İKİ AYLIK MESLEKİ DERGİarchive.ismmmo.org.tr/YAYINLAR/MALI_COZUM/MALICOZUM145.pdfYeni bir...

OCAK - ŞUBAT 2018 / January - February 2018 / YIL 28 - YEAR 28

Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR

Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK

Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULUAdvisory Board

YAYIN KURULUPublication Board

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU ( UWE Bristol Üniversitesi)

Gülgün ÖZTÜRK (Genel Yayın Yönetmeni)

Yrd. Doç. Dr. Mustafa ÇANAKÇIOĞLU (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü)

Sabri KARAKAŞLIOĞLU (Üye)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Üye)

Hafize ÖZTÜRK (Üye)

Hacı DEMİR (Üye)

ÇÖZÜMMA

Lİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ

®

ISSN 1303-5444

Net 4000 adet basılmıştır.

Dergi Adı: Mali Çözüm®Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİMSosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır.

İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİRKurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRKKurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREKKurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBULYönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Vizyon BasımeviS.S.Bakır Ve Prinç San.Sit. M.Kurtoğlu Caddesi No.36 Beylikdüzü Büyükçekmece / İSTANBULTelefon : +90 212 671 61 51 Faks : +90 212 671 61 52Email : [email protected]

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık

Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.

Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.

Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.

Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.

Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public

Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:İSMMMOKurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBULTelefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80E-mail: [email protected]

HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre)Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)

Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji

Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

ÇÖZÜMMA

Lİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ

®

ÇÖZÜMMAL

İ

4OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 20185

Sayın Mali Çözüm Okurları,

Yeni bir yılın başlangıcında, yeni umutlar ışığında mesleki ve hayat başa-rılarınızın devamını dileyerek 2018 yılının ilk sayısını sizlerle paylaşmaktan gurur duyuyoruz.

2017 yılını teknolojik gelişmelerin çok yoğun yaşandığı, dünyamızda ya-şanan siyasi olayların ve komşularımızla ilişkilerimizde yaşanan sorunların yarattığı gerginliklerin çok olduğu bir yıl olarak hatırlayacağız.

Digital dünyanın mesleğimize sunduğu ayrıcalıklar, tehdit gibi görünen avantajlı durumlar; bizleri geleceğe hazırlayan fırsatlar olarak değerlendiril-mesi gerekiyor. Kağıt paradan sanal paraya geçişi, yüz yüze yürütülen ticari faaliyetlerin e-ticarete dönüşü, insan gücünün yerine yapay zekanın tercih edilir hale gelmesi, uzakların yakınlaşarak dünya ticaretinin sınırlar tanıma-ması, hızla hareket eden ve yer değiştiren dünya nüfusu, mesleğimizin gele-ceğini önemli ölçüde etkiliyor. Aslında bu değişimle birlikte geleceği planla-mamızda hatta tahminler de bile bulunmamızda; bizleri zor durumda bırakan sonuçlar yaratabiliyor. Uluslararası normların öğrenilmesi, teknolojiye ve yabancı dile yapılacak yatırımlar, belki de çıkılan bu yolculukta bizleri güçlü kılmak için anahtar sözcükler olacaktır.

Yaşadığımız her ticari olayın Dünya ve Ülkemiz ekonomisi ile çok yakın ilişkide olduğu bilinciyle, Dünya Bankasının 2018 yılı ile ilgili öngörüle-ri, hepimizin ajandalarında az ya da çok etkileri olacağını biliyoruz. Dünya Bankası tarafından yayınlanan, Ocak 2018 sayılı "Küresel Ekonomik Bek-lentiler" raporunda küresel ekonominin içinde bulunduğumuz yıl içinde, geçtiğimiz yıl yaşanan finansal krizin sonrasında yeniden canlanmayla karşı karşıya bulunacağı öngörüsü yapılmaktadır. Raporda ayrıca küresel ekono-mik büyümenin 2018'de yüzde 3,1 ve 2019'da yüzde 3,0 büyümesinin bek-lendiği açıklanmıştır. Türkiye için yapılan tahminler de 2017 yılında yaşanan göreli yüksek büyümenin özel sektöre KGF kredileri başta olmak üzere su-nulan kredi teşvikleri ve vergi teşviklerinin iç talebi artırması ve düşük de-ğerli liranın ihracatı artırmasıyla sağlandığını, ancak 2018 yılından itibaren bu etkinin ortadan kalkacağını ve bu hızın sert bir şekilde düşeceğini ileri sürmektedir. Bizlerin de dileği, bu varsayımların ülkemiz ve dünyamız için en iyi haliyle gerçekleşerek dünya barışına da katkı sağlaması yönündedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

6OCAK - ŞUBAT

Bu vesile ile 2018 yılının ülkemiz ve dünya insanlığına barış, huzur, sağlık ve bol kazanç getirmesini diler, yeni yılınızı kutlarız.

Saygılarımla,

Yücel AKDEMİRBaşkan

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 20187

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS

Ar-Ge ve Yenilik Faaliyetlerinde Teşviklerin Muhasebe Standartları Açısından Değerlendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi The Evaluation And Accounting Of Incentives In R&D And Innovation Activities In Terms Of Accounting StandardsDoç. Dr. Enver BOZDEMİR

Teknokentlerde Girişimcilere Sağlanan Yararlar Vergisel Boyutta İncelenmesi Ve Bir UygulamaExamining The Benefıts Provided For The Entry Of Founders To Research And Development Centers For Tax PurposesYrd. Doç. Dr. Günay Deniz DURSUN - Nazan AKAN

Bağımsız Denetim Raporlarının İşletmenin Sürekliliği Denetim Standardı 570 Çerçevesinde İncelenmesi: BİST İmalat Sanayi Şirketleri Üzerine Bir AraştırmaInvestigation Of Audit Reports In The Framework Of Standard On Au-diting 570 Going Concern: A Research On Manufacturing Companies Listed In Bist Zeliha YILMAZ - Yrd. Doç. Dr. Alpaslan YAŞAR

Şekerli ve Tatlandırıcılı İçecek Vergisini Uygulayan Ülke Örnekleri ve Türkiye DeğerlendirmesiApplying Of Sugar And Sweetened Beverage Tax In Sample Countries And Evaluation Of Turkey Arş. Gör. Dr. Erkan KILIÇER - Arş. Gör. İmren PEKER

Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve Ve Kavramsal Çerçeve Projesi Conceptual Framework For Financıal Reporting And Conceptual Framework ProjectDr. Betül Şeyma ALKAN

13

41

55

91

107

ÇÖZÜMMAL

İ

8OCAK - ŞUBAT

137

159

171

177

187

197

207

213

219

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

Ar-Ge Reformuyla (6676 ve 7033 Sayılı Kanun) Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda Yapılan Değişiklikler Neler Getiriyor?Alp AKTAŞ

Sermaye Şirketlerinde Kar Payı Avansı Dağıtımı Uygulaması Hakkında Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi İle İlgili Esaslarİbrahim APALI

Hakediş Bedellerinin Ödenmesi ve Damga Vergisinde Faturanin YeriBünyamin ÇİTİL

Mülkiyeti Hazineye Ait Taşınmazların Yatırımcılara Tahsis SeçenekleriMurat TOY - Münir SÜNGÜ

İzin Verilen ve Yasaklanan Şirket Birleşmeleri İle Birleşme YöntemleriSoner ALTAŞ

Temsile Yetkili Kişilerce İşletme Konusu Dışında Yapılan İşlemlerin Anonim ve Limited Şirketleri BağlamasıMustafa YAVUZ

Eş veya Çocuklar Adına Yatırılan Hayat Sigortasının Ücret Gelirinden İndirim Konusu YapılmasıMustafa ŞEN

Mavi Kartlı Vatandaşların Gelirlerinin Vergilendirilmesi Eyyup İNCE

İnternet Üzerinden Yapılan Açık Artırma Yöntemiyle Satışın Katma Değer Vergisine EtkisiÖmer AYDEMİR

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 20189

225

251

261

271

279

285

291

Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme, Muhasebe Kayıtları ve Bazı Özellikli Durumlar Semih DOLDUR

Kurumlar Vergisi Kanunu Çerçevesinde Sponsorluk Harcamaları İle Reklam Harcamaları Arasındaki FarklarAlaattin DEMİR

Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimiFehmi EGE

Ücret Kesinti Cezaları ve Cezai Şart Karıştırılmamalı Erol GÜNER

Kesinleşen İşe İade Kararları Sonrasında İşveren SGK UygulamalarıMehmet Emre DİKEN

7036 Sayılı Yeni İş Mahkemeleri Kanunu’ nun Sosyal Güvenlik Davaları Açısından DeğerlendirilmesiGökhan BEDİR

Yayın Politikası İlkeleri

ÇÖZÜMMAL

İ

10OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201811

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ

12OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


AR-GE VE YENİLİK FAALİYETLERİNDE TEŞVİKLERİN MUHASEBE STANDARTLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

THE EVALUATION AND ACCOUNTING OF INCENTIVES IN R&D AND INNOVATION ACTIVITIES IN TERMS OF

ACCOUNTING STANDARDS

Doç. Dr. Enver BOZDEMİR1

ÖZGünümüzde işletmelerin rekabet edebilmeleri ve ülkelerin ekonomik açın-

dan gelişebilmeleri açısından araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) ve yenilik ça-lışmalarının önemi büyüktür. Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin özelliği gereği işletmelerin teknolojik açıdan güçlü hale gelebilmeleri için bu faaliyetlerin çeşitli politikalarla desteklenmesi ve teşvik edilmesi gerekir. Çalışmanın ama-cı, Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde sağlanan indirim, istisna, hibe ve destekle-rin neler olduğunu ortaya koyarak muhasebe standartları açısından ne şekilde muhasebeleştirilmesi gerektiği konusunda ilgili tüm kesimler için açıklayıcı bilgiler sunmaktır.

İnovasyon kapsamında yapılan Ar-Ge faaliyetleri, TMS 38 Maddi Olma-yan Duran Varlıklar Standardına göre araştırma giderleri gelir tablosunda dönem gideri olarak, geliştirme giderleri ise bilançoda varlık olarak muha-sebeleştirilmelidir. Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri karşılığında devletten elde edilen hibe ve teşvikler, TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardına ve 5746 Sayılı Kanuna göre özkaynaklarda özel bir fon hesabına kaydedilmesi gerekir.

Anahtar Sözcükler: Araştırma ve Geliştirme Giderleri, İnovasyon, Türki-ye Muhasebe Standartları, 5746 Sayılı Kanun.

ABSTRACTToday, research and development (R&D) and innovation activities have

great importance in terms of the competitiveness of the enterprises and the economic development of the countries. The nature of R&D and innovation activities requires that these activities should be supported and encouraged by a variety of policies in order to enable companies to become technologically 1 Düzce Üniversitesi İşletme Fakültesi Sağlık Yöneticiliği Bölümü, [email protected]

Makale Geliş Tarihi: 27.24.2017Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 29.12.2017

*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

14OCAK - ŞUBAT

strong. The purpose of the study is, by setting out what is discount, exception, grant and support provided in R&D and innovation activities, to provide exp-lanatory information for all interested parties on how accounting of them in terms of the accounting standards.

R&D activities within the scope of innovation, according to Turkish Ac-counting Standard (TAS) 38 Intangible Assets, research expenses must be ac-counted as term expense in income statement. Development expenses must be accounted as equity in balance sheet. Grants and incentives obtained from the government in return for R&D and innovation activities, according to TAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance and the Law No. 5746 must be accounted in a special fund account in equity.

Keywords: Research and Development Expenditures, Innovation, Turkish Accounting Standards, 5746-Numbered Law.

1. GİRİŞ Ülkemizde yüksek katma değerli ürünlerin üretilmesini sağlamak, bilgiyi

ticarileştirmek, teknoloji ve yenilikçi şirketlerin ortaya çıkmasını ve gelişimi-ni sağlamak, üniversite-sanayi işbirliğini geliştirmek ve kurumsallaştırmak, ekosistemini güçlendirmek gibi nedenlerden dolayı amacıyla işletmeler tara-fından gerçekleştirilen Araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) ve yenilik faaliyetleri devlet tarafından bazı hibe ve destek teşvikleriyle desteklenmektedir.

Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin özelliği gereği yapılan yatırımların gelire dö-nüşüp dönüşmeyeceği hususunda hem önemli belirsizliklerin olması hem de özel kesimin tek başına karşılayamayacağı kadar yüksek maliyetli olması nedeniyle işletmeler tarafından bu faaliyetlere ayrılan kaynaklar yetersizdir. Bu nedenle ül-kelerin ekonomik ve teknolojik açıdan güçlü hale gelebilmeleri için Ar-Ge ve ye-nilik faaliyetlerinin çeşitli politikalarla desteklenmesi ve teşvik edilmesi gerekir.

Dolayısıyla ülkemizde de işletmelerin ve girişimcilerin teknolojik geliş-me çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla, çeşitli devlet destekleri ile teşvik edilmesi bir politika olarak benimsenmiştir. Bu yöndeki teşvikler vergi kanun-larıyla desteklenen indirim ve istisnalar ile bazı Kurumlar tarafından sağlanan mali hibe ve krediler mevcuttur.

Çalışmanın amacı, Ar-ge ve yenilik faaliyetlerinde sağlanan indirim, istis-na, hibe ve desteklerin neler olduğunu ortaya koyarak muhasebe standartları açısından ne şekilde muhasebeleştirilmesi gerektiği hususunda işletme yöne-tici ve meslek mensuplarına faydalı bilgi ve öneriler sunmaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Bu amaç doğrultusunda çalışmamızda Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin des-teklenmesinde vergi kanunlarıyla teşvik edilen indirim ve istisnalar ile bazı Kurumlar tarafından sağlanan finansal hibe ve yardımların neler olduğu açık-lanacaktır. Söz konusu faaliyetlere ilişkin teşviklerin 5746 Sayılı Kanun ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) açısından muhasebeleştirilmesi hususu varsayıma dayalı vaka analizi yapılarak gerekli bilgi ve öneriler sunulacaktır.

2. AR-GE VE YENİLİK FAALİYETLERİNDE TEŞVİK UNSURLARI İşletmelerin Ar-Ge ve yenilik (inovasyon) faaliyetlerine yönelik, vergi

kanunlarındaki bazı indirimler ile bazı kurumların Ar-Ge destek ve teşvikler olup birbirini bütünleyen ya da birbirinden farklılıklar içeren çeşitli düzenle-melerin olduğu görülmektedir.

Ar-ge ve yenilik faaliyetlerini desteklemek için 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Hakkında Kanun ve diğer çeşitli Ka-nunlarda yapılan değişiklikler yayımlanmıştır. Ayrıca 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Ar- Ge mevzuatına tasarım faaliyetleri dahil edilerek kapsam genişletilmiştir.

Ar-Ge ve yenilik kavramları 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 2. maddesinin a ve b ben-dinde aşağıdaki gibi tanımlanmaktadır.

“Araştırma ve geliştirme faaliyeti (Ar-Ge): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için siste-matik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları, çevre uyumlu ürün tasarımı veya yazılım faaliyetleri ile alanında bilimsel ve teknolojik gelişme sağlayan, bilimsel ve teknolojik bir belirsizliğe odaklanan, çıktıları özgün, deneysel, bi-limsel ve teknik içerik taşıyan faaliyetleri,

Yenilik: Sosyal ve ekonomik ihtiyaçlara cevap verebilen, mevcut pazar-lara başarıyla sunulabilecek ya da yeni pazarlar yaratabilecek; yeni bir ürün, hizmet, uygulama, yöntem veya iş modeli fikri ile oluşturulan süreçleri ve süreçlerin neticelerini,” ifade etmektedir.

Latince “innovatio” sözcüğünden türetilen, inovasyon; bir şeyi yeni ta-sarımlama, biçimlendirme, yenileştirme anlamına gelmektedir. İnovasyon, bilim ve teknolojiyi ekonomik ya da toplumsal bir faydaya dönüştürmektir.

ÇÖZÜMMAL

İ

16OCAK - ŞUBAT

İnovasyon (yenilik) sadece yeni ürünlerle veya hizmetlerle sınırlı değil aynı zamanda Kanunda da ifade edildiği üzere yeni bir iş, yeni bir yöntem, yeni bir teknoloji ve yeni iş süreçleri oluşturmak da inovasyon kapsamına girmekte-dir. İnovasyon süreci bir işletmenin Ar-Ge faaliyetleri ile doğrudan ilişkilidir (Gülçubuk, 2006:316).

Gelişmiş ve modern ekonomilerde birçok teknolojik yenilik işletmelerin Ar-Ge faaliyetleri sonucunda oluşturulmaktadır (Uzay, 2007:320). Başka bir ifadeyle yeniliği ortaya çıkarabilmenin yolu Ar-Ge faaliyetlerinden geçmek-tedir. Yenilik faaliyetinin en önemli kısmı Ar-Ge’dir. İşletmelerin yenilikleri geliştirmek ya da elde etmek için kullanabilecekleri özel inovasyon faaliyetle-ri Ar-Ge ve diğer pek çok faaliyeti içermektedir. (OECD, 2005:35).

Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygu-lama ve Denetim Yönetmeliği’nin 4’üncü maddesinde de Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin Kanunda ifade edildiği gibi neler olduğu açıklanmıştır. Söz ko-nusu Yönetmelikte Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin olarak genel ifadeler yer almaktadır. Dolayısıyla yapılan her bir faaliyetin kendi içerisinde değer-lendirilmesi gerekmekte olup 5746 Sayılı Kanunla ve buna ilişkin Yönetme-likle getirilen özel bir sınırlama bulunmamaktadır (Savcı ve Yayla, 2015:14).

Hibe ve destek olarak ifade edilen devlet teşvikleri ise TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardında “işletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şek-lindeki devlet yardımları” olarak ifade edilmektedir.

Ülkemizde Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerindeki teşvik unsurlarını indirim, istisna, destek ve teşvik unsurları olarak Vergi Kanunlarında yer alan indirim ve istisnalar ile bazı kurumların sağlamış olduğu destek ve teşvikler olarak iki kısma ayırmamız gerekir.

2.1. 5746 Sayılı Kanununda Yer Alan İndirim ve İstisnalar5746 Sayılı Kanunun 3. maddesine göre Ar-Ge ve yenilik faaliyetinde bu-

lunanlar ile tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak belirlenen koşulları taşıyanlar aşağıdaki indirim ve istisnalardan yaralanmaktadır.

1- Ar-Ge ve tasarım indirimi: İşletmeler bünyesinde gerçekleştirdikle-ri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme faaliyetleri çerçevesinde yapmış oldukları harcamaların tamamını 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapabilirler.

ÇÖZÜMMAL

İ


Ar-Ge ve tasarım indirimine ilişkin olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanu-nunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda, 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda ayrı ayrı düzen-lemeler yapılmıştır. 193 Sayılı Kanun’daki “Ar-Ge İndirimi” ile ilgili düzenle-meler 31/07/2004 tarihinden, 5520 Sayılı Kanun’da yer alan “Ar-Ge İndirimi” düzenlemeleri ise 01/01/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Söz ko-nusu Kanunlarda yer alan Ar-Ge İndirimi oranı 01/04/2008 tarihinde yürürlü-ğe giren 5746 sayılı Kanun ile %100’ e yükseltilmiştir.

Ar-Ge indiriminden yararlanan işletmeler, yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanılan Ar-Ge indiriminin doğru hesaplandığı ve uy-gulandığına ilişkin işlemler yeminli mali müşavirlerin tasdik edeceği YMM tasdik raporunu ilgili mevzuatta belirtilen süre içinde bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri gerekmektedir.

Yapılan incelemeler sonunda; alanında uzman kuruluşlarca hazırlanan ‘Ar- Ge Projesi Değerlendirme Raporu’nun olumsuz olması halinde, Ar- Ge indi-rimi dolayısıyla eksik ödenen vergilerle ilgili olarak gerekli tarhiyat yapılır (Fidancı, 2017;76).

2- Gelir Vergisi stopajı teşviki: 6676 Sayılı Kanunun 28 inci maddesi-ne göre; Ar-Ge ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yer alan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkez-lerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için %95’i, yüksek lisanslı olan-lar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için %90’nı ve diğerleri için %80’ni gelir vergisinden istisna tutulmuştur.

3- Sigorta primi desteği: Ar-Ge ve destek personeli, bu Kanun kapsa-mında yer alan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerin-de ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personeli ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesi uyarınca üc-reti gelir vergisinden istisna olan personelin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesinin yarısı devlet tarafından karşılanmaktadır.

4- Damga vergisi istisnası: Bu Kanun kapsamındaki her türlü Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlar-dan damga vergisi alınmaz.

ÇÖZÜMMAL

İ

18OCAK - ŞUBAT

5- Teknogirişim sermayesi desteği: Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından bu Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki koşulları taşıyanlara bir defaya mahsus olmak üzere teminat alın-maksızın 100.000 Türk Lirasına kadar teknogirişim sermayesi desteği hibe olarak verilmektedir.

2.2. Nakit Destek Programları Ülkemizde gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faali-

yetlerine ilişkin olarak yapılan destek ve hibeler ödemeli veya ödemesiz ola-rak farklı Kurum ve Kuruluşlar tarafından gerçekleştirilmektedir. Bunlar özet olarak aşağıdaki gibidir:

Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu (TÜBİTAK)- Teknoloji ve Yenilik Destek Programları Başkanlığı (TEYDEB) Destek Programları:

TÜBİTAK tarafından sanayicilere sağlanan teşvikler aşağıdaki gibi sı-ralanabilir (https://www.tubitak.gov.tr/tr/destekler/sanayi/sanayi-tesvikleri, 21/03/2017);

1512 - Teknogirişim Sermaye Desteği Programı (BİGG) 1301 - Bilimsel ve Tekn. İşblğ. Ağları ve Platf. Kurma Girişimi Proj. (İŞ-BAP) 1501 - TÜBİTAK Sanayi Ar-Ge Projeleri Destekleme Programı 1503 - Proje Pazarları Destekleme Programı 1507 - TÜBİTAK KOBİ Ar-Ge Başlangıç Destek Programı 1511 - TÜBİTAK Öncelikli Alanlar Araştırma Teknoloji Geliştirme ve Ye-nilik P.D. P. 1514 - Girişim Sermayesi Destekleme Programı (GİSDEP) 1602 - TÜBİTAK Patent Destek Programı 1505 - Üniversite-Sanayi İşbirliği Destek Programı 1515 - Öncül Ar-Ge Laboratuvarları Destekleme Programı 1007 - Kamu Kurumları Araştırma ve Geliştirme Projelerini D.P. 1601 - Yenilik Girişimcilik Alanlarında Kapasite Artırılmasına Yönelik D.P. 1513 - Teknoloji Transfer Ofisleri Destekleme Programı Yukarıda sıralanan TÜBİTAK destek programlarındaki teşvikler genellikle

nakdi teşviklerdir. Nakdi teşviklerde firmaya teşvik tutarı kadar ödeme yapılır. Bu teşvikler TÜBİTAK’a geri ödemeli ya da geri ödemesiz hibe şeklinde ola-bilir. Ayrıca danışmanlık ve bilgi transferleri gibi nakdi olmayan desteklerde mevcuttur.

ÇÖZÜMMAL

İ


- Kalkınma Bakanlığı ve Kalkınma Ajansları tarafından yapılan çeşitli des-tek programları,

- Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeleri Geliştirme ve Destekleme İdaresi Baş-kanlığı (KOSGEB) Destek Programları; KOSGEB tarafından destekle-nen programlar aşağıdaki gibidir (http://www.kosgeb.gov.tr/site/tr/genel/liste/3/destekler, 21/03/2017);

Girişimcilik Destek Programı, Genel Destek Programı, İş Birliği Güç Bir-liği Destek Programı, KOBİ Proje Destek Programı, KOBİGEL - KOBİ Ge-lişim Destek Programı, AR-GE, İnovasyon ve Endüstriyel Uygulama Destek Programı (AR-GE ve İnovasyon Programı, Endüstriyel Uygulama Programı), TEKNOPAZAR - Teknolojik Ürün Tanıtım ve Pazarlama Destek Programı, Uluslararası Kuluçka Merkezi ve Hızlandırıcı Destek Programı, Gelişen İşlet-meler Piyasası Kobi Destek Programı Tematik Proje Destek Programı, Kredi Faiz Desteği ve Laboratuvar Hizmetleri.

Yukarıda ifade edilen KOSGEB teşvikleri ağırlıklı olarak Küçük ve Orta Büyüklükteki (KOBİ) firmalar desteklenmektedir.

Devlet tarafından desteklenen diğer hibe ve destek programları ise aşağı-daki gibidir (Çukurova Kalkınma Ajansı, 2014); - Ekonomi Bakanlığı (Turquality, Marka Desteği, Tasarım Desteği)- Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Destekleri (San-Tez, Teknogirişim,

Teknoyatırım Programları) - Türkiye İş Kurumu (İŞKUR) Destekleri (4447 Sayılı Kanun Kapsamın-

daki Destekler, 4857 Sayılı Kanun Kapsamında Yapılan Engelli İstihdam Teşviki)

- Türkiye Teknoloji Geliştirme Vakfı (TTGV) Destekleri (TTGV İleri Tek-noloji Projeleri Desteği, TTGV Çevre Proje Destekleri, Uluslararası Re-kabetçiliğin Geliştirilmesinin Desteklenmesi Hakkındaki Tebliğ ve Des-tekler, Ar-Ge Akademisi)

- Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) Prim Destekleri, (Sigorta Primleri İşve-ren Hissesinin Beş Puanlık Kısmının Hazinece Karşılanması, Afet Duru-munda 5 Puanlık Prim İndirimi, 6486 sayılı Kanun Kapsamındaki Teşvik Düzenlemeleri, 4447 Sayılı Kanunun Geçici 10. Maddesi Kapsamındaki Düzenleme -Kadın, Genç Ve Mesleki Yeterlilik Belgesi Sahibi Kişilerin İstihdamının Teşviki-, 4857 Sayılı Kanunun 30. Maddesi Kapsamındaki Düzenleme -Özürlü Sigortalı İstihdamında İşveren Hissesi Sigorta Prim Desteği-, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar -5510 Ek 2.

ÇÖZÜMMAL

İ

20OCAK - ŞUBAT

Madde) Kapsamındaki Destekler-, 5746 Sayılı Ar-Ge Teşviki -Araştır-ma ve Geliştirme (Ar-Ge) Faaliyetlerinde Sigorta Prim Desteği-, İşsizlik Ödeneği Alanları İşe Alan İşverenlere Prim Teşviki.

- Uluslararası Programlar: Avrupa Birliği (AB HORİZON 2020 Programı) Eureka ve Eurostars

Ar-Ge faaliyetleri araştırması kapsamında kamu kuruluşları, vakıf üniver-siteleri ve ticari kesim anket sonuçları ile devlet üniversitelerinin bütçe ve per-sonel dökümlerine dayalı olarak yapılan hesaplamalara göre Türkiye’de gay-risafi yurtiçi Ar-Ge harcaması 2015 yılında bir önceki yıla göre %17,1 artarak 20 milyar 615 milyon TL olarak hesaplanmıştır. Bir önceki yıl %1,01 olan gayrisafi yurtiçi Ar-Ge harcamasının gayrisafi yurtiçi hasıla (GSYH) içindeki payı 2015 yılında %1,06’ya yükselmiştir (Türkiye İstatistik Kurumu, 2016).

3. AR-GE VE YENİLİK FAALİYETLERİNE İLİŞKİN HİBE VE DESTEKLERİN TMS VE 5746 SAYILI KANUNUN AÇISINDAN İNCE-LENMESİ

Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin hibe ve desteklerin Türkiye Muha-sebe Standartları (TMS) açısından değerlendirilmesi ve muhasebeleştirilmesi TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı ile TMS-20 Devlet Teş-viklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Stan-dardında izah edilmektedir.

3.1. TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardında Yapılan Açıklamalar

TMS-38’de Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri fiziksel niteliği olmayan, tanım-lanabilir, işletme tarafından kontrol edilebilir ve gelecekte ekonomik fayda sağlaması beklenen maddi olmayan duran varlık olarak ifade edilmektedir.

Ar-Ge faaliyetleri, ürünler için yeni tasarımlar, süreçler, pazarlama yön-temleri veya örgütsel değişiklikler, teknik bilgi, insan becerileri, ekipman, yazılım vb. unsurlardan oluşur. Frascati Kılavuzunda (OECD, 2002) Ar-Ge terimi üç faaliyete ayrılmaktadır. Bunlar, temel araştırma, uygulamalı araştır-ma ve deneysel geliştirme faaliyetlerdir.

Bahsedilen bu inovasyon faaliyetlerinde en sorunlu alan deneysel gelişi-min muhasebeleştirilmesidir. Çünkü araştırma faaliyetleri yapılan harcamalar yalnızca oluştukça giderleştirilir. Deneysel geliştirme harcamalarının finan-sal tablolarda gösterilmesi hususunda bazı muhasebe sorunlarını içermektedir (Szılágyı, 2010;140).

ÇÖZÜMMAL

İ


İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasın-da fiziksel niteliği haiz olmayan çok çeşitli araçları kullanabilir ve bunlardan ekonomik yarar elde edebilir. TMS 38 Standardına göre bu tür kalemlerin maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilebilmesi için bunların belirlene-bilirlik, kontrol ve gelecekte ekonomik yarar elde edebilecek durumda olması gibi belirli bazı kriterlere uyması gerekir.

Ayrıca TMS-38’e göre maddi olmayan duran varlıklar; işletme dışından ayrı olarak elde etme, işletmenin bir parçası olarak iktisap etme, devlet teşvi-ki yoluyla elde etme, parasal olmayan varlıklarla takas yoluyla elde etme ile maddi olmayan duran varlıkların işletme içinden Ar-ge ve yenilik faaliyetleri sonucunda oluşturulabilir.

Maddi olmayan duran varlıklar, ar-ge çalışmalarıyla işletme içinden özel olarak hazırlanan varlıklar, dışarıdan ayrı ayrı satın alınan varlıklar ve işletme birleşmeleri yoluyla elde edilen varlıklar olarak ifade edilmektedir. İşletme tarafından oluşturulan maddi olmayan duran varlıklar söz konusu olduğunda UMS 38, tanıma kriterlerinin var olup olmadığını değerlendirirken bazı zor-luklarla da karşılaşılabilmektedir (Moser, 2010).

