa ce cercetare apreciază că nu există expertiza internă necesară şi suficientă pentru elaborarea pistei de audit public intern, cel puţin la nivelul personalului

implicat

direct în

desfăşurarea activităţilor

de audit

public intern din EGB

P

- există

percepţia necesităţii

proiectării pistei

de audit

public intern, cel puţin la nivelul structurilor im

plicate de la nivelul Ministerului

Finanţelor Publice

- este

necesară dem

ararea unui

program naţional (la nivelul tuturor

structurilor de audit public intern din ţară) pentru sensibilizarea, explicarea şi proiectarea pistelor de audit public intern;

- proiectarea pistei de audit public intern necesită proiectarea prealabilă a

altor două

„ingrediente” m

etodologice: elaborarea

pragurilor de

semnificaţie

şi clarificarea

principiului trasabilităţii

în m

ateria auditului public intern;

- echipa de cercetare apreciază că această problem

ă poate fi rezolvată satisfăcător doar prin cooperare cu instituţiile

abilitate ale

Comisiei

Europene, cu structuri de audit public intern din ţări m

embre ale U

E precum

şi printr-un protocol de colaborare cu institutul

specializat al

Academ

iei Rom

âne în materie financiară

6. personalul

din structurile

de -percepţia rezultată din w

ork-shop-ul nu

pare să

existe, la

nivelul -

ar trebui

să se

accepte, prin


pact (PAIS II) 86

audit public intern este suficient şi calificat

organizat de

echipa de

cercetare precum

şi informaţiile culese pe alte

canale de informare ne-au condus la

concluzia că

personalul afectat

auditului public intern este insuficient ca num

ăr;

- în ceea ce priveşte calificarea, există percepţia că ea ar trebui adecvată m

isiunilor de audit public intern; în acest

mom

ent pare

a exista

o supracalificare

pentru com

ponente m

inore ale misiunii şi, concom

itent, o lipsă de calificare sau de personal înalt calificat pentru com

ponente mai

rafinate, mai com

plexe ale misiunii

de audit public intern

structurilor publice centrale implicate,

o conştientizare a acestei percepţii care se întâlneşte în cadrul structurilor de audit public intern din EG

BP

completarea

şi m

odificarea corespunzătoare

a L

672/2002, angajarea de personal cu studii m

edii în structurile de audit public intern, iar

echipele de

auditare să

fie structurate, din punctul de vedere al calificării

personalului im

plicat, pe

nivele de

complexitate

sau de

relevanţă ale misiunii de audit public

intern (această

propunere im

plică, desigur,

unele m

odificări şi

în norm

ele m

etodologice sau

în procedurile

de desfăşurare

a m

isiunilor de audit public intern)

Modulul 4: Există un m

ecanism independent funcţional şi structural de audit public extern, cu sferă şi

adresabilitate relevante N

r.crt. C


omânia


1. este


şi structural faţă de orice EG

BP

- da,

auditul public

extern este

exercitat de către Curtea de Conturi a

României,

care este

un organism

public


şi structural faţă de orice EG

BP (Curtea

de C

onturi a

Rom

ânei este

subordonată şi

raportează doar

Parlamentului R

omâniei)

- în acord cu normele U

E şi cu cele m

ai bune

practici internaţionale,

această situaţie este stabilă

2.

realizează m

isiuni de

audit public

extern, pe

baza unui

mandat de audit adecvat (privind

sfera şi tipurile de audit public extern)

- da, misiunile de audit public extern

sunt planificate în conformitate cu

rolul şi funcţiile acestui tip de audit public;

- deşi legea constitutivă a Curţii de Conturi

precizează caracterul

auditului public extern de „control ulterior

(s.n.) extern”,

Curtea

de

Curtea de C

onturi pune un accent în creştere pe auditul public extern al valorii pentru bani (aspect extrem

de pozitiv)

- activitatea (deci obiectivele, rolul şi funcţiile) Curţii de C

onturi ar trebui să se m

enţină în domeniul asigurării

securităţii banului public în zonele de risc

maxim

sau

de sem

nificaţie naţională;

- pe baza precizării de mai sus, un

sistem de coordonare, colaborare şi


pact (PAIS II) 87

Conturi efectuează şi misiuni de audit

public extern

în interiorul

anului financiar;

- comparativ cu auditul public intern,

auditul public

extern acordă

o im

portanţă mai m

are auditului public extern al valorii pentru bani (auditului public

extern al

performanţei),

existând, la nivelul Curţii de Conturi, propuneri de indicatori de evaluare şi cuantificare

a perform

anţei EG

BP

precum şi proceduri specializate de

realizare a unor asemenea m

isiuni

cooperare între auditul public intern şi cel extern, m

ult mai sistem

atic şi mai

raţional proiectat, ar putea degreva Curtea de C

onturi de unele misiuni de

audit public

extern mărunte,

costisitoare şi de mică sem

nificaţie şi im

pact asupra

securităţii banului

public, conferind, în acelaşi timp, un

grad agregat mai m

are de securitate a banului public la nivel naţional;

