International Auditing and Assurance Standards Board ISA 580

Internasjonal revisjonsstandard

ISA 580 Skriftlige uttalelser

2 ISA 580

International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants

545 Fifth Avenue, 14th Floor

New York, New York 10017 USA

This International Standard on Auditing (ISA) 580, «Written Representations» was prepared by the International

Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International

Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality

auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby

enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the

global auditing and assurance profession.

The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website:

http://www.ifac.org. The approved text is published in the English language.

The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to

the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality

professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest

issues where the profession’s expertise is most relevant.

Copyright © April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission

is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for

personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line:

«Copyright © April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with

permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this

document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make

other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org.

ISBN: 978-1-934779-97-2

***

Internasjonal revisjonsstandard 580 Skriftlige uttalelser er opprinnelig utgitt på engelsk av the International

Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og

oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har

vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement – Policy for

Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene

for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC.

Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 580 Skriftlige uttalelser © 2009 the International Federation of Accountants (IFAC).

Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 580 Skriftlige uttalelser © 2010 the International Federation of Accountants (IFAC).

Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 580, «Written Representations».

3 ISA 580

INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 580

SKRIFTLIGE UTTALELSER

INNHOLD

Punkt

Innledning

Denne ISA-ens virkeområde ..................................................................................... 1–2

Skriftlige uttalelser som revisjonsbevis .................................................................... 3–4

Ikrafttredelsesdato ........................................................................................................ 5

Mål ................................................................................................................................ 6

Definisjoner .............................................................................................................. 7–8

Krav

Ledelsen som forespørsler om skriftlige uttalelser rettes til ........................................ 9

Skriftlige uttalelser om ledelsens ansvar .............................................................. 10–12

Andre skriftlige uttalelser ........................................................................................... 13

Dato for og periode(r) som dekkes av skriftlige uttalelser .......................................... 14

Form for skriftlige uttalelser ...................................................................................... 15

Tvil om påliteligheten av skriftlige uttalelser og skriftlige uttalelser revisor har bedt

om, men som ikke er avgitt ............................................................................. 16–20

Veiledning og utfyllende forklaringer

Skriftlige uttalelser som revisjonsbevis ..................................................................... A1

Ledelsen som forespørsler om skriftlige uttalelser rettes til ............................... A2–A6

Skriftlige uttalelser om ledelsens ansvar ............................................................ A7–A9

Andre skriftlige uttalelser ............................................................................... A10–A13

Formidling av en terskelverdi .................................................................................. A14

Dato for og periode(r) som dekkes av skriftlige uttalelser .............................. A15–A18

Form for skriftlige uttalelser .......................................................................... A19–A21

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll ....... A22

Tvil om påliteligheten av skriftlige uttalelser og skriftlige uttalelser revisor har

bedt om, men som ikke er avgitt................................................................. A23–A27

Vedlegg 1: Liste over ISA-er som inneholder krav om skriftlige uttalelser

Vedlegg 2: Eksempel på uttalelsesbrev

Internasjonal revisjonsstandard (ISA) 580 «Skriftlige uttalelser», bør leses i sammenheng med ISA 200

«Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de

internasjonale revisjonsstandardene».

4 ISA 580

Innledning

Denne ISA-ens virkeområde

1. Denne internasjonale revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors oppgaver med og plikter til

å innhente skriftlige uttalelser fra ledelsen og, der det er relevant, fra dem som har overordnet ansvar

for styring og kontroll, på en revisjon av et regnskap.

2. Vedlegg 1 inneholder en liste over andre ISA-er som inneholder krav til skriftlige uttalelser om

bestemte forhold. De konkrete kravene til skriftlige uttalelser i andre ISA-er begrenser ikke

anvendelsen av denne ISA-en.

Skriftlige uttalelser som revisjonsbevis

3. Revisjonsbevis er de opplysningene som brukes av revisor for å trekke de konklusjonene som

revisjonsberetningen bygger på.1 Skriftlige uttalelser er nødvendige opplysninger som revisor krever

i forbindelse med revisjon av enhetens regnskaper. I likhet med svar på forespørsler utgjør dermed

skriftlige uttalelser revisjonsbevis. (Jf. punkt A1.)

4. Selv om skriftlige uttalelser gir nødvendig revisjonsbevis, gir de alene ikke tilstrekkelig og

hensiktsmessig revisjonsbevis for noen av de forholdene de omhandler. Det faktum at ledelsen har

avgitt pålitelige skriftlige uttalelser påvirker ikke typen eller omfanget av annet revisjonsbevis som

revisor innhenter om overholdelsen av ledelsens ansvar, eller om bestemte påstander.