İşletme içinden geliştirilen maddi olmayan duran varlıklar; İşletme içinden oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığına bakılması gerekir. Örneğin işletme içi yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez. Çünkü işletme için-den elde edilen şerefiye, maddi olmayan bir varlığın taşıması gereken (belir-lenebilirlik, kontrol edilebilirlik ve gelecekte ekonomik fayda sağlayacağın beklenmesi) kriterleri taşımadığı için varlık olarak değerlendirilmemektedir (Bozdemir, 2016:235).

TMS (UMS) 38 Standardı işletme içerisinden dahili olarak üretilen var-lıklar ile maddi olmayan varlıkların edinimi arasında açık bir ayrım yapmak-tadır. Satın alma söz konusu olduğunda, işletme birleşmesi bağlamında ayrı satın alım ve edinme arasında ek bir ayrım yapılmaktadır (Mihai ve diğerleri, 2011;226).

İşletme içinden oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın muhase-beleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendi-rilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu araştırma safhası ve geliştirme safhası olarak ikiye ayrılır (TMS 38, prg.52).

ÇÖZÜMMAL

İ

22OCAK - ŞUBAT

Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma ama-cıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir.

Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmet-lerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır.

Araştırma safhası genel olarak, işletme içinde oluşturulacak maddi olma-yan duran varlıklarla ilgili olarak yapılan hazırlık çalışmalarını kapsar. Yani, işletme tarafından henüz oluşturulmasına kesin olarak karar verilmiş bir varlık yokken, varlığın oluşturulmasına yönelik olarak alternatiflerin, kaynakların ve bilgilerin araştırılmasına yönelik çalışmalar söz konusudur. Bu aşamada işlet-me, bir varlığın oluşturulup oluşturulmayacağı ile ilgili fizibilite çalışmaları yürütür (Çalışaneller, 2009:26).

TMS-38, prg. 56’da araştırma safhasında yürütülen faaliyetlerle ilgili bazı örnekler verilmiştir. Buna göre; yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler, araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değer-lendirme ve nihai seçim araştırması, malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araştırması ve yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, ta-sarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi örnek olarak verilebilir.

TMS 38, prg. 52-67’de araştırmadan başka bir ifadeyle araştırma safha-sından (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan her-hangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma har-camaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir. Başka bir ifadeyle standarda göre araştırma giderleri, işletmeler için gelecekte ekonomik yarar sağlayacağı konusunda belirsizlik olmasından dolayı yapılan giderler aktifleş-tirilmeyip dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

TMS 38, prg. 57-59’a göre geliştirme safhası; Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi, yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı, ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması ve yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar ve-rilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi işlemleri bu safhaya örnek verilebilir. Standarda göre, geliştirme safhasında ortaya çıkan harcamaların gelecekte ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olmasından dolayı aktifleştirilir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Standart, işletme içinde oluşturulan maddi olmayan duran varlık olarak sadece yeni ürün geliştirme faaliyetlerini dikkate alarak aktifleştirirken, iş-letme içi oluşturulan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliş-tirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan kalemler maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez (TMS 38, prg.64).

TMS (UMS) 38 uyarınca, araştırma harcamaları gider olarak muhasebeleş-tirildiği için araştırmadan veya bir iç projenin araştırma aşamasından kaynak-lanan herhangi bir varlık, maddi olmayan varlık olarak tanımlanmamaktadır. İşletme içinden geliştirilen veya gelişim aşamasından kaynaklanan maddi ol-mayan duran varlık, yalnızca aşağıdaki durumlarda varlık olarak ifade edile-bilir (Gornik ve Millan, 2005); - Maddi olmayan duran varlığın tamamlanması veya kullanılmasının veya

satılmasının mümkün olacağı teknik fizibilitesi;- Maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve kullanma veya satma niyeti;- Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma kabiliyeti;- Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecekteki ekonomik faydaları

nasıl üreteceği; - Maddi olmayan duran varlığın gelişimini tamamlamak ve satmak veya

satmak için yeterli teknik, finansal ve diğer kaynakların bulunması; - Maddi olmayan duran varlığın gelişimi sırasında atfedilen harcamaları

güvenilir bir şekilde ölçme kabiliyetinin olması gerekir. İşletme içi oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili

varlığın muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren ya-pılan harcamaların toplamıdır. Ayrıca yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın oluşturulması, üretilmesi ve hazırlanmasında gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içe-rir (TMS-38, prg.65-66).

Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tuta-rı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kulla-nıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından kulla-nılma şeklini yansıtır. Söz konusu yöntemin güvenilir bir şekilde belirleneme-mesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılır. Her dönemin itfa maliyeti, kâr veya zararda muhasebeleştirilir (TMS-38, prg. 97).

ÇÖZÜMMAL

İ

24OCAK - ŞUBAT

Devlet teşviki yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlıklar; Bazı durumlarda maddi olmayan duran varlıklar devlet teşviği yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu durum, devletin bir işletmeye hava-alanı iniş hakları, radyo veya televizyon istasyonu işletme lisansları, ithalat lisans-ları veya kotalar ya da diğer sınırlı kaynaklara erişim hakları gibi maddi olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz konusu olur.

İşletme, “TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” Standardı uyarınca, başlangıçta, hem maddi ol-mayan duran varlığı hem de ilgili teşviği gerçeğe uygun değerinden muha-sebeleştirmeyi seçebilir. İşletmenin, ilgili varlığı gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçmemiş olması durumunda, başlangıçta anılan varlık, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili giderler no-minal tutarına ilave edilmek suretiyle (TMS 20’nin izin verdiği diğer bir uy-gulama) muhasebeleştirilir (TMS-38, prg. 44).

3.2. TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardında Yapılan Açıklamalar

TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımla-rının Açıklanması Standardında devlet teşviklerinin ve yardımlarının hangi şartlar altında nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Devlet teşvikleri; İşletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır (TMS-20, prg. 3). Bazı durumlarda devlet teşvikleri; destek, sübvansiyon veya prim olarak da adlandırılmaktadır.

Devlet teşvikleri, kullanılan araçlara göre geçmişte gerçekleşmiş gider ve zararların karşılanması amacıyla yapılan teşvikler, koşulsuz yapılan teşvikler ve koşullu yapılan teşvikler olmak üzere kendi içinde üç grup altında topla-mak mümkündür (Örten ve diğerleri, 2007, 315).

Koşullu yapılan teşviklerde, işletmelerin belli yükümlülükleri yerine getir-meleri veya getirmeği taahhüt etmeleri istenir. İşletmelerin yerine getirecekle-ri yükümlülük türüne göre bu tür teşvikler de ikiye ayrılır.

Varlıklara İlişkin Teşvikler; Devlet bu teşviki işletmenin duran varlık satın alması, inşa etmesi veya edinmesi amacıyla yapmaktadır. Devlet, çoğunlukla varlığa ilişkin koşulları kendi belirler. Bu teşvikteki amaç, işletmenin belirli nitelikteki duran varlık edinmesini sağlamaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Gelire İlişkin Teşvikler; Varlıklara ilişkin teşvikler dışında kalan teşvikler gelire ilişkin teşvik türüdür. Bu teşviklerdeki amaç, işletmeyi katlanacağı gi-derlerin tamamını ya da bir kısmını karşılamayı amaçlamaktadır.

Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin; teşvikin kâr ya da zarar dışında muhasebeleştirildiği “sermaye yaklaşımı” ve teşvikin bir veya daha fazla dönemde kâr ya da zararda muhasebeleştirildiği “gelir yaklaşımı” olmak üzere iki genel yaklaşım bulunmaktadır (TMS-20, prg.13-15).

- Sermaye yaklaşımında; Bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, fi-nanse ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla gelir tablosunda gös-terilmek yerine, bilânço ile ilişkilendirilmelidir. Geri ödeme beklenmediğin-den dolayı söz konusu teşvikler doğrudan özkaynak olarak kaydedilmelidir.

Kazanılmış bir gelir olmamaları, aksine herhangi bir maliyeti olmaksızın devlet tarafından sağlanan bir teşviki temsil etmeleri nedeniyle, devlet teşvik-lerine kar veya zararda yer verilmemelidir.

- Gelir yaklaşımında; Devlet teşvikleri, hissedarlar dışındaki bir kaynak-tan elde edilmiş olmaları nedeniyle, doğrudan özkaynak olarak kaydedilme-meli, fakat uygun dönemlerde kâr ya da zarar olarak muhasebeleştirilmelidir.

Devlet teşvikleri nadiren karşılıksızdır. İşletmeler koşullara uymakla ve önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle teşvikleri kazanır. Bu ne-denle bu teşvikler sözü edilen teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca kâr ya da zararda muha-sebeleştirilmelidir.

Gelir vergisi ve diğer vergilerin bir tür harcama olması göz önüne alındı-ğında, mali politikaların bir uzantısı olan devlet teşvikleri de kâr veya zarar ile ilişkilendirilmelidir.

Gelire ilişkin teşviklerin gelir tablosunda raporlanmasında iki yöntem bu-lunmaktadır. Buna göre teşvik (TMS-20, prg.29-31);

- Gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak veya “Diğer Gelirler” genel başlığı altında (Brüt Yöntem),

- İlgili giderlerden düşülerek gösterilir. (Net Yöntem) Brüt yöntemde teşvikler bir gelir hesabına gelir olarak kaydedilir ve gelir

tablosunda gösterilir. Net yöntemde ise teşviği elde etmek için katlanılan gi-derleri azaltıcı bir unsur olarak muhasebeleştirilir.

Yukarıda belirtilen her iki yöntem de gelirle ilgili teşviklerin gösterimi için kabul edilebilir. Mali tabloların doğru bir biçimde anlaşılabilmesi için teşviklerin gelir ve gider kalemleri üzerindeki etkisi dipnotlarda gösterilerek

ÇÖZÜMMAL

İ

26OCAK - ŞUBAT

açıklanmalıdır. Ancak finansal tablolarda işletme yönetimine gerekli olan bil-gilerin ayrı ayrı gösterilmesi durumunda “649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı” altında bir alt başlıkta izlenmesi daha uygun bir muhasebe kaydı ola-caktır. Yani netleştirme yönteminin tercih edilmesinden ziyade brüt yöntemin tercih edilmesi finansal tabloların sunumundaki ilkelere daha uygun olacaktır (Bozdemir, 2010:111).

3.3. Vergi Mevzuatında ve 5746 Sayılı Kanununda Yapılan Açıklamalar

Ar-Ge giderlerinin aktifleştirilmesi ve itfasıyla ilgili olarak Vergi Usul Kanunu (VUK)’da doğrudan bir belirleme yapılmamıştır. Ancak Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde (MSUGT) bu giderler kuruluş ve örgüt-lenme giderleri ile aynı kapsamda değerlendirilerek aktifleştirilmekte ve beş yılda eşit miktarlarda itfa edilmektedir. Bu bağlamda aktifleştirme işlemi sa-dece kurumlar vergisi mükellefleri için mümkün bulunmaktadır (Bozdemir, 2016:230).

İşletmelerin bünyesinde gerçekleştirmiş oldukları Ar-Ge faaliyetlerinin hangi koşullarda dönem gideri olarak yazılabileceği Tekdüzen Muhasebe Sis-teminde (TDMS) açıkça ifade edilmemiş olsa da bulunan hesaplar çerçevesin-de işletmenin uzun dönemde faydalanabileceği gayri maddi bir hakkın doğdu-ğu yenilikçi faaliyetlerin aktifleştirilmesi gerektiği zımnen ortaya çıkmaktadır (Fidancı, 2017:84).

Başka bir ifadeyle eğer yapılan harcamanın gelecekte ekonomik fayda sağ-layacağı tahmin ediliyorsa aktifleştirilecek ve MSUGT’ne göre normal amor-tisman yöntemine göre 5 yılda eşit şekilde gidere dönüştürülecektir.

VUK’da Ar-Ge’ye yer verilmediğinden bu giderlerin aktifleştirilmesi ku-ruluş ve örgütlenme giderleri gibi işletmelerin isteğine bırakılmıştır. VUK’un ilgili maddelerine istinaden işletmelere dahil kıymetlerin amortismanı ile ilgi-li belirlemeler yapılmıştır. Bu maddelere göre araştırma ve geliştirme faaliyet-leri için yapılan harcamalar karşılığında amortismana tabi bir iktisadi kıymet-lerin elde edilmeleri halinde, yapılan harcamaların aktifleştirilmesi gerekir. Aksi durumda dönem gideri olarak “750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri” hesabına kaydedilmelidir.

Bununla birlikte, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/a madde-sinde belirtilen Ar-Ge indirimine ilişkin olarak Ar-Ge harcamalarının kayıt-larda izlenmesi 1 Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde açıklan-

ÇÖZÜMMAL

İ


maktadır. Buna göre, Kurumlar, hesap dönemi içerisinde gayrimaddi (patent) hakka yönelik yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamalarının tamamını aktifleştirmek zorundadırlar. Ancak, gayrimaddi hakka yönelik olmayan ve VUK hükümleri çerçevesinde aktifleştirilmesi gerekmeyen harcamalar doğ-rudan gider yazılabilecektir.

Kısaca vergi mevzuatında, Ar-Ge giderleri yeni bir ürün meydana getiril-mesine veya mevcut ürünlerin yeni tekniklerle üretilmesinde kullanılan yeni bir üretim yönteminin geliştirilmesine yönelik olması durumunda bu harca-maların işletmeye gelecekte ekonomik bir fayda sağlanacağı beklentisi varsa ve bu fayda ölçülebiliyor ise aktifleştirilir, aksi halde gider yazılır.

İşletmelerin maddi duran varlık üretimine dair yapmış oldukları Ar-Ge harcamalarının muhasebe kaydındaki tutarı maliyet olarak kabul edilecektir. Ar-Ge harcamaları sonucunda amortismana tabi bir iktisadi kıymet elde edil-diğinde, Ar-Ge harcamalarının gider yazılması amortisman ayırma şeklinde olacaktır (Tan ve Erdem, 2010:36).

5746 Sayılı Kanun kapsamında olan bir işletmeye sağlanan hibe ve des-teklerin ne şekilde muhasebeleştirileceği 3. maddenin 7. bendinde açıklan-maktadır. Buna göre; “Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan veya teknoloji ge-liştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge ve yenilik projeleri ile tasarım projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar ile uluslararası fon-lardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanuna göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan Ar-Ge veya tasarım harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır” ifadesi yer almaktadır.

Kanunda ifade edilen hibe desteği tutarının, Vergi Kanunları açısından ku-rum kazancına dahil edilmeyip, “549 Özel Fonlar” hesabında takip edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, kazanca dahil edilmeyen bu tutar, Ar-Ge in-dirimi tutarının hesaplanması aşamasında Ar-Ge indirimi matrahından mah-sup edilmelidir.

Yine 5746 Sayılı Kanunun 3. maddesinin 1. bendine göre, işletmeler ta-rafından yapılan Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin yapılan harcamalar,

ÇÖZÜMMAL

İ

28OCAK - ŞUBAT

VUK’a göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir ikti-sadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir.

Ancak, ister Vergi Kanunları kapsamında ister 5746 sayılı Kanun kapsa-mında Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde edilen teşviklerden yararlanılsın, projelerin tamamlanmasına zorunlu nedenlerle imkân kalmaması veya proje-nin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle veya iktisadi bir varlığın oluşma-ması durumunda, Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamında yapılan ve önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar doğrudan gider yazılır.

5746 sayılı Kanun uyarınca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik faaliyetle-rine ilişkin olarak kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan alınan nakdi desteklerin ne şekilde değerlendirileceğine ilişkin açıklamalar Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 24. maddesinde yer almakta-dır. Buna göre;

“a- Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve kuru-luşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları hibe şek-lindeki destekler, desteğin tabi olduğu mevzuat hükümlerine uygun olarak özel bir hesapta izlenmesi gerekmektedir.

b- Bu hesapta yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar-Ge indirimi tutarı-nın tespitinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde sağ-lanan karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar yapıldığı yere göre doğrudan gider ya da amortismana tabi iktisadi kıymet olarak muhasebeleştirilecektir.

c- Bu hesabın elde edildiği hesap dönemini izleyen 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletme-den çekilmesi hâlinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi zıyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte işletmeden tahsil edilir.

d- Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve kuruluş-ları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları geri dönüşlü destekler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir” hükmü yer almaktadır.

Frascati Kılavuzuna göre (OECD, 2002) Ar-Ge›ye harcamaları cari gi-derler (işletme giderleri) ve sermaye giderleri olarak iki kısma ayrılmaktadır. İşletme giderleri: Ar-Ge personelinin işçilik masrafları (yıllık ücretler, maaş-lar vb. ilgili tüm giderler) diğer cari giderler, (belirli bir yılda Ar-Ge’yi des-

ÇÖZÜMMAL

İ


teklemek için malzeme, malzeme ve ekipman satın alınması gibi) ve dolaylı olarak ödenen cari giderlerden (örneğin: araştırma için işyeri kira gideri gibi)isler) oluşmaktadır. Sermaye harcamaları ise, sabit varlıklar için yapılan yıllık brüt harcamalar,(tadilat, tamirat ve onarımlar da dahil olmak üzere inşa edi-len veya satın alınmış binalar), Ar-Ge’nin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere elde edilen alet ve ekipmanlar ve Ar-Ge için ayrı olarak tanımlanabilir bilgisayar yazılımlarının ediniminden oluşmaktadır.

3.4. Uygulama ÖrnekleriÖrnek 1: İşletme A.Ş. tarafından 01/02/2016 tarihinde başvurusu yapı-

lan “Çok Fonksiyonlu XYZ Yönetim Sistemi” konulu toplam maliyet bedeli 1.000.000 TL değerindeki 8 ay süreli projenin KOSGEB Destek Program-ları Yönetmeliği Araştırma-Geliştirme, İnovasyon ve Endüstriyel Uygulama Programı Destek Programı çerçevesinde 400.000 TL’si 12 ay vadeli sıfır faizli geri ödemeli kredi diğer kalanı ise geri ödemesiz (hibe) kapsamında destekle-neceği bildirilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

30OCAK - ŞUBAT

İşletme A.Ş.’nin KOSGEB’e sunmuş olduğu iş planında yer alan bilgiler aşağıdaki gibidir:

Ar-Ge, İnovasyon ve Endüstriyel Uygulama

Destek Programı

İşletme Tarafından

Yapılan Gider Tutarı

(TL)

KOSGEB Destek

Oranı (%)

Toplam Destek

Tutarı (TL)

Kira Gideri 30.000 75 22.500

Makine-Teçhizat, Donanım, Hammadde, Yazılım ve Hizmet Alımı Gideri

250.000 75 187.500

Makine-Teçhizat, Dona-nım, Hammadde, Yazılım ve Hizmet Alımı Giderleri (Geri Ödemeli)

400.000 75 300.000

Personel Gideri 200.000 75 150.000

Başlangıç Sermayesi Des-teği

20.000 100 20.000

Proje Danışmanlık Gideri 25.000

7575.000

Eğitim Desteği 5.000

Sınai ve Fikri Mülkiyet Hakları Desteği

25.000

Proje Tanıtım Desteği 5.000

Fuar, Kongre, Konferans, Teknolojik İşbirliği Desteği

15.000

Test, Analiz, Kalibrasyon Desteği

25.000

TOPLAM 1.000.000 755.000

Söz konusu yapılan proje giderlerinin 900.000 TL’si araştırma gideri oldu-ğu ve bu giderlerin 650.000 TL’lik kısmına ayrıca %18 KDV hariç (117.000 TL) ödeme yapıldığı tespit edilmiştir. Projenin 100.000 TL ve %18 KDV hariç kısmının ise proje geliştirme gideri olduğu tespit edilmiştir. Tüm ödemeler işletmenin A bankasındaki vadesiz mevduat hesabından yapılmıştır.

KOSGEB kendisine sunulmuş alan tüm gider kalemlerine ait fatura ve di-ğer belgeleri inceledikten sonra yukarıda belirtilen oranlar dahilinde destek sağlayacağını bildirmiş olup toplam 755.000 TL’yi 30/09/2016 tarihinde işlet-menin banka hesabına yatırmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


İşletme tarafından gerçekleştirilen giderler TMS 38 Standardına göre KOSGEB’den alınan destekler ise 5746 Sayılı Kanuna ve TMS 20 Standardı-na göre muhasebe kaydı aşağıdaki gibi yapılacaktır.

…/…./2016

750 ARAŞTIRMA GİDERLERİ Kira Gideri : 30.000Personel Gideri :200.000Başlangıç Sermayesi Gid.: 20.000253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLARMakine-Teçhizat Alımı 260 HAKLAR Sınai ve Fikri Mülkiyet Hakları263 GELİŞTİRME GİDERLERİ Proje Danışmanlık Gideri :25.000Eğitim Gideri : 5.000Proje Tanıtım Gideri : 5.000Fuar, Kongre Gideri : 15.000Test ve Analiz Gideri :25.000191 İNDİRLECEK KDV 102 BANKALARKOSGEB Ar-Ge, İnovasyon ve Endüstriyel Uy-gulama Programı Destek Programı çerçevesinde yapılan giderlerin kaydı.

250.000

650.000

25.000

75.000

135.0001.135.000

30/09/2016

102 BANKALAR 336 DİĞ. ÇEŞİTLİ BORÇLAR 336.01. KOSGEB Proje 12 ay vadeli faizsiz geri ödemeli kredi teşvik kaydı.

400.000400.000

/

102 BANKALAR 549 ÖZEL FONLAR 549.01. KOSGEB Hibesi. Geri ödemesiz KOSGEB’den alınan hibenin kaydı.

355.000355.000

/

Araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalar karşılığında amortismana tabi bir iktisadi kıymetin iktisap elde edilmesi halinde, bu harca-manın amortisman yoluyla kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmekte-dir (Karslıoğlu, 2015:109).

ÇÖZÜMMAL

İ

32OCAK - ŞUBAT

5746 Sayılı Kanun çerçevesinde, proje bazında nakit destek sağlayan ku-rumlardan alınan hibe şeklindeki parasal desteklerin Ar-Ge harcamalarından tenzil edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle dönem içerisinde Ar-Ge giderleri kapsamında yapılan harcama tutarlarından dönem içerisinde bu giderler için alınan hibe gelirleri düşülür ve ulaşılan tutar, Ar-Ge indirim tutarı olarak dik-kate alınır (Karslıoğlu, 2015:144). Söz konusu örnekte İşletme A.Ş. tarafın-dan yapılan 1.000.000 TL değerinde yapılan Ar-Ge giderlerine karşılık KOS-GEB’den alınan geri ödemesiz hibe gelirinin 355.000 TL’lik kısmı düşülerek kalan 645.000 TL’lik kısmı Ar-Ge indiriminde kullanılır.

Örnek 2: Bozdemir İlaç Sanayi ve Ticaret A.Ş. bir bitki özünden X hasta-lığı için ABC adında bir ilaç geliştirmektedir. İşletmeye göre söz konusu ilaç X hastalığına karşı oldukça etkili olacağı gibi yeni ürünlerin geliştirilmesi için de kullanılabilecektir. İşletmenin Ar-Ge merkezinde yapılan ürünün tasarım çalışmaları tamamıyla bitirilmiş ve test çalışmalarına başlanılmıştır. Bu işlem-ler için ürünün araştırma aşamasında 500.000 TL harcama yapılmıştır. (KDV dikkate alınmamıştır.)

İşletme söz konusu ürünün tasarımı ile ilgili olarak “1511 - TÜBİTAK Ön-celikli Alanlar Araştırma Teknoloji Geliştirme ve Yenilik Projeleri Destekle-me Programı” çerçevesinde proje için yapmış olduğu giderlerin %60’ı oranın-da geri ödemesiz destek almıştır.

Söz konusu projenin geliştirme aşamasında ürün ile ilgili test çalışmala-rı, pazarlama ve markalama çalışmaları için 800.000 TL harcama yapmıştır. Buna karşılık olarak TÜBİTAK’dan yine %60’ı oranında geri ödemesiz des-tek almıştır.

Söz konusu ABC ilacının satışının yapılabilmesinin teknik olarak mümkün olduğu ve işletmenin bunu satma niyetinde olduğu, kendisine ait bir piyasası-nın olduğu, geliştirme safhasını tamamlayarak satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması ve geliştirme sürecinde yapılan harcama-ların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olduğu görülmüştür.

ABC ilacıyla ilgili yapılan tüm Ar-Ge çalışmaları tamamlanarak söz konu-su ilacın başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlayabilmesi, bu varlık üzerin-de kontrol gücünü elde tutabilmesi, kullanma, üretme, satma ve devredebil-mek için patent alarak Türk Patent Enstitüsü’ne tescil ettirmiştir. Ayrıca yasal hakkın tesciline yönelik 3.500 TL nakit olarak ödenmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


/

750 ARAŞTIRMA GİDERLERİ 102 BANKALARABC ilacı için yapılan araştırma giderlerinin kaydı.

500.000500.000

/

102 BANKALAR 649 DİĞER OLAĞAN GELİR

VE KARLAR 649.01. TUBİTAK Proje Hibesi ABC ilacı için 1511-TÜBİTAK Projesi geri öde-mesiz hibenin gelir yaklaşımına göre kaydı.

300.000300.000

/

263 GELİŞTİRME GİDERLERİ 102 BANKALARABC ilacı için yapılan geliştirme giderlerinin kaydı.

800.000800.000

/

Geliştirme giderleri için alınan hibe yardımının TMS 20 Standardına göre sermaye yaklaşımına göre muhasebe kaydı;

/

102 BANKALAR 549 ÖZEL FONLAR 549.11. TÜBİTAK Hibesi. Geri ödemesiz TÜBİTAK’dan alınan hibenin öz-kaynaklar içerindeki özel fon hesabına alınması kaydı.

480.000480.000

/

Söz konusu muhasebe kaydında 549 Özel Fonlar hesabı yerine sermaye yede-ği olan “529 Diğer Sermaye Yedekleri” hesabı da kullanılabilir.

Geliştirme giderleri için alınan hibe yardımının TMS 20 Standardına göre gelir yaklaşımındaki brüt yönteme göre muhasebe kaydı;

/

102 BANKALAR 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE

KARLAR 649.01. TUBİTAK Proje Hibesi ABC ilacı için 1511-TÜBİTAK Projesi geri öde-mesiz hibenin gelir yaklaşımındaki brüt yönteme göre kaydı.

480.000480.000

/

ÇÖZÜMMAL

İ

34OCAK - ŞUBAT

Geliştirme giderleri için alınan hibe yardımının TMS 20 Standardına göre ge-lir yaklaşımındaki net yönteme göre muhasebe kaydı;

/

102 BANKALAR 263 GELİŞTİRME GİDERLERİ ABC ilacı için 1511-TÜBİTAK Projesi geri öde-mesiz hibenin gelir yaklaşımındaki net yönteme göre kaydı.

480.000480.000

/

Eğer gelir yaklaşımındaki net yöntemin uygulanması durumunda 800.000 TL değerindeki tutar 320.000 TL olarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Ancak bu yön-temde mali tabloların doğru bir biçimde anlaşılabilmesi için teşviklerin gelir ve gider kalemleri üzerindeki etkisi dipnotlarda gösterilerek açıklanmalıdır.

Eğer devlet teşviği alınmadığı zaman böyle bir harcama olmayacaksa ilgili gider hesabından düşülerek sadeleştirmek uygun olabilir. Yukarıda belirtilen her iki yöntem de gelirle ilgili teşviklerin gösterimi için kabul edilebilir (Boz-demir, 2010:11).

Başka bir ifadeyle her iki yöntem de gelirlere ilişkin teşviklerin sunumu açısından kabul edilebilir yöntemlerdir. Finansal tabloların tam anlaşılması amacıyla teşviğe ilişkin açıklamalar gereklidir. Teşviğin, ayrıca gösterilme-si gereken herhangi bir gelir veya gider kalemi üzerindeki etkisinin kamuya açıklanması uygun bir durumdur (Örten ve diğerleri, 2007, 323).

Tamamlanan proje için patent hakkının alınması kaydı; /

260 HAKLAR-Patent oluşturma gideri:800.000-Patent tescil gideri : 3.500 100 KASA 263 GELİŞTİRME GİDERLERİ ABC ilacı için patent alınması kaydı.

803.500

3.500800.000

/

TMS 38 Standardına göre işletme içinden oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili varlığın maddi olmayan duran varlığı oluştura-bilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların top-lamıdır. Söz konusu varlığın maliyeti, yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratılması, üretilmesi ve hazırlanmasında ge-rekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir (TMS 38, prg.65-66). Ayrıca söz konusu maddi olmayan duran varlığın yasal hakkın tesciline yönelik yapılan ödemeler de maliyete ilave edilir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tuta-rı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kulla-nıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır (TMS 38, prg.97). Pa-tent gibi haklarda yararlı ömrü işletmenin söz konusu varlık üzerindeki kont-rol süresi ve varlığın kullanımı ile ilgili, buna ilişkin kiralamaların veya söz-leşmelerin bitiş tarihi gibi, yasal ve benzeri sınırlamalar söz konusu olabilir.

Maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan patent ve lisanslar işlet-me içinden oluşturulabileceği gibi işletme dışından sözleşmeye bağlı olarak da elde edilebilir. İşletme içinden oluşturulan patentlerin belirli bir araştırma ve geliştirme sonucunda elde edilen çalışmalar neticesinde olumlu olarak so-nuçlandırılan faaliyet giderlerini kapsamaktadır. Bu faaliyet giderlerin araştır-ma kısmında yapılan harcamalar dönem gideri olarak muhasebeleştirilir. Bir patentin ortaya çıkarılabilmesi için geliştirme aşamasında yapılan harcamala-rın tamamı ise patentin maliyetini oluşturur.

Başka bir ifadeyle yukarıdaki örnekte olduğu gibi işletmenin Ar-Ge pro-jesinin başarı ile sonuçlanmış olması durumunda patent veya lisans alınması durumunda aktifleştirilen 263 Araştırma Giderleri hesabı 260 Haklar hesabına devredilmesi gerekir.

İşletme içinden geliştirilen maddi olmayan duran varlığın, varlık olarak kabul edilebilmesi için getirilen kriterler varlık tanımını uygun şekilde işlet-meye gelecekte ekonomik fayda sağlama ihtimalinin olması, tanımlanabilir bir varlık olması ve maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülmesi gerekir (Özer-han ve Yanık, 2012:275).

İşletme dışından elde edilen patent ve lisans hakları ise başkaları tarafın-dan elde edilen bir patentin işletme tarafından belli bir süreyle sözleşmeye bağlı olarak kullanım hakkının belli bir bedel karşılığında elde edilmesidir.