- în sensul celor de mai sus, fie prin

normă, fie printr-un protocol adecvat,

această problem

ă ar

putea fi

rezolvată, găsindu-se

astfel şi

o soluţie la respectarea caracterului de „ulterior”

al auditului

exercitat de

către Curtea de Conturi

3.

foloseşte standarde

de audit

public extern

recunoscute la

nivelul celor

mai

bune recom

andări şi practici ale UE şi

pe plan internaţional

- da,

auditul public

extern este

conectat la recomandările şi practicile

UE

şi la

cele existente

pe plan

internaţional în materie

- această

poziţie se

menţine,

cu caracter de continuitate şi perm

anenţă

4.

realizează m

isiuni de

audit public extern pe baza riscului asociat acţiunilor, operaţiunilor şi tranzacţiilor

- nu există un elaborat complet şi

sistematic de analiză a riscului asociat

acţiunilor, operaţiunilor

şi tranzacţiilor, din perspectiva auditului public extern

- la

nivelul conducerii

Curţii

de C

onturi ca şi la nivelul experţilor din această

instituţie, există

percepţia clară a necesităţii, utilităţii şi urgenţei de a elabora asem

enea studii, care să eficientizeze

activitatea de

audit public extern şi să crească gradul de securitate a banului public

- echipa de cercetare apreciază că este utilă, în acest punct, instituirea unei colaborări

strânse între

Ministerul

Finanţelor Publice

şi Curtea

de Conturi

a R

omâniei,

în scopul

identificării riscurilor

asociate acţiunilor,

operaţiunilor şi

tranzacţiilor care implică banul public

sau patrimoniul public;

- desigur, vor putea exista diferenţe de evaluare (cuantificare) a riscului asociat

din perspectiva

auditului public

intern, respectiv

din cea

a auditului

public extern,

deoarece acest

risc diferă

în func ţie

de


pact (PAIS II) 88

mom

entul realizării auditului public (în

interiorul anului

financiar sau

după încheierea acestuia)

5.

are definită pista de audit public extern,

pe baza

pragurilor de

semnificaţie

şi a

principiului trasabilităţii

- nu există un elaborat în această m

aterie

- ca şi în cazul riscului asociat, la nivelul

Curţii de

Conturi

există preocupări pentru a rezolva această problem

ă

- este

necesară o

accentuare a

eforturilor în acest domeniu, eventual

prin desemnarea unei echipe speciale

de experţi

din cadrul

Curţii de

Conturi şi în colaborare cu structurile europene de profil sau cu institutele academ

ice specializate

6. colaborează

cu auditul

public intern

în realizarea

misiunilor

specifice

- da, Curtea de Conturi solicită şi exam

inează în prealabil rapoartele de audit

public intern

atunci când

efectuează o misiune de audit public

extern;

- nu există încă o practică masivă şi

constantă de formare a unor echipe de

audit public mixte (auditori publici

interni şi auditori publici externi)

- există percepţia utilităţii colaborării dintre

auditul public

intern şi

cel extern,

atât la

nivelul inform

ărilor reciproce pe baza rapoartelor de audit cât şi la nivelul cooperării directe, prin echipe m

ixte de audit public

- după elaborarea „hărţii” riscurilor asociate

(atât din

perspectiva auditului public intern cât şi din cea a auditului public extern) se va putea trece la definirea unor program

e de colaborare/cooperare pe o bază solidă şi perm

anentă

Modulul 5: Sunt im

plementate sistem

e de prevenire şi acţiune împotriva iregularităţilor şi pentru

recuperarea oricăror sume pierdute ca urm

are a neglijenţei sau a iregularităţilor N

r.crt. C


omânia


1.

stabilirea sistem

elor de

semnalizare

a riscurilor

de neregularitate

care nu

se constituie în fraude

- asem

enea sistem

e există

şi funcţionează,

la nivelul

fiecărei EG

BP dar nu într-un mod sistem

atic (autom

atizat) ci, mai degrabă, bazat

pe experienţa proprie a managerului

sau a

structurilor im

plicate în

controlul intern

- există

percepţia necesităţii

unui sistem

automat (pe baza unui punctaj

care să indice gravitatea, iminenţa şi

natura pericolului) de semnalizare a

riscurilor (a

probabilităţii de

producere a

eventualităţilor), la

nivelul tuturor

instituţiilor şi

autorităţilor publice

care derulează

fonduri publice

şi/sau utilizează

patrimoniu public

- se impune obligativitatea ca fiecare

EGBP să elaboreze sistem

e automate

de sem

nalizare a

riscurilor de

neregularitate care nu se constituie în fraude;

- asem

enea sistem

e ar

putea fi

proiectate într-o

manieră

generală (principială)

de către

structuri de

cercetare specializate

(eventual în

colaborare cu experţi din cadrul UE)

şi apoi particularizate (personalizate) la nivelul fiecărei EG

BP


pact (PAIS II) 89

2. determ

inarea (evaluarea)

gradului (potenţial sau efectiv) de prevenire a iregularităţilor

- nici pentru acest obiectiv nu există proiectate

şi im

plementate

sisteme

sau proceduri fiabile, cu caracter de continuitate şi de perm

anenţă, care să măsoare

gradul de

prevenire a

iregularităţilor;