Ikrafttredelsesdato

5. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller

senere.

Mål

6. Revisor har som mål å:

innhente skriftlige uttalelser fra ledelsen og, der det er relevant, fra dem som har

overordnet ansvar for styring og kontroll, om at de mener å ha oppfylt sine plikter i

forbindelse med utarbeidelse av regnskapet og fullstendigheten av informasjonen

fremskaffet til revisor.

underbygge annet revisjonsbevis som er relevant for regnskapet eller bestemte

påstander i regnskapet ved hjelp av skriftlige uttalelser dersom det anses nødvendig av

revisor eller kreves i andre ISA-er, og

respondere hensiktsmessig på skriftlige uttalelser avgitt av ledelsen og, der det er

relevant, fra dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eller dersom

ledelsen eller, der det er relevant, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll,

ikke avgir de skriftlige uttalelsene som revisor har bedt om.

Definisjoner

7. For ISA-enes formål har følgende begreper den betydning som er beskrevet nedenfor:

Skriftlig uttalelse – En skriftlig uttalelse fra ledelsen som er gitt til revisor for å bekrefte visse forhold

eller for å underbygge annet revisjonsbevis. Skriftlige uttalelser i denne sammenheng omfatter ikke

regnskapet, påstandene i regnskapet, eller journaler og registre som regnskapet bygger på.

8. I denne ISA-en skal henvisninger til «ledelsen» forstås som «ledelsen, og der det er relevant, de som

har overordnet ansvar for styring og kontroll». I de tilfeller det er tale om et rammeverk utviklet for

å gi en dekkende fremstilling, er ledelsen ansvarlig for utarbeidelsen av regnskapet og at det gir en

dekkende fremstilling i henhold til det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering; eller for

1 ISA 500 «Revisjonsbevis» punkt 5(c).

5 ISA 580

utarbeidelsen av et regnskap som gir et rettvisende bilde i henhold til det gjeldende rammeverket

for finansiell rapportering.

Krav

Ledelsen som forespørsler om skriftlige uttalelser rettes til

9. Revisor skal be om skriftlige uttalelser fra de i ledelsen som har det relevante ansvaret for regnskapet

og som innehar kunnskap om de forholdene som omhandles. (Jf. punkt A2–A6.)

Skriftlige uttalelser om ledelsens ansvar

Utarbeidelse av regnskapet

10. Revisor skal be ledelsen om å avgi en skriftlig uttalelse om at den har oppfylt sitt ansvar for

utarbeidelsen av regnskapet i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering,

herunder, når det er relevant, kravet om at det skal gi et rettvisende bilde, som beskrevet i vilkårene

for revisjonsoppdraget.2 (Jf. punkt A7–A9, A14, A22.)

Opplysninger gitt og fullstendighet av transaksjoner

11. Revisor skal be ledelsen om å avgi en skriftlig uttalelse om at:

den har gitt revisor all relevant informasjon og tilgang som avtalt i vilkårene for

revisjonsoppdraget3 og

alle transaksjoner er registrert og reflektert i regnskapet. (Jf. punkt A7–A9, A14, A22.)

Beskrivelse av ledelsens ansvar i de skriftlige uttalelsene

12. Ledelsens ansvar skal beskrives i de skriftlige uttalelsene som det er krav om i punktene 10 og 11,

på samme måte som ansvaret er beskrevet i vilkårene for revisjonsoppdraget.

Andre skriftlige uttalelser

13. Andre ISA-er krever at revisor ber om skriftlige uttalelser. Dersom revisor i tillegg til slike påkrevde

uttalelser anser det som nødvendig å innhente en eller flere skriftlige uttalelser for å underbygge

annet revisjonsbevis som er relevant for regnskapet eller en eller flere bestemte påstander i

regnskapet, skal revisor be om slike andre skriftlige uttalelser. (Jf. punkt A10–A13, A14, A22.)

Dato for og periode(r) som dekkes av skriftlige uttalelser

14. Datoen for skriftlige uttalelser skal være så nær datoen for revisjonsberetningen til regnskapet som

praktisk mulig, men ikke etter. Skriftlige uttalelser skal gjelde for alle regnskapene og perioden(e)

som det henvises til i revisjonsberetningen. (Jf. punkt A15–A18.)

Form for skriftlige uttalelser

15. Skriftlige uttalelser skal være i form av et uttalelsesbrev stilet til revisor. Dersom lov eller forskrift

pålegger ledelsen å avgi skriftlige offentlige erklæringer om ledelsens ansvar, og revisor beslutter

at slike erklæringer gir en del av eller alle de uttalelsene som kreves i punktene 10 eller 11, er det

ikke nødvendig at de relevante forholdene som dekkes av disse erklæringene, inkluderes i

uttalelsesbrevet. (Jf. punkt A19–A21.)