4. SONUÇ İşletmeler tarafından gerçekleştirilen veya gerçekleştirilmek istenen yeni

bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla yapılan araştır-ma faaliyetleri gelecekte ekonomik fayda sağlayıp sağlamayacağı konusunda önemli belirsizliklerin veya risklerin olması nedeniyle bu faaliyetlere yapılan harcamaların devlet tarafından desteklenmesi gerekir. Bu nedenle devlet hem ekosistemin güçlenmesini sağlamak hem de girişimcilerin teknolojik gelişme çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla, çeşitli destek ve hibe yardımında bulunmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ

36OCAK - ŞUBAT

Ar-Ge ve yeniliklere ait destek ve indirimlerinin doğru bir şekilde hesapla-nabilmesi için Ar-Ge ve yenilik çalışmalarına ait yapılan harcamalarının, işlet-melerin diğer üretim faaliyetlerine ilişkin harcamalarından ayrılması gerekir. Ayrıca muhasebe standartları açısından bu faaliyetler için yapılan harcama unsurlarının araştırma ve geliştirme giderleri olarak ikiye ayrılması gerekir.

TMS 38 Standardı açısından araştırma giderleri işletmeler için gelecek-te ekonomik yarar sağlayacağı konusunda belirsizlik olmasından dolayı kar ve zararla ilişkilendirilerek dönem gideri olarak kaydedilmelidir. Geliştirme safhasında ortaya çıkan ve işletmedeki mevcut bir ürün veya hizmetin üretil-mesiyle ilgili yapılan harcamaların gelecekte ekonomik faydayı nasıl sağlaya-cağının belirli olmasından dolayı aktifleştirilir.

Başka bir ifadeyle işletme içinde oluşturulan maddi olmayan duran varlık olarak sadece yeni ürün geliştirme faaliyetlerini dikkate alarak aktifleştirir. İşletme içi oluşturulan bir (örneğin bir patent hakkı) maddi olmayan duran varlığın maliyeti ise ilgili varlığın muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamından oluşur. İşletme içinden oluşturulan ve aktifleştirilen maddi olmayan duran varlıklar ekonomik ömrü boyunca her yıl itfa edilmesi gerekmektedir.

İşletmeler tarafından yapılan Ar-ge ve yenilik faaliyetlerle bunlara ilişkin çeşitli Kurum ve Kuruluşlar tarafından sağlanan mali destekler, hibe ve yar-dımların muhasebeleştirilmesi TMS 20 Standardına istinaden sermaye ve ge-lir yaklaşımı olarak iki ayrı yönteme göre kaydedilir.

Sermaye yaklaşımına göre bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, finan-se ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla ve geri ödeme beklenme-diğinden dolayı söz konusu teşvikler bilânço ile ilişkilendirilerek doğrudan özkaynak olarak kaydedilmelidir. Bu yaklaşıma göre özkaynaklar grubu içe-risinde sermaye yedeği olarak ya “529 Diğer Sermaye Yedekleri” ya da kar yedeği olarak “549 Özel Fonlar” hesabına muhasebeleştirilmedir.

Ar-ge ve yenilik faaliyetler için yapılan harcamaların işletmeyi katlanacağı giderlerin tamamını ya da bir kısmını karşılamayı amaçlayan teşvik türleri ise gelir yaklaşımına göre eğer elde edilen destekler bir varlık edinimi şeklinde değil ise dönem kar ve zararı hesap grubu içerisinde brüt veya net yönteme göre muhasebeleştirilmedir.

Brüt yöntemde teşvikler “649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı” al-tında gelir olarak kaydedilir ve gelir tablosunda gösterilir. Net yöntemde ise, teşvik teşviği elde etmek için katlanılan giderleri azaltıcı bir unsur olarak mu-hasebeleştirilir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Ancak finansal tabloların sunumundaki ilkelere, finansal tabloların tam anlaşılması ve finansal tablolarda işletme yönetimine gerekli olan bilgilerin ayrı ayrı gösterilmesi için netleştirme yönteminden ise brüt yöntemin tercih edilmesi daha uygun olacaktır.

Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerinde bulunanların 5746 Sayılı Kanun kapsamında bir işletmeye sağlanan hibe ve destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl için-de sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi mümkün değildir. Aksi halde Vergi Kanunlarına göre zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi hükmünde değerlendirilmektedir.

Ar-ge ve yenilik faaliyetleriyle ilgili elde edilen devlet teşviklerinin mu-hasebeleştirilmesi TMS 20 Standardındaki sermaye yaklaşımı ile 5746 Sayılı Kanun hükümleri birbiriyle örtüşmektedir. Her iki uygulamada elde edilen devlet hibe ve yardımları finansal durum tablosunda özkaynaklar grubu içeri-sinde özel bir fon hesabında tutulmasını öngörmektedir.

Ayrıca Ar-Ge ve yenilik faaliyetleriyle ilgili elde edilen devlet teşviklerinin devlet tarafından tam olarak desteklenmesine ve ilgili Kanunlarla gerekli dü-zenlemelerin yapılmış olmasına rağmen işletmelerin bu hibe ve yardımlardan Türkiye İstatistik Kurumu 2015 yılı verilerine göre GSYH içindeki payının sadece 20.615.000.000 TL ile %1,06 oranında kalması, işletmelerin Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine yeterince önem vermedikleri ve istenen yardım ve deste-ği alamadıkları görülmektedir.

Yapılan bu çalışma ile hem küçük ölçekli (KOBİ) hem de büyük ölçekli işlemelerin ar-ge ve yenilik faaliyetlerinin muhasebeleştirme kritelerinin Mu-hasebe Standartlarına göre nasıl yapılması gerektiği hususu ile bu faaliyetler için devlet tarafından sağlanan teşvik ve hibelerin neler olduğu ve bu teşvik-lerin hem Vergi Kanunları hem de Muhasebe Standartları açısından nasıl mu-hasebeleştirilmesi gerekliği hususunda ilgili tüm taraflara fayda sağlayacağı öngörülmektedir.

KAYNAKÇABilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016) Araştırma ve Geliştir-

me Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönet-meliği. Ankara, Resmi Gazete (29797 sayılı).

Bozdemir, Enver, (2010), “İstihdama Yönelik İşveren Sigorta Primi Teş-viklerinin Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları (TMS-20)

ÇÖZÜMMAL

İ

38OCAK - ŞUBAT

Açısından Değerlendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 3, 3 (2010): 93-138.

Bozdemir, Enver, (2016), Genel Muhasebe Uygulamaları. Ankara : Gazi Kitapevi.

Çalışaneller, Altar, (2009), KOBİ’ler İçin Ar-Ge Rehberi, Ar-Ge Destek ve Teşviklerinin Türkiye Muhasebe Standartları, Vergi Mevzuatı ve 5746 Sayılı Kanun Kapsamında Örneklerle İncelenmesi. İstanbul : Mazars

Çukurova Kalkınma Ajansı, (2014), Türkiye’de Uygulanan Temel Dev-let Destekleri Raporu, Eylül 2014.

Fidancı, Nur, (2017), “Araştırma, Geliştirme (Ar-Ge) ve Tasarım Har-camalarının Vergisel Düzenlemeler ve Teşvikler Çerçevesinde İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 1, (2017): 69-90.

Gornik-Tomaszewski, Sylwia ve Millan, Miguel A. (2005), “Accounting for research and development costs: a comparison of U.S. and international standards”, Review of Business26 (2005).

Gülçubuk, Ali, (2006), “Küreselleşme Sürecinde Yeni Ürün Geliştirme, İnovasyon ve Stratejik İşbirliklerinin Artan Önemi ve Uygulanabilirliği Üze-rine Bir Araştırma”, GOÜ İİBF İşletme Bölümü, 5. Orta Anadolu İşletmeci-lik Kongresi, 15-17 Haziran 2006 tarihinde Tokat’ta sunulan bildiri.

Karslıoğlu, Hüseyin, (2015), “Ar-Ge Ve Teknokent Teşviklerinin Vergisel Boyutu Ve Muhasebe Uygulamaları” IX. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, 11-15 Ekim 2015 tarihinde Ankara’da sunulan bil-diri s. 89-144.

Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı).

Moser, Ulrich, (2010), “Reporting R&D Activities in Accordance with IFRS”, Innovation Performance Accounting, Financing Decisions and Risk Assessment of Innovation Processes, In: Schmeisser W., Mohnkopf H., Hartmann M., Metze G. (eds) published by Springer-Verlag, Berlin Hei-delberg 2010. ss.167-202.

Mihai, Iuliana Oana, Mihalciuc, Camelia ve Mihai, Cosmin (2011), “Ac-counting Treatment For R&D Activities In Accordance With IFRS and Roma-nian Legislation”, The Annals of The “Ştefan cel Mare” University of Su-ceava, Fascicle of The Faculty of Economics and Public Administration, 11,(2011) : s.226-236.

ÇÖZÜMMAL

İ


OECD, (2002), Frascati Manual, The Measurement of Scientific and Technological Activity, Proposed Standard Practice for Surveys on Rese-arch and Experimental Development, OECD.

OECD, (2005), Oslo Manual, Guidelines for Collecting and Interpre-ting Innovation Data, OECD.

Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın, (2007), Türkiye Muha-sebe-Finansal Raporlama Standartları -TMS-TFRS. Ankara : Gazi Kita-pevi

Özerhan Yıldız Ve Yanık Serap, (2012), TMS/TRFS Açıklamalı ve Ör-nek Uygulamalı. Ankara : TÜRMOB

Özulucan, Abitter, (2003), “Araştırma ve Geliştirme Maliyetlerinin Ulus-lararası Muhasebe Satandardı-9, Türkiye Muhasebe Standardı-15, Sermaye Piyasası Kurulu Tebliği ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Çerçevesinde Değer-lendirilmesi ve Tekdüzen Hesap Planı’na Göre Muhasebe İşlemleri”, Muha-sebe Bilim Dünyası Dergisi, 10, 4, (2003): 127-147.

Savcı, A. Şahin ve Yayla, Emre, (2015), “Ar-Ge Merkezlerinde 5746 Sayı-lı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun Kapsamında Ar-Ge İndirimi”, Vergi Dünyası Dergisi, 407, (Temmuz 2015): 13-22.

Szılágyı, Kata T., (2010), “Accounting Problems of Research and Deve-lopment, Perıodıca Oeconomıca, October: 140-148.

Şeker, Sakıp, (2009), “Ar- Ge Harcamalarının Muhasebesi ve İndirimi”, Vergi Sorunları Dergisi, 245, (2009): 31- 39.

Tan, Mustafa ve Erdem, Tahir (2010), Türkiye’de Araştırma ve Geliştir-me Teşvikleri. İstanbul : İTO.

Türkiye İstatistik Kurumu, (2016), Araştırma-Geliştirme Faaliyetleri Araş-tırması, 2015, Haber Bülteni, Sayı: 21782, 18 Kasım 2016. (http://www.tuik.gov.tr/PreHaberBultenleri.do?id=21782, Erişim tarihi:06/04/2017).

Uzay, Şaban (2007), Türk Vergi Sisteminde Teknoloji Geliştirme Teş-vikleri, Üniversitelerdeki Araştırma ve Uygulama Merkezlerinin İşlevsel-liği: Üniversite-Sanayi İşbirliğinin Yeniden Yapılandırılmasının Gerekli-likleri. Ankara : Detay Yayınevi

T.C. Yasalar, (06.01.1961) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı).

T.C. Yasalar, (06.07.2001) 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (24454 sayılı).

ÇÖZÜMMAL

İ

40OCAK - ŞUBAT

T.C. Yasalar, (21.06.2006) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Anka-ra : Resmi Gazete (26205 sayılı).

T.C. Yasalar, (12.03.2008) 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (26814 sayılı).

T.C. Yasalar, (26.02.2016) 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faa-liyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29636 sayılı).

ÇÖZÜMMAL

İ


TEKNOKENTLERDE GİRİŞİMCİLERE SAĞLANAN YARARLAR VERGİSEL BOYUTTA İNCELENMESİ VE BİR

UYGULAMA

EXAMINING THE BENEFITS PROVIDED FOR THE ENTRY OF FOUNDERS TO RESEARCH AND DEVELOPMENT CENTERS FOR

TAX PURPOSES

Yrd. Doç. Dr. Günay Deniz DURSUN1

Nazan AKAN

ÖZGirişimcilerin hızla gelişen dünyaya adapte olabilmeleri, yeni teknolojik

bilgilerin üretimi, aktarımı ve üretilen bilginin ticarileşebilmesi için 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ile Teknokentlerde faaliyette bulunan girişimcilere vergisel ve vergisel olmayan avantajlar sağlanmakta-dır. Türkiye’de bilgi üreten inovatif fikre sahip girişimcilere ve bu fikre ya-tırım yapacak olanların üniversite-kamu-sanayi işbirliğini bir araya getiren Teknokentlerin etkinliğini artırma amaçlı düzenlemeler yapılmaktadır. Bu çalışmanın amacı Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyette bulunan giri-şimcilerin faaliyetlerinden dolayı Teknokentte ve Teknokent dışında yapılan faaliyetlerinin uygulamaya bağlı olarak vergisel ve vergisel olmayan avantaj-lar yönünden karşılaştırılmasının yapılmasıdır. Araştırma sonuçları girişimci-lere ve yatırımcılara, Teknokentte faaliyet göstermeleri durumunda avantajlar sağladığını ortaya koymaktadır.

Anahtar Sözcükler: Girişimcilik, Bilginin Ticarileşmesi, Kamu-Üniver-site-Sanayi İşbirliği, Teknokentler, İstisnalar ve Avantajlar.

ABSTRACTBy favor of the law number 4691 “Technology Development Zones Law”

providing advantages to the entrepreneurs that operating in technocities to adapt themselves to the fast improving world, to produce, interchange and commercialise new technologic informations. Making arrangements in Turkey to improve increasing the efficiency of the technocities where the universities,

1 İstanbul Aydın Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Muhasebe ve Finans Yönetimi Bölümü, E-mail: [email protected]. İstanbul Aydın Üniversitesi, Muhasebe ve Finans Yönetimi Ana Bilim Dalı, Muhasebe ve Denetim Bölümü Yüksek Lisans Öğrencisi, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, E-mail: [email protected].


*

**

*

**

ÇÖZÜMMAL

İ

42OCAK - ŞUBAT

government and industry cooperation are bunched together for both investors and innovactive productive entrepreneurs. The purpose of this project to com-pare operations of the entrepreneurs who operate in Technology Development Zones, both in the technocities and out of the technocities basis on taxational and non-taxational advantages. The research results present that operating in the technocities provides advantages to the entrepreneurs and investors.

Keywords: Entrepreneurship, Information Commercialization, Govern-ment-Cooperation-University-Industry, Technocities, Benefits and Excepti-ons.

1. GİRİŞTeknolojinin çok hızlı ilerlediği günümüz Endüstri 4.0 çağında teknolojik

gelişmişliğe ve entelektüel sermaye birikimine sahip olmak ve hızla değişen dünyada uluslararası alanda rekabet edebilen, katma değer katarak ülke eko-nomilerini ve gelişmişlik düzeylerini ilerletebilen bir ülke olmak ve bu sürece hızlı şekilde adapte olmak gerekmektedir. Bu teknolojik ilerlemeye yetişebil-mek ve sahip olabilmek için, teknoloji üretimi yada teknoloji transferi yoluyla mümkün olduğu göz önüne alındığında teknoloji transferinin getirdiği yüksek maliyetler sürdürülebilir teknolojik gelişmişliği zorlamaktadır. Ülkelerin tek-noloji elde etme gayreti içinde teknolojik üretime yönelmesi amacıyla bilgi üretiminde, bilginin ticarileştirilmesinde ve uygun ortamların yaratılmasında Teknoloji Geliştirme Bölgeleri oldukça aktif rol almaktadırlar. Bilgi üreten, Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge), tasarım ve yenilik gibi çeşitli teknolojik ino-vatif bilgi birikimine sahip olan fakat imkânı olmayan girişimcileri ve bu bil-giye yatırım yapmak isteyen yatırımcıları bir araya getiren kamu-üniversite-sanayi işbirliği portalı gibi bir sanal platform yaratılarak gerekli finansmanın vergisel ve vergisel olmayan desteklerle yapılmaktadır. Vergisel anlamda ise, Devletin Teknokentlerde faaliyette bulunan girişimcilere birçok avantajlar sunmaktadır. Çalışmada bu avantajlar hakkında bilgi verilerek genel bir kar-şılaştırma yapılacaktır.

2. TEKNOKENTLERE GENEL BİR BAKIŞBirçok ülkede aynı amaç ve ortak noktaları olmasına rağmen Teknokentle-

rin kurulduğu ülkenin bilim ve teknoloji hedeflerine, eğitimine, sosyo-kültürel yapısına ve sanayi ve coğrafi yapısına göre teknolojik gelişmişlik düzeyine bağlı kuruluş ve işleyiş bakımından çeşitli farklılıklar göstermektedirler (Öz-

ÇÖZÜMMAL

İ


demir, 2010). Teknokentlere farklı ülkelerde farklı isimler verilmekte ve bu terimler arasında küçük farklar bulunmaktadır. Türkiye’de 4691 sayılı Tek-noloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre Teknoloji Geliştirme Bölgeleri (TGB); yüksek/ileri teknoloji kullanan yada Ar-Ge merkez veya enstitüsünün olanaklarından yararlanarak teknoloji veya yazılım ürettikleri/geliştirdikleri, teknolojik bir buluşu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet haline dönüştürmek için faaliyet gösterdikleri, teknolojik bir buluşu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet haline dönüştürmek için faaliyet gösterdikleri ve bu yolla bölgenin kalkınmasına katkıda bulundukları, aynı üniversite, ileri teknoloji enstitüsü yada Ar-Ge merkez veya enstitüsü alanı içinde veya yakınında, akademik, ekonomik ve sosyal yapının bütünleştiği siteyi veya bu özelliklere sahip Tek-noparkı yada Teknokenti ifade etmektedir.

Ülkemizde de girişimciliği ve teknolojik gelişmeleri hızlandırarak devam etmesi için sermaye yeterliliği ile birlikte özgün tasarımlar, girişimci ile sermaye kesiminin ortak bir noktada buluşması sonucu elde edilen teknolojik bilginin ticarileşmesi ve ürüne aktarılabilmesi, beyin göçünün engellenmesi gibi konularda destekler sağlayabilmek için 4691 sayılı Kanun ile birçok destek ve muafiyet imkânı verilmiştir (Alp, 2012). Bu destek ve muafiyetlerin yeni bilgilerin ve buluşların yapılması, teknolojik açıdan ve ülke açısından katma değer sağlayacak teknolojik bilgi birikiminin üretime aktarılabilmesi ve bilgi-nin ticarileşmesi konusunda teknoloji geliştirme bölgeleri faaliyetleri açısından teşvik edici etkiye sahiptir. Ülkemizde Ekim 2017 tarihi itibariyle toplamda 69 adet TGB kurulmuştur. İl bazında, 8 adet Ankara’da, 7 adet İstanbul’da, 4 adet Kocaeli’de, 4 adet İzmir’de, 2 adet Konya’da, 2 adet Gaziantep’te, 1’er adet Balıkesir, Hatay, Karaman, Muğla ve Afyonkarahisar-Uşak, Aydın, Bat-man, Osmaniye, Zonguldak, Kahramanmaraş, Tekirdağ, Van, Çorum, Manisa, Niğde, Burdur, Tokat, Sakarya, Bolu, Kütahya, Samsun, Malatya, Urfa, Düzce, Çanakkale, Yozgat, Trabzon, Adana, Erzurum, Mersin, Isparta, Eskişehir, An-talya, Kayseri, Bursa, Denizli, Edirne, Elazığ, Sivas, Diyarbakır, Karabük, Kı-rıkkale’de bulunmaktadır. Geri kalan 14 adet TGB’nin yapılaşma süreci devam etmektedir (Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, 2017).

2.1. Teknokentlerde Yapılan Yasal DüzenlemelerÇalışmada mevzuat literatürü olarak Türkiye’de ilk olarak 26/01/2001

tarihinde “4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu” çıkartılmıştır. Ardından 12/03/2011 tarihli 6170 sayılı “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanu-

ÇÖZÜMMAL

İ

44OCAK - ŞUBAT

nu’nda Değişiklik Yapılmasında Dair Kanun” yürürlüğe girmiştir. 12/03/2008 tarihli “5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun” ile Ar-Ge, yenilik ve tasarım yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası düzeyde rekabet edebilir düzeye getirilmesi amaçlanmıştır. Daha sonra 10/08/2016 tarihli 29797 sayılı “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygu-lama Yönetmeliği” önceki 17/11/2015 tarihli “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik” değişti-rilerek uygulamaya girmiştir. Bunun yanında 02/01/2004 tarihli “5035 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”, 21/06/2006 tarihli “5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu”, 03/04/2007 tarihli “1 Seri No.lu Ku-rumlar Vergisi Tebliği ”, 31/12/2012 tarihli “7 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği”, 26/02/2016 tarihli ve 6676 sayılı “Araştırma ve Geliştirme Fa-aliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hük-münde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ve 10/08/2016 tarihli “Ar-Ge Faaliyetlerinin Desteklenmesi Uygulama ve Denetim Yönet-meliği” kapsamında değişen ve gelişen ihtiyaçlar doğrultusunda Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda, 01/07/2017 tarihli 7003 sayılı “Sanayinin Geliştirilmesi ve Üretimin Desteklenmesi Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile çeşitli düzenlemeler yapılmıştır.

Bunun yanında Sosyal Güvenlik Kurumu’ndan yararlanılacak teşvikler içinde 25/09/2008 tarihi Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının 2008-85 No.lu “Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi” konulu genelgesi ve 06/02/2009 tarihli Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı’nın 2009-21 No.lu “Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi” konulu genelgesi yayınlanarak Teknoloji Geliştirme Bölgeleri için belirli şartlara bağlı olarak çeşitli avantajlar sağlanmıştır.

3. TEKNOKENTLERDE GİRİŞİMCİLERE SAĞLANAN AVAN-TAJLAR

Teknokentlerde, TGB’nin imkânlarından yararlanmak ve bu bölgelerde faaliyette bulunmak isteyen gerçek ve tüzel kişiler girişimci olarak değerlen-dirilmektedir (Ersan, 2012). TGB’de faaliyette bulunmak ve avantajlarından yararlanmak isteyen girişimciler, faaliyette bulunmak istedikleri Bölgenin yönetici şirketine başvuru formalarını doldurarak talepte bulunurlar. Böylece yönetici şirket girişimcilerin taleplerinin değerlendirilmesini ve yer tahsisini sağlamaktadır. Değerlendirmede, Bölgede faaliyette bulunmak isteyen giri-

ÇÖZÜMMAL

İ


şimcilerin, ülke sanayisinde uluslar arası rekabet gücünü arttırıcı özelliklere haiz olmalarını, bu amaca uygun olarak etkin Ar-Ge yada yazılım geliştirme faaliyetlerini fiilen yapması yada bunları yapabilecek yetkinliğe sahip olma-sı şartları aranmaktadır (Ersan, 2012). Bu avantajlar Gelir Vergisi (GV) ve Kurumlar Vergisi (KV) yönünden avantajlar, katma değer vergisi yönünden avantajlar, ücretlerde gelir vergisi yönünden avantajlar ve sosyal güvenlik pi-rimi işveren hissesi desteği yönünden avantajlar ile diğer avantajlardır.

3.1. Gelir ve Kurumlar Vergisi AvantajlarıBu istisna kapsamın da yer almak için, gelir ve/veya kurumlar mükellefleri-

nin TGB’de faaliyette bulunması gerekmektedir. GV ve KV istisnasının uygu-lamasında mükelleflerin dar mükellef yada tam mükellef olmasının herhangi bir önemin olmadığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nde açıklanmıştır. 16/02/2016 tarihli 6676 sayılı Kanun’un 14 üncü maddesiyle değişen 4691 sayılı Kanun’un Geçici 2 nci maddesine göre, kanun kapsamında bölgede fa-aliyette bulunan GV veya KV mükelleflerinin, özellikle bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleri sonucu elde edilen kazançlarından 31/12/2023 tarihine kadar GV yada KV yönünden istisna edilmiştir. Mevzuatta Teknokent-ler de faaliyet gösteren mükelleflerin yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerine bağlı kazançlar istisna kapsamında değerlendirilecektir. Mevzuatta belirtilen faaliyetlere bağlı olmayan kazançlar ise istisna olarak kabul edilmemektedir. Ayrıca bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin ana faaliyetlerinden dışında yapılan ticari faaliyetlerden elde edilen gelirler ile olağandışı gelirlerin istisna dahilinde değerlendirilemeyeceği 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli-ği’in 5.121.2 inci bölümünde açıkça belirtilmiştir.

3.2. Katma Değer Vergisi Avantajı3065 sayılı Kanun’un Geçici 20/1 maddesi ile 4691 sayılı Kanun’da TGB

ve İhtisas TGB’de faaliyet gösteren girişimcilerin kazançlarının GV veya KV’den müstesna olduğu sürece özellikle bu bölgede ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve aske-ri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetlerinin 31/12/2023 tarihine kadar KDV’den müstesna olduğu, Maliye Bakanlığı’nın program ve lisans türleri itibari ile istisnadan yararlanılacak bedele ilişkin ola-rak asgari sınır belirlemeye, istisna uygulanacak yazılım programlarını tanım-

ÇÖZÜMMAL

İ

46OCAK - ŞUBAT

lamaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu ifade edilmiştir.

İlgili Kanunda belirtildiği gibi TGB’de yazılımın Kanunun 11 ve 12 inci maddeleri kapsamında ihraç edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun 32 nci maddesine göre indirim ve iade konu-su yapılması da mümkündür (26.04.2014 tarihli ve 28983 Sayılı R.G. KDV GUT).

3.3. Ücretlerde Gelir Stopajı İstisnası4691 sayılı Kanunun Geçici 2 inci maddesinin 3 üncü fıkrasına göre, böl-

gede çalışan Ar-Ge, tasarım ve destek personeli çalışanlarının bu görevleriyle ilgili elde ettikleri ücretler 31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden istis-na edilmiştir. Adı geçen Kanun’un 3 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (m) bendinde yer alan “Ar-Ge Personeli” tanımı ile (p) bendinde yer alan “Des-tek Personeli” tanımı ve (z) bendinin alt (bb) alt bendinde yer alan “Tasarım Personeli” kapsamında olan personellerin bu kapsamda yer aldıkları görevleri ile ilgili olarak ücret geliri istisnasından yararlanmaları mümkündür. Bu kap-samda istisnadan yararlanacak çalışanın Ar-Ge, destek veya tasarım personeli olması gerekir. Bunların dışında olan çalışanın (yönetici şirketinin personeli gibi) ücretleri ile ilgili olarak bu istisna kapsamında uygulanması söz konusu değildir (Özdemir, 2014). 4691 sayılı Kanun ile ücreti gelir vergisinden istisna edilen personellere mukabil bu personellerin hak kazılmış hafta tatili, yıllık ücretli izinler, ulusal bayram ve tatil günleri istisna kapsamına dahil süreler içinde yer almaktadır.

3.4. Sosyal Güvenlik Primi İşveren Hissesi DesteğiBu destekten yararlanacak olan işyerinin 5746 sayılı Kanun kapsamına gi-

ren bir işyeri olması yada 4691 sayılı Kanun kapsamında ücreti gelir vergisin-den istisna edilen bir işyerinin olması, sigortalı çalışanın Ar-Ge çalışanı yada Ar-Ge çalışanı sayısının %10’u aşılmamak koşuluyla destek personeli yada 4691 sayılı Kanun’a göre ücretinden gelir vergisi hesaplanmayan personel ol-ması, Ar-Ge merkezlerinde çalıştırılan Ar-Ge personelinin en az otuz günlük tam zamanlı eşdeğere sahip olması, Sosyal Güvenlik Kurumu’na verilen aylık prim ve hizmet belgelerinin yasal süresi içinde bildirilmesi, Türkiye genelinde yasal ödeme süresi geçmiş sigorta primi, işsizlik sigortası primi, idari para ce-zası ve bunlara ilişkin olarak gecikme cezası ve gecikme zammı toplamının on

ÇÖZÜMMAL

İ


altı yaşından büyükler için belirlenmiş asgari ücretten fazla olmaması varsa ilgili kanunun öngördüğü şekilde yapılandırılmış ve yapılandırma işlemimin devam ediyor olması gerekmektedir (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2017). Destek kapsamında olan sigortalılara ait aylık prim ve hizmet belgele-rinin yasal süresinde verilmesi durumunda, tahakkuk eden sigorta primi işve-ren hissesinin yarısı ile sigortalı hissesinin işverenlerce ödenip ödenemediğine bakılmaksızın, sigorta işveren hissesin diğer yarısı maliye bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanmaktadır (Tan ve Erdem, 2010).

3.5. Diğer Avantajlar4691 sayılı Kanunun Geçici 2 inci maddesi ile, Bölgede çalışan Ar-Ge,

tasarım ve destek personelinin bu görevlerinden elde etmiş oldukları ücretleri ile ilgili her türlü vergiden istisna edilmiş olup, bu personellerin çalışmaları karşılığında elde etmiş oldukları ücretler üzerinden hesaplanan sigorta pri-mi işveren hissesinin yarısı Maliye Bakanlığı bütçesine konulacak ödenek ile 31/12/2023 tarihinde kadar karşılanmaktadır. Bu kanun kapsamında elde edi-len ücretlerden gelir ve damga vergisi hesaplanmamaktadır. 16/02/2016 tarihli 6676 sayılı Kanun’un 13 üncü maddesi ile 4691 sayılı Kanuna eklenen Ek 2 inci maddesinde belirtildiği gibi; Bölgede yer alan yazılım, Ar-Ge, yenilik ve tasarım projelerini ilgilendiren araştırmalarda kullanılması için ithal edilen eşyanın gümrük vergisi ve her türlü fondan, bu kanun kapsamında hazırlanan kağıtlar ve bu durumla ilgili yapılan işlemler damga vergisinden ve harçtan müstesna olduğuna yer verilmektedir. Buna istisnadan 4691 sayılı Kanun kap-samında bölgede faaliyet icra eden mükelleflerin kanun çerçevesinde diğer istisnadan yararlanma sürelerine kadar yararlanabilmektedirler.