- prevenirea iregularităţilor se face, la nivelul

controlului intern,

pe baze

clasice, relativ empirice

- nu

pare să

existe o

percepţie generalizată privind necesitatea unei asem

enea cuantificări

sau m

onitorizări

- considerăm

că

această problem

ă trebuie şi poate fi rezolvată odată cu rezolvarea problem

ei precedente şi în cadrul acesteia

3. posibilitatea

de acţiune

în eventualitatea apariţiei riscurilor specifice

- da, pe toate planurile: administrativ,

civil sau penal

- această posibilitate este atât normată

cât şi bazată pe o expertiză

şi o

practică îndelungată la nivelul EGB

P

-

se recom

andă continuarea

procesului de

codificare unitară

a dom

eniului

4. proceduri

de determ

inare a

materialităţii

efectelor unor

iregularităţi sau fraude

- da, controlul intern este în măsură să

identifice şi

să cuantifice

materialitatea

iregularităţilor sau

fraudelor

5.

legislaţia şi

procedurile în

vigoare perm

it recuperarea

sumelor

pierdute ca urm

are a

iregularităţilor sau neglijenţei

- da,

atât pentru

fondurile sau

patrimoniul public autohton cât şi în

cazul fondurilor europene

6.

există m

ecanisme

(fie de

rezolvare prin comunicare, fie de

transmitere

a cazurilor

către structuri specializate) de tratare a iregularităţilor sau fraudelor

- da, există proiectate şi funcţionează asem

enea mecanism

e, atât la nivelul inform

ării/raportări cât şi la nivelul transm

iterii cazurilor către structuri specializate de tratare

7.

există structuri

de luptă

împotriva fraudei şi corupţiei (în

cadrul controlului financiar sau separat)

- da,

în R

omânia

funcţionează asem

enea structuri:

Parchetul N

aţional A

nticorupţie, O

ficiul N

aţional de Prevenire şi Combatere a

Spălării Banilor,

structura corespondentă

OLA

F din

cadrul Corpului de C

ontrol al Guvernului,

instan ţele ordinare

ale Parchetului,


pact (PAIS II) 90

structuri de luptă împotriva corupţiei

la nivelul Parlamentului

Modulul 6: Există m

ecanisme de evaluare în m

ateria controlului financiar N

r.crt. C


omânia


1.

capacitate de

perfecţionare a

controlului financiar şi indicatori pentru efectivitate

- la nivelul U

CA

API

şi CA

PI se realizează, cu caracter de continuitate şi perm

anenţă, evaluări cu privire la efectivitatea şi progresele înregistrate în m

ateria controlului financiar, dar num

ai cu privire la auditul public intern

- în

procesul de

standardizare m

etodologică şi procedurală, asigurat de

UCA

API

şi CA

PI, se întrevăd

tendinţe de

a elabora

asemenea

indicatori

- ar trebui proiectate (prin normă) şi

dezvoltate funcţii ale auditului public intern

cu privire

la autoevaluarea

acestuia din perspectiva efectivităţii şi eficienţei controlului intern;

- UC

AA

PI ar trebui să gestioneze o activitate

extinsă în

toate EG

BP

pentru elaborarea

unor sistem

e de

indicatori de

monitorizare

şi cuantificare a efectivităţii controlului financiar

2.

capacitate de aliniere la acquis-ul com

unitar precum şi la cele

mai bune practici internaţionale

în materia controlului financiar

- în principiu, la nivelul UCA

API şi

CAPI se realizează, cu caracter de

continuitate şi permanenţă, asem

enea evaluări

dar num

ai cu

privire la

auditul public intern;

- în principiu şi Curtea de C

onturi a Rom

âniei, poate realiza, cu o anumită

periodicitate, asemenea evaluări;

- controlul

intern nu

realizează asem

enea evaluări şi monitorizări

- ne se întrevăd tendinţe de evaluare (în genul m

onitorizării şi cuantificării dinam

ice) a

gradului şi

calităţii alinierii

Rom

âniei la

acquis-ul com

unitar în

materia


- echipa de cercetare propune ca, în cadrul

Ministerului

Integrării Europene (prin com

pletarea cadrului norm

ativ), să se constituie o echipă specializată

de m

onitorizare şi

cuantificare a progreselor în procesul de

aliniere m

enţionat şi

care să

întocmească rapoarte sem

estriale în acest

sens, către

conducerea M

inisterului Integrării Europene, cu inform

area M

inisterului Finanţelor

Publice (considerăm

că

Ministerul

Finanţelor Publice

trebuie să

fie considerat

gestionarul generic

al banului

public, oriunde

s-ar afla

acesta din urmă)

3.