2 ISA 210 «Vilkår for revisjonsoppdrag» punkt 6(b)(i).

3 ISA 210 punkt 6(b)(iii).

6 ISA 580

Tvil om påliteligheten av skriftlige uttalelser og skriftlige uttalelser revisor har bedt om,

som ikke er avgitt

Tvil om påliteligheten av skriftlige uttalelser

16. Dersom revisor har betenkeligheter med hensyn til ledelsens kompetanse, integritet, etiske verdier

eller aktsomhet, eller til ledelsens vilje til å støtte opp om dette, skal revisor avgjøre hvilken

betydning disse betenkelighetene kan ha for påliteligheten av uttalelser (muntlige eller skriftlige) og

revisjonsbevis generelt. (Jf. punkt A24–A25.)

17. Spesielt dersom skriftlige uttalelser ikke stemmer overens med annet revisjonsbevis, skal revisor

gjennomføre revisjonshandlinger for å forsøke å oppklare forholdet. Dersom forholdet forblir

uavklart, skal revisor foreta en ny vurdering av ledelsens kompetanse, integritet, etiske verdier eller

aktsomhet, eller av ledelsens vilje til å støtte opp om disse, og avgjøre hvilken betydning dette kan

ha for påliteligheten av uttalelser (muntlige eller skriftlige) og revisjonsbevis generelt. (Jf. punkt

A23.)

18. Dersom revisor konkluderer med at de skriftlige uttalelsene ikke er pålitelige, skal revisor iverksette

nødvendige tiltak, inkludert å vurdere den mulige betydningen for konklusjonen i

revisjonsberetningen i henhold til ISA 705,4 under hensyntagen til kravet i punkt 20 i denne ISA-

en.

Skriftlige uttalelser revisor har bedt om, som ikke er avgitt

19. Dersom ledelsen ikke avgir en eller flere av de skriftlige uttalelsene revisor har bedt om, skal revisor:

diskutere forholdet med ledelsen,

foreta en ny vurdering av ledelsens integritet og vurdere betydningen som dette kan ha

for påliteligheten av uttalelser (muntlige eller skriftlige) og revisjonsbevis generelt, og

foreta hensiktsmessige handlinger, inkludert å vurdere den mulige betydningen for

konklusjonen i revisjonsberetningen i henhold til ISA 705, under hensyntagen til kravet

i punkt 20 i denne ISA-en.

Skriftlige uttalelser om ledelsens ansvar

20. Revisor skal avgi en beretning som konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet i

henhold til ISA 705 dersom: (Jf. punkt A26–A27.)

revisor konkluderer med at det er tilstrekkelig tvil om ledelsens integritet, slik at de

skriftlige uttalelsene som kreves i punktene 10 og 11 ikke er pålitelige, eller

ledelsen ikke avgir de skriftlige uttalelsene som kreves i punktene 10 og 11.

***

Veiledning og utfyllende forklaringer

Skriftlige uttalelser som revisjonsbevis (Jf. punkt 3.)

A1. Skriftlige uttalelser er en viktig kilde til revisjonsbevis. Dersom ledelsen endrer eller lar være å

avgi de forespurte skriftlige uttalelsene, kan dette være et signal til revisor om at det kan foreligge

et eller flere vesentlige forhold. Videre kan en forespørsel om skriftlige uttalelser i stedet for

muntlige uttalelser i mange tilfeller føre til at ledelsen foretar en mer grundig vurdering av slike

forhold, og dermed hever kvaliteten på uttalelsene.

Ledelsen som forespørsler om skriftlige uttalelser rettes til (Jf. punkt 9.)

A2. Forespørsler om skriftlige uttalelser rettes til dem som er ansvarlige for utarbeidelsen og

fremstillingen av regnskapet. Disse personene kan variere avhengig av enhetens styrings- og

4 ISA 705 «Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning».

7 ISA 580

kontrollstruktur samt relevante lover og forskrifter. Det er imidlertid ofte ledelsen (og ikke de som

har overordnet ansvar for styring og kontroll) som er den ansvarlige part. Forespørsler om

skriftlige uttalelser kan derfor rettes til enhetens administrerende direktør og økonomisjef, eller

andre tilsvarende personer i enheter som ikke benytter seg av disse titlene. I noen tilfeller er

imidlertid også andre parter, for eksempel de som har overordnet ansvar for styring og kontroll,

ansvarlige for utarbeidelsen og presentasjonen av regnskapet.