Üniversite-sanayi işbirliği ile birer teknoloji üretim merkezi olan teknoloji parkları kurulmakta ve üniversiteler ile yönetsel, finansal, fiziksel olmak üzere çok yönlü imkânlar sağlanmaktadır (İpekten, 2006).

TGB’de faaliyette bulunan mükelleflere yapılan sermaye desteği ile ilgili Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği’nin 35 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendine göre; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı’nca uygun bulunan alanlarda, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince gerçek-leştirecekleri projelerinin finansmanları için kullanılmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar TGB’de faaliyette bulunanlara verilen sermaye desteklerinin, beyan edilen gelirin yada kurum kazancının %10’unu ve öz sermayenin %20’sini aşmamak koşuluyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanun’unun 89 uncu mad-

ÇÖZÜMMAL

İ

48OCAK - ŞUBAT

desine göre ticari kazancın ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesine uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapıla-bilmektedir. İndirim konusu yapılacak tutar 500.000,00 Türk Lirasını aşamaz.

4. UYGULAMA4.1. Şirket Hakkında Genel BilgilerUygulamada baz alınan şirketin faaliyet konusu yazılım faaliyeti olup

Borsa İstanbul’da işlem gören bir firma olduğu varsayılmıştır. ABC A.Ş. nin merkezi İstanbul’da Teknokent dışında, şubesi İstanbul’da yer alan bir Tekno-kentte faaliyet gösteren firma olduğu kabul edilmiştir. İşletme aynı zamanda Ar-Ge faaliyetlerinde bulunmakta, Türkiye Bilimler Akademisi (TÜBİTAK), Küçük ve Orta Ölçekli Sanayiyi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı (KOSGEB) ve Kalkınma Ajanları gibi çeşitli kuruluşlardan projeleri kapsa-mında çeşitli destekler aldığı ve firmanın proje kapsamında yürüttüğü birden fazla projesi bulunduğu varsayılmaktadır. Firma bu projeler kapsamında faa-liyette bulunmaktadır.

Çalışmada bu bilgiler doğrultusunda beş kısımda detaylı olarak merkez ve şube faaliyetlerinin avantajları ortaya koyulmaktadır. Uygulama bölümün-de örnek işletmenin avantajları makalenin üçüncü bölümünde detaylı olarak açıklanan dört başlık çerçevesinde ele alınmıştır. Bunlar, kurumlar vergisi yönünden, katma değer vergisi yönünden, ücretlerde gelir stopajı ve sosyal güvenlik primi işveren desteği yönünden ve diğer avantajlar yönünden değer-lendirme yapılmıştır.

4.2. Kurumlar Vergisi Yönünden Dönem sonu itibari ile şirket tarafından gelir tablosunda merkez ve şube ayrı-

mının yapılması ve istisna kapsamında olan faaliyetler ve istisna kapsamında ol-mayan faaliyetlerin ayrı ayrı düzenlenerek bir konsolide gelir tablosu oluşturuldu-ğu varsayılmaktadır. Şirketin faaliyetleri sonucu müşterek giderlerinin olduğu ve kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında yanlışlık olmaması için müşterek giderlerin birbirlerine oranlanmasıyla yoluyla anahtar dağılımının yapıldığı kabul edilmektedir. Tüm bu varsayımlar altında ABC A.Ş.‘nin 31/12/2016 tarihi itibari ile ticari kurum kazancının 7.334,681,00 TL olduğu, TGB’de elde edilen kazanç-ların 5.493.704,00 TL, geçmiş yıl zararı ve kazancın bulunması halinde indirile-cek istisna ve indirimlerin olmadığı varsayımı altında hesaplanacak olan safi ku-rum kazancı 1.840.977,00 TL olarak, kurumlar vergisi matrahının 1.840.977,00 TL ve hesaplanacak olan kurumlar vergisi 368.195,00 TL dir.

ÇÖZÜMMAL

İ


ABC A.Ş.’nin TGB’de faaliyette bulunmamış varsayımında, TGB’de elde edilen kazançlar kurum kazancından indirilmeyerek kurumlar vergisi matra-hına dahil edilecektir. Bu durumda hesaplanacak olan kurumlar vergisi tutarı ise 1.466.936,00 TL olarak hesaplanacaktır. ABC A.Ş. şirketinin 4691 sayılı Kanun çerçevesinde kurumlar vergisi istisnasından elde ettiği kazanç;

1.466.936,00 – 368.195,00 = 1.098.741,00 TL dir.

4.3. Katma Değer Vergisi Yönünden ABC A.Ş.’ye “N Mali Danışmanlık“ firmasından 01 Aralık 2016 dönemi-

ne ait danışmanlık faturasının 2.000,00 TL + % 18 KDV şeklinde olduğu, 01 Aralık 2016 istisna kapsamında olan faaliyetlerin maliyet tutarının 105.010,00 TL, Aralık 2016 istisna kapsamında olmayan faaliyetlerin maliyetlerin tutarı-nın 202.650,00 TL olduğu varsayılmaktadır.

Bu durumda 4691 sayılı Kanun’da belirtilen istisna kapsamında olan ve istisna kapsamı dışında olan faaliyetlerin bir arada yapılması halinde iki faali-yet için bir arada yapılan müşterek giderlerin dağıtımının dağıtım anahtarı ile dağıtılması gerekmektedir. İstisna kapsamında olan müşterek gider dağıtım oranının hesaplanmasında, istisna kapsamındaki faaliyet ile oluşan maliyetin, müşterek genel giderler dışındaki toplam maliyete oranlamasıyla bulunur. Bu oranlamanın yapılması sonucu İstisna kapsamında olan faaliyetin dağıtım ora-nı = 105.010,00 TL / 307.660,00 TL = 0,35

İstisna kapsamında olmayan faaliyetin dağıtım oranı = 202.650,00 TL / 307.660,00 TL = 0,65

İstisna kapsamına giren faaliyetin genel gider tutarı = 0,35 x 2.000,00 TL = 700,00 TL

İstisna kapsamına giren giderin KDV tutarı = 0,35 x 360,00 TL = 126,00 TLİstisna kapsamında olan faaliyetlerin dağıtım anahtarları yapıldıktan sonra 01

Aralık 2016 tarihli 2.000,00 TL + %18 KDV olan fatura bedelinin 700,00 TL olan kısmı gider olarak, 360,00 TL olan KDV’nin dağıtım sonrası hesaplanan 126,00 TL KDV’de indirim yapılmayarak dönemin gideri olarak kaydedilecektir. Bu du-rumda Aralık 2016 sonu itibariyle 826,00 TL gider olarak kaydedilecektir.

İstisna kapsamına girmeyen faaliyetin genel gider tutarı = 0,65 x 2.000,00 TL = 1.300,00 TL

İstisna kapsamına girmeyen giderin KDV tutarı = 0,65 x 360,00 TL = 234,00 TL

İstisna kapsamında olmayan faaliyetlerin dağıtım anahtarları yapıldıktan sonra 01 Aralık 2016 tarihli 2.000,00 TL + %18 KDV olan fatura bedelinin

ÇÖZÜMMAL

İ

50OCAK - ŞUBAT

1.300,00 TL olan kısmı istisna kapsamında olamayan genel gider olarak kaydedilecek, 360,00 TL olan KDV’nin dağıtım sonrası hesaplanan 234,00 TL KDV’de indirim konusu yapılarak dönemin “191 İndirilecek KDV” hesabına kaydedilecektir.

İstisna kapsamında elde ettiği gider kazanç tutarı = 1.300,00 - 7.00,00 TL = 600,00 TL

İstisna kapsamında elde ettiği KDV kazanç tutarı = 234,00 TL - 126,00 TL = 108,00 TL

İstisna kapsamında elde ettiği toplam kazanç tutarı = 1.534,00 TL - 826,00 TL = 708,00 TL

olarak hesaplanır.

4.4. Ücretlerde Gelir Stopajı ve Sosyal Güvenlik Primi İşveren Desteği Yönünden

ABC A.Ş. ile “Destek Personeli” arasında 1 Aralık 2016 tarihinden itibaren tam zamanlı olarak çalışılması üzerine bir iş sözleşmesinin yapıldığı varsayıl-makta olup, sözleşmede ücret Sosyal Güvenlik Kurumu Sigorta Primine Esas Kazanç tutarının en üst sınırdan 10.705,50 TL üzerinden kabul edilmektedir. İşveren payı %20,5 alınarak, personelin bekâr olduğu varsayılarak asgari ge-çim indirimi (AGİ) 123,53 TL’dir. Şirket SGK tarafından 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 81 inci maddesine uygunlu-ğu ile %5 indirim hakkından yararlandığı varsayılmaktadır. Personelin tam zamanlı olarak Teknokent dışında veya Teknokent içinde çalışması halinde karşılaştırmalı olarak ücret bordrosu hesaplaması şu şekilde olacaktır.

Personelin Teknokent dışında çalışması halinde personelin işverene maliyeti, SGK matrahı 10.705,50 ve 5510 sayılı Kanun ile %5’lik indirimle birlikte işverenin açısından yüklenilecek toplam maliyet 12.578,97 TL ola-rak hesaplanacaktır. Bu durumda personelin maliyeti ise, SGK matrahı olan 10.705,50 TL üzerinden 5510 sayılı Kanun kapsamından yararlandığında personelin elde edeceği ücret tutarı AGİ hariç 7.653,47 TL olarak hesaplana-caktır. Yapılan hesaplamada Aralık 2016 dönemine ait gelir vergisi 1.364,95 TL ve damga vergisi 81,25 TL kesintilere eklenecektir. Toplamda AGİ ile birlikte personelim eline geçecek net ücret tutar 7.777,00 TL’dir. Personelin Teknokentte çalışması halinde ise, 4691 sayılı Kanuna kapsamında gelir ver-gisi ile damga vergisi hesaplanmamaktadır. Ayrıca 4691 sayılı Kanunu göre ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmayanların AGİ’den yararlanılamaya-

ÇÖZÜMMAL

İ


cağından AGİ hesaplaması yapılmamıştır. Personelin Teknokentte çalışması halinde personelin işverene maliyeti, SGK matrahı 10.705,50 ve 5510 sayılı Kanun ile %5’ lik indirimle birlikte işverenin açısından yüklenilecek toplam maliyet 11.749,29 TL olarak hesaplanacaktır. Bu durumda personelin maliyeti ise, 4691 sayılı kanun kapsamında ve 5510 sayılı Kanun kapsamı dâhilinde personelin elde edeceği net ücret tutarı 9.099,67 TL olarak hesaplanacaktır. 4691 sayılı kanun ile birlikte Teknokentte çalıştırılan personelin ücret gelir vergisinde 1.364,95 TL, ücretin damga vergisinde 81,25 TL olarak toplamda 1.446,20 TL kadar teşvikten yararlanılacaktır. Bu durumda Teknokentte is-tihdam edilen personelin gelir ve damga vergisi muafiyeti olduğundan Aralık 2016 Muhtasar Beyannamesi’nde ödenecek vergi ortaya çıkmamaktadır.

4.5. Diğer Avantajlar Yönünden Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyette bulunan girişimcilere, Ar-

Ge, yazılım, tasarım gibi yenilikçi projeleri destekleme kapsamında ulusal ve uluslararası kurumlar tarafından geri ödemeli yada geri ödemesiz şekilde çeşitli destekler sunulmaktadırlar.

ABC A.Ş. firması 01.12.2016 yılında Teknokent şubesinde yazılım faali-yetiyle ilgili yapmış olduğu A projesi için TÜBİTAK’tan geri ödemesiz olarak 300.000,00 TL hibe aldığı varsayılmaktadır. Bu durumda mevzuat çerçevesin-de firmanın yapacağı muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

_____________________01/12/2016 _________________________

102 BANKALAR HESABI 300.000,00

102.01… Teknokent Şubesi Bankalar 300.000,00

102.01.001… Bankası 300.000,00

602 DİĞER GELİRLER HESABI 300.000,00

602.01 Hibe ve Fonlar 300.000,00

602.01.001 TÜBİTAK A Projesi 300.000,00

TÜBİTAK tarafından A projesi için yapılan hibe ödemesi______________________/ ________________________________

ABC A.Ş. firması 01.12.2016 yılında Teknokent Şubesinde Ar-Ge faali-yetiyle ilgili yapmış olduğu B projesi için KOSGEB’ten geri ödemeli olarak 400.000,00 TL ödeme aldığı kabul edilmektedir. Firmanın bu durumda yapa-cağı muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

ÇÖZÜMMAL

İ

52OCAK - ŞUBAT

_______________________ 01/12/2016_______________________

102 BANKALAR HESABI 400.000,00

102.01… Teknokent Şubesi Bankalar 400.000,00

102.01.001… Bankası 400.000,00

549 ÖZEL FONLAR HESABI 400.000,00

549.01 Hibe ve Fonlar 400.000,00

549.01.001 KOSGEB B projesi 400.000,00

KOSGEB tarafından B projesi için yapılan ödeme_________________________/ ________________________________

Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 33 üncü maddesi hükmü uyarınca bu hibe ve fonunun elde edildiği hesap dönemini takip eden 5 yıl süresince ser-mayeye ilave edilmesi haricinde başka bir hesaba aktarılmaması yada ilgili mevcut bulunan hesaptan çekilmemesi halinde, ilgili tarihte tahakkuk ettiril-meyen vergiler vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile beraber tahsis edilir.

5. SONUÇ4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ile Teknokentlerde

faaliyette bulunan girişimcilere vergisel ve vergisel olmayan çeşitli avantaj-lar sağlanmaktadır. Uygulamada ABC Anonim Şirketinin Borsa İstanbul’da işlem gören bir firma olduğu merkezi İstanbul’da Teknokent dışında, şubesi İstanbul’da yer alan bir Teknokentte faaliyet gösterdiği kabul edilmiştir. Uygu-lamaya konu olan işletmenin avantajları merkez ve şube açısından karşılaştırı-larak değerlendirilmiştir. Araştırma sonucunda örnek işletmenin Teknokentte faaliyet göstermesi ile Teknokent dışında olması durumu karşılaştırılarak ku-rumlar vergisi yönünden elde edilen avantajın yıllık olarak 1.098.741,00 TL, katma değer vergisi yönünden elde edilen avantajın aylık olarak 708,00 TL, ücretlerde gelir stopajı ve sosyal güvenlik primi işveren desteği yönünden elde edilen avantajların 1 kişilik personelin aylık olarak, işveren maliyeti açısından 829,68 TL, personel açısından 1.322,67 TL dir. Vergisel olmayan destekler yönünden ise, geri ödemesiz olarak gelirler hesabına alınan hibe 300.000,00 TL, geri ödemeli olarak sermaye hesabına aktarılan tutar 400.000,00 TL ola-rak avantaj sağladığı görülmektedir. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faali-

ÇÖZÜMMAL

İ


yette bulunan şirketin vergisel ve vergisel olmayan yönden Teknokentte elde edilen kazançlar açısından Teknokent dışındaki kazançların vergilendirilmesi karşısında daha avantajlı olduğunu bu avantajların 31/12/2023 tarihinde kadar vergiden istisna edildiği ve bölgede faaliyette bulunan girişimcilerin bu istis-nalardan yararlanabilmelerine olanak sağlamaktadır.

KAYNAKÇAAlp, Mehmet Ali (2012), “Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Uygulanan

Destekler”. Vergi Sorunları Dergisi, 287 (2012) : 91-98.Ersan, Alper (2012), Ar-Ge, Yenilik, Bilim ve Teknoloji Destekleri Teş-

vik/Destek Rehberi Serisi 5 İstanbul : İstanbul Ticaret Odası.İpekten, O. Berna (2006), “Risk Sermayesi Finansman Modeli” Atatürk

Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 7, 1 (2006) : 385-408.Özdemir, Filiz (2010), Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde (Teknokent-

lerde) Ar-Ge Faaliyetlerinin Muhasebe Standartları İle Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi ve Buna İlişkin Bir Uygulama Örneği. (Yayımlan-mamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi

Özdemir, Filiz (2014) “Ar-Ge Personelinin Ücretine İlişkin İstisnaların Et-kinliğinin Değerlendirilmesi” Maliye Dergisi. 166 (2014) : 159-173.

Tan, Mustafa ve Erdem, Tahir (2010), Türkiye’de Ar-Ge ve Teşvikleri. İstanbul : İstanbul Ticaret Odası.

Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (2017), “ Teknoloji Geliştirme Bölge-leri”, 03.11.2017 tarihinde http://btgm.sanayi.gov.tr/DokumanGetHandler.ashx?-dokumanId=c18f64dd-0a3a-4e1e-a57e-13f39e017001 adresinden erişildi.

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (2017), “Sosyal güvenlik Teşvikle-ri”, 09.04.2017 tarihinde http://www.sgk.gov.tr/wps/wcm/connect/a25fb7a4-43cf-45a6-8f1c-51c9fe924976/Sosyal+G%C3%BCvenlik+Te%C5%9Fvikle-ri+El+Kitab%C4%B1+2017+Nisan.pdf?MOD=AJPERES adresinden erişildi

Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016). Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği. Ankara : Resmî Gazete (29797 sayılı)

Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016). Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. Ankara : Resmî Gazete (29797 sayılı).

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (25/09/2008). Araştırma ve Geliş-tirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Genelgesi, 658475-2008/85.

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (06/02/2009). Araştırma ve Geliş-tirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Genelgesi. 114-2009/21.

ÇÖZÜMMAL

İ

54OCAK - ŞUBAT

T.C. Yasalar, (25.02.2016). 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faa-liyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına dair Kanun. Ankara : Resmî Gazete (29636 sayılı)

T.C. Yasalar, (25.10.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmî Gazete, (18563 sayılı).

T.C. Yasalar, (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Anka-ra : Resmî Gazete, (26205 sayılı).

Maliye Bakanlığı (03.04.2007). Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No.1, Ankara : Resmî Gazete, (26482 sayılı).

Maliye Bakanlığı (31.12.2012). Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No.7. Ankara : Resmî Gazete 28514 (4. Mükerrer).

T.C. Yasalar, (01.07.2017). 7033 sayılı Sanayinin Geliştirilmesi ve Üre-timin Desteklenmesi Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Karar-namelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara : Resmî Gazete (30111 sayılı).

T.C. Yasalar, (10.01.2017). 6769 sayılı Sınai Mülkiyet Kanunu. Ankara : Resmî Gazete, (29944 sayılı)

T.C. Yasalar, (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmî Gazete (26200 sayılı).

T.C. Yasalar, (06.07.2001). 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu. Ankara : Resmî Gazete. (24454 sayılı).

T.C. Yasalar, (12.03.2011). 6170 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmî Gazete (27872 sayılı).

ÇÖZÜMMAL

İ


BAĞIMSIZ DENETİM RAPORLARININ İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ DENETİM STANDARDI 570 ÇERÇEVESİNDE

İNCELENMESİ: BİST İMALAT SANAYİ ŞİRKETLERİ ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA*

INVESTIGATION OF AUDIT REPORTS IN THE FRAMEWORK OF STANDARD ON AUDITING 570 GOING CONCERN: A RESEARCH ON

MANUFACTURING COMPANIES LISTED IN BIST

Zeliha YILMAZ**

Yrd. Doç. Dr. Alpaslan YAŞAR***

ÖZBu çalışmanın amacı, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe

oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğunu ve hangi tür denetim görüş-leri ile hangi denetim kuruluşlarınca verildiğini belirlemektir. Bu kapsamda, 2013-2016 yıllarında Borsa İstanbul’da işlem gören imalat sanayi şirketlerine ait denetim raporları içerik analizi yöntemi ile incelenmiştir. Araştırma sonuç-ları, işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartın, ‘önemli tutarlardaki faaliyet zararı veya nakit akışı oluşturan varlıkların değerindeki önemli azalışlar’ olduğunu göstermiştir. Ayrıca, bu tür olay veya şartların en çok ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ paragrafı içeren olumlu görüş raporu ile verilmiş ve olumsuz görüş raporu ile hiç belirtilmemiştir. Ça-lışma sonuçları, aynı zamanda, bu tür denetim görüşlerinin en çok dört büyük-ler, en az ise ulusal denetim firmaları tarafından yayımlandığını göstermiştir.

Anahtar Sözcükler: Denetim Görüşleri, İşletmenin Sürekliliği Varsayı-mı, BDS 570.

ABSTRACTThe purpose of this research is to identify what events or conditions that

may cast doubt about the going concern assumption and what type of audit opinions and audit entities were given. In this context, audit reports of the manufacturing industry companies listed on Istanbul Stock Exchange were analyzed by content analysis method for the period 2013-2016. Research fin-


* Bu makale, Yrd. Doç. Dr. Alpaslan YAŞAR danışmanlığında Zeliha YILMAZ tarafından hazırlanan “Bağım-sız Denetim Raporlarının İşletmenin Sürekliliği (BDS 570) Denetim Standardı Çerçevesinde İncelenmesi: BİST Şirketleri Üzerine Bir Araştırma” başlıklı yüksek lisans tezinden faydalanılarak hazırlanmıştır.** Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü*** Adana Bilim ve Teknoloji Üniversitesi İşletme Fakültesi

ÇÖZÜMMAL

İ

56OCAK - ŞUBAT

dings show that the most common event or condition may cast significant doubt about the going concern assumption is the substantial operating losses or significant deterioration in the value of assets used to generate cash flows. In addition, these events or conditions are given mostly by unqualified opini-on that include an Emphasis of Matter paragraph, and adverse opinion is not stated at all. The findings also show that such audit opinions are issued by at most big four auditors and at least by national audit firms.

Keywords: Audit Opinions, Going Concern Assumption, ISA 570.

1. GİRİŞİnsanların ihtiyaç duydukları mal ve/veya hizmetleri üretmek suretiyle kâr

elde etmek ve piyasadaki kalıcılıklarını sağlamak isteyen işletmelerin amaçla-rını gerçekleştirebilmesi, öncelikle işletmenin devamlılık arz etmesine bağlı-dır. İşletme ile ilgili taraflar, mevcut faaliyetlerin sürekli ve düzenli bir şekilde yürütüldüğünü ve işletmenin gelecekte de devamlılık sağlayacağından emin olmak isterler. Bu husus, muhasebe alanında işletmenin sürekliliği varsayı-mı olarak ifade edilen temel kavramı oluşturmuştur. Kuruluş sözleşmesinde aksine bir hüküm olmadığı sürece işletmenin sonsuz ömre sahip olduğunun varsayılması olarak ifade edilen (Sevilengül, 2011:18; Karacan ve Uygun, 2012:228) işletmenin sürekliliği varsayımı, finansal tabloların işletmelerin ge-lecekte varlığını devam ettireceği varsayımına göre düzenlenmesi nedeniyle, finansal tabloları doğrudan etkilemektedir. Özellikle, ABD başta olmak üzere 2001 ve sonrasında meydana gelen finansal skandallar, işletmenin sürekliliği varsayımının gerek yönetim gerekse denetçi tarafından dikkatlice değerlendi-rilmesi gerekliliğini ortaya koymuştur. Şirket yönetiminin yaptığı değerlen-dirme, BDS 570: İşletmenin Sürekliliği denetim standardında üç unsur olarak sayılmıştır. Buna göre; ilk olarak, bir olay veya şart ne kadar ileri bir tarihte meydana geliyorsa, söz konusu olay veya şartların sonucuna ilişkin belirsizlik derecesinin o kadar artacağı belirtilmiştir. İkinci olarak, işletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığının, faaliyetlerinin niteliğinin ve durumunun, dış faktörlerden etkilenme derecesinin olay veya şartların sonucuna ilişkin değerlendirmeyi etkileyeceği belirtilmiştir. Üçüncü olarak ise, geleceğe ilişkin yapılan bir de-ğerlendirmenin, o değerlendirmenin yapıldığı andaki mevcut bilgilere daya-nacağı, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olayların yapılan değerlendirme ile tutarlı olmayan sonuçlar ortaya koyabileceği belirtilmiştir (BDS 570, md. 5). Diğer taraftan, finansal tablolar hazırlanırken işletme yönetiminin sürekli-

ÇÖZÜMMAL

İ


lik varsayımını kullanmasına ilişkin olarak, bağımsız denetçi, finansal tablola-rın hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etme ve işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir belirsizliğin olup olmadığı konu-sunda bir sonuca varma sorumluluğu taşımaktadır (BDS 570, md. 6).

Türkiye’de, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin belirsizlik durumla-rında denetçinin denetim faaliyetini nasıl yürütmesi ve eldeki kanıtlara dayalı olarak belirsizlik unsurunu nasıl raporlaması gerektiği ile ilgili düzenleme, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 570 no.lu “İşletmenin Sürekliliği” stan-dardı kapsamında yapılmıştır. Bu kapsamda, finansal tablolarda karşılaşılan önemli belirsizliklere yönelik yeterli açıklamaların yapılması durumunda veya yapılmaması durumunda, belirsizliklerin etkisine göre denetçinin hangi açıklamalar ile nasıl bir denetim görüşü vermesinin uygun olacağı belirtilmiş-tir. Buna göre, bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanma-nın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin olduğu sonucuna vardığında, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmış ise olumlu görüş verecek ve de-netim raporuna ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ paragrafı ekleyerek önemli belir-sizliği vurgulaması; yeterli açıklama yapılmamış ise sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı vermesi gerekmektedir. İşletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olmadığı sonucuna varılması durumunda ise, olumsuz görüş verilmesi gerekmektedir (BDS 570, md. 18-21). Bu itibarla, işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan olay veya şartın ne olduğu, bu tür durumların hangi tür denetim görüşleri ile verildiği, finansal bilgi kullanıcılarının kararlarında etkili olabilecektir. Diğer taraftan, işletme sürekliliğine ilişkin en çok belirsizlik vurgusu yapılan olay veya şartın ne/neler olduğunun bilinmesi, bu konudaki ampirik araştırmalardaki modelleri ve bulgularının güvenilirliği açısından fayda sağlayabilecektir.

Bu çalışmanın temel amacı, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğunu BDS 570 Denetim Standardı çerçevesinde incelemektir. Bu temel amaca bağlı olarak, işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğu, hangi tür denetim görüşleri ile hangi denetim firmaları tarafından verildiği nitel analiz yöntemlerinden biri olan içerik analizi ile 2013-2016 yıllarında iş-lem gören Borsa İstanbul imalat sanayi şirketlerine ait denetim raporlarından tespit edilmiş ve elde edilen bulgular ortaya konulmuştur.

ÇÖZÜMMAL

İ

58OCAK - ŞUBAT

Türkiye’de, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartların neler olduğunu araştıran bu çalışmanın, işletmenin sürek-liliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların hangi türde denetim görüşü ile ve hangi tür denetim firmalarınca verildiğini ortaya koymak sure-tiyle literatüre katkı sağlaması beklenmektedir. Ayrıca, çalışma konusu kapsa-mındaki literatür incelendiğinde, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içeren denetim görüşlerini tahmine yönelik çalışmaların ağırlıklı olduğu ve genellikle de nicel analiz yöntemlerinin kullanıldığı görülmektedir. Bu açı-dan, bu çalışmada, nitel analiz yöntemlerinden içerik analizi yöntemi kullanıl-mak suretiyle konu ile ilgili durumu kendi uygulama ortamı içinde değerlen-dirilmesi yönüyle literatüre katkı sağlanması beklenmektedir. Diğer taraftan, bu çalışmanın, Türkiye’de işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartlardan en sık karşılaşılanların neler olduğunu ortaya koymak su-retiyle işletmenin sürekliliğini tahmine yönelik çalışmalarda kullanılabilecek alternatif değişkenler noktasında literatüre fayda sağlaması beklenmektedir.

Bu çerçevede, ikinci bölümde, BDS 570 çerçevesinde bağımsız denetim sonuçlarının raporlanması hususu açıklanmıştır. Araştırma konusu kapsa-mındaki literatür taraması sonuçları üçüncü bölümde sunulmuştur. Dördüncü bölümde, araştırmanın yöntemi açıklanmıştır. Beşinci bölümde, çalışmanın bulgularına yer verilmiş ve son bölümde ise çalışmanın sonuçları ortaya ko-nularak, geleceğe yönelik araştırma önerilerinde bulunulmuştur.

2. BDS 570 ÇERÇEVESİNDE DENETİM SONUÇLARI VE RAPORLAMA

İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi kapsamındaki düzenlemeler Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 570 no.lu “İşletmenin Sürekliliği” stan-dardı ile belirlenmiştir. BDS 570 denetim standardında; sürekliliğe ilişkin belirsizlik durumlarında finansal tablolara ilişkin denetim görüşü oluşturul-masında bağımsız denetçinin sorumlulukları ve denetim raporunun şekil ve içeriği ile ilgili hususlarda düzenleme yapılmıştır. Buna göre, denetçi, finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği esasına uygunluğu ile ilgili yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ederek bir sonuca ulaşma sorumluluğu taşımaktadır (BDS 570, md. 6-7). Bu kapsamda, denetçi, denetim faaliyetini yürütürken gerekli olan risk değerlendirmelerinin yapıl-ması ve gerekli prosedürleri uygularken, bu durumun işletmenin sürekliliği-nin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya durumlarla ilgili önemli bir belirsizliğin olup olmadığını değerlendirir (BDS 570, md. 10). De-

ÇÖZÜMMAL

İ


netçi, işletmenin sürekliliğini devam ettirebilmesine ilişkin ciddi şüphe oluş-turabilecek olay veya şartları belirlediği durumda, bu olay veya şartlarla ilgili olarak önemli bir belirsizliğin var olup olmadığına karar vermesi gerekmek-tedir. Bu kararı vermek için ilave denetim prosedürlerini uygulamak suretiyle yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmektedir (BDS 570, md. 16).

BDS 570’e göre; denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumları ve işlet-menin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olmadığı durumları dikkate almak suretiyle denetim görüşünü belirlemektedir. BDS 570’in 18. maddesin-de açıklandığı üzere, denetçi, elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak tek başına veya toplu olarak işletmenin sürekliliğini devam ettirebilmesine dair ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin var olup olmadığını tespit ederek bir sonuca ulaşmaktadır. Bu çerçevede, işlet-menin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir be-lirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılması halinde denetçi, olumlu görüş verecek ve raporuna “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafı ekleyecektir (BDS 570, md. 19). Bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin birden çok önemli belirsizliğin olduğu ender durumlarda ise denetçi, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı eklemek yerine görüş bildirmekten kaçına-bilecektir (BDS 570, A22. Paragraf). İşletmenin sürekliliği varsayımını kul-lanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmaması halinde ise denetçi, BDS 705 (Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi) uyarınca sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı verecektir (BDS 570, md. 20).