capacitate de

menţinere

a standardelor acceptate pe plan internaţional, folosind criteriile:


pact (PAIS II) 91

a) capabilitatea şi capacitatea de

a dezvolta

şi de

a schim

ba

neclaritatea de

percepţie a

rolului controlului

intern şi

a celui

al auditului

public intern

la nivelul

managerului EG

BP afectează, încă, în măsură considerabilă, capabilitatea şi

capacitatea EGB

P de a dezvolta în m

od creator şi adecvat, sistemele de

control intern şi pe

cele de

audit public intern

echipa de cercetare apreciază că, în acest dom

eniu, tendinţa este, încă,

aceea de

a prelua

cele m

ai bune

practici din UE sau din ţările m

embre

(sau recom

andate de

UCA

API

ori C

urtea Auditorilor Europeni) şi m

ai puţin

aceea de

a crea

sisteme,

proceduri sau

mecanism

e proprii,

particularizate

este necesară dezvoltarea unei culturi m

anageriale care

să dezvolte

încrederea şi

responsabilitatea în

gestionarea banului

public şi

să genereze im

pulsuri pentru creativitate şi

construcţie instituţională

şi m

anagerială la nivelul EGB

P; aceasta s-ar

putea realiza,

îndeosebi, prin

activităţi de training specializat şi,

concomitent,

prin im

punerea unor

criterii m

ai riguroase

la selectarea

managerilor

pentru EG

BP,

din perspectiva capacităţii acestora de a dezvolta

în m

od independent

şi adecvat

sisteme

şi m

ecanisme

de gestionare, adm

inistrare şi control


pact (PAIS II) 92

b) existenţa

unei strategii

pentru dezvoltare

şi schim

bare

- o asemenea strategie (generic spus)

există, în

baza prevederilor

din capitolul 28 „Controlul financiar” de negociere a aderării Rom

âniei la UE,

în baza prevederilor din documentul

de poziţie

„Policy Paper”

privind controlul

financiar public

intern, depus

de R

omânia

la Com

isia Europeană,

precum

şi în

baza strategiei

generale a

României

de aderare la U

E;

- strategii

propriu-zise, la

nivelul EG

BP (îndeosebi centrale) nu există ca atare ci există elem

ente strategice în

materie,

înglobate în

strategia generală a EG

BP

- echipa de cercetare propune ca, la nivelul

structurii de

audit public

intern din

fiecare EG

BP, să

se constituie un grup de experţi care să aibă drept atribuţie de bază evaluarea dezvoltării EG

BP în cauză, evaluarea

presiunilor de schimbare precum

şi a riscurilor

implicate

de răspunsul

pozitiv sau negativ la aceste presiuni etc.;

- apreciem că o asem

enea soluţie ar veni,

în prim

ul rând,

în serviciul

rolului şi

funcţiilor standard

ale auditului public intern (de a evalua calitatea activităţii EG

BP) şi, în al

doilea rând,

ar realiza

o analiză

previzională sau chiar o simulare sui-

generis a diferitelor „traiectorii” pe care EG

BP ar putea evolua (sim

ulare de politici), în raport de presiunile de schim

bare care intervin sau ar putea interveni în viitor;

- aici, echipa de cercetare ar dori să facă şi o altă propunere, pe care o consideră

extrem

de im

portantă: auditul

public intern

ar trebui

să dezvolte, cu caracter de continuitate şi perm

anenţă, o funcţie specială şi anum

e aceea de a măsura şi asigura

sustenabilitatea (pe termen m

ediu şi lung) a EG

BP (2)

c) existenţa unui angajam

ent pentru

dezvoltare şi

schimbare

- există un asemenea angajam

ent; el are caracter im

plicit (vezi precizările de m

ai sus, la această coloană) şi un caracter generic

- acest angajament este total, este

asumat şi este ireversibil, la nivelul

tuturor EGBP


pact (PAIS II) 93

d) efectivitatea

în raport

cu posibilitatea

asigurată de

instituţii

efectivitatea controlului financiar în raport cu posibilitatea asigurată de instituţii

(în sens

larg: legislaţie,

metodologie, organizaţii, practici etc.)

poate fi

apreciată, după

părerea noastră, astfel:

- la

nivelul controlului

intern : nesatisfăcătoare

(cu excepţia


preventiv -

atât propriu cât şi delegat - şi a sistem

elor de contabilitate);

- la nivelul auditului public intern : m

edie;

- la nivelul auditului public extern: bună

tendinţa este pozitivă în raport cu acest criteriu, în toate cele trei form

e de control financiar public, dar cu viteze diferite:

- mică: în dom

eniul controlului intern

- medie: în dom

eniul auditului public intern

- mare: în dom

eniul auditului public extern

- urgentarea

elaborării şi

implem

entării „C

odului controlului

public intern” , menţionat m

ai sus

- proiectarea unui program naţional

de training al managerilor şi al şefilor

structurilor de

audit public

intern, având scopul declarat de a m

odifica poziţia culturală a acestora în raport cu rolul, funcţiile şi locul auditului public intern în cadrul EG

BP

Institutul European din România – Studii de impact (PAIS II)

3.5. Concluzii şi remarci finale Procesul de aderare a României la Uniunea Europeană reprezintă, de fapt, un proces la capătul căruia Uniunea Europeană capătă certitudinea că România poate intra în acest club economic, adică îndeplineşte criteriile de aderare şi standardele aferente acestor criterii.