A3. Som følge av ledelsens ansvar for utarbeidelsen av regnskapet, og dens ansvar for

forretningsdriften, forventes det at ledelsen har tilstrekkelig kunnskap om den prosessen enheten

følger ved utarbeidelsen av regnskapet, og av de implisitte påstandene, som grunnlag for sine

skriftlige uttalelser.

A4. I noen tilfeller kan imidlertid ledelsen bestemme seg for å rette forespørsler til andre som tar del i

utarbeidelsen og fremstillingen av regnskapet og påstander i regnskapet, inkludert personer som

har spesialistkunnskap om de forholdene som ledelsen bes uttale seg om. Disse personene kan

omfatte:

En aktuar som er ansvarlig for aktuarberegnede regnskapsestimater.

Ingeniører som kan være ansvarlige for og kan ha spesialistkunnskap om estimering av

miljøforpliktelser.

Intern juridisk rådgiver som kan fremskaffe viktig informasjon som har betydning for

avsetninger til juridiske krav.

A5. I noen tilfeller kan ledelsen inkludere forbeholdne formuleringer i de skriftlige uttalelsene ved å

angi at uttalelser er avgitt etter beste evne og overbevisning. Revisor kan akseptere en slik ordlyd

dersom revisor har forsikret seg om at uttalelsene avgis av personer med relevant ansvar samt

kunnskap om de forholdene som uttalelsene omhandler.

A6. For å underbygge nødvendigheten av at ledelsen avgir velbegrunnede uttalelser kan revisor be om

at ledelsen i sine skriftlige uttalelser inkluderer en bekreftelse på at den har gjennomført de

forespørslene som anses nødvendige for at den skal være i stand til å avgi de skriftlige uttalelsene

revisor har bedt om. Det forventes ikke at slike forespørsler normalt skal kreve en formell intern

prosess ut over de som allerede er etablert av enheten.

Skriftlige uttalelser om ledelsens ansvar (Jf. punkt 10–11.)

A7. Revisjonsbevis innhentet under revisjonen for at ledelsen har oppfylt sitt ansvar som det er vist til

i punktene 10 og 11, er ikke tilstrekkelig med mindre det innhentes en bekreftelse fra ledelsen på

at den mener å ha oppfylt dette ansvaret. Årsaken er at revisor ikke er i stand til å vurdere

utelukkende ut fra annet revisjonsbevis hvorvidt ledelsen har utarbeidet og presentert regnskapet

og gitt opplysninger til revisor på grunnlag av den avtalte erkjennelsen og forståelsen av sitt

ansvar. Revisor kan for eksempel ikke konkludere med at ledelsen har gitt revisor all relevant

informasjon avtalt i vilkårene for revisjonsoppdraget uten å be den om og motta bekreftelse på at

slik informasjon er gitt.

A8. De skriftlige uttalelsene som kreves i punktene 10 og 11 bygger på ledelsens aksept og forståelse

av sitt ansvar angitt i vilkårene for revisjonsoppdraget, ved at revisor ber om en bekreftelse på at

ledelsen har oppfylt dette ansvaret. Revisor kan også be ledelsen om en ny bekreftelse på sin

aksept og forståelse av dette ansvaret i skriftlige uttalelser. Dette er vanlig i visse jurisdiksjoner,

men kan i alle tilfeller være særlig hensiktsmessig når:

de som undertegnet vilkårene for revisjonsoppdraget på vegne av enheten ikke lenger

har det relevante ansvaret,

vilkårene for revisjonsoppdraget ble utarbeidet i et foregående år,

det er indikasjoner på at ledelsen misforstår dette ansvaret, eller

endringer i omstendigheter gjør det riktig å gjøre det.

8 ISA 580

I overensstemmelse med kravet i ISA 210,5 vil en slik ny bekreftelse på ledelsens erkjennelse og

forståelse av sitt ansvar ikke være betinget av ledelsens beste evne og overbevisning (som

diskutert i punkt A7 i denne ISA-en).

Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor

A9. Mandatene for revisjon av regnskap for enheter i offentlig sektor kan være videre enn for andre

enheter. Som følge av dette, kan forutsetningen knyttet til ledelsens ansvar som gjennomføringen

av revisjonen av regnskapet for en enhet i offentlig sektor bygger på, føre til ytterligere skriftlige

uttalelser. Disse kan omfatte skriftlige uttalelser som bekrefter at transaksjoner og hendelser er

gjennomført i overensstemmelse med lov, forskrift eller andre pålegg.