2.1. İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar

Denetçi, işletmenin sürekliliği esasını kullanmanın uygun olduğu, ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu sonucuna ulaşması durumunda, finansal tablolarda aşağıdaki hususlarda açıklama olup olmadığını belirlemesi gerek-mektedir (BDS 570, md. 18).a) İşletmenin sürekliliğini devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek te-

mel olay veya şartlar ile yönetimin bu olay veya şartları ele almaya ilişkin planlarının yeterince açıklanıp açıklanmadığı,

ÇÖZÜMMAL

İ

60OCAK - ŞUBAT

b) İşletmenin sürekliliğini devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizlik olduğunun, işletmenin devam eden iş akışında varlıklarından fayda sağlamasının ve yükümlülüklerini yerine getirmesi-nin mümkün olmayabileceğinin açık bir şekilde açıklanıp açıklanmadığı.

Bu çerçevede, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun oldu-ğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumlarda; finansal tablolardaki açıklamanın yeterli olup olmadığına göre verilecek denetim görüşünün türü farklılaşacaktır. Buna göre, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olduğu ancak önemli belirsizliklerin olduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açık-lama yapılmış ise denetçi olumlu görüş verecek ve raporuna dikkat çekilen hususlar paragrafı ekleyerek sürekliliğin devamına ilişkin ciddi şüphe oluş-turabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli belirsizliğin varlığını vurgulaya-caktır (BDS 570, md. 19). Diğer taraftan, bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin birden çok önemli belirsizliğin olduğu ender durumlarda ise denetçi, “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafı eklemek yerine görüş vermekten kaçına-bilecektir (BDS 570, A22. Paragraf).

İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olduğu ancak önemli belirsiz-liklerin olduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmamış ise denetçinin, sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı verme-si ve işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin olduğunu denetim raporunda belirtmesi gerekmektedir (BDS 570, md. 20).

2.2. İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durumlar

Finansal tablolar işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmış ancak de-netçinin yargısı, yönetimin finansal tablolarda işletmenin sürekliliği varsayı-mını kullanmasının uygun olmadığı yönünde olabilir. Bu durumda, denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımının uygun olmadığına ilişkin finansal tablo-larda bir açıklamanın olup olmadığına bakmaksızın, 21. Paragrafta yer alan olumsuz görüş vermesini gerektiren yükümlülüğü uygulayacaktır (BDS 570, A25. Paragraf).

Yönetimin finansal tablo hazırlamak zorunda olması ancak işletmenin içinde bulunduğu şartlar dolayısıyla işletmenin sürekliliği varsayımının kul-lanılmasının uygun olmadığı durumlarda, finansal tablolar, tasfiye esası gibi, alternatif bir esasa göre hazırlanır. Denetçi, ilgili alternatif esasın kabul edile-

ÇÖZÜMMAL

İ


bilir bir finansal raporlama çerçevesi olduğuna karar vermesi durumunda söz konusu finansal tabloların denetimini gerçekleştirebilir. Denetçi, söz konusu finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmış olması durumunda, olumlu görüş bildirebilir. Ancak, denetçi, kullanılan alternatif esasa ve bu esasın gerekçele-rine dikkati çekmek üzere, denetim görüşüne Dikkat Çekilen Hususlar parag-rafı ekleyebilir (BDS 570, A26. Paragraf).

Denetçi, yürütmüş olduğu denetim çalışmalarına bağlı olarak, yönetim-den değerlendirme yapması talebinde bulunabilir. Ancak, denetçi tarafından yapılan bu isteğin yönetim tarafından kabul edilmediği durumlar söz konu-su olabilir. Bu tür durumlarla karşılaşan denetçinin, ilgili durumun denetim raporuna olan etkisini değerlendirmesi kaçınılmaz olacaktır. Bu kapsamda, denetçi tarafından talep edilmesine rağmen yönetimin değerlendirme yapmak istememesi veya değerlendirmeyi genişletme konusunda istekli olmaması du-rumunda, denetçi, bu durumun denetçi raporu için etkisini mütalaa eder (BDS 570, 22. Paragraf). Yönetim, denetçinin talep etmiş olduğu değerlendirmeyi yapma veya yapılan değerlendirmenin kapsamını genişleme konusunda istekli olmayabilir. Bu durumda, denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımının kulla-nılmasına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememe ihtimali ne-deniyle, sınırlı olumlu görüş verebilir veya görüş vermekten kaçınabilir (BDS 570, A27. Paragraf).

3. LİTERATÜR TARAMASIBağımsız denetçinin işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğuna

ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmesi ve işletme sürekliliğinin devamı noktasında önemli bir belirsizliğin olup olmadığıyla ilgili bir netice-ye varması gerekmektedir. Bu husus, hem finansal bilgi kullanıcıların karar vermeleri açısından önem taşımakta, hem de bağımsız denetçi için önemli bir sorumluluk oluşturmaktadır. Bu durum, literatürdeki son yıllardaki uluslara-rası çalışmalarda, bağımsız denetçilerin işletmenin sürekliliğine yönelik ciddi belirsizlikler oluşturan olay veya şartların belirlenmesi durumunda, gerçeğe uygun şekilde denetim görüşleri verip vermediklerinin araştırılmasına yönelik çalışmalarda bir artışı gündeme getirmiştir (Yaşar, 2017, s. 59). Türkiye ör-neklemindeki çalışmalar incelendiğinde ise, denetim görüş türünü belirleme-ye yönelik çalışmalara son zamanlarda yönelim olduğu görülmekle birlikte, uluslararası çalışmalara göre bugüne kadar az sayıda çalışma gerçekleştiril-diği anlaşılmaktadır. Bu çalışmada, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin

ÇÖZÜMMAL

İ

62OCAK - ŞUBAT

belirsizlik içeren denetim görüşlerinin ele alınması nedeniyle, bu çalışmanın konusu ile ilişkili olabilecek ulusal ve uluslararası araştırmalara ilişkin litera-tür taraması sonuçlarına aşağıda yer verilmiştir:

Levitan ve Knoblett (1985): Çalışmada, ilk olarak, SAS No: 34’te önerilen değişkenlerin sağlıklı şirketlerle iflasa giden şirketler arasındaki farklılıkları açıklamada yardımcı olup olmadığı incelenmiştir. İkinci olarak, hangi fak-törlerin denetçinin görüş verme kararında etkili olduğu; üçüncü olarak ise, sürekliliğine ilişkin belirsizliği olan iflasa giden şirketleri denetçilerin tahmin etme konusunda sinyal sağlamada faydalı olup olmadığı araştırılmıştır. Ça-lışmanın örneklemi, Wall Street Journal Index’teki şirketlerden 35 iflas eden ve kontrol değişkeni olarak seçilen 35 sağlıklı şirket olmak üzere 70 şirketten oluşturulmuştur. Belirlenen şirketlere ilişkin olarak, SAS No:34’te belirtilen yinelen işletme zararlarına ilişkin değişkenler, çalışma sermayesi eksiklikleri-ne ilişkin değişkenler, faaliyetten kaynaklanan negatif nakit akışlarına ilişkin değişkenler ve diğer temel finansal oranlara ilişkin değişkenler olmak üzere 4 kategoride sınıflandırılan 26 finansal gösterge kullanılmıştır. İflastan önceki birinci yıl, ikinci yıl ve üçüncü yıl için diskriminant analizi yöntemi kullanıla-rak analiz yapılan çalışmada; finansal başarısızlık öncesi yılda iflasın yüksek güvenilirlik derecesinde tahmin edilebileceği, SAS No: 34’te dört kategoride sunulan değişkenlerin sağlıklı şirketlerle iflas eden şirketleri ayırt etme nokta-sında denetçilere faydalı olduğu, denetçilerin iflası bir yıl öncesinde ve iki yıl öncesinde tahmin etmede başarılı oldukları yönünde bulgular elde edilmiştir.

Menon ve Schwartz (1987): Çalışmada, finansal tablolarında işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik nedenleriyle olumlu görüş dışında denetim görüşü verilme ihtimali olan şirketler lojistik regresyon yöntemiyle 1974-1980 yılları arasında iflasa uğrayan ABD şirketleri örnekleminde belir-lenmiştir. Çalışma sonuçları, denetçinin tarafından finansal başarısız şirketlere verilen işletmenin sürekliliğine ilişkin olumsuzluk içeren denetim görüşleri ile finansal tablo verilerinden elde edilen değişkenlerle ilişkili olduğunu gös-termiştir. Denetçinin süreklilik ile ilgili belirsizlik olduğu yönünde denetim görüşü vermesinde etkili olan değişkenlerin yinelenen işletme maliyetleri ve şirketin likidite durumundaki değişiklik değişkenleri olduğu belirlenmiştir.

Citron ve Taffler (1992): Çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin belir-sizlik durumunda denetim raporunun değeri incelenmiştir. Denetim raporunun değeri, denetçi kabiliyetinin ve bağımsızlığının bir fonksiyonu olarak ele alın-mıştır. Sürekliliğe ilişkin belirsizlik durumunda denetim raporunun değerini etkileyen potansiyel değişkenler olarak şirketin başarısızlık ihtimali, denetçi

ÇÖZÜMMAL

İ


değişikliği oranları, kendini kanıtlayan kehanet argümanı ve denetim firması büyüklüğü analiz edilmiştir. İngiltere halka açık şirketleri örnekleminde 1977-1986 dönemi için lojit modeliyle yapılan analiz sonuçları, finansal başarısız-lık ihtimali çok yüksek olmadığı sürece sürekliliğe ilişkin belirsizlik olduğu yönündeki denetim görüşü ihtimalinin çok düşük olduğunu göstermiştir. Ça-lışmada, sürekliliğe ilişkin belirsizliğin varlığı ve denetçi değişikliği arasında ilişkiyi destekleyen bulgu elde edilirken, kendi kendine doğrulayan kehanet argümanını destekleyen bir bulguya ulaşılamamıştır. Bununla birlikte, İngilte-re’deki küçük denetim firmalarının büyük denetim firmalarından daha düşük sürekliliğe ilişkin belirsizlik oranları sunmadığı görülmüştür.

Louwers (1998): Çalışmada, denetçi teşviklerinin denetçinin finansal ba-şarısız şirketlere sürekliliğe ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan denetim görüşü yayınlama kararında etkisinin olup olmadığı araştırılmıştır. Sürekliliğe ilişkin belirsizliğin fonksiyonu olarak sadece müşterinin durum ve görünümünün modellendiği çalışmada, aynı zamanda, gelecekteki denetim ücretleri, denet-çi-müşteri ilişkisinin uzunluğu, son denetçi davası, önceki denetim görüşünün sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamında olması gibi denetçinin zarar fonksi-yonu ile ilişkili faktörlerin bir fonksiyonu olarak modelleme yapılmıştır. 1984-1991 döneminde finansal olarak başarısız şirketlerin lojit model kullanılarak analiz edildiği çalışmada; denetçilerin sürekliliğe ilişkin belirsizlik açıklama kararlarında, çalışmada dikkate alınan teşvik edici faktörlerin etkili olduğu iddiasını destekleyen bir bulgu elde edilememiştir. Spesifik olarak ise, önceki çalışmalarla tutarlı bir şekilde, müşterinin finansal durumu ve finansal başa-rısızlık göstergelerinin sürekliliğe ilişkin belirsizlik olduğu yönünde denetim görüşü açıklanması ile anlamlı ilişkili olduğu sonucu elde edilmiştir.

Lennox (1999): Çalışmada, iflasla karşılaşma ihtimali yüksek olan finansal başarısız şirketlerin belirlenmesinde denetim raporlarının doğru bilgi sağlayıp sağlamadığı analiz edilmiştir. 1987-1994 yılları arasında İngiltere borsasında iş-lem gören şirketler örnekleminde gerçekleştirilen çalışmada, sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren ve içermeyen denetim görüşlerini probit model kullanarak analiz edilmiştir. Çalışma sonuçlarına göre; denetim raporları iflas ihtimali olan şirketler-le ilgili ilave bir faydalı bilgi sağlamamaktadır. Ayrıca, önceki denetim raporları-nın denetim görüşünün önemli bir belirleyicisi olduğu, ancak finansal başarısız ve iflasa giden şirketlerin belirlenmesinde fayda sağlamadığı bulgusu elde edilmiştir.

Vanstraelen (1999): Çalışmada, denetçinin denetim raporunda işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikleri açıklayıp açıklamama kararında etkili olan faktörlere ilişkin ampirik delil aranmıştır. Çalışma, Kıta Avrupası ülkelerin-

ÇÖZÜMMAL

İ

64OCAK - ŞUBAT

deki denetçilerin, sürekliliğe ilişkin belirsizlik yönünde görüş açıklamada, Anglo Sakson ülkelerine göre daha istekli olacakları varsayımıyla, Belçika’da halka açık 303 şirket örnekleminde (101’i iflas eden; 101’i finansal başarısız ve 101’i finansal başarılı olmak üzere) lojistik regresyon modeli kullanılarak gerçekleştirilmiştir. Çalışma sonuçları, denetçilerin işletme sürekliliğine iliş-kin kararlarının sadece yetenek konusu ile değil aynı zamanda bağımsızlık konusu ile de ilgili olduğu yönündeki görüşü doğrulamıştır.

Ireland (2003): Çalışma, sürekliliğe ilişkin belirsizlik içermeyen olumlu olmayan denetim görüşleri (denetim kapsamı üzerinde anlaşmazlıklar ve sı-nırlamalar dikkate alınmıştır) ile sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu olmayan denetim görüşlerini analize tabi tutması nedeniyle İngiltere örnek-leminde yapılan ilk çalışma özelliği taşımaktadır. Diğer taraftan söz konu-su çalışma, halka açık olan ve olmayan kamu ve özel şirketleri analize dahil etmesi nedeniyle literatürdeki çalışmalardan farklılaşmaktadır. Çalışmada, bağımsız değişken olarak on beş finansal ve finansal olmayan değişken kulla-nılmıştır. Çalışma sonuçlarına göre; işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren ve içermeyen olumlu görüş dışındaki denetim görüşlerini belirleyen faktörlerin anlamlılığı denetim gecikmesi ve önceki yıl denetim görüşü kukla değişkenleri hariç olmak üzere farklılaşmaktadır. Ayrıca, denetim gecikmesi değişkeninin model dışında tutulmasının tahmin sonuçlarını önemli şekilde etkilemediği görülmüştür. Çalışma sonuçlarına göre; likiditesi zayıf ve kâr payı ödeyen şirketlerin sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışı denetim görüşü alma ihtimallerinin daha az olduğu; finansal riski yüksek, şar-ta bağlı yükümlülükler raporlayan, cari yılda veya önceki yılda zarar açıkla-yan ve önceki yılda sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında görüş alan şirketlerin sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında denetim görüşü alma ihtimallerinin yüksek olduğu bulgusuna ulaşılmıştır. Ay-rıca, yüksek denetim ücreti ödeyen şirketlerin de sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında denetim görüşü alma ihtimallerinin yüksek oldu-ğu bulgusu elde edilmiştir.

Ruiz-Barbadillo (2004): Çalışmada, denetim kalitesinin finansal başarısız bir şirketin sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında bir de-netim görüşü alma ihtimalini artırıp artırmadığı ampirik olarak incelenmiş-tir. Çalışmanın örneklemi, 1991-2000 döneminde İspanya Borsasında işlem gören mali sektör dışındaki 1199 şirket-yıl verisinden oluşmuştur. Çalışma sonuçları, denetim kalitesinin (denetçinin bağımsızlık ve bilgi düzeyi ile öl-

ÇÖZÜMMAL

İ


çülmüştür.) finansal olarak başarısız bir şirketin süreklilik varsayımına iliş-kin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında görüş alma ihtimalini etkilediğini göstermiştir. Çalışmada, bu ihtimalin sadece denetçinin finansal belirsizlikleri ortaya çıkarma kabiliyetinden değil, aynı zamanda denetçinin ne tür denetim görüşü yayınlayacağına karar vermesinden etkilendiği belirtilmiştir.

Martens ve Diğerleri. (2008): Çalışmada, işletmenin sürekliliğinin deva-mına ilişkin literatürde genellikle kullanılan yöntemlerin uygunluğu değerlen-dirilmiştir. Bu kapsamda lojistik regresyon ve veri madenciliğinin kural bazlı sınıflandırma tekniklerinin yanında destek vektör makineleri, karınca kolo-nisi optimizasyonu gibi ileri veri madenciliği tekniklerinin sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren görüşleri tahmin başarıları karşılaştırılmıştır. Çalışma, lite-ratürdeki çalışmalarda genellikle finansal performans göstergesi olarak kul-lanılan değişkenler seçilerek, 2002-2004 yılları arasında AMEX, NASDAQ ve NYSE borsalarında işlem gören ABD şirketleri üzerinde 10318 şirket-yıl verisine (271’i sürekliliğe ilişkin olumlu olmayan görüşler ve 10047’si olumlu denetim görüşü) dayalı olarak gerçekleştirilmiştir. Çalışma sonuçlarına göre; sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin tahmininde anlamlı şekilde en yüksek performans gösteren yöntemlerin sırasıyla lojistik regres-yon ve destek vektör makineleri yöntemlerinin olduğu görülmüştür.

Uzay ve Tanç (2009): Çalışmada, Borsa İstanbul’da işlem gören şirketlerin bağımsız denetim raporlarında işletmenin sürekliliğine ilişkin açıklamalar ve bu açıklamaların nasıl yorumlandığı, sürekliliğe ilişkin yönetim planlarının açıklanıp açıklanmadığı incelenmiş ve süreklilik konusundaki açıklamaların uluslararası standartlara uyumu araştırılmıştır. Bu kapsamda, hisse senetleri İstanbul Borsasında işlem gören şirketlerin 2000-2008 yıllarındaki bağımsız denetim raporlarında işletmenin sürekliliğine ilişkin görüşler incelenmiştir. Çalışma bulguları, sürekliliğe ilişkin belirsizlikleri olan şirketlerin her yıl ya da iki yılda bir denetim firması değiştirdikleri, belirsizlik veya iflas durumu ile karşılaşan şirketlerin büyük denetim firmalarını bırakarak başka denetim firmalarıyla çalışmaya başladıklarını göstermiştir. Çalışmada, ayrıca, 2000-2007 yıllarında süreklilik tehlikesi olmasına rağmen olumlu denetim görüşü açıklanan denetim raporları olduğu, ancak uluslararası denetim standartları (UDS)’nın uygulamaya girdiği yıllardan sonra, özellikle de 2008 ve sonrasın-da yayımlanan denetim raporlarındaki açıklamaların UDS ile uyumlu olduğu saptanmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ

66OCAK - ŞUBAT

Blay ve Diğerleri (2011): Çalışmada, denetçi tarafından işletmenin sü-rekliliğine ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında bir denetim görü-şü verilmesinin, finansal başarısız şirketlere ilişkin piyasa algısında kaymaya yol açması nedeniyle hisse senedi piyasası için değerli bir risk haberleşmesi olduğu önermesi incelenmiştir. İşletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik bu-lunduğu yönünde denetim görüşü alan ve almayan finansal başarısız şirketlere ait veriler, ABD örnekleminde 1989-2006 yılları için analize konu edilmiştir. Çalışma sonuçları; sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşü veril-mesini, piyasanın o şirket ile ilgili önemli bir risk haberi olarak algılandığını göstermiştir.

Adiloğlu ve Vuran (2011): Şirket başarısızlığı ve denetim görüş türü ara-sındaki ilişkinin incelendiği çalışmada, Borsa İstanbul imalat sanayi şirketleri üzerinde 1998-2006 döneminde işlem gören şirketlerde, finansal başarısızlık öncesinde bağımsız denetçilerin işletmenin sürekliliği kapsamında olumlu görüş dışı denetim görüşü verip vermedikleri lojistik regresyon modeli kulla-narak analiz edilmiştir. Çalışma sonuçları, bağımsız denetçilerin finansal ba-şarısızlıktan bir yıl öncesinde finansal başarısız şirketlere uygun denetim gö-rüşünü vermede başarısız olduklarını göstermiştir. Çalışmada kullanılan mo-delin genel tahmin doğruluğu %93,9 olarak gerçekleşmiş olup, Satışlar/Sabit Kıymetler, Faiz ve Vergiden Önceki Kâr/Aktif ve denetim firması büyüklüğü değişkenlerinin denetim görüşü kararlarının verilmesinde etkili değişkenler olduğu bulgusu elde edilmiştir.

Carson ve Diğerleri (2013): Çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin be-lirsiz kapsamındaki denetim görüşleri ile ilgili önceki akademik araştırmalar değerlendirilmiş ve bu çalışmaları belirli başlıklarda sınıflandırmaya yönelik bir çerçeve oluşturulmuştur. Çalışmada üç önemli araştırma alanı belirlenmiş-tir: 1) işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin müşteriye, denetçiye, müşteri-denetçi ilişkilerine ve diğer çevresel faktörlere özgü belirleyicileri, 2) işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında-ki denetim görüşlerinin doğruluğu, 3) işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsiz-lik içeren denetim görüşlerinden kaynaklanan sonuçlar. Ayrıca, çalışmada, söz konusu alanda yapılacak araştırmalar için araştırma yöntemleri ve gelecekte yapılması muhtemel çalışmalar belirlenmiştir.

Myers ve Diğerleri. (2014): Çalışmada, 2001 yılındaki kurumsal şirket ba-şarısızlıkları ve 2002 yılında yürürlüğe giren Sarbanes-Oxley Yasası sonrasın-daki düzenleyici işlemlerin denetçilerin daha dikkatli davranmalarını artırma-sının, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizliği raporlama hususunda denetçi

ÇÖZÜMMAL

İ


davranışında bir değişikliğe yol açıp açmadığı araştırılmıştır. ABD örnekle-minde 2000-2006 dönemi için yapılan çalışmada, Dört Büyükler dışındaki de-netim şirketlerinin sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamındaki denetim görüşü kararlarında 2001 sonrasında daha muhafazakâr davrandıkları bulgusu elde edilmiştir. Spesifik olarak ise, Dört Büyükler dışındaki denetim şirketlerinin finansal başarısız ve sonrasında iflas eden şirketlere sürekliliğe ilişkin belirsiz-lik kapsamında denetim görüşü verme ihtimalinin 2001 sonrasında azaldığı; finansal başarısız olan ve sonrasında iflas etmeyen şirketlere sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamındaki denetim görüşü verme ihtimalinin ise 2001 sonrasın-da arttığı görülmüştür.

Tepegöz ve Türedi (2015): Çalışmada, işletmenin sürekliliği varsayımının önemi, işletmenin sürekliliği ile ilgili olarak yönetimin ve denetçinin sorum-luluğu ile süreklilik kavramının bağımsız denetim raporuna etkisi konuları ele alınmıştır. Bu kapsamda, 570 no’lu Uluslararası Denetim Standardı (UDS) başta olmak üzere, Uluslararası Muhasebe Standartları ve UDS ile Türk Tica-ret Kanunu (TTK)’daki ilgili hükümler kapsamında “işletmenin sürekliliği” kavramı incelenmiştir. Çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin bulguların denetim raporlarına etkisini değerlendirilirken, işletmenin sürekliliği varsayı-mının geçerli olma durumu ve geçerli olmama durumu ayrı ayrı değerlendi-rilmiştir. Çalışma sonuçları kapsamında, denetçinin yeterli denetim kanıtına ulaşmadan hatalı veya hileli rapor düzenlemesi durumunda nasıl bir yaptı-rımla karşılaşacağı konusunun yasalarımızda açık bir şekilde ifade edilmediği ve bu durumun yasal mevzuatta belirtilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca, denetim kuruluşu ve denetçi seçiminin ve buna bağlı olarak denetim ücretinin ödenmesinin denetlenen şirket tarafından yapılması nedeniyle olumsuz dene-tim görüşü belirtilmesinin zor hale geldiği ve bu nedenle denetçi bağımsızlı-ğını sağlayacak önlemler alınması gerektiği belirtilmiştir.

Terzi ve Diğerleri (2016): İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde BİST sınai indeksi için güvenilir bir model geliştirilmesinin amaçlandığı çalışmada, BİST sınai indeksinde işlem gören 119 işletmenin 2009-2014 yıllarına ilişkin fi-nansal raporlarından ve faaliyet raporlarından elde edilen değişkenler kullanıl-mıştır. Bu kapsamda, işletmenin sürekliliği ile bilanço tarihi ve denetçi raporunun tarihi arasında geçen süre, işletmenin aktif büyüklüğü, işletmenin cirosu (hasıla-tı), finansal açıdan başarısızlık riski, finansal kaldıraç oranı, çalışma sermayesinin toplam aktife oranı ve işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akışlarının toplam aktife oranı değişkenleri arasındaki ilişkiyi belirlemeye yönelik olarak dört model

ÇÖZÜMMAL

İ

68OCAK - ŞUBAT

oluşturulmuştur. Söz konusu modeller kapsamında, araştırma hipotezleri lojistik regresyon yöntemi kullanılarak test edilmiştir. Model 1 ve 2’de yapılan analizde işletmenin büyüklüğünün işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde istatistik-sel açıdan anlamlı etkisi olduğu belirlenmiştir. Model 3 ve 4’te ise işletmelerin ci-rolarının işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde istatistiksel açıdan anlamlı etkisi olduğu belirlenmiştir. Ayrıca model 2 ve 4 için işletmelerin çalışma serma-yesinin toplam aktif içindeki payı işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde istatistiksel açıdan anlamlı etkisi olduğu belirlenmiştir. Çalışma bulgularına göre; işletmenin aktif büyüklüğünün ve ciroların artması işletmelerde süreklilik riskini azaltmaktadır. Çalışmada, ayrıca, işletmelerin yüksek düzeyde yabancı kaynak yo-luyla borçlanması, nakit akış tutarının yeterli olmaması, yeterli bir çalışma serma-yesi olmamasının işletme sürekliliğini zedelediği bulgusu elde edilmiştir.

Yaşar (2017): Çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içe-ren olumlu görüş dışı denetim görüşünün belirleyicileri araştırılmıştır. Borsa İstanbul’da 2011-2015 döneminde işlem gören sınai endeksteki şirketleri ör-nekleminde gerçekleştirilen çalışmada; İşletmenin sürekliliğine ilişkin olum-suzluklar içeren denetim görüşünün belirlenmesinde etkili olan faktörler lojis-tik regresyon yöntemi ile belirlenmiştir. Çalışmanın tek değişkenli analiz so-nuçları, işletmenin sürekliliğine ilişkin olumsuzluklar içeren denetim görüşü verilen şirketlerin olumlu denetim görüşü verilen şirketlere göre daha düşük likidite ve kârlılık oranına, daha yüksek borçluluğa sahip olduğunu ve işletme büyüklüğü küçük işletmeler olduğunu göstermiştir. Toplam doğru sınıflandır-ma başarısı %93,2 olarak gerçekleşen çalışmanın lojistik regresyon analizi so-nuçlarına göre; işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışındaki denetim görüşü tahmininde en etkili değişkenlerin “önceki denetim görüşü” ve “denetim rapor gecikmesi” olduğu bulgusu elde edilmiştir.

4. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİİşlemenin sürekliliği varsayımına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay

ve şartların neler olduğunun ve hangi tür denetim görüşleri ile hangi türde denetim kuruluşlarınca verildiğinin BİST imalat sanayi şirketlerin 2013-2016 yılları bağımsız denetim raporları incelenerek içerik analizi yöntemiyle tespit edildiği bu çalışmada; aşağıdaki gibi bir yöntem takip edilmiştir:

• BİST sınai endeks’te sürekli olarak işlem gören şirketlerin Borsa İs-tanbul ve Kamuyu Aydınlatma Platformu (KAP) web sayfalarında ya-yınlanan 2013-2016 yıllarına ilişkin bağımsız denetim raporları ince-lenmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


• İşletmenin Sürekliliği kapsamında denetim görüşü verilen şirketler tespit edilmiştir.

• İçerik analizi yöntemi kullanılarak, işletmenin sürekliliğine ilişkin belir-sizlik içeren oluşturabilecek olay ve şartların neler olduğu belirlenmiştir.

• İşletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturabilecek olay ve şart-ların hangi türde denetim görüşleri ve hangi türde denetim firmaları tarafından verildiği tespit edilmiştir.

4.1. Örneklem Seçimiİşletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya

şartların neler olduğunun BDS 570 Denetim Standardı çerçevesinde incelen-diği bu çalışmada, Borsa İstanbul (BİST)’de 2013-2016 yıllarında aralıksız iş-lem gören imalat sanayi şirketlerinin Kamuoyu Aydınlatma Platformu (KAP) web sayfasında yayınlanan bağımsız denetim raporları incelenmiştir. Çalış-manın örneklem seçimine ilişkin bilgiler aşağıdaki Tablo 1’de özetlenmiştir.

Tablo 1. Örneklem Seçimi

Yıllar 2013 2014 2015 2016

BİST İmalat Sanayi Şirket Sayısı 191 195 193 183

2013-2016’da Sürekliliği Olan BİST İmalat Sanayi Şirket Sayısı

178 178 178 170

Bağımsız Denetim Görüş Türleri Dağılımı

Olumlu Görüş 152 150 152 169

Sınırlı Olumlu (Şartlı) Görüş 25 24 23 1

Görüş Bildirmekten Kaçınma 1 4 3 -

Olumsuz Görüş - - - -

Denetim Görüşüne Dikkat Çekilen Hususlar ve/veya Diğer Hususlar Paragrafı Eklenen Şirketlerin Dağılımı

Denetim Raporunda Dikkat Çekilen Hususlar (DÇH) ve/veya Diğer Hususlar Paragrafı Eklenen Şirket Sayısı

75 45 52 -

Denetim Raporunda DÇH Paragrafı Eklenen Şirket Sayısı

27 19 24 -

Nihai Örneklem

BDS 570 Kapsamında Denetim Görüşü Verilen Şirket Sayısı

7 5 6 -

ÇÖZÜMMAL

İ

70OCAK - ŞUBAT

Çalışmanın örneklem seçiminin açıklandığı Tablo 1’de, 2013-2016 yılla-rında BİST’de kesintisiz işlem gören imalat sanayi şirketlerine verilen bağım-sız denetim görüş türlerinin dağılımı ve nihai örnekleme esas şirket sayıları gösterilmiştir. BDS 570’te açıklandığı üzere, işletmenin sürekliliği varsayı-mını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu du-rumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmamışsa, denetçi tarafından duruma göre sınırlı olumlu (şartlı) veya olumsuz görüşten uygun olanı; sürek-lilik varsayımını kullanmanın uygun olmadığı durumda ise olumsuz denetim görüşü verilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, işletmenin sürekliliği varsa-yımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılması halinde ise denetçi ra-poruna ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ (DÇH) paragrafı eklenerek olumlu denetim görüşü verilebilmektedir. Bu nedenle, denetim raporuna DÇH paragrafı ek-leyen imalat sanayi şirket sayıları Tablo 1’in üçüncü kısmında belirlenmiştir. Buna göre, incelenen denetim raporlarına dikkat çekilen husus (DÇH) parag-rafı eklenen 2013’te 27, 2014’te 19, 2015’te 24 olmak üzere toplam 70 DÇH paragrafı eklenen şirket tespit edilmiştir. Bu çerçevede, denetim raporlarında BDS 570 İşletmenin Sürekliliği kapsamında değerlendirilerek denetim görüşü verilen 2013 yılında 7, 2014 yılında 5, 2015 yılında 6 olmak üzere toplam 18 şirket çalışmanın nihai örneklemini oluşturmuştur.