Unul dintre domeniile extrem de sensibile pentru Uniunea Europeană ca întreg şi pentru fiecare ţară membră în parte este cel al asigurării securităţii şi eficienţei utilizării banului public (în speţă al funcţionării instituţiilor şi autorităţilor publice). O dovadă privind importanţa acestui domeniu este însuşi faptul că există un capitol special de negociere a aderării şi anume capitolul 28 „Controlul financiar”.

Studiul de faţă s-a străduit să realizeze nu numai o analiză-diagnostic a stadiului în care se află România din punctul de vedere al alinierii legislaţiei, instituţiilor şi practicii de control financiar (control intern, audit public intern şi audit public extern) la acquis-ul comunitar dar, în egală măsură, a urmărit să identifice şi alte aspecte în materie: tendinţe previzibile sau dezirabile, niveluri ale percepţiei celor implicaţi în controlul financiar cu privire la structura, dinamica şi calitatea acestuia, incompletitudini sau locuri înguste în dezvoltarea plenară a controlului financiar, aspecte privind cultura de întreprindere în materia controlului financiar.

Studiul analizează toate componentele recomandărilor INTOSAI privind controlul intern (3), prin intermediul unui check-list sintetizat din numeroase analize şi evaluări efectuate pe plan internaţional (inclusiv de către organizaţia SIGMA), generând evaluări cantitative sau calitative, indicaţii privind tendinţele şi unele propuneri de natură legislativă, procedurală sau organizaţională.

În acest paragraf vom sintetiza principalele concluzii la care a ajuns echipa de cercetare.

3.5.1. Concluzii generale 1. În România există o determinare clară, consistentă şi continuă, la nivelul Guvernului

şi al instituţiilor publice centrale implicate, în direcţia perfecţionării cadrului normativ, procedural şi organizaţional cu privire la controlul financiar public, în primul rând prin alinierea acestuia la acquis-ul comunitar şi, concomitent, printr-o creaţie instituţională proprie, în funcţie de condiţiile concrete ale procesului de reformă şi ale celui de aderare la UE;

2. Legislaţia primară, secundară şi, parţial, terţiară sunt elaborate sau în curs de a fi completate, fără bulversări majore asupra proceselor efective de realizare a controlului financiar public;

3. Principala disfuncţionalitate în materia controlului financiar public derivă din problemele de cultură asociate problematicii controlului financiar public, ceea ce înseamnă că nu legiferarea (codificarea) este problema de bază în România ci cea a implementării şi dezvoltării lui:

•µ mulţi manageri ai EGBP nu sunt convinşi de utilitatea auditului public intern, ca instanţă proprie de control al controlului intern şi ca sfătuitor permanent şi avizat în domeniul performanţei manageriale (în primul rând privind gestionarea banului public şi a patrimoniului public);


•µ mulţi şefi ai structurilor de audit public intern consideră că acesta este un alt nume pentru controlul intern obişnuit (fostele corpuri de control intern ale managerilor EGBP);

•µ mulţi manageri ai EGBP nu au evocarea clară a rolului, funcţiilor şi modalităţilor de control intern, ca principală funcţie managerială; ca urmare, multe activităţi ale EGBP sunt proiectate şi organizate încă sub forma unor simple structuri de înregistrare informaţională.

4. Există un pericol real, generat de graba (de înţeles) a autorităţilor române de a se alinia la acquis-ul comunitar, în privinţa accelerării unor procese insuficient pregătite: ne referim aici la separarea dintre auditul public intern şi controlul intern (separare indicată de filosofia controlului financiar public dar care necesită o pregătire prealabilă, inclusiv la nivelul mentalităţii-culturii celor care urmează să opereze în cele două direcţii, altfel apărând pericolul afirmării aceloraşi funcţii pe ambele paliere, deci pericolul neperformării specificităţii care a fost chiar resortul separării respective); de asemenea, ne referim la strategia Ministerului Finanţelor Publice de a trece, în cursul anului 2004, de la contabilitatea de casă la cea de angajament, trecere care se pare că nu a fost încă suficient de pregătită, nici în privinţa evaluării costurilor, nici în privinţa impactului general (4);

5. Există tendinţa de a menţine o anumită centralizare în materia controlului financiar public, care poate fi, la rigoare, chiar o sursă de birocraţie, politizare administrativă şi corupţie: ne referim aici, în primul rând, la menţinerea Corpului de Control al Guvernului cu alte atribuţii decât cele legate de comportamentului aparatului primului ministru (afaceri interne), în al doilea rând, la crearea Autorităţii Naţionale a Controlului şi, în al treilea rând, chiar la menţinerea, de circa 4 ani, a controlului financiar preventiv delegat, la nivelul Ministerului Finanţelor Publice. Aceste structuri ar trebui regândite95, nu numai pentru a elimina pericolele enumerate la începutul acestui punct, dar şi pentru a evita pasarea responsabilităţii de la nivelul „centrelor de venituri şi cheltuieli publice” la nivelul guvernului, ceea ce ar induce, şi aici, o specie de hazard moral de nedorit;