Andre skriftlige uttalelser (Jf. punkt 13.)

Ytterligere skriftlige uttalelser om regnskapet

A10. I tillegg til den skriftlige uttalelsen som kreves i punkt 10, kan revisor anse det nødvendig å be om

andre skriftlige uttalelser om regnskapet. Slike skriftlige uttalelser kan supplere, men ikke utgjøre

en del av, den skriftlige uttalelsen som kreves i punkt 10. De kan omfatte uttalelser om:

hvorvidt valg og anvendelse av regnskapspolicyer er hensiktsmessig, og

hvorvidt forhold som de som er angitt nedenfor, når det er relevant i henhold til

gjeldende rammeverk for finansiell rapportering, er innregnet, målt, presentert eller

omtalt i samsvar med det aktuelle rammeverket:

planer eller intensjoner som kan påvirke den bokførte verdien eller klassifiseringen

av eiendeler og gjeld,

forpliktelser, både faktiske og betingede,

hjemmel til, eller kontroll over, eiendeler, pantsettelser eller heftelser på eiendeler,

og eiendeler som er stilt som sikkerhet, og

aspekter av lover, forskrifter og kontraktsmessige avtaler som kan påvirke

regnskapet, herunder manglende overholdelse.

Ytterligere skriftlige uttalelser om opplysninger gitt til revisor

A11. I tillegg til den skriftlige uttalelsen som kreves i punkt 11, kan revisor anse det nødvendig å be

ledelsen om å avgi en skriftlig uttalelse om at den har kommunisert til revisor alle mangler i den

interne kontrollen som ledelsen kjenner til.

Skriftlige uttalelser om bestemte påstander

A12. Når revisor innhenter bevis for eller evaluerer skjønn og intensjoner, kan revisor vurdere ett eller

flere av følgende:

enhetens tidligere historie med å gjennomføre sine uttrykte intensjoner.

enhetens grunner til å velge en bestemt handlingsplan.

enhetens evne til å følge en bestemt handlingsplan.

eksistensen av eller mangelen på andre opplysninger som kunne ha vært innhentet under

revisjonen og som kan være inkonsistente med ledelsens skjønn eller intensjon.

A13. I tillegg kan revisor anse det nødvendig å be ledelsen om å avgi skriftlige uttalelser om bestemte

påstander i regnskapet, særlig for å styrke en forståelse som revisor har opparbeidet seg ut fra

annet revisjonsbevis om ledelsens skjønn eller intensjon i forhold til en bestemt påstand, eller til

fullstendigheten av en bestemt påstand. Dersom for eksempel ledelsens intensjon er viktig for

verdsettelsen av investeringer, er det ikke alltid mulig å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis uten en skriftlig uttalelse fra ledelsen om dennes intensjoner. Selv om slike

skriftlige uttalelser gir nødvendig revisjonsbevis, gir de alene ikke tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis for den aktuelle påstanden.

5 ISA 210 punkt 6(b).

9 ISA 580

Formidling av en terskelverdi (Jf. punkt 10–11, 13.)

A14. ISA 450 krever at revisor akkumulerer feilinformasjon som er identifisert under revisjonen, med

unntak av de som er klart ubetydelige.6 Revisor kan fastsette en terskel for når feilinformasjon

ikke lenger kan betraktes som klart ubetydelig. På samme måte kan revisor vurdere å formidle til

ledelsen en terskel som gjelder for skriftlige uttalelser.

Dato for og periode(r) som dekkes av skriftlige uttalelser (Jf. punkt 14.)

A15. Fordi skriftlige uttalelser er nødvendige revisjonsbevis, kan revisors mening ikke uttrykkes og

revisjonsberetningen ikke dateres før datoen for de skriftlige uttalelsene. Og videre, fordi revisor

er opptatt av hendelser som finner sted frem til datoen for revisjonsberetningen, som kan medføre

korrigering av eller omtale i regnskapet, må de skriftlige uttalelsene dateres så nær datoen for

revisjonsberetningen til regnskapet som praktisk mulig, men ikke etter.

A16. Under noen omstendigheter kan det være hensiktsmessig for revisor å innhente en skriftlig

uttalelse om en bestemt påstand i regnskapet under revisjonen. I så fall kan det være nødvendig å

be om en oppdatert skriftlig uttalelse.