4.2. Veri Analiz YöntemiBu çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim

görüşlerinin neler olduğu, hangi türde denetim görüşü ile verildiği ve han-gi tür denetim firmaları tarafından verildiği nitel analiz yöntemlerinden birisi olan içerik analizi yöntemi ile analiz edilmiştir.

Nitel araştırma, şemsiye bir kavram olması ve değişik disiplinlerle yakın ilişkisi nedeniyle genel kabul gören bir tanımının yapılmasındaki zorluk ne-deniyle, kısa bir tanımı yerine temel özelliklerinden bahsedilmesi suretiyle açıklama getirilen bir yöntemdir (Creswell, 2016, 43-47; Yıldırım ve Şimşek, 2016, 40-48). Bu kapsamda, nitel araştırmalarda; doğal ortama duyarlık, araş-tırmacının katılımcı rolü, bütüncül yaklaşım, algıların ortaya konması, araştır-ma deseninde esneklik, tümevarımcı analiz ve nitel veri olmak üzere en çok karşılaşılan yedi özellik bulunmaktadır (Yıldırım ve Şimşek, 2016, 42).

Nitel araştırma yöntemlerinden olan içerik analizinin amacı, her türlü me-tinlerdeki içeriğin (kitap, dergi, yazıya aktarılmış sözel anlatım, televizyon

ÇÖZÜMMAL

İ


programları, reklamlar v.b.) hangi anlama geldiğini, teme vurgusunun ne ol-duğunu anlamak ve bu durumu yorumlamaktır (Bal, 2016, 258). İçerik anali-zinin uygulanması; araştırma hedeflerinin belirlenmesi, örneklemin oluşturul-ması, örneklemin bölüneceği birimler ve kategorilerin saptanması, birimler ve kategorilerin frekanslarının nicel olarak belirlenmesi ve gerekirse kategoriler arasındaki ilişkilerin çözümlenmesinden sonra değerlendirme, çıkarsama ve yorumlama yapılması şeklindeki aşamalar halinde gerçekleşmektedir. İçerik analizinde, incelenen konuya bağlı olarak, frekans analizi, kategorisel analiz, değerlendirici analiz, olumsallık ya da ilişki analizi, diğer analiz teknikleri (kapalılık göstergesi, vokabülerin zenginliği, flesch göstergesi bilgisayarlı analiz) gibi çeşitli analiz teknikleri kullanılmaktadır (Bilgin, 2014, 11-28).

5. ARAŞTIRMA BULGULARI Bu çalışmanın BDS 570 ile ilgili açıklamaların yapıldığı 2. Kısmında

açıklandığı üzere, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun ol-duğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılması halinde denetçi raporuna ‘Dikkat Çekilen Husus-lar’ (DÇH) paragrafı eklenerek olumlu denetim görüşü; finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmamışsa, sınırlı olumlu (şartlı) veya olumsuz görüşten uygun olanı; süreklilik varsayımını kullanmanın uygun olmadığı durumda ise olumsuz denetim görüşü verilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin hangi tür görüşle ve hangi tür denetim firması ile verildiği, çalışmanın aşağıdaki kısımlarında yıllar itibariyle Tablolar halinde sunulmuş ve yorumlanmıştır.

5.1. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Belirsizlik İçeren Denetim Görüş Türlerinin Dağılımına İlişkin Bulgular

2013-2016 yılları arasında aralıksız faaliyet gösteren imalat sanayi şir-ketlerinden BDS 570 kapsamında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan denetim görüş türlerinin yıllara göre dağılımı Tablo 2’de gösterilmiştir. Tablo 2’ye göre; 2013 yılında 7 (%39); 2014 yılında 5 (%28); 2015’te 6 (%33); 2016’da 0 (%0) denetim görüşü olmak üzere 2013-2016 döneminde toplam 18 denetim görüşü BDS 570 kapsamında işletmenin sürek-liliğine ilişkin belirsizlik vurgusu yapılarak verilmiştir. Buna göre, 2013-2016 yıllarında bağımsız denetim raporlarında sürekliliğe ilişkin belirsizlik vurgusu en çok 2013 yılında (%39), en az ise 2016 yılında (%0) yapılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ

72OCAK - ŞUBAT

Tablo 2. İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Belirsizlik İçeren Denetim Görüş Türlerinin Yıllar İtibariyle Dağılımı

Yıllar 2013 2014 2015 2016 Toplam

BD

S 57

0 K

apsa

mın

da

Bağ

ımsı

z D

enet

im G

örüş

T

ürle

ri

Olumlu Görüş4

(%57)2

(%40)2

(%33)-

8(%44)

Sınırlı Olumlu (Şartlı) Görüş

2(%29)

1(%20)

2(%33)

-5

(%28)

Görüş Bildirmekten Kaçınma

1(%14)

2(%40)

2(%33)

-5

(%28)

Olumsuz Görüş0

(%0)0

(%0)0

(%0)-

0(%0)

Toplam7

(%39)5

(%28)6

(%33)-

18(%100)

Tablo 2’ye göre; 2013-2016 yılları arasında işletmenin sürekliliğine iliş-kin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin 8 (%44)’i olumlu; 5 (%28)’i sınırlı olumlu (şartlı), 5 (%28)’i görüş bildirmekten kaçınma, 0 (%0)’ı olumsuz gö-rüş türünde verilmiştir. Buna göre; işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim raporları en çok olumlu görüş, en az ise olumsuz görüş tü-ründe verilmiş; sınırlı olumlu ve görüş bildirmekten kaçınma görüşleri ise eşit oranlarda verilmiştir. Dolayısıyla, Tablo 2’deki bulgular, sürekliliğe iliş-kin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin ağırlıklı olarak olumlu ve sınırlı olumlu (şartlı) görüş olarak (toplamda %78); çok düşük oranlarda ise görüş bildirmekten kaçınma ve olumsuz görüş olarak verildiğini göstermektedir. Bilindiği üzere, denetçinin işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik olduğu yönünde denetim görüşü yayımlama kararı verdiği durumda, denetim görüşü-nü hangi türde verdiği başta hissedarlar ve düzenleyici otoriteler olmak üzere bilgi kullanıcılarının doğru kararlar verebilmeleri açısından önem taşımak-tadır. Ayrıca, bu durum, aynı müşteriyle bir sonraki denetim sözleşmesinin yapılıp yapılmaması yönünden bir karar verecek olan denetçi açısından önem taşımaktadır. Bu açıdan bakıldığında, işletmenin sürekliliğine ilişkin bir belir-sizlik olup olmadığı noktasında denetim raporlarını değerlendirecek finansal bilgi kullanıcılarının, denetçinin olumsuz görüş vermek yerine DÇH paragrafı ekleyerek olumlu görüş veya sınırlı olumlu (şartlı) görüş verme ihtimalinin de bulunduğunu dikkate alarak, bu kapsamdaki denetim raporlarını dikkat-

ÇÖZÜMMAL

İ


lice analiz etmeleri önem taşımaktadır. Ayrıca, düzenleyici otoritelerin, BDS 570 kapsamında verilen denetim görüşlerinin verilmesi gereken görüş türünde verilip verilmediği hususundaki incelemelerinin, bu husustaki yapılabilecek hataların önlenmesi açısından katkı sağlayabilecektir.

5.2. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Belirsizlik İçeren Denetim Görüş Türlerinin Denetim Kuruluşlarına Göre Dağılımına İlişkin Bulgular

İşletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik içeren denetim görüş türlerinin hangi tür denetim kuruluşları tarafından verildiğinin yıllara göre dağılımı Tablo 3’te gösterilmiştir. Tablo 3’e göre; 2013-2016 yılları arasın-da işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin 9 (%50)’si 4 Büyükler; 8 (%44)’ü uluslararası; 1 (%6)’sı ise ulusal denetim firmaları tarafından verilmiştir. Buna göre, 2013-2016 yıllarında bağımsız denetim raporlarında sürekliliğe ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan denetim raporları en çok 4 Büyükler olarak adlandırılan denetim firmaları, ikinci sı-rada ise uluslararası diğer denetim firmaları tarafından yayımlanırken; en az ise ulusal denetim firmalarınca yayımlanmıştır. Bu şekilde sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren raporların yayımlanmasında, müşterinin finansal durumu et-kili olabileceği gibi, bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız hareket edebil-mesi ve dolayısıyla da denetim kalitesi de etkili olmuş olabilir. Dolayısıyla, bu bulgu aynı zamanda, denetimi yapılan işletmenin sürekliliğine ilişkin ciddi belirsizliklerinin denetim raporunda raporlanma zorunluluğundan veya sürek-liliğe ilişkin bu belirsizliğin geçici olduğu hususunda denetçinin ikna edilerek raporlamanın olumsuz görüş olması yerine olumlu veya sınırlı olumlu (şartlı) olarak verilmesinden de kaynaklanmış olabilir. Bu nedenle, sürekliliğe iliş-kin belirsizlik içeren denetim görüşü veren denetim kuruluşlarının bu durumu hangi tür görüşlerle ortaya koyduklarının incelenmesi önem taşımaktadır. Bu kapsamda, Tablo 3’te, sürekliliğe ilişkin belirsizlik raporlayan denetim firma-larının bu durumu hangi tür görüşlerle ortaya koydukları belirtilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

74OCAK - ŞUBAT

Tablo 3. İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Belirsizlik İçeren Denetim Görüş Türlerinin Denetim Kuruluşlarına Göre Yıllar İtibariyle Dağılımı

Tablo 3’e göre; 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içe-ren denetim görüşlerinin %43’ü olumlu, %29’u sınırlı olumlu (şartlı) olmak üzere toplam %72’si Dört Büyükler tarafından verilmiş, 2014 yılında bu oran %40 (%20’si olumlu ve %20’si şartlı), 2015 yılında ise %34 (%17 olumlu, %17 şartlı) olmuştur. Dolayısıyla, Dört Büyükler tarafından işletmenin sürek-liliğine ilişkin verilen denetim görüşlerinde 2013 yılına göre 2014, 2015 ve 2016 yıllarında önemli azalışlar olmuştur. Ayrıca, 2013 yılında Dört Büyükler tarafından işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşle-rinin %43’ü olumlu görüş iken, bu oran 2014’te %20’ye, 2015’te %17’e düş-müş ve 2016’da ise sürekliliğe ilişkin denetim görüşü verilmemiştir. Diğer taraftan, dört büyüklerce sürekliliğe ilişkin şartlı görüş verilme oranı 2013 yılına göre, 2014 ve 2015’te artış göstermiştir.

Tablo 3’e göre; işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında ve-

ÇÖZÜMMAL

İ


rilen denetim görüşlerinin 2013 yılında %14’ü olumlu; 2014 yılında %20’si olumlu, %40’ı şartlı; 2015 yılında ise %17’i olumlu, %17’si şartlı, %33’ü gö-rüş bildirmekten kaçınma olmak üzere uluslararası denetim firmaları tarafın-dan verilmiştir. Diğer taraftan, 2013-2016 yılları arasında ulusal denetim fir-malarınca sadece 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kap-samında görüş verilmiş ve 2013 yılındaki görüşlerin %14’ünü oluşturmakta-dır. Bu çerçevede, sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamında Dört Büyüklerce 2013-2016 döneminde verilen görüşler, ağırlıklı olarak olumlu görüş; ulusla-rarası denetim firmaları ile ulusal denetim firmaları tarafından verilen görüşler ise ağırlıklı olarak görüş bildirmekten kaçınma yönünde verilmiştir.

5.3. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Dağılımına İlişkin Bulgular

Türkiye’de, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartların neler olduğu, bu tür durumların hangi türde denetim gö-rüşleri ile ve hangi tür denetim kuruluşlarınca verildiği ve bu hususta denetim kuruluşları arasında uygulama farklılıkları olup olmadığına ilişkin elde edilen bulgular yıllar itibariyle tablolar halinde aşağıdaki başlıklar halinde sınıflan-dırılmıştır.

5.3.1. 2013 Yılında İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabi-lecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Dağılımı

Tablo 2’de yer verilen işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içeren denetim görüşlerinin hangi olay veya şartların varlığında verildiğini belirle-meye yönelik olarak, çalışma örnekleminde yapılan içerik analizinin 2013 yı-lına ait bulgularına Tablo 4’te yer verilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

76OCAK - ŞUBAT

Tablo 4. 2013 Yılında İşletmenin Sürekliliğinin Devamına İlişkin Ciddi Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartlar

Denetim Görüş

TürleriSürekliliğe İlişkin Belirsizlik İçeren Olay veya Şartlar

Olumlu Görüş

1. - İşletmenin yıl sonunda esas faaliyet zararı negatif olarak

gerçekleşmiştir. İşletme yönetimi gelirlerin arttırılması ve

zararın azaltılmasını planlamaktadır.

2. - Esas sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması,

- Esas faaliyet zararı ve işletme faaliyetlerinde kullanılan

nakit ihtiyacı gerçekleşmiş.

3. - Esas faaliyet zararı gerçekleşmiş,

4. - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması

- Esas faaliyet zararı gerçekleşmiş.

Sınırlı Olumlu

(Şartlı) Görüş

1. - İşletme faaliyetleri ile ilgili negatif nakit akımları

gerçekleşmesi,

- Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının

karşılıksız kalması.

2. - Faaliyet zararı gerçekleşmiş

- Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması

Görüş

Bildirmekten

Kaçınma

1. - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması,

- Sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması.

Olumsuz

Görüş---

BDS 570’e göre, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun ol-duğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılması halinde denetçi, raporuna “Dikkat Çekilen Husus-lar” paragrafı eklemek suretiyle olumlu görüş verecektir (BDS 570, md. 19). Bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin birden çok önemli belirsizliğin oldu-ğu ender durumlarda ise denetçi, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı eklemek yerine görüş bildirmekten kaçınabilecektir (BDS 570, A22. Paragraf). İşlet-menin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapıl-maması halinde ise denetçi, BDS 705 (Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu

ÇÖZÜMMAL

İ


Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi) uyarınca sınırlı olumlu görüş veya olum-suz görüşten uygun olanı verecektir (BDS 570, md. 20). Bu çerçevede, Tablo 4 ’e göre; 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen olumlu görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur:- Önemli tutarda esas faaliyet zararı gerçekleşmesi,- Esas sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması,- Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması veya nakit akışı

oluşturan varlıkların değerindeki azalışlar.Tablo 4’te görüldüğü üzere; 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin

belirsizlik kapsamında verilen sınırlı olumlu (şartlı) görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur:- İşletme faaliyetleri ile ilgili negatif nakit akışları,- Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının karşılıksız kal-

ması,- Önemli tutarda faaliyet zararı veya nakit akışı oluşturan varlıkların değe-

rindeki azalışlar.Tablo 4 ’e göre; 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik

kapsamında verilen görüş bildirmekten kaçınma görüşlerinde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur:- Alacaklılara vade tarihinde ödeme yapılamaması,- Sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması

Tablo 4’teki işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartlara verilen denetim görüşleri incelendiğinde; esas faaliyet zararı ile kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aştığı durumda bir şirkete olumlu görüş verilirken; diğer bir şirkete sınırlı olumlu (şartlı) görüş verildiği gö-rülmektedir. Bu farklılık, Tablo 4’te yer verilmeyen, şartlı görüş verilmesini gerektiren diğer durumların (ilişkili tarafa yapılan satışlar nedeniyle oluşan alacağın şartlarını belirleyen herhangi bir sözleşme olmaması) varlığından ve önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıkla-ma yapılmamış olmasından kaynaklanmış olabilmektedir.

Tablo 4’teki 2013 yılı denetim görüşlerinin verilmesinde işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, BDS 570’in A2. Pa-ragrafı’ndaki sınıflandırma (Finansal Durum, İşletme faaliyetleri, Diğer Faaliyet-ler) açısından değerlendirildiğinde ise; 2013 yılındaki sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren 12 olay veya şart’tan 9’unun (%75) finansal durumla; 3’ünün (%25) ise diğer konularla ilgili sürekliliğe ilişkin belirsizlikler olduğu anlaşılmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ

78OCAK - ŞUBAT

5.3.2. 2014 Yılında İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Dağılımı

Tablo 2’de sürekliliğe ilişkin belirsizlik içerdiği belirtilen 2014 yılındaki 5 denetim görüşünün hangi olay veya şartlarda verildiği Tablo 5’te belirtilmiştir.

Tablo 5. 2014 Yılında İşletmenin Sürekliliğinin Devamına İlişkin Cid-di Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartlar

Denetimin Görüş Türleri

Sürekliliğe İlişkin Belirsizlik İçeren Olay veya Şartlar

Olumlu Görüş

1. - Esas faaliyet zararı,- Kısa vadeli yabancı yükümlülüklerin dönen varlıkları

aşması.2. - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması, - Esas faaliyet zararı.


1. - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması.

Görüş Bildirmekten

Kaçınma

1. - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması,- Sermayenin 2/3’ünün karşılıksız kalma durumunun

oluşması.2. - Finansal darboğaz ve hammadde darboğazındankaynaklanan faaliyetsizlik hali

Olumsuz Görüş ---

Tablo 5’e göre; 2014 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kap-samında verilen olumlu görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur:- Önemli tutardaki esas faaliyet zararı,- Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması.

Tablo 5’e göre; 2014 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kap-samında verilen sınırlı olumlu (şartlı) görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur:- Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması.

Tablo 5’e göre; 2014 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kap-samında verilen görüş bildirmekten kaçınma görüşlerinde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur:- Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulmaması,- Sermayenin 2/3’ünün karşılıksız kalması,- Finansal darboğaz veya hammadde darboğazından kaynaklanan faaliyetsizlik hali

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 5’teki 2014 yılı denetim görüşlerinin verilmesinde işletmenin sürek-liliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, BDS 570’in A2. Paragrafı’ndaki sınıflandırma (Finansal Durum, İşletme faaliyetleri, Di-ğer Faaliyetler) açısından değerlendirildiğinde ise; 2014 yılındaki sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren 8 olay veya şart’tan 6’sının (%75) finansal durumla; 1’inin (%12,5) işletme faaliyetleriyle ilgili; 1’inin ise (%12,5) ise diğer konu-larla ilgili sürekliliğe ilişkin belirsizlikler olduğu anlaşılmaktadır.

5.3.3. 2015 Yılında İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabi-lecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Dağılımı

Tablo 2’de sürekliliğe ilişkin belirsizlik içerdiği belirtilen 2015 yılındaki 6 de-netim görüşünün hangi olay veya şartlarda verildiği Tablo 6’da gösterilmiştir.

Tablo 6. 2015 Yılında İşletmenin Sürekliliğinin Devamına İlişkin Cid-di Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartlar

Denetimin Görüş Türleri

Sürekliliğe İlişkin Belirsizlik İçeren Olay veya Şartlar

Olumlu Görüş

1. - Esas faaliyet zararı,- Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması.



1. - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması,- Esas faaliyet zararı.


Görüş Bildirmekten

Kaçınma

1. - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması,- Sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması.

2. - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması,- Finansal darboğaz ve hammadde tedarikinden

kaynaklanan olumsuzluklar nedeniyle faaliyetlerin durdurulması.

Olumsuz Görüş ---

ÇÖZÜMMAL

İ

80OCAK - ŞUBAT

Tablo 6’da görüldüğü üzere; 2015 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen olumlu görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur:- Önemli tutardaki esas faaliyet zararı,- Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması.

Tablo 6 ’ya göre; 2015 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen sınırlı olumlu (şartlı) görüşlerde aşağıdaki olay veya şart-lar etkili olmuştur:- Önemli tutardaki esas faaliyet zararı,- Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması.

Tablo 6’ya göre; 2015 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen görüş bildirmekten kaçınma görüşlerinde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur:- Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulmaması,- Sermayenin 2/3’ünün karşılıksız kalması,- Finansal darboğaz ve hammadde tedarikinden kaynaklanan olumsuzluk-

lar nedeniyle faaliyetlerin durdurulması

Tablo 6’daki 2015 yılı denetim görüşlerinin verilmesinde işletmenin sürek-liliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, BDS 570’in A2. Paragrafı’ndaki sınıflandırma (Finansal Durum, İşletme faaliyetleri, Di-ğer Faaliyetler) açısından değerlendirildiğinde ise; 2015 yılındaki sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren 12 olay veya şart’tan 10’unun (%84) finansal durum-la; 1’inin (%16) işletme faaliyetleriyle ilgili; 1’inin ise (%16) ise diğer konu-larla ilgili sürekliliğe ilişkin belirsizlikler olduğu anlaşılmaktadır.

5.3.4. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Yıllar İtibariyle Dağılımı (2013-2016)

Çalışmanın bu kısmında, Tablo 4, 5 ve 6’da 2013, 2014 ve 2015 yılları için ayrı ayrı olarak sınıflandırılan işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluştu-rabilecek olay veya şartlar, BDS 570’in A.2.Paragrafındaki sınıflandırma da dikkate alınarak tek bir tablo olarak birleştirilmiş ve işletmenin sürekliliği-ne ilişkin şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartların neler olduğu ve hangi türde denetim görüşleri olarak verildiği Tablo 7’de ortaya konulmuştur.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 7’de, 2013 yılında 12; 2014 yılında 8; 2015 yılında 12 ve 2016 yı-lında 0 olmak üzere 2013-2016 yıllarında toplam 32 olay veya şartın denetim raporlarında belirtilerek, işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik raporlandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu belirsizlik oluşturan olay veya şartlar, yukarıdaki Tablo 2’de belirtildiği üzere, 2013’te 7; 2014’te 5; 2015’te 6 ve 2016’da 0 olmak üzere toplam 18 denetim görüşü ile açıklanmış ve bu görüşlerin ise 8’i olumlu; 5’i sınırlı olumlu (şartlı); 5’i ise görüş bildirmekten kaçınma şeklinde verilmiştir.

Tablo 7’de görüldüğü üzere; 2013-2016 yılları arasında işletmenin sürek-liliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartlar, sıra-sıyla aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir:1. Önemli tutarlardaki faaliyet zararı veya nakit akışı oluşturan varlıkların

değerindeki önemli azalışlar (%34)2. Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması (%28)3. Sermaye yeterlilik yükümlülüklerine aykırılık (%16)4. Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması (%13)5. Önemli finansal darboğaz ve hammadde darboğazı (%6)6. İşletme faaliyetleriyle ilgili negatif nakit akışları (%3)

Tablo 7’ye göre; 2013-2016 yıllarında işletmenin sürekliliğine ilişkin belir-sizlik oluşturan 32 olay veya şarttan 14’üne olumlu; 9’una şartlı; 9’una görüş bildirmekten kaçınma şeklindeki denetim görüşleri içerisinde yer verilmiştir. Buna göre, 2013-2016 yıllarında işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluş-turan olay veya şartların en çok olumlu görüş raporunda belirtildiği, olumsuz görüş raporunda hiç belirtilmediği anlaşılmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ

82OCAK - ŞUBAT

Tablo 7. İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Şüphe Oluşturabi-lecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Yıllar İtibariyle Dağılımı (2013-2016)

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 7’de, 2013 yılında işletmenin sürekliliği varsayımına şüphe oluştu-rabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartın ‘önemli tutardaki faaliyet zararı’ olduğu ve en çok da olumlu türdeki denetim raporuyla; 2014 yılında ise “kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması” olup, en çok olumlu türdeki denetim raporuyla bildirilmiştir. Ayrıca, 2015 yılında işletmenin sürekliliğine şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şart “kısa vadeli yükümlü-lüklerin dönen varlıkları aşması” ile ‘önemli tutardaki faaliyet zararı’ olarak gerçekleşmiş ve en çok da olumlu ve şartlı denetim görüşleriyle açıklanmış-lardır. Sürekliliğe ilişkin belirsizlik oluşturan aynı olay veya şarta, “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafı eklenmek suretiyle olumlu görüş, sınırlı olumlu (şartlı) görüş veya olumsuz görüş verilmesinin finansal tablolarda yeterli açık-lama yapıldığına denetçinin kani olmasına bağlı olması, müşteri-denetçi iliş-kisi açısından suistimale açık bir alan oluşturabilecektir. Bu durumda, denetim raporunda sürekliliğe ilişkin belirsizlik vurgusu yapan (denetçi bağımsızlığı-nın veya denetim kalitesinin bir gereği olarak) veya yapmak zorunda kalan (dava sorumluluğu almak istemeyen) denetçi, müşteri işletme ile bir sonraki denetim işini devam ettirme kaygılarıyla sürekliliğe ilişkin belirsizliği şartlı veya olumsuz görüşle vermesi gerekirken, olumlu görüş ile verildiği durumlar söz konusu olabilecektir. Bu tür olumsuzluklara bağlı olarak yanlış kararlar alınmaması açısından finansal bilgi kullanıcılarının bu tür denetim raporlarını iyi analiz etmeleri, doğru karar alınması açısından önem taşıyacaktır.

5.4. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Kuruluşlarına Göre Dağılımına Ait Bulgular

İşletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların hangi tür denetim firmalarınca verildiği, aşağıdaki Tablo 8’de gösterilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

84OCAK - ŞUBAT

Tablo 8. İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Şüphe Oluşturabi-lecek Olay veya Şartların Denetim Kuruluşlarına Göre Yıllar İtibariyle Dağılımı (2013-2016)

Tablo 8’e göre, 2013-2016 yıllarında işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şart olarak Dört Büyük denetim firmaları tarafından 2013 yılında 4; 2014 yılında 1 ve 2015 yılında 2 olmak üzere en sık raporla-nan durumun ‘önemli tutardaki esas faaliyet zararı’ olduğu görülmektedir. Tablo 8’de görüldüğü üzere, ulusararası diğer denetim firmalarınca sürekliliğe ilişkin belirsizlik unsuru olarak söz konusu yıllarda en çok ‘kısa vadeli yüküm-lülüklerin dönen varlıkları aşması’ ve ‘önemli tutardaki esas faaliyet zararı’ hususu raporlanmıştır. Diğer taraftan, ulusal denetim firmalarınca belirsizlik unsuru olarak en sık raporlanan hususlar ise ‘kredi sözleşme şartlarına uyul-maması’ ve ‘sermaye yeterlilik yükümlülüklerine aykırılık’ şeklinde olmuştur.

ÇÖZÜMMAL

İ


6. SONUÇ İşletmeden fayda sağlayacak olan ilgili taraflar mevcut faaliyetlerin sürekli

ve düzenli bir şekilde yürütüldüğünden ve gelecekte de devamlılık sağlayaca-ğından emin olmak isterler. Bu nedenle, işletmelerin mali tabloları, işletme-nin öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerine devam edeceği varsayımına göre düzenlenmektedir. İşletme yönetiminin işletmenin sürekliliğine ilişkin varsayımı ise denetçi tarafından yürütülen denetim faaliyeti sonucunda ula-şılan kanıtlara dayalı olarak, belirsizlik unsuru olup olmadığı yönünden ra-pora bağlanmaktadır. Türkiye’de, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin belirsizlik durumlarında denetçinin denetim faaliyetini nasıl yürütmesi ve el-deki kanıtlara dayalı olarak belirsizlik unsurunu nasıl raporlaması gerektiği Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 570 no.lu “İşletmenin Sürekliliği” stan-dardı ile düzenlenmiştir. Buna göre, bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin olduğu sonucuna vardığında, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmış ise olumlu görüş verecek ve denetim raporuna ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ paragrafı ekle-yerek önemli belirsizliği vurgulaması; yeterli açıklama yapılmamış ise sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı vermesi gerekmektedir. İş-letmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olmadığı durumda ise, olumsuz görüş verilmesi gerekmektedir. Bu açıdan, işletme sürekliliğine iliş-kin belirsizlik vurgusu yapılan olay veya şartların neler olduğu, bu tür durum-ların hangi tür denetim görüşleri ile verildiği, finansal bilgi kullanıcılarının kararlarında önemli etkisi olabilecektir. Ayrıca, işletme sürekliliğine ilişkin en çok belirsizlik vurgusu yapılan olay veya şartın ne/neler olduğunun bilinmesi, bu konudaki ampirik araştırmalardaki modeller ve bulgularının güvenilirliği açısından fayda sağlayabilecektir.

Bu çalışmada, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluştura-bilecek olay veya şartların neler olduğu BDS 570 Denetim Standardı çerçe-vesinde incelenmiştir. Bu kapsamda, işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğu, hangi tür denetim görüşleri ile hangi denetim kuruluşlarınca verildiği 2013-2016 yıllarında işlem gören Borsa İstanbul imalat sanayi şirketlerine ait denetim raporlarından içerik ana-lizi ile tespit edilmiştir.

Araştırmada, ilk olarak, 2013-2016 yıllarında işletmenin sürekliliğinin de-vamına ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan denetim görüşleri ortaya konulmuş-tur. Buna göre, 2013-2016 yıllarında bağımsız denetim raporlarında süreklili-

ÇÖZÜMMAL

İ

86OCAK - ŞUBAT

ğe ilişkin belirsizlik vurgusu oluşturan olay veya şartların en çok 2013 yılında (%39), en az ise 2016 yılında (%0) raporlandığı görülmüştür. Ayrıca, 2013-2016 yıllarında, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim gö-rüşlerinin en çok olumlu görüş, en az ise olumsuz görüş türünde verildiği; sınırlı olumlu ve görüş bildirmekten kaçınma görüşlerinin ise eşit oranlarda verildiği bulguları elde edilmiştir.