6. Din punctul de vedere al progreselor înregistrate precum şi din perspectiva tendinţelor sesizate, echipa de cercetare consideră că dinamica cea mai accentuată şi orientarea cea mai bună o are auditul public extern, urmat de auditul public intern şi apoi de controlul intern; de fapt, apreciem că, în materia controlului intern, sunt nu numai rămâneri în urmă considerabile ci există şi o anumită lipsă de preocupare şi de interes, la nivelul Ministerului Finanţelor Publice, pentru codificare, reglementare metodologică şi dezvoltare procedurală;

7. Nu există implementate sisteme viabile de evaluare dinamică a progreselor înregistrate în materia controlului financiar public (în context, considerăm că acestea ar trebui implementate în cadrul structurilor de audit public intern); aceasta poate conduce nu numai la nerespectarea unor termene sau angajamente guvernamentale cu privire la alinierea controlului financiar la acquis-ul comunitar dar poate genera şi unele direcţii greşite în anumite situaţii (cum s-a întâmplat, în opinia noastră,

95 Cum s-a amintit în cuprinsul studiului, Guvernul are o strategie de trecere a controlului financiar preventiv delegat la nivelul controlului intern, până în momentul aderării României la UE.


exprimată mai sus, cu apariţia sau menţinerea centralizată a unor atribuţii sau structuri de control financiar);

8. La nivelul controlului intern trebuie serios revăzut sistemul de informare/raportare, la nivelul managerului de EGBP, în scopul proiectării unor linii de responsabilizare clare şi permanente, de natură nu numai a spori responsabilitatea managerului dar şi de a-l ajuta pe manager în proiectarea propriilor sisteme de control şi semnalizare (informare/raportare);

9. La nivel mental (de atitudine culturală) managerii trebuie să înţeleagă faptul că cel mai eficient sistem de control intern este cel proiectat ad hoc96 şi să limiteze cât mai mult preluarea, deseori sub presiune şi fără a avea condiţiile optime funcţionale, sisteme, metode sau proceduri din afară (inclusiv din experienţa Uniunii Europene sau a ţărilor membre) (5); managerii trebuie să urmărească doar ca metodele, sistemele, mecanismele implementate să atingă scopul propus sau cerut;

10. La toate nivelurile controlului financiar (control intern, audit public intern, audit public extern) structurile centrale trebuie să aibă doar rol de îndrumare, standardizare metodologică, monitorizare şi evaluare; acestea nu trebuie să deţină atribuţii de control direct sau de coordonare a unor acţiuni de control; situaţiile de excepţie trebuie tratate cu structuri construite ad hoc, în mod excepţional, fără a avea un caracter permanent;

11. În continuarea pct. 10, legislaţia (îndeosebi normele metodologice sau procedurale) trebuie să conţină doar elemente principiale, de bază şi nu detalii constrângătoare; dorim să spunem că nu trebuie să se confunde standardizarea (mijloc de eficientizare şi de comunicare inter-nivele) cu sufocarea structurilor de control financiar public direct, prin precizări de detaliu şi care, oricum, sunt perisabile pe termen mediu.

3.5.2. Unele concluzii punctuale 1. trebuie elaborat un calendar ferm şi consistent pentru trecerea controlului financiar

preventiv delegat în cadrul controlului intern al fiecărei EGBP;

2. trebuie demarat un proces substanţial şi insistent pentru dezvoltarea analizelor de risc asociat, la nivelul EGBP şi pentru întocmirea unor „hărţi” cu acest risc asociat pe clase de activităţi, acţiuni, operaţiuni sau tranzacţii privind banul public şi patrimoniul public;

3. trebuie realizate studii şi cercetări (eventual cu experţi din cadrul Comisiei Europene sau din ţările membre; se pot realiza colaborări şi cu institutele şi centrele de cercetări de profil ale Academiei Române) pentru:

a. generarea pragurilor de semnificaţie în materia controlului financiar;

b. clarificarea principiului trasabilităţii în materia controlului financiar;

c. proiectarea pistelor de audit (audit trail);

d. proiectarea sistemelor de semnalizare a producerii riscurilor de iregularitate (cu sau fără fraudă);

96 Aici, în sensul originar al expresiei: cu un scop determinat de condiţiile concrete.


e. proiectarea sistemelor de semnalizare a materialităţii unor iregularităţi sau fraude;

4. trebuie reproiectat rolul controlului financiar (excepţie face aici auditul public extern) în direcţia includerii şi a veniturilor publice (fie ca program fie ca execuţie) în sfera controlului financiar;

3.5.3. Câteva propuneri instituţionale În aplicarea check-list-ului de evaluare a stadiului de aliniere a controlului financiar din România la acquis-ul comunitar, prezentat mai sus în prezentul capitol, echipa de cercetare a făcut, implicit, o serie de propuneri, unele instituţionale, altele de metodologie sau de tip organizaţional. Dorim, în încheierea demersului nostru, să reluăm, îndeosebi, unele dintre aceste propuneri instituţionale şi, în context, să mai facem şi alte propuneri care considerăm că ar avea un impact pozitiv în acest proces de aliniere:

1. Este necesară elaborarea unui „Cod al controlului public intern” care să cuprindă toate prevederile cu privire la organizarea controlului public intern (componenta cea mai subdezvoltată a controlului financiar în România), de la sistemele de observare şi înregistrare, trecând prin sistemele de semnalizare a riscurilor de orice fel şi ajungând la sistemele de raportare (incluzând, desigur, şi toate mecanismele şi circuitele de feed-back prin care managerul controlează în mod dinamic EGBP condusă);

2. Este necesară elaborarea unei „Legi a responsabilităţii pentru banul public”97, care să conţină prevederile indispensabile, de orice natură (legislativă, metodologică, procedurală, organizaţională etc.) care să asigure utilizarea banului public în mod eficient şi sigur (inclusiv aspecte de recuperare a sumelor pierdute ca urmare a iregularităţilor sau fraudelor);

3. Modificarea şi completarea L 672/2002 privind auditul public intern în sensul includerii, ca pe una dintre funcţiile de bază ale auditului public intern, a funcţiei de evaluare dinamică a progreselor înregistrate la nivelul EGBP în privinţa alinierii la acquis-ul comunitar; aceste evaluări urmează a fi centralizate la nivelul UCAAPI, care va cuprinde concluziile în Raportul său anual;

3.5.4. Direcţii de acţiune pentru perioada 2005-2006 1. Echipa de cercetare se obligă ca, în continuarea studiului de faţă şi sub egida

Institutului European din România, să realizeze, pe baza grilei de analiză şi a check-list-ului operaţionalizate în prezentul studiu (şi care constituie proprietatea intelectuală a IER) o monitorizare permanentă, sub toate aspectele, a progreselor (sau regreselor, după caz) înregistrate de controlul financiar din România, pe cele trei componente ale sale. Rezultatul acestei monitorizări, sub forma unor evaluări semestriale, vor fi comunicate IER şi, prin intermediul acestuia, instituţiilor şi autorităţilor publice interesate şi implicate în problematica controlului financiar. Progresele (sau regresele) vor fi cuantificate atât în raport cu cerinţele de bază ale acquis-ului comunitar în domeniu cât şi în raportul cu benchmark-ul reprezentat de prezentul studiu, şi care ar putea constitui un diagnostic datat (iunie 2004); echipa de monitorizare va elabora un

97 Deşi probabil că nu este aici locul pentru precizarea care urmează, considerăm că această lege ar trebui să facă parte dintr-un pachet legislativ mai larg dedicat responsabilităţii financiare (fiscale, bugetare şi monetare) care să fie adoptat în procedură de urgenţă chiar în acest an (6).


sistem de punctaj care să cuantifice, la nivel agregat, „locul” în care se află controlul financiar din România în raport cu cerinţele acquis-ului comunitar;

2. Echipa de cercetare propune ca, în a doua jumătate a anului 2006, să realizeze o revizuire a studiului de faţă, în cadrul unui proiect dedicat acestui obiectiv, în scopul de a prezenta structurilor specializate ale Comisiei Europene în materia controlului financiar, stadiul controlului financiar din România în apropierea momentului calendaristic al aderării la UE; această revizuire se va baza pe următoarele surse:

a. evaluarea rezultatelor monitorizării, pe baza unui tablou de bord, a realizării controlului financiar;

b. evaluarea dinamicii legislative în materie (primară, secundară şi, mai ales, terţiară);

c. realizarea a două anchete, reprezentative statistic, pe baza unui chestionar asemănător celui folosit pentru prezentul studiu, dar mai aplicat la detaliile procedurale;

d. organizarea a două work-shop-uri cu experţi în materia controlului financiar, cu specialişti din structurile de control financiar (manageri, auditori publici interni, controlori financiari de la Curtea de Conturi)

e. organizarea unei mese rotunde cu participarea unor experţi de la nivelul structurilor specializate ale Comisiei Europene, precum şi cu participarea unor specialişti din structuri centrale de control financiar din unele ţări membre (ministere de finanţe, curţi de conturi, agenţii guvernamentale, structuri administrative);

3. Echipa de cercetare propune Institutului European din România să analizeze posibilitatea de a comanda acesteia elaborarea unui studiu dedicat „înfăşurătoarei” controlului financiar şi anume administraţiei publice. În context, sugerăm IER să contacteze organizaţia SIGMA în scopul de a discuta posibilitatea realizării unui studiu în comun (experţii SIGMA şi echipa de cercetare din prezentul studiu) cu privire la gradul şi calitatea în care administraţia publică din România a căpătat, este în curs de a căpăta sau are tendinţa de a căpăta caracteristicile normative, structurale, culturale şi funcţionale care să-i asigure consistenţa cu mediul administrativ pe care România îl va găsi în Uniunea Europeană la începutul anului 2007. Un asemenea studiu ar putea fi realizat în ultima parte a anului 2005 sau în prima parte a anului 2006, permiţând astfel utilizarea rezultatelor acestui studiu şi pentru realizarea celui de-al doilea studiu pe care echipa urmează a-l efectua în a doua parte a anului 2006, aşa cum s-a propus mai sus. Aceste propuneri sunt de natură şi au ca rezultat şi realizarea unei „specializări” sui-generis a membrilor echipei noastre de cercetare, care va căpăta o expertiză cuprinzătoare şi deci va putea oferi rezultate fundamentate şi credibile în materie.