A17. De skriftlige uttalelsene gjelder for alle periodene som det henvises til i revisjonsberetningen fordi

ledelsen må bekrefte på nytt at de skriftlige uttalelsene den tidligere har avgitt i forhold til de

tidligere periodene, fortsatt er riktige. Revisor og ledelsen kan avtale en form på den skriftlige

uttalelsen som oppdaterer skriftlige uttalelser knyttet til de tidligere periodene ved å angi hvorvidt

det foreligger endringer i forhold til disse skriftlige uttalelsene og, i så fall, hvilke endringer det

dreier seg om.

A18. Det kan oppstå situasjoner der den aktuelle ledelsen ikke var til stede i alle periodene som det

henvises til i revisjonsberetningen. Slike personer kan påstå at de ikke er i stand til å gi noen av

eller alle de skriftlige uttalelsene fordi de ikke var til stede i den aktuelle perioden. Dette faktum

reduserer imidlertid ikke disse personenes ansvar vedrørende regnskapet sett som helhet. Kravet

til revisor om å be dem om skriftlige uttalelser som dekker hele den relevante perioden, gjelder

derfor fortsatt.

Form for skriftlige uttalelser (Jf. punkt 15.)

A19. Skriftlige uttalelser må avgis i et uttalelsesbrev som er stilet til revisor. I noen jurisdiksjoner kan

imidlertid ledelsen være pålagt ved lov eller forskrift å avgi en skriftlig offentlig erklæring om sitt

ansvar. Selv om en slik erklæring er en uttalelse til brukerne av regnskapet eller til relevante

myndigheter, kan revisor beslutte at det er en tilfredsstillende form for skriftlig uttalelse i forhold

til noen av eller alle uttalelsene som kreves i punkt 10 eller 11. Det er følgelig ikke nødvendig at

de relevante forholdene som dekkes av en slik erklæring inkluderes i uttalelsesbrevet. Forhold

som kan påvirke revisors beslutning:

Hvorvidt erklæringen omfatter en bekreftelse på oppfyllelsen av ansvaret vist til i

punktene 10 og 11.

Hvorvidt erklæringen er gitt eller godkjent av dem som revisor har bedt om skriftlige

uttalelser fra.

Hvorvidt en kopi av erklæringen er gitt til revisor så nær datoen for

revisjonsberetningen til regnskapet som praktisk mulig, men ikke etter (jf. punkt 14).

A20. En formell erklæring om overholdelse av lover eller forskrifter, eller om godkjenning av

regnskapet, vil ikke inneholde tilstrekkelig informasjon til at revisor kan forsikre seg om at alle

nødvendige uttalelser er avgitt på en bevisst måte. Beskrivelsen av ledelsens ansvar i lover eller

forskrifter er heller ikke en erstatning for de forespurte skriftlige uttalelsene.

A21. Vedlegg 2 inneholder et eksempel på et uttalelsesbrev for illustrasjonsformål.

6 ISA 450 «Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen» punkt 5.

10 ISA 580

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll (Jf. punkt

10–11, 13.)

A22. ISA 260 krever at revisor kommuniserer de skriftlige uttalelsene som revisor har mottatt fra

ledelsen til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll.7

Tvil om påliteligheten av skriftlige uttalelser og skriftlige uttalelser revisor har bedt om,

som ikke er avgitt

Tvil om påliteligheten av skriftlige uttalelser (Jf. punkt 16–17.)

A23. Ved identifisering av uoverensstemmelser mellom en eller flere skriftlige uttalelser og

revisjonsbevis innhentet fra en annen kilde, kan revisor vurdere hvorvidt risikovurderingen

fortsatt er hensiktsmessig og, dersom den ikke er det, revurdere risikovurderingen og fastsette

typen, tidspunktet og omfanget av ytterligere revisjonshandlinger for å håndtere de anslåtte

risikoene.

A24. Betenkeligheter med hensyn til ledelsens kompetanse, integritet, etiske verdier eller aktsomhet,

eller til ledelsens vilje til å støtte opp om dette, kan føre til at revisor konkluderer med at risikoen

for feilinformasjon fra ledelsen i regnskapet er av en slik art at revisjonen ikke lar seg

gjennomføre. I så fall kan revisor vurdere å trekke seg fra oppdraget, der det er mulig å trekke seg

i henhold til gjeldende lov eller forskrift, med mindre de som har overordnet ansvar for styring og

kontroll iverksetter nødvendige korrigerende tiltak. Slike tiltak er imidlertid ikke alltid

tilstrekkelige for at revisor kan konkludere uten modifikasjoner.