Araştırmada ikinci olarak, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belir-sizlik içeren denetim görüş türlerinin hangi tür denetim firmaları tarafından verildiğinin yıllara göre dağılımı ortaya konulmuştur. Elde edilen bulgular; 2013-2016 yılları arasında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin en çok 4 Büyükler, ikinci sırada uluslararası diğer dene-tim firmaları tarafından; en az ise ulusal denetim firmalarınca yayımlandığını göstermiştir. Diğer taraftan, 2013-2016 döneminde sürekliliğe ilişkin belir-sizlik kapsamında Dört Büyüklerce verilen görüşlerin ağırlıklı olarak olumlu görüş; uluslararası denetim firmaları ile ulusal denetim firmaları tarafından verilen görüşlerin ise ağırlıklı olarak görüş bildirmekten kaçınma yönünde olduğu bulgusu elde edilmiştir.

Araştırma’da üçüncü olarak, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içeren denetim görüşlerinin hangi olay veya şartlarda verildiği yıllar itibariyle belirlenmiştir. Araştırma sonuçlarına göre; 2013-2016 yılları arasında işlet-menin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartların, sırasıyla aşağıdaki gibi olduğu belirlenmiştir.

1. Önemli tutarlardaki faaliyet zararı veya nakit akışı oluşturan varlıkla-rın değerindeki önemli azalışlar

2. Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması 3. Sermaye yeterlilik yükümlülüklerine aykırılık 4. Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması 5. Önemli finansal darboğaz ve hammadde darboğazı 6. İşletme faaliyetleriyle ilgili negatif nakit akışları Ayrıca, 2013-2016 yıllarında işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluş-

turan olay veya şartların en çok olumlu görüş raporu ile belirtildiği, olum-suz görüş raporu ile hiç belirtilmediği bulgusu elde edilmiştir. Diğer taraftan, 2013 yılında işletmenin sürekliliği varsayımına şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartın ‘önemli tutardaki faaliyet zararı’ olduğu ve en çok da olumlu türdeki denetim raporunda yer verildiği; 2014 yılında işletme-nin sürekliliği varsayımına şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya

ÇÖZÜMMAL

İ


şartın “kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması” olduğu ve en çok da olumlu türdeki denetim raporuyla bildirildiği görülmüştür. 2015 yılında işletmenin sürekliliği varsayımına şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şart’ın ise “kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması” ile ‘önemli tutardaki faaliyet zararı’ olarak gerçekleştiği, en çok da olum-lu ve şartlı denetim görüşleri ile açıklandıkları tespit edilmiştir. Bu noktada, özellikle, denetçi-müşteri işletme arasındaki yakın ilişkiye veya müşteriden gelecek baskılara bağlı olarak denetçinin sürekliliğe ilişkin belirsizliği şartlı veya olumsuz görüşle vermesi gerekirken, olumlu görüş ile verip vermediğini finansal bilgi kullanıcılarının iyi analiz etmeleri gerektiğinin doğru kararlar alınabilmesi açısından gözden uzak tutulmaması gerekmektedir.

Araştırmanın işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların hangi tür denetim firmalarınca verildiği ile ilgili bulguları; 2013-2016 yıllarında Dört Büyük denetim firmaları tarafından en çok ‘önemli tutardaki esas faaliyet zararı’; uluslararası diğer denetim firmalarınca en çok ‘kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması’ ve ‘önemli tutardaki esas faaliyet zararı’; ulusal denetim firmalarınca en çok ‘kredi sözleşme şart-larına uyulmaması’ ve ‘sermaye yeterlilik yükümlülüklerine aykırılık’ husus-larının raporlandığını göstermiştir.

Sonuç olarak, bu çalışmada, BDS 570 : İşletmenin Sürekliliği standardı kapsamında işletmenin sürekliliğine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğu, bu olay veya şartların hangi denetim görüşleri ile ve hangi denetim firmaları tarafından verildiği denetim raporları üzerinde yapılan içerik analizi yöntemiyle ortaya konulmuştur. Böylece, Türkiye’de iş-letmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartlardan en sık karşılaşılanların neler olduğu ortaya konulmak suretiyle, işletmenin sürekli-liğine ilişkin belirsizlik oluşturan alanlara başta şirket yöneticileri, denetçiler ve düzenleyici otoriteler olmak üzere bilgi kullanıcılarının daha etkili karar-lar alınabilmesi noktasında dikkatlerinin çekilmesi suretiyle literatüre katkı sağlanması beklenmektedir. Ayrıca, işletme sürekliliğine ilişkin belirsizliğin devamında gerçekleşebilecek iflas durumunu önceden tahmine ilişkin ampirik çalışmalar için kullanılabilecek değişkenler hususunda bu çalışmanın fayda sağlaması beklenmektedir. Ancak, her çalışma gibi bu çalışmanın da bazı kı-sıtları bulunmaktadır. Bu çalışmada, sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamında örneklemdeki denetim görüşünün az sayıda olması, sonuçların genelleştiril-mesi noktasında bir kısıt oluşturabilecektir. Ayrıca, bu çalışma, BDS 570’in

ÇÖZÜMMAL

İ

88OCAK - ŞUBAT

dikkate alınması nedeniyle 2013-2016 yılları için gerçekleştirilmiş olup, fi-nansal kriz yıllarının da olduğu daha geniş bir dönem aralığındaki verilerle çalışılmasının sonuçların güvenilirliği ve daha kapsamlı analiz noktasında etkili olabilecektir.

KAYNAKÇAAdiloğlu, B. ve Vuran, B. (2011). A multicriterion decision support metho-

dology for audit reports of distressed firms in Turkey. International Busines-s&Economics Research Journal, 10(12), (2011): 37-48.

Bal, H. (2016). Nitel Araştırma Yöntem ve Teknikleri. İstanbul : Sentez Yayıncılık.

Bilgin, N. (2014). Sosyal Bilimlerde İçerik Analizi. 3.bs. Ankara.: Siya-sal Kitabevi.

Blay, A.D., Geiger, M.A. and North, D.S. (2011). “The Auditor’s Go-ing-Concern Opinion as a Communication of Risk”, Auditing: A Journal of Practice & Theory. 30, 2, (2011): 77-102.

Carson, E., Fargher, N.L., Geiger, M.A., Lennox, C.S., Raghunandan, K. and Willekens, M. (2013). “Audit Reporting for Going-Concern Uncertainity: A Research Synthesis”, Auditing: A Journal of Practice & Theory. 32, 1, (2013): 353-384.

Citron, D.B. and Taffler, R.J. (1992). “The Audit Report under Going-Con-cern Uncertainties: An Empirical Analysis”, Accounting and Business Rese-arch. 22, 88, (1992): 337-345.

Creswell, J.W. (2015). Nitel Araştırma Yöntemleri. Ankara: Siyasal Ki-tabevi.

Ireland, J.C. (2003). “An Empirical Investigation of Determinants of Au-dit Reports in the UK”, Journal of Business, Finance &Accounting, 30, 7, (2003): 975-1015.

Karacan, S. ve Uygun, R., (2012). Denetim ve Raporlama, Kocaeli: Umuttepe.

Lennox, C.S. (1999). The accuracy and incremental information content of audit reports in predicting bankruptcy. Journal of Business, Finance & Accounting, 26(5-6), (1999): 757-778.

Levitan, A.S. and Knoblett, J.A. (1985). “Indicators of Exceptions to the Going-Concern Assumption”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 5, 1, (1985): 26-39.

ÇÖZÜMMAL

İ


Louvers, T.J. (1998). “The Relation between Going-Concern Opinions and the Auditor’s Loss Function”, Journal of Accounting Research, 36, 1, (1998): 143-156.

Martens, D., Bruynseels, L., Willekens, M. and Vanthienen, J. (2008). “Predicting Going Concern Opinion With Data Mining”, Decision Support Systems, 45, 1, (2008): 765-777.

Mennon, K. and Schwartz, K.B. (1987). “An Empirical Investigation of Audit Qualification Decisions in the Presence of Going-Concern Uncertain-ties”, Contemporary Accounting Research, 3, 2, (1987): 302-315.

Myers, L.A., Schmidt, J. and Wilkins, M. (2014). “An Investigation of Recent Changes in Going Concern Reporting Decisions Among Big N and Non Big N Auditors”, Review of Quantitative Finance and Accounting, 43, 1 (2014) : 155-172.

Ruiz-Barbaillo, E., Comez-Aguilar, N., DeFuentes-Berbera, C. And Gar-cia-Benau, A.M. (2004). “Audit Quality and the Going-concern Decision-ma-king Process: Spanish Evidence”, European Accounting Review, 13, 4, (2004): 597-620.

Sevilengül, O. (2011). Genel Muhasebe. 16.bs. Ankara : Gazi Kitabevi.Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (23.01.2014)

İşletmenin Sürekliliği (BDS 570) Hakkında Türkiye Denetim Standartla-rı Tebliği, No: 25. Ankara : Resmi Gazete (28891 sayılı)

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (18.03.2014) Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi (BDS 705) Hakkında Türkiye Denetim Standartları Tebliği, No: 31. An-kara : Resmi Gazete (28945 sayılı)

Tepegöz, Ş.M. ve Türedi, H. (2015). “İşletmenin Sürekliliği Varsayımı ve Denetçinin Sorumluluğu”, Erzincan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. VIII-II, (2015): 43-52.

Terzi, S., Atmaca, M. ve Öktem, Begüm (2016). “İşletmenin Sürekliliği Varsayımının Değerlendirilmesi: Borsa İstanbul (BİST)” Marmara Üniver-sitesi Öneri Dergisi, 12, 45 (2016): 515-535.

Uzay, Ş. ve Tanç, Ş.G. (2009). “İMKB’de İşlem Gören Şirketlerin Ba-ğımsız Denetim Raporlarında İşletmenin Sürekliliği Kavramının Analizi”, 6. Uluslararası Muhasebe Konferansı, 3-5 Aralık 2009 tarihinde İstan-bul’da sunulan bildiri.

ÇÖZÜMMAL

İ

90OCAK - ŞUBAT

Vanstraelen, A. (1999). “The Auditor’s Going-Concern Opinion Decision: A Pilot Study”, International Journal of Auditing, 3, 1, (1999): 41-57.

Yaşar, A. (2017). “İşletmenin Sürekliliğinde Ortaya Çıkan Belirsizliğin Bağımsız Denetim Raporlarındaki Denetçi Görüşleri Açısından İncelenmesi: BİST’de İşlem Gören Sınai Şirketlerine Yönelik Bir Araştırma”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 19, 1, (2017): 58-85.

Yıldırım, A. ve Şimşek, H. (2016). Sosyal Bilimlerde Nitel Araştırma Yöntemleri. 10.bs. Ankara : Seçkin Yayıncılık

ÇÖZÜMMAL

İ


ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEK VERGİSİNİ UYGULAYAN ÜLKE ÖRNEKLERİ VE TÜRKİYE DEĞERLENDİRMESİ

APPLYING OF SUGAR AND SWEETENED BEVERAGE TAX IN SAMPLE COUNTRIES AND EVALUATION OF TURKEY

Arş. Gör. Dr. Erkan KILIÇER1

Arş. Gör. İmren PEKER2

ÖZVergiler, kamu harcamalarının finansmanını karşılama amacı dışında, ekonomik

ve sosyal amaçlarla da alınabilmektedir. Şekerli ve tatlandırıcılı içecekler üzerindeki vergiler esasen daha sağlıklı bir toplum yapısına ulaşmada kullanılabilecek bir araç olarak karşımıza çıkmaktadır. Şekerli ve tatlandırıcılı içeceklerin içinde bulunan ilave kalorili şeker ve tatlandırıcıların neden olduğu hastalıkların önüne geçebil-mek için vergilerle bu içeceklerin tüketiminin azaltılması yoluna gidilebilmektedir. Bu çalışmada, şekerli ve tatlandırıcılı içecek tüketiminin insan sağlığına olumsuz etkileri ele alınmakta, bu içeceklerin tüketiminin gelişimi ve artış nedenleri ortaya konulmakta, şekerli ve tatlandırıcılı içecek vergisini uygulayan ülke örnekleri ince-lenmekte ve Türkiye uygulaması değerlendirilmektedir.

Anahtar Sözcükler: Vergileme, Şeker vergisi, Şeker vergisi uygulamaları, Türkiye’de şeker vergisi

ABSTRACTThere are also social purposes of taxes as well as fiscal purpose. The tax on

sugar and sweetened beverages can be used as instruments to achieve healthy society. In order to combat diseases caused added caloric sugars and sweet-eners which found in sugar and sweetened beverages, levy on taxes in order to reduce consumption of these beverages. In this study, the negative human health effects of sugar and sweetened beverage consumption are discussed, the reasons for the development and increase of consumption of these bever-ages are explained, examples of countries applied sugar and sweetened bever-age tax are examined and Turkey implementation is evaluated.

Keywords: Taxation, Sugar tax, Applications of sugar tax, Sugar tax at Turkey

1 Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, Bütçe ve Mali PlanlamaAnabilim Dalı, [email protected] İstanbul Üniversitesi, İktisat Fakültesi, Maliye Bölümü, Mali Hukuk Anabilim Dalı, [email protected]


*

**

*

**

ÇÖZÜMMAL

İ

92OCAK - ŞUBAT

GİRİŞDevletler vergileri kamu hizmetlerinin finansmanını karşılamak için kul-

lanmakla birlikte, ekonomik ve sosyal hedefleri gerçekleştirebilmek için de vergilerden yararlanabilmektedir. Bu kapsamda devletler vergileri bir araç olarak kullanarak koruma veya özendirme amaçlarını yerine getirilebilmekte ve toplum sağlığı açısından zararlı malların tüketimini sınırlandırmak amacıy-la vergi koyma yöntemini benimseyebilmektedirler. Şekerli ve tatlandırıcılı içecek (ŞTİ) tüketimi; obezite, şeker hastalığı, kalp hastalığı ve diş çürüğü gibi riskleri arttırdığından dolayı tüketiminin azaltılması, sağlıklı bireyler ve toplum açısından önem arz etmektedir. Dolayısıyla devletler mali tedbirler alarak şekerli ve tatlandırıcılı içecek vergisi (ŞTİV) uygulaması yoluna gide-rek ŞTİ tüketimini azaltmayı hedeflemektedirler. Bununla birlikte, ŞTİV çifte yarar teorisi kapsamında olumsuz dışsallık yaratan içeceklerin tüketiminin azaltılmasına destek olurken, buradan elde edilen gelirlerle sağlıklı içecekle-rin tüketiminin teşvik edilmesinin önünü de açmaktadır. Bu çerçevede çalış-mada öncelikle ŞTİ tüketiminin insan sağlına olumsuz etkileri ele alınmakta ve ŞTİ tüketiminin gelişimi ve artış nedenleri ortaya konulmaktadır. Sonra-sında ŞTİV’yi uygulayan ülke örnekleri incelenmekte ve ŞTİV’nin Türkiye uygulaması değerlendirilmektedir.

1. ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEKLERİN İNSAN SAĞLIĞINA OLUMSUZ ETKİLERİ

ŞTİ’ler alkolsüz (soft) içecekler, gazlı içecekler, meyveli içecekler, ön-ceden şekerlendirilmiş kahveler ve çaylar, enerji içecekleri, spor içecekleri ve şekerli sulardan oluşmaktadır (Huth vd., 2013). Şekerli ve tatlandırıcı içe-ceklerin tüketimi ile birlikte artan enerji alımı, kötü ağız sağlığı ve kilo alma riski gibi çeşitli bulaşıcı olmayan hastalıklar için daha fazla risk taşımakta ve bu içeceklerin tüketimi ile kilo alımı arasındaki ilişkinin diğer yiyecek veya içeceklerden daha güçlü olduğu anlaşılmaktadır (Köhler vd., 2016).

Enerji dengesi, sağlıklı vücut ağırlığını sürdürmek ve en uygun besin alımı-nı sağlamak açısından önem arz etmektedir. Bu anlamda şeker alımı diyetlerin genel enerji yoğunluğuna katkıda bulunmakta ve olumlu bir enerji dengesi-ni teşvik edebilmektedir. Ancak özellikle ŞTİ’lerden alınan serbest şekerler (free sugars), genel enerji alımını artırmakta ve beslenme bakımdan yeterli düzeyde kalori içeren gıdaların tüketimini azaltarak sağlıksız bir diyet, kilo alımı ve hastalık riski artışı endişesini yaratmaktadır. Esas anlamda “şekerler”

ÇÖZÜMMAL

İ


(sugars) terimi, bozulmamış meyve ve sebzelerin yapısında bulunan gerçek/öz şekerleri; sütten (laktoz ve galaktoz) alınan gerçek şekerleri ve serbest şe-kerleri içine almaktadır. Serbest şekerler, Dünya Sağlık Örgütü ve ABD Gıda ve Tarım Örgütü tarafından “üretici, aşçı veya tüketici tarafından gıdalara eklenen tüm monosakaritler (glikoz, früktoz gibi) ve disakaritler (sofra şe-keri) ile bal, şurup ve meyve sularında doğal olarak bulunan şekerler” olarak tanımlanmaktadır (WHO, 2015, 7).

Gelişmekte olan ülkeler başta olmak üzere dünya genelinde içerisinde serbest şeker bulunan ŞTİ’lerin tüketimi giderek artmaktadır. Son yıllar-da dünyada artan kilo artışı ve şeker hastalığının önemli bir nedeninin şekerli içecekler olduğu giderek daha fazla anlaşılmaktadır (Popkin and Hawkis, 2016, 174). Aynı zamanda ŞTİ’ler uyku apnesi, astım, nefes darlığı problem-leri, menstrüel düzensizlik, hirsutizm, stres inkontinansı, depresyon, ergenlik çağında zayıf ağız sağlığı riski, özellikle diş erozyonu ve çürüklerine, gut ve yağlı karaciğer hastalıklarına sebep olmaktadır (Köhler et al., 2016:6; Lavin and Timpson, 2013, 3). Bu hastalıklara yakalanma riskini azaltmak için şeker tüketiminin toplam enerji alımının % 10’u ile sınırlaması (12 adet çay şekeri) ve yılda kişi başına şeker tüketiminin 10 kg ’ye düşürülmesi gerekmektedir (WHO, 2015, 3). Ortalama olarak bir kutu şekerli içecekte, yaklaşık 40 gram şeker bulunmakta ve bu sofra şekerinde yaklaşık 10 çay kaşığına denk gelmektedir (WHO, 2016).

ŞTİ’ler ilave/eklenmiş şekerlerin (added sugars) % 48’i oranında beslen-memize katkıda bulunmakta ve tek başına gazlı içecekler; ilave şekerin en bü-yük katkı sağlayıcısı olmaktadır. Günde iki adetten fazla ŞTİ içen kadınlar, kalp hastalığı riski taşıyanlara göre % 40 daha fazla risk taşımaktadır. Gazlı içecek tüketimi çocuklarda diş çürüğü riskini yaklaşık iki katına çıkar-makta ve yetişkinlerde çürük olasılığını artırmaktadır (APHA, 2012).

Şeker alımından kaynaklanan fazla kilo ve obezite; tip 2 diyabet, felç, is-kemik kalp hastalığı, hipertansif kalp hastalığı, osteoartrit ve göğüs, kolon, endometrium ve böbrek kanseri gibi birçok kronik hastalığı tetiklemektedir (James et al., 2005, 498). Yapılan çalışmalara bakıldığında, kilolu (Vücut Kit-le İndeksi (VKİ) ≥25- <30 kg / m2) bireylerin sayısı ve obezite; 1980’de 857 milyon iken 2013’e gelindiğinde 2.1 milyara çıkmış ve son 20 yılda iki kattan daha fazla artış göstermiştir (Fleming et al., 2014, 770). VKİ, ağırlığın boyun karesine bölünerek hesaplanmakta ve kilo – boy durumunun veya boya göre ağırlığın sağlık sonucuyla ilişkilendirilebileceği en uygun gösterge olarak kar-

ÇÖZÜMMAL

İ

94OCAK - ŞUBAT

şımıza çıkmaktadır (James vd., 2005, 500). Bu anlamda 25 veya daha fazla bir VKİ düzeyi ‘kilolu’ olarak sınıflandırılırken, 30 veya daha fazla VKİ düze-yi ‘obez’ olarak sınıflandırılmaktadır (Fleming vd., 2014). Buna göre küresel anlamda obezite yaygınlığı yetişkinlerde (vücut kütle indeksi (VKİ) ≥30 kg / m2) 1975’ten 2014’e kadarki dönemde erkeklerde % 3,2’den % 10,8’e ve kadınlarda % 6.4’ten % 14.9’a yükselmiştir (The Lancet, 2016, 1377). Ayrıca özellikle düşük ve orta gelirli ülkelerde okul öncesi yaştaki çocuklarda fazla kilolu olma oranı giderek artmaktadır (WHO, 2016).

Dünya geneline bakıldığında, her yıl tip 2 diyabet (% 72), kardiyovasküler hastalık (% 24) ve kanser (%3.5) nedeniyle yıllık 184.000 ölüm ŞTİ’lerin tüketiminden dolayı gerçekleşmiş ve bu ölümlerin % 71’i gelişmekte olan ülkelerde meydana gelmektedir (Singh et al., 2015a: 648). Diyabetli kişilerin sayısı 1980’de 108 milyon iken 2014’ te 422 milyona yükselmiştir (WHO, 2016, 21). ŞTİ tüketimi ile tip 2 diyabet ve kardiyovasküler hastalık ris-ki arasında doğrudan bağlantı olduğu gözlenmiştir (Hopkins and Donaldson, 2013, 3). 2012 yılında kan şekeri düzeyleri ile ilgili olarak 2,2 milyon kişinin ölümü kardiyovasküler ve diğer hastalıkların riskinin artması nedeniyle ger-çekleşmiş ve toplam 3,7 milyon kişinin ölümü kan şekeri seviyesiyle ilgili olarak gerçekleşmiştir (WHO, 2016, 21).

Şeker alımı, sıvı kalorili düşük tokluk yarattığından ve sonraki yenilecek olan yemeklerde enerji alımı için eksik telafi edici azalmayı içerdiğinden do-layı toplamda enerji artışına neden olmaktadır (Malik, Schulze and Hu, 2011). Obezite ve şeker hastalığındaki eğilimler göz önüne alındığında, bu hasta-lıklara neden olan faktörleri dikkatle inceleyen çalışmalar giderek artmakta-dır. Birçok çalışma, ŞTİ tüketiminin bu çalışmada değinilen hastalıkların önemli bir nedeni olduğunu vurgulamaktadır.

2. ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEKLERİN TÜKETİMİNİN GELİŞİMİ VE ARTIŞ NEDENLERİ

En lezzetli gıdalar/içecekler genellikle, beyin opioid merkezinde nöronlar-dan dopamin salınımını teşvik eden ödüllendirici şeker (ve/veya yağ ve tuz) içermektedir. Dolayısıyla insanlar bu içecekleri tüketmek konusunda daha is-teklidirler. Bu nöronlar hissedilen lezzet tarafından harekete geçmekte ve insan-ları ödüllendirici etki ile daha fazla şeker tüketimine yönlendirmektedirler (Lavin and Timpson, 2013, 4).

Şekerli içecekler diyetlerde veya yiyeceklerde önemli bir şeker kaynağı olmakla birlikte tüketimi çoğu ülkede, özellikle çocuklar ve ergenler arasında

ÇÖZÜMMAL

İ


giderek artmaktadır (WHO, 2014). Bireysel düzeyde ŞTİ tüketimine ilişkin 51 ülke ve 612.000 kişiyi kapsayan ve 62 anketten elde edilen ve dünya yetiş-kin nüfusunun % 63’ünü temsil eden bir çalışmaya göre 2010 yılında, 20 yaş üstü erişkinlerde ŞTİ tüketimi ortalama günde 230 ml olarak gerçekleşmiştir. ŞTİ tüketimi, 20-39 yaş grubundaki erkekler arasında en yüksek, 60 yaş üstü kadınlarda ise en düşük çıkmıştır. Genel olarak ŞTİ tüketimi, üst-orta gelirli ülkelerde ve düşük-orta gelirli ülkelerde yüksek gelirli ya da düşük gelirli ülkelere göre daha yüksek çıkmıştır. Dünya genelinde ŞTİ tüketimi Karayip-ler’de en yüksek, Doğu Asya’da ise en düşük seviyededir. ŞTİ tüketimi, Orta Latin Amerika, yüksek gelirli Kuzey Amerika ve Latin Amerika’da da yüksek çıkmıştır. Aynı zamanda ŞTİ tüketimi 40 yaşın altındaki yetişkinlerde en yüksek, 60 yaş üstü yetişkinlerde en düşük gerçekleşmiştir (Singh vd., 2015b).

ŞTİ’lerin tüketimini artıran nedenler şöyle sıralanmaktadır (Köhler vd., 2016, 2):

• Evler ve okullar başta olmak üzere bu içeceklere kolaylıkla ulaşılabil-mesi,

• Yaygın reklam ve tanıtım ağının olması,• Fiyatlarının düşük olması ve çeşitlilik arz etmesi,• Tüketimine ebeveyneler tarafından izin verilmesi,• Ebeveyn tüketimi,• Özellikle ebeveynler arasında, sağlık etkileri hakkında yeterli bilgile-

re sahip olunmamasıdır.Avrupa Gıda Güvenliği Otoritesi tarafından yapılan bir araştırmada, AB

ülkelerinde 3-10 yaş arasındaki öğrencilerin % 18’i ve 10-18 yaş arası ergen-lerin % 68’i enerji içecekleri tüketmektedir. Yine 18–65 yaş arası görüşülen yetişkinlerin %30’u enerji içeceği tüketmekte ve bunların yaklaşık % 12’si “yüksek kronik” tüketicilerdir. Yani düzenli olarak haftada 4-5 gün ortalama 4,5 litre enerji içeceği tüketmiş kişilerdir (EFSA, 2016). Yine Avrupa’ da se-kiz ülkede yapılan bir araştırma, yetişkinlerin günde ortalama 221 kcal ŞTİ tükettiğini ortaya koymaktadır (Torre vd., 2016, 638).

3. ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEK VERGİSİNİ UYGULAYAN ÜLKE ÖRNEKLERİ

Yüksek derecede işlenmiş, kalori bakımından zengin gıdaların fiyatı ucuz-ken; kalorisi az besin değeri yüksek gıdaların fiyatlarının ise daha pahalı oldu-ğu bilinmektedir. Bu anlamda içecekler açısından bakıldığında ŞTİ fiyatları-nın düşük olmasından dolayı tüketimleri de giderek artmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ

96OCAK - ŞUBAT

WHO; sağlıklı yaşam biçimlerini teşvik etmek için maliye politikası araç-larının kullanılmasını, yani sağlıksız ürünlerin vergilendirilmesini önermek-tedir. WHO müdahalenin halk sağlığı için bir değer üretebileceğini savuna-rak ŞTİ’lere vergi konulması talebinde bulunmuştur (WHO, 2008). Vergiler; gıda üretimi, dağıtımı ve perakende aşamasının farklı noktalarında uygulana-bilmesine rağmen çok sayıda incelemeci ve halk sağlığı uzmanı tarafından, ŞTİ’lerden tüketim aşamasında bir verginin alınmasının daha etkin ve verimli olacağı görüşü gündeme getirilmiştir.

ŞTİ’ler vergilendirme anlamında makul bir hedeftir. Zira kalori yoğundur ve ek beslenme değeri yok denecek kadar azdır (Nakhimovsky et al., 2016, 2). ŞTİ’lerde talebin fiyat esnekliğinin yüksek olması, bu ürünlerin benzer ürünlerin yerine geçme olasılığını azaltmakta ve fiyat değişimlerinin satın alma ve tüketim modellerinde daha büyük ve daha kolay geçişler yaratmasını sağlamaktadır (Andreyeva, W. Long and Brownell, 2010, 220).

ŞTİ’lerin tüketimi aşamasında alınan bir tüketim vergisi, ürün raf fiyatlarını artırdığı için daha etkili bir yöntem olabilir. Böyle bir politi-kanın uygulanması sağlık harcamalarının düşmesine de olanak tanıyabilir ve diğer obezite önleme müdahalelerine fon sağlamak için ciddi gelirler sağlaya-bilir (Gortmaker vd., 2015).

Mali tedbirler, ülkeler düzeyinde şekerle bağlantılı hastalıkların artışı ile mücadele etmenin makul bir yolu olarak giderek daha fazla uygulamaya ko-nulmaktadır. Ekonomik teori, bir malın fiyatı arttıkça o malın tüketiminin düşüşe geçeceğini, dolayısıyla sağlıksız yiyecek ve içeceklerin vergilendiril-mesiyle fiyatının arttırılmasının, vergilendirilmiş ürünlerin tüketimini azalta-cağını öngörmektedir.

Bazı ülkeler, ŞTİ tüketimini kontrol etmek için ŞTİV uygulamaya baş-lamışlardır. Bu ülkelerden bazıları çalışmanın devamında incelenmektedir. ŞTİV uygulamasının kapsamı ülkelere göre değişebilmektedir. İrlanda; ilave şeker içeren alkolsüz, su ve meyve suyu bazlı içecekler üzerinden, Norveç; ilave şeker veya tatlandırıcı içeren alkolsüz içecekler üzerinden, Fransa; ilave şekerli veya tatlandırıcılı içecekler üzerinden, Macaristan; şekerli içecekler üzerinden, Meksika; içinde alkol ve süt ürünleri bulunmayan şekerli içecekler üzerinden ve Berkeley; alkol içermeyen şekerli içecekler üzerinden vergi al-maktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


3.1. İrlandaİrlanda ŞTİ’ler üzerinden ilk vergi alan ülkeler arasında yer almaktadır. İrlanda

1916 yılında 1992 yılına kadar alkolsüz içecekler üzerinden galon başına 0.29 IRP tüketim vergisi almıştır (National Treasury, 2016, 26). 1992 yılından sonra KDV adı altında ŞTİ’ler üzerinden vergi alınmaya devam edilmiştir.

1 Nisan 2018 tarihinde yürürlüğe girecek olan İrlanda’nın 2018 yılına ilişkin Bütçe Tasarısına göre; ŞTİ’lerin tüketimini kontrol altına almak için alkolsüz, şekerli ve tatlandırıcılı içecekler üzerinden vergi alınması yoluna gidilmek istenmiştir (Department of Finance, 2017).