Note, comentarii, surse bibliografice (1) Studiul de faţă nu şi-a propus un asemenea obiectiv, dar el poate fi luat în considerare cu toată

seriozitatea, mai ales în contextul în care Uniunea Europeană (îndeosebi la nivelul Comisiei Europene) realizează tot felul de monitorizări şi calculează punctaje agregate de îndeplinire a unor criterii şi standarde specializate (putem da exemplu, aici, preocuparea Comisiei Europene de a monitoriza şi cuantifica evoluţiile din ţările membre pe linia îndeplinirii criteriilor din Pactul de Creştere şi Stabilitate sau, un alt exemplu, recentul raport al Comisiei Europene către Consiliul European, din februarie 2004, cu privire la realizarea condiţiilor stipulate în Strategia Lisabona – „Delivering Lisbon Reforms for the Enlarged Union” – Report from the Commission to the Spring European Council, Brussels, 20.02.2004, COM (2004), 29 final/2); în finalul studiului nostru vom face o propunere concretă în materie;

(2) Sustenabilitatea pare a fi noua paradigmă care condiţionează orice dezvoltare economică, socială, politică sau culturală a lumii contemporane. Uniunea Europeană a elaborat Strategia de la Lisabona precum şi Pactul de Creştere şi Stabilitate tocmai din perspectiva necesităţii asigurării unei dezvoltări a Uniunii în mod sustenabil. Efectivitatea şi chiar eficienţa par a trebui să se supună acestui nou principiu al sustenabilităţii care ar putea inversa toate evaluările de prosperitate sau randament ale diferitelor societăţi sau structuri economice. În această perspectivă, considerăm că şi gestionarea banului public trebuie să se supună acestui comandament al sustenabilităţii, principiu care va regla atât efectivitatea banului public cât şi eficienţa utilizării lui şi, probabil, şi perspectiva noastră asupra asigurării securităţii lui; în context, considerăm că auditul public intern ar trebui să înceapă să proiecteze indicatori de sustenabilitate şi să-i monitorizeze;

(3) Un extras din aceste prevederi conţine, cu privire la mediul de control: - să stabilească un ton etic pozitiv; - să ofere îndrumare pentru un comportament adecvat; - să îndepărteze tentaţiile pentru un comportament neetic; - să asigure disciplina, acolo unde este cazul; - să asigure că personalul are şi păstrează un anumit nivel de competenţă pentru îndeplinirea

sarcinilor; - să definească în mod clar zonele cheie de autoritate şi responsabilitate; - să stabilească linii adecvate de raportare; - să stabilească politici şi proceduri de control al managementului bazate pe analiza de risc a

managementului; - să folosească programe de pregătire, comunicări cu managementul şi acţiuni zilnice pentru

managerii de la toate nivelurile, în scopul întăririi importanţei controlului managementului;

- să monitorizeze operaţiile de control ale organizaţiei prin evaluări anuale şi raportări către conducere;

(4) Aici avem un „frumos” exemplu de ceea ce ar fi trebuit să facă auditul public intern şi, din cauza lipsei unei culturi (mentalităţi, percepţii) adecvate privind auditul public intern şi controlul financiar public intern în general, acesta nu a făcut: anume, evaluarea impactului, costului/beneficiilor, etc. acestei treceri de la contabilitatea de casă la cea de angajament;

(5) Reamintim faptul că Uniunea Europeană (şi orice instituţie a acesteia) nu impune modalităţi, căi, mijloace ci doar indică obiective sau puncte finale de atins; ca urmare, rămâne deschisă nu numai problema adaptării mijloacelor de atingere a scopurilor indicate la condiţiile concrete dar rămâne deschisă şi problema creativităţii fiecărei ţări în materia controlului financiar (de altfel, „zestrea” instituţională a Uniunii Europene trebuie considerată ca o intersecţie raţionalizată a contribuţiilor particulare ale tuturor ţărilor membre; amintim aici cunoscuta metodă deschisă de coordonare, pe care Uniunea Europeană o practică şi care a fost introdusă prin Strategia de la Lisabona);

(6) Sunt ţări (de exemplu, Anglia sau Noua Zeelandă) în care funcţionează o lege a responsabilităţii fiscale; această lege este dedicată asigurării sustenabilităţii politicii fiscale, dar, după modelul acesta, se poate elabora şi o lege a responsabilităţii pentru banul public; unul dintre avantajele instituţionale (pe lângă impactul propriu-zis asupra asigurării eficienţei şi securităţii banului public) ar fi acela de argument suplimentar pentru Comisia Europeană cu privire la determinarea noastră de a îndeplini criteriile şi standardele cerute pentru aderarea la UE, în materia controlului financiar.

Date post:	31-Aug-2019
Category:	Documents
Upload:	others
View:	2 times
Download:	0 times

Institutul European din România -...

Documents