A25. ISA 230 krever at revisor dokumenterer vesentlige forhold som avdekkes under revisjonen,

konklusjonene som trekkes på bakgrunn av disse, og vesentlige profesjonelle skjønnsmessige

vurderinger som er foretatt for å komme frem til disse konklusjonene.8 Revisor kan ha identifisert

viktige forhold knyttet til ledelsens kompetanse, integritet, etiske verdier eller aktsomhet, eller til

ledelsens vilje til å støtte opp om disse, men likevel ha konkludert med at de skriftlige uttalelsene

er pålitelige. I så fall dokumenteres dette vesentlige forholdet i samsvar med ISA 230.

Skriftlige uttalelser om ledelsens ansvar (Jf. punkt 20.)

A26. Som beskrevet i punkt A7 er ikke revisor i stand til å vurdere utelukkende ut fra annet

revisjonsbevis hvorvidt ledelsen har oppfylt forpliktelser vist til i punktene 10 og 11. Dersom

revisor, som beskrevet i punkt 20(a), konkluderer med at de skriftlige uttalelsene om disse

forholdene er upålitelige, eller dersom ledelsen ikke avgir disse skriftlige uttalelsene, er ikke

revisor i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. De mulige virkningene

på regnskapet av en slik manglende evne er ikke begrenset til bestemte elementer, kontoer eller

poster i regnskapet og er følgelig av betydning. ISA 705 krever i slike tilfeller at revisor

konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet.9

A27. En skriftlig uttalelse som er blitt endret i forhold til den revisor ba om, betyr ikke nødvendigvis at

ledelsen ikke har avgitt den skriftlige uttalelsen. Den underliggende årsaken til en slik endring kan

imidlertid påvirke revisors konklusjon i revisjonsberetningen. For eksempel:

Den skriftlige uttalelsen om ledelsens oppfyllelse av sitt ansvar vedrørende

utarbeidelsen og presentasjonen av regnskapet kan angi at ledelsen mener at regnskapet

er utarbeidet og presentert i samsvar med det aktuelle rammeverket, med unntak av

vesentlig manglende overholdelse av et bestemt krav i gjeldende rammeverk for

finansiell rapportering. Kravet i punkt 20 gjelder ikke fordi revisor har konkludert med

at ledelsen har avgitt pålitelige skriftlige uttalelser. Revisor er imidlertid pålagt å

vurdere betydningen av den manglende overholdelsen på revisors konklusjon i

revisjonsberetningen i samsvar med ISA 705.

7 ISA 260 «Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll» punkt 16(c)(ii).

8 ISA 230 «Revisjonsdokumentasjon» punkt 8(c) og 10.

9 ISA 705 punkt 9.

11 ISA 580

Den skriftlige uttalelsen om ledelsens ansvar for å gi revisor alle relevante opplysninger

som avtalt i vilkårene for revisjonsoppdraget kan angi at ledelsen mener at den har gitt

revisor alle slike opplysninger, med unntak av opplysninger som er gått tapt i en brann.

Kravet i punkt 20 gjelder ikke fordi revisor har konkludert med at ledelsen har avgitt

pålitelige skriftlige uttalelser. Revisor er imidlertid pålagt å vurdere virkningen på

regnskapet av opplysningene som er gått tapt i brannen, og betydningen av dette på

revisors konklusjon i revisjonsberetningen i samsvar med ISA 705.

12 ISA 580

Vedlegg 1

(Jf. punkt 2.)

Liste over ISA-er som inneholder krav til skriftlige uttalelser

Dette vedlegget identifiserer punkter i andre ISA-er som krever skriftlige uttalelser om bestemte forhold.

Listen er ikke en erstatning for vurdering av kravene og tilhørende veiledning og ufyllende forklaringer

i ISA-er.

ISA 240 «Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av

regnskaper» punkt 39.

ISA 250 «Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper» punkt 16.

ISA 450 «Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen» punkt 14.

ISA 501 «Revisjonsbevis – særlige hensyn knyttet til utvalgte poster» punkt 12.

ISA 540 «Revisjon av regnskapsestimater, herunder estimater på virkelig verdi og

tilhørende tilleggsopplysninger» punkt 22.

ISA 550 «Nærstående parter» punkt 26.

ISA 560 «Hendelser etter balansedagen» punkt 9.

ISA 570 «Fortsatt drift» punkt 16(e).

ISA 710 «Sammenlignbare opplysninger – tilsvarende tall og sammenlignbare

regnskap» punkt 9.

ISA 720 (Revidert), Revisors oppgaver og plikter vedrørende «øvrig informasjon»–

punkt 13(c)

13 ISA 580

Vedlegg 2

(Jf. punkt A21.)

Eksempel på uttalelsesbrev

Følgende eksempel på uttalelsesbrev omfatter skriftlige uttalelser som er pålagt av denne og andre ISA-

er. Det er i dette eksempelet forutsatt at gjeldende rammeverk for finansiell rapportering er International

Financial Reporting Standards, at kravet i ISA 57010 om å innhente en skriftlig uttalelse ikke er relevant,

og at det ikke foreligger unntak fra de skriftlige uttalelsene revisor har bedt om. Dersom det foreligger

unntak, må uttalelsene modifiseres for å gjenspeile unntakene.

(Enhetens brevhode)

(Til revisor) (Dato)

Dette brevet sendes i forbindelse med Deres revisjon av regnskapet for ABC AS for året som ble

avsluttet den 31. desember 20XX11 med det formål å kunne konkludere om hvorvidt regnskapet i det alt

vesentlige gir et rettvisende bilde i samsvar med internasjonale standarder for økonomisk rapportering.

Vi bekrefter (etter beste evne og overbevisning, og etter å ha foretatt de forespørsler vi har ansett som

nødvendige for å innhente de nødvendige opplysninger) at:

Regnskap

Vi har oppfylt vårt ansvar vedrørende utarbeidelsen av regnskapet som fastsatt i

vilkårene for revisjonsoppdraget datert [angi dato], og regnskapet gir et rettvisende bilde

i samsvar med International Financial Reporting Standards.

Viktige forutsetninger som er brukt av oss ved utarbeidelsen av regnskapsestimater,

herunder regnskapsestimater målt til virkelig verdi, er rimelige. (ISA 540)

Det er tatt tilstrekkelig hensyn til og opplyst om forhold til nærstående parter og

transaksjoner med disse i overensstemmelse med kravene i internasjonale standarder for

finansiell rapportering. (ISA 550)

Alle hendelser etter datoen for regnskapet og som ifølge internasjonale standarder for

finansiell rapportering medfører korrigering eller omtale, er korrigert eller omtalt. (ISA

560)

Virkningen av ikke-korrigert feilinformasjon er uvesentlig, både enkeltvis og samlet for

regnskapet sett som helhet. En liste over ikke-korrigert feilinformasjon følger som

vedlegg. (ISA 450)

[Eventuelle andre forhold som revisor anser som nødvendige (se punkt A12 i denne

ISA-en).]

Opplysninger som er gitt

Vi har gitt revisor12:

10 ISA 570 «Fortsatt drift».

11 Når revisor rapporterer for mer enn én periode, må revisor justere datoen slik at brevet gjelder for alle periodene som

dekkes av revisjonsberetningen.

12 Dersom revisor har tatt med i revisjonsengasjementsbrevet andre saker som vedrører ledelsens ansvar, i samsvar med

ISA 210, Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjonsoppdraget, kan det vurderes å ta disse sakene med i de

skriftlige erklæringene fra ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll.

14 ISA 580

Tilgang til alle opplysninger, som vi har kjennskap til, som er relevante for

utarbeidelsen av regnskapet, som regnskapsregistreringer, dokumentasjon og andre

saker,

tilleggsopplysninger som revisor har bedt om fra oss for revisjonsformål, og

ubegrenset tilgang til personer i enheten som det etter revisors vurdering er

nødvendig å innhente revisjonsbevis fra.

Alle transaksjoner er registrert i regnskapsposter og reflektert i regnskapet.

Vi har gitt revisor opplysninger om resultatene av vår vurdering av risikoen for at

regnskapet kan inneholde vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter. (ISA 240)

Vi har gitt revisor alle opplysninger om eventuelle misligheter eller mistanker om

misligheter som vi er kjent med og som kan ha påvirket enheten, og som involverer:

ledelsen,

ansatte som har en betydningsfull rolle i intern kontroll, eller

andre hvor misligheten kunne hatt en vesentlig virkning på regnskapet. (ISA 240)

Vi har gitt revisor alle opplysninger om eventuelle påstander om misligheter eller

mistanke om misligheter som kan ha påvirket enhetens regnskap og som er

kommunisert av ansatte, tidligere ansatte, analytikere, tilsynsmyndigheter eller andre.

(ISA 240)

Vi har gitt revisor opplysninger om alle kjente tilfeller av manglende overholdelse eller

mistanke om manglende overholdelse av lover og forskrifter som kan ha betydning for

utarbeidelsen av regnskapet. (ISA 250)

Vi har gitt revisor opplysninger om identiteten til enhetens nærstående parter og alle

forhold til nærstående parter og transaksjoner med disse som vi er kjent med. (ISA 550)

[Eventuelle andre forhold som revisor anser som nødvendige (se punkt A13 i denne

ISA-en).]

_____________________ ________________________

Adm.dir. Øk.dir.