Obezite ve diğer sağlık riskleri ile mücadele etme ve İrlanda’nın uygula-malarını Birleşik Krallık tarafından öngörülen Şeker Vergisi ile uyumlu hale getirmek için ŞTİV uygulanmak istenmiştir. Zira 2010 yılına gelindiğinde, İrlanda’da kişi başına 83 litre ŞTİ tüketilmekte olup, gençler arasında (5-18 yaş) tüketimi daha yaygın durumdadır. Bu ülkede ŞTİ’ler erkekler ve düşük gelirli kişiler tarafından daha fazla tüketilmektedir. İrlanda’da yaşayan yetiş-kinlerin %37’si fazla kilo iken, %24’ü aşırı şişman yani obezite hastalığına yakalanmıştır (IPH, 2012, 7-8).

ŞTİV, İrlanda’da üretilen veya ithal edilen şekerli içecekler üzerinden alı-nacaktır. Bu vergi 100 ml başına 5 gramdan daha fazla bir şeker içeriğine sahip su bazlı ve meyve suyu esaslı içecekler için geçerlidir. Bu içecekler besin değeri az olan veya hiç olmayan içecekler olarak bilinir. Şişelenmiş su, saf meyve suları, süt ürünleri veya diyet içecekleri (şeker içeriği 100 ml başı-na beş gramdan daha az olan karbonatlı içecekler) vergilendirme kapsamına alınmamıştır (Department of Finance, 2017).

3.2. NorveçNorveç, 1981 yılında yurt içinde üretilen ve ithal edilen ŞTİ’ler ve diğer “lüks”

ürünler için bir tüketim vergisi getirmiştir. 2000’li yılların başında ise, ergenlik dönemi diyetlerinin gözden geçirilmesi için yapılan bir çalışmada; özellikle kü-çük çocukların yüksek miktarda karbonatlı içecek tükettikleri ve yeterli miktarda meyve ve sebze tüketiminde bulunmadıkları ortaya çıkmıştır. Hükümet daha son-ra Norveç vatandaşlarının, özellikle de gençlerin sağlıklı bir şekilde yaşamlarını sürdürebilmelerine katkıda bulunmak için sağlık odaklı bir yaklaşım sergilemeye karar vermiştir. Bu durumun bir sonucu olarak ŞTİ’ler üzerinden alınan tüketim vergisinde artışa gidilmiş ve sağlıksız yiyecek ve içecek reklamlarının çocuklara yasaklanması gündeme gelmiştir (PAHO, 2015, 31).

ÇÖZÜMMAL

İ

98OCAK - ŞUBAT

Norveç, gazlı (şekerli) içecekler üzerine litre başına 2.81 NOK (£0.30) ve tatlandırıcılı içecekler üzerine litre başına 17.13 NOK (£1.87) vergi koymuş-tur (Sustain, 2013, 21). 2013 yılında yapılan ve 2001-2008 dönemini kapsa-yan bir araştırmaya göre, gazozlu/limonlu içecek tüketimi haftada kişi başına 4.8 adetten 2.5 adete; şekerli içecekler tüketimi ise haftada 2.3 adetten 1.6 adete gerilemiştir (Sustain, 2013, 15).

3.3. MacaristanMacaristan, sağlık açısından yüksek riskli gıda ve içeceklere ilişkin ola-

rak 19 Temmuz 2011 yılında Halk Sağlığı Ürün Vergisi Kanunu’nu yürürlü-ğe koymuştur. Bu kanuna göre şekerli içeceklere litre başına 5 HUF (0.01£, 0.02$), enerji içeceklerine litre başına 250 HUF (0.70£, 1.12$) vergi konul-muştur (Lavin and Timpson, 2013, 8). Şekerli içeceklerde vergi 8g/100ml’den fazlasına uygulanabilirken; enerji içeceklerinde ise 1mg/100ml’den faz-la metilksantin ve 100mg/100ml’den fazla torin içeren enerji içeceklerine ve 15mg/100ml’den fazla metilksantin içeren enerji içeceklerine uygulanabilmektedir (National Treasury, 2016, 24).

Verginin yürürlüğe girmesinden sonra, 2011 yılının son çeyreğinde şekerli içecekler 117 milyon litre tüketilirken; 2012 yılının ilk çeyreğinde azalarak 69 milyon litre tüketilmiştir. Ancak şunu da dikkate almak gerekir ki; tüketimdeki düşüşlerin bir kısmı vergi öncesi stok güdüsünden dolayı fazla içecek alımları ve genel ekonomik krizden de etkilenmiştir ( Lavin and Timpson, 2013, 8).

Ürünün şeker, tuz ve kafein içeriğine bağlı olarak konulan bu verginin sonuçları, bir yıl sonra, halk ve üreticilere yapılan anketlerle ortaya çı-kan etki değerlendirilmiş olup, söz konusu sonuçlar, üreticilerin % 40’ının vergilendirilebilir unsurları azaltmak için ürün çeşidini değiştirdiğini göstermiştir. Vergi konulan ürünlerin satışı %27 oranında azalmış ve tüke-ticiler bir önceki yıla kıyasla vergiye tabi ürünlerden %25-35 daha az tüket-miştir (WHO, 2014, 88; OECD, 2014, 6). ŞTİ talebi; 2011 yılında % 2,7, 2012 yılında %7,5 ve 2013 yılında % 6 oranında azalış göstermiştir (National Treasury, 2016, 27).

3.4. FransaFransa 2012 yılının Ocak ayında şekerli içecekler üzerine litre başına 0.07€

(US$0.09), enerji içecekleri üzerine ise 0.50€ (US$0.64) vergi koymuştur. Bu uygulama ŞTİ tüketenler üzerinde ortalama % 6’lık bir vergi yükü oluştur-muştur (Lavin and Timpson, 2013, 8).

ÇÖZÜMMAL

İ


ŞTİV uygulamaya konulduktan sonra, 2012 yılındaki fiyat artışının %4,5 olacağı tahmin edilmiştir. Ancak ŞTİ fiyatları 2012 yılında %5, 2013 yılında ise %3,1 artmıştır. Fransa’da ŞTİ’ler üzerine konulan vergi oranı enflasyona göre ayarlandığı için, 2013 yılında fiyat artışları daha yüksek oranda olmuştur. Vergiden sonra ŞTİ’lere olan talep, 2012 yılında %3,3 ve 2013 yılında %3,4 oranında azalmıştır (National Treasury, 2016, 27).

Fransa’daki ŞTİV uygulanmasından beş ay sonra verginin tüketicilere yan-sıma derecesi meyveli içeceklerde %60, gazlı içeceklerde %100’e kadar deği-şim göstermiştir. Bu verginin ŞTİ tüketiminde yılda kişi başı yaklaşık 3,4 litre bir düşüş oluşturacağı öngörülmüştür (OECD, 2014, 6).

3.5. MeksikaMeksika’da fazla kilo ve şişmanlığın yaygınlığı çocuklarda %33’ten fazla, ye-

tişkinlerde ise % 70 civarındadır. Meksika, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Ör-gütü (OECD) üye ülkeleri arasında en fazla diyabet prevalansına sahiptir ve kişi başına dünyadaki meşrubat tüketiminin en yüksek olduğu ülkedir (WHO, 2016, 39). Meksika’da şeker hastalığından her yıl yaklaşık 70.000 kişi ölmektedir. Mek-sika’daki obezite ve şeker hastalığı, her yıl 400 milyondan fazla çalışma saati kayıplarına katkıda bulunmakta ve hükümete tedavi ve dolaylı maliyetlerle yılda 85 milyar peso (5,7 milyar ABD doları) maliyet getirmektedir. Dolayısıyla ulusal ve uluslararası uzmanlar obeziteye neden olan ŞTİ tüketiminin azaltılması için mali tedbirleri kapsayan bir dizi stratejiler önermiştir. Nihayetinde mevcut koa-lisyon, sivil toplum kuruluşları ve akademisyenlerin katkısı ve medyanın desteği ile ŞTİ’lere vergi konulması yoluna gidilmiştir (Hopkins and Donaldson, 2013).

Ocak 2014’te Meksika, 100 gram başına 275 kcal’ı aşan enerji içeriğine ve şekerle tatlandırılmış içeceklere %8 oranında yeni bir vergi uygula-mıştır (OECD, 2014: 6). Meksika alkolsüz ve şekerli içeceklere, üreticinin ödeyeceği şekilde ve fiyatta yaklaşık % 10’luk bir artışa neden olan litre ba-şına 1 peso (0.06 EUR) tüketim vergisi uygulamaya koymuştur (Paarlberg , Mozaffarian and Micha, 2017, 2).

Vergiye tabi ŞTİ’lerin alımları, düşük sosyoekonomik statüye sahip ai-lelerde daha fazla düşüş göstermiş ve verginin uygulama öncesine göre % 6 oranında azalmıştır. Bu azalış 2014 yılının Aralık ayında % 12’ye ulaşmış-tır. Vergilendirilmeyen içeceklerin, özellikle de şişelenmiş su alımlarında %4 oranında artış gözlemlenmiştir. Uygulamanın ilk iki yılı boyunca 2,6 milyar ABD doları üzerinde vergi geliri elde edilmiş ve bu gelirin bir kısmı Meksi-ka’daki okullara su çeşmelerinin yapılması harcanmıştır (Fact Sheet, 2016, 2).

ÇÖZÜMMAL

İ

100OCAK - ŞUBAT

3,6, ABD’nin Berkeley ŞehriSon on yılda, Amerika Birleşik Devletleri’ndeki yetişkinler ve çocuklar

arasında ŞTİ’lerin tüketiminin önemli ölçüde arttığı gözlemlenmekte ve bazı araştırmacılar, bu trendin mevcut obezite salgınına en büyük katkı sağlayıcılarından biri olduğuna inanmaktadırlar (Wang vd., 2012, 199).

California’nın Berkeley şehri 4 Kasım 2014 tarihinde halk sağlığını önce-lik bilerek ŞTİ tüketim vergisini federal meclisten geçirip kanun haline getiren ABD’nin ilk şehirlerinden birisi olmuştur. Berkeley, ŞTİ’lerin tüketiminin azaltılması için ons başına 0.01$ vergi koymuş ve 2015 yılında uygulamaya geçmiştir. Berkeley’deki az gelişmiş mahallelerde ŞTİ tüketimi, vergi öncesi ile vergi sonrası 1 yıllık dönemde %21 oranında azalmış ve karşılaştırma ya-pılan eyaletlere göre aynı dönemde %4 artmıştır. Gazoz ve spor içecekleri tüketimi karşılaştırma yapılan şehirlere göre daha yavaş azalırken, su tüketimi Berkeley’de daha fazla artış göstermiştir. Berkeley’de vergiden sonra su tü-ketimi %63 artış göstermiştir (Falbe vd., 2016). Berkeley’deki süpermarket-ler neredeyse tüm tüketim vergilerini tüketicilere yansıttığı için ŞTİ satışları ilk yılda %10 azalmıştır (Paarlberg, Mozaffarian and Micha, 2017, 2). Vergi sonrası verilerden anlaşıldığı üzere, ons başına konulan tüketim vergisi ŞTİ tüketimini azaltmaya yönelik önemli bir mali adım olmuştur.

4. ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEK VERGİSİ UYGULAMALARININ TÜRKİYE DEĞERLENDİRMESİ

Türkiye açısından duruma bakıldığında, 4760 Sayılı Özel Tüketim Ver-gisi Kanunu’nun III sayılı listesine göre, kolalı gazozlarda %25 oranında özel tüketim vergisi (ÖTV) uygulanmaktadır. 2017 yılı sonu itibariyle Ma-liye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve vergi gelirlerini artırmayı amaçlayan, yürürlük ve yürütme dahil 130 maddeden oluşan “Bazı Vergi Kanunları ile Kanun ve KHK’larda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığı’na sunulmuştur. Kamuoyunda Torba Kanun olarak anılan ve çok sayıda vergi kanununda düzenleme yapan 7061 Sayı-lı “Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 5 Aralık 2017 tarihli ve 30261 sayılı Resmi Gazete’de yayım-lanmış olup, yine bu tarihte yürürlüğe girmiştir (30261 Sayılı Resmi Gazete). Bu doğrultuda 7061 No’lu Yeni Torba Kanun ile beraber, bazı içecekler ÖTV kapsamına alınmıştır. Buna göre, 4760 sayılı Kanunun ekinde yer alan (III) sayılı listenin (A) cetveline aşağıdaki mallar eklenmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 1: Vergiye Tabi Şekerli ve Tatlandırıcılı İçecekler

İçecek İsimleri

Vergi

Oranı

(%)

Asgari

Maktu

Vergi Tu-

tarı (TL)

Meyve suları (üzüm şırası dâhil) ve sebze suları (fermen-

te edilmemiş ve alkol katılmamış), ilave şeker veya diğer

tatlandırıcı maddeler katılmış olsun olmasın (yalnız am-

balajlanmış olanlar ve/veya toptan teslime konu edilenler)

(Sebze suları ve Türk Gıda Kodeksine göre %100 meyve

suyu sayılanlar hariç)

10 -

Sular (mineral sular ve gazlı sular dahil) (ilave şeker veya

tatlandırıcı maddeler katılmış veya aromalandırılmış) ve

alkolsüz diğer içecekler (üst satırdaki pozisyondaki mey-

ve ve sebze suları hariç) (Yalnız ambalajlanmış olanlar ve/

veya toptan teslime konu edilenler) (Doğal mineralli doğal

maden suyu ile üretilmiş, tatlandırılmış, aromalandırılmış

meyveli gazlı içecekler ile alt satırda yer alanlar hariç)

10 -

Sade Gazozlar 10 -

Meyvalı gazozlar 10 -

Kaynak: 7061 No’lu Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Deği-şiklik Yapılmasına Dair Kanun, 05.12.2017.

Buna göre, meyveli gazoz, alkolsüz bira, enerji içecekleri, meyve suları ve nektarlar, sebze suları, mineral sular ve gazlı sular, ilave şeker veya di-ğer tatlandırıcı maddeler katılmış olsun veya olmasın yalnız ambalajlanmış olanlar ve/veya toptan teslime konu edilen içecekler söz konusu kapsama alınan içecekler olarak sıralanmaktadır. Buradan da anlaşıldığı üzere, şeker ve tatlandırıcı içeren bazı içeceklerin ÖTV’lerinde yeni düzenlemeler ihdas edilmiştir. Söz konusu düzenlemeler 2018 yılı itibariyle uygulanmaya başla-yacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ

102OCAK - ŞUBAT

Söz konusu düzenlemelerle, özellikle şekerli içecekler üzerinde ÖTV artışı yoluna gidilmiştir. Diğer ülkelerde olduğu gibi Türkiye’de de şekerle bağlan-tılı hastalıkların artışı ile mücadele etmenin elverişli bir mali yöntemi uygu-lanmaya çalışılmaktadır. Ancak ülke uygulamalarından da anlaşıldığı üzere, ŞTİV genel olarak spesifik vergi (litre başına vergi) şeklinde uygulanırken, ülkemizde ad valorem vergi şeklinde uygulanmaktadır. Düzenleme henüz çok yeni olduğundan sonuçları izleyen yıllarda görülebilecektir.

SONUÇVergilerin kamu harcamalarının finansmanının sağlanma amacı yanında;

sosyal, ekonomik, sağlık gibi başkaca amaçları vardır. Verginin bir politika aracı olarak kullanılması ve toplum tüketiminin yönlendirilmeye çalışılma-sı yaygın görülen bir uygulamadır. Günümüzde özellikle de obezite, diyabet 2, kanser gibi sağlık sorunlarının artması sonucu, vergi politikasının toplum sağlığı bakımından etkin bir şekilde uygulanması gerektiği konusunda ülkeler daha istekli davranmakta ve ŞTİ’ler üzerinden alınan vergiler giderek yaygın-laşmaktadır. İrlanda 1916 yılından beridir şekerli içecekler üzerinden tüke-tim vergisi almasına rağmen, bu içeceklerin sebep olduğu hastalıkların ülke genelinde artmasından dolayı, 2018 yılında verginin kapsamını genişleterek uygulama yoluna gitmeye karar verilmiştir. Norveç 1982 yılından bu yana ŞTİ’ler üzerinden vergi alan ülke olarak karşımıza çıkmaktadır. Macaristan, Fransa, Meksika ve Amerika’nın Berkeley şehri de son yıllarda ŞTİ’lerden vergi almakta ve başarılı sonuçlara imza atmaktadırlar. Türkiye’de şeker ve tatlandırıcı içeren kolalı içecekler üzerinden zaten ÖTV alınmaktaydı. Bunun-la birlikte, 2018 yılından sonra şeker ve tatlandırıcı içeren meyve ve sebze suları, sade ve meyvalı gazozlar da ÖTV kapsamına dâhil edilmiştir. Bu bağ-lamda Türkiye’de şekerli ve tatlandırıcılı içecek vergisi uygulamalarının kap-samının genişletilmesi sağlıklı toplum açısından önemli bir gelişmedir. ŞTİV uygulamalarından sonra ülkelerin şekerli ve tatlandırıcılı içecek tüketiminde azalışlar meydana gelmiştir. Dolayısıyla ŞTİ tüketiminden kaynaklanan has-talıklarla mücadele etmede ŞTİV’nin mali araç olarak kullanılmasının rasyo-nel sonuçlar doğurduğu ortadadır. Şekerli içecekler üzerindeki vergiler esasen daha sağlıklı bir toplum yapısına ulaşmada kullanılabilecek bir araç olmakla beraber, vergi hasılatı da sağlamaktadır. Şekerli içecekler üzerine konulan ver-gilerden elde edilen gelir, insan sağlığına faydalı içeceklerin teşvik edilmesin-de ve yaygınlaştırılması amacıyla da kullanılabilir.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAAndreyeva Tatiana, W. Long, Michael ve Brownell, Kelly D. (2010). “The

impact of food prices on consumption: a systematic review of research on the price elasticity of demand for food”, American Journal of Public Health, 100(2): 216-22.

APHA (2012). Taxes on Sugar-Sweetened Beverages. 1 Ağustos 2017 tarihinde https://www.apha.org/policies-and-advocacy/public-health-pol-icy-statements/policy-database/2014/07/23/13/59/taxes-on-sugar-sweet-ened-beverages, adresinden erişildi.

Department Of Finance (2017). Sugar-Sweetened Drinks Tax. Budget 2018. Information Note.

EFSA (2013). “Energy” drinks report, Parma; 7 Ağustos 2017 tarihinde http://www.efsa.europa.eu/en/press/news/130306, adresinden erişildi.

Falbe, Jennifer vd. (2016). “Impact of the Berkeley Excise Tax on Sug-ar-Sweetened Beverage Consumption”, Ajph Research, 106 (10): 1865-1871.

Fleming, Tom vd. (2014). “Global, regional, and national prevalence of overweight and obesity in children and adults during 1980–2013”, Lancet, 384 (9945): 766–81.

Gortmaker, Steven L. vd. (2015). “Three Interventions That Reduce Child-hood Obesity Are Projected To Save More Than They Cost To Implement”, Health Affaırs 34(11): 1932–1939.

Hopkins, Johns ve Donaldson, Elisabeth (2013). “Advocating for Sug-ar-Sweetened Beverage Taxation”, A Case Study of Mexico, 2-34.

Huth, Peter J. vd. (2013). “Major food sources of calories, added sugars, and saturated fat and their contribution to essential nutrient intakes in the U.S. diet” Nutrition Journal, 12 (2013) :116.

IPH (2012). Proposed Sugar Sweetened Drinks Tax: Health Impact As-sessment. The Institute of Public Healt in Ireland, Technical Report.

Köhler, K. vd. (2016). “Reducing the consumption of sugar-sweetened beverages and their negative health impact in Estonia, Evidence brief for pol-icy”, Evidence-informed Policy Network (EVIPNet) Europe, Number 1.

Lavin, Rachel ve Timpson, Hannah (2013). Exploring the Acceptability of a Tax on Sugar-Sweetened Beverages. Brief Evidence Review. Applied Health and Wellbeing Partnership Centre for Public Health Liverpool John Moores University.

ÇÖZÜMMAL

İ

104OCAK - ŞUBAT

Malik, Vasanti, Schulze, Matthias B. ve Hu, Frank B. (2006). “Intake of sugar-sweetened beverages and weight gain: a systematic review”, American Journal of Clinical Nutrition, 84(2): 274–288.

Nakhimovsky, Sharon S. vd. (2016). “Taxes on Sugar-Sweetened Bever-ages to Reduce Overweight and Obesity in Middle-Income Countries: A Sys-tematic Review”, Plos One, 1-22.

National Treasury (2016). Taxatıon of Sugar Sweetened Beverages, Policy Paper. South Africa.

OECD (2014), Obesity Update, 12 Eylül 2017 tarihinde http://www.oecd.org/health/Obesity-Update-2014.pdf, adresinden erişildi.

Paarlberg, Robert, Mozaffarian, Dariush ve Micha, Renata (2017). “View-point: Can U.S. local soda taxes continue to spread?” Food Policy, 71 (2017): 1–7.

PAHO (2015). Taxes on Sugar-sweetened Beverages as a Public Health Strategy: The Experience of Mexico, Mexico Representative Office. Mex-ico D. F. Mexico 2015.

Popkin Barry M. Hawkes, Corinna (2016). “Sweetening of the global diet, particularly beverages: patterns, trends, and policy responses”, The Lancet Diabetes & Endocrinology, 4 (2):174- 1886.

Singh, Gitanjali M. vd. (2015a). “Estimated Global, Regional, and Nation-al Disease Burdens Related to Sugar-Sweetened Beverage Consumption in 2010”, Circulation, 132 (8): 639-666.

Singh, Gitanjali M. vd. (2015b). “Global, Regional, and National Con-sumption of Sugar-Sweetened Beverages, Fruit Juices, and Milk: A Systemat-ic Assessment of Beverage Intake in 187 Countries”, PLoS One, 10 (8): 1-20.

Sustain (2013). A Children’s Future Fund: How food duties could provide the money to protect children’s health and the world they grow up in. 9 Ey-lül, 2017 tarihinde http://www.abpm.org.br/portugues/mensagens/impren-sa/0532013/reinounidoachildrenfuture.pdf, adresinden erişildi.

James, T. W. Philip vd. (2005). Overweight and obesity (high body mass index). Geneva: World Health Organization.

The Lancet (2016). “Non-Communicable Disease Risk Factor Collabora-tion Trends inadult body-mass index in 200 countries from 1975 to 2014: a pooledanalysis of 1698 population-based measurement studies with 19·2 mil-lion participant”, 387 (10026): 1377–96.

Torre, Sophie B.D. vd. (2016). “Sugar-sweetened beverages and obesity risk in children and adolescents: a systematic analysis on how methodology

ÇÖZÜMMAL

İ


quality may influence conclusions”, Journal of The Academy of Nutrıtıon and Dıetetıcs, 116 :638–659.

Wang, Y. Claire vd. (2012). “Penny-Per-Ounce Tax On Sugar-Sweetened Beverages Would Cut Health And Cost Burdens Of Diabetes”, Health Af-fairs, 31(1): 199–207.

WHO (2008). 2008–2013 Action Plan for the Global Strategy for the Pre-vention and Control of Noncommunicable Diseases. Geneva, 15 Eylül 2017 tarihinde http://www.who.int/nmh/publications/ncd_action_plan_en.pdf , adresinden erişildi.

WHO (2014). Global status report on noncommunicable diseas-es 2014. Geneva, 15 Eylül 2017 tarihinde http://apps.who.int/iris/bitstream/10665/148114/1/9789241564854_eng.pdf, adresinden erişildi.

WHO (2015). Guideline: Sugars intake for adults and children. World Health Organization. 2015:1-49. Available from: 15 Eylül 2017 tarihin-de http://www.who.int/nutrition/publications/guidelines/sugars_intake/en/ adresinden erişildi.

WHO (2016). Global report on diabetes. 15 Eylül 2017 tarihinde http://apps.who.int/iris/bitstream/10665/204871/1/9789241565257_eng.pdf, adresinden erişildi.

WHO (2016). Taxes on sugary drinks: Why do it?, 15 Eylül 2017 tarihinde http://apps.who.int/iris/bitstream/10665/250303/1/WHO-NMH-PND-16.5-eng.pdf, adresinden erişildi.

T. C. Yasalar (12.06.2002). Özel Tüketim Vergisi Kanunu, Ankara: Res-mi Gazete (24783 sayılı).

T. C. Yasalar (05.12.2017). 7061 No’lu Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Ga-zete (30261 sayılı).

ÇÖZÜMMAL

İ


FİNANSAL RAPORLAMAYA İLİŞKİN KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE KAVRAMSAL ÇERÇEVE PROJESİ

CONCEPTUAL FRAMEWORK FOR FINANCIAL REPORTING AND CONCEPTUAL FRAMEWORK PROJECT

Dr. Betül Şeyma ALKAN1

ÖZKavramsal çerçeve, işletme dışındaki kullanıcılar için hazırlanan ve sunulan

finansal raporlarda uyulacak temel usul ve esasları belirlemektedir. Standart niteli-ğinde olmayan bu çerçeve, yayımlanmış ve yayımlanacak olan standartlar arasın-da tutarlılık sağlamaya yönelik temel ilkeleri kapsayan bir rehber niteliğindedir. Herhangi bir ekonomik aktivite ile ilgili olarak yayımlanmış bir muhasebe stan-dardının bulunmadığı durumlarda, Kavramsal Çerçeve muhasebe politikası geliş-tirilmesine ve soruna çözüm üretilmesine rehberlik eder. Dolayısıyla, muhasebe standartlarının çerçevesini çizmekte ve sınırlarını belirlemekte bir anayasa rolü üstlenmektedir. Kavramsal Çerçevede temel olarak finansal raporlamanın amacın-dan hareketle muhasebe bilgisinin niteliksel özellikleri, finansal tabloların temel unsurları, bu unsurların nasıl ve ne zaman tanınacağı, ölçümleneceği ve rapor edi-leceği hususları belirli varsayım ve prensipler doğrultusunda ortaya konmaktadır. Bu çalışmanın amacı, FASB2 ve IASB3 kavramsal çerçevelerini karşılaştırmalı olarak sunmak, farklılıkları tespit etmek , FASB ve IASB tarafından yürütülen kavramsal çerçeve projesinin amaçlarını değerlendirmektir. Çalışmada, kavram-sal çerçeve bileşenleri karşılaştırmalı olarak sunulduktan sonra kavramsal çerçeve projesinin aşamalarına kısaca yer verilmektedir.

Anahtar Sözcükler: Kavramsal Çerçeve, Kavramsal Çerçeve Bileşenleri, FASB/IASB

ABSTRACTThe conceptual framework sets out the basic principles and procedures to

be followed in the financial reports prepared and presented for external users. This framework, which is not a standard, is guide covering the basic principles in consistency between standards. If there is no published accounting standard 1 Öğretim Görevlisi2 FASB: Financial Accounting Standards Board (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu)3 IASB: International Accounting Standards Board (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu)


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

108OCAK - ŞUBAT

for any economic activity, the conceptual framwork guidess the development of the accounting policy and the solution of the problem. Therefore, it assu-mes a constitutional role in drawing the frame of accounting standards and de-termining its boundaries. In the first level, the conceptual framework is based mainly on the objective of financial reporting. In the following, the qualitative characteristic of accounting information, the basic elements of finansal state-ments, how and when these elements recognized, measured and reported are put forward in the direction of assumptions and principles. The purpose of this study is to present the IASB’s and FASB’s conceptual framework comparati-vely, to identify the differences and to evaluate objectives of conceptual fra-mework project. In the study, the phases of the project will be briefly presen-ted after the conceptual framework components are presented comparatively.

Keywords:Conceptual Framework, Components of Conceptual Fra-mework, FASB/IASB

1. GİRİŞFinansal raporlama düzenlemelerini etkileyen ulusal sistemin niteliği, ver-

gi ve raporlama sistemleri arasındaki ilişki, muhasebe mesleğinin yeterliliği ve muhasebe teorilerinin geliştirilmesi gibi sermaye piyasalarının dünya ça-pında küreselleşmesi gibi uluslararası raporlama yaklaşımlarındaki değişime neden olan faktörler, sermayedarlar tarafından finanse edilen şirketlerde aynı-dır. Ancak, ülkelerin çoğunda finansal raporlamaya ilişkin ayrıntılı bir kav-ramsal çerçeve mevcut değildir. Bu nedenle, muhasebe farklı yerlerde farklı şekilde uygulandığı için finansal tablolar uluslararası düzeyde karşılaştırılabi-lir değildir (Alexander ve Nobes, 2010, 36). Tüm bunların üstesinden gelmek için çözüm olarak kavramsal çerçevenin gelişimi hızlandırılmıştır. Örneğin; 1989’da IASB Kavramsal çerçevesinin oluşturulması ve bunu takiben belirli UFRS’lerde değişiklik yapılması, ve özellikle son olarak da IASB ve FASB arasındaki işbirliği neticesinde kavramsal çerçevenin gözden geçirilmesi ve ortak bir kavramsal çerçeve proje çalışmalarının başlatılması gelişim ve de-ğişim süreci için önemli adımlardır. Kavramsal çerçeve, finansal raporlama için referans çerçevesini oluşturan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin (GAAP) bir ifadesidir. Aynı zamanda, mevcut uygulamaların değerlendirilme-si ve yeni muhasebe standartlarının geliştirilmesi ile birlikte işlemlerin iyileş-tirilmesi, ölçüm esasları ve ilgili kullanıcılar ile iletişim zemini oluşturulması için temel oluşturmaktadır. Meslek organları ve araştırmacıların gözetiminde

ÇÖZÜMMAL

İ


bazı işlemler için en uygun iyileştirme yöntemi olarak kabul edilmektedir. (Thomas ve Ward, 2012, 38).

Genel olarak bakıldığında; sayısız fayda sunduğu ve önemli amaçlar taşı-dığı için uygun bir uluslararası kavramsal çerçeveye sahip olmak son dere-ce önemlidir. Kavramsal çerçeve, IASB üyelerine, gelecekteki UFRS’lerin (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları) geliştirilmesi ve mevcut stan-dartların gözden geçirilmesinde yardımcı olmaktadır. Çerçeve, aynı zamanda, UFRS’lerin izin verdiği alternatif muhasebe işlemlerinin sayısını azaltmak için temel oluşturarak, muhasebe düzenlemelerinin, standartların ve prose-dürlerin finansal tablolar sunumunda uyumlaştırılmasının teşvik edilmesinde IASB yönetim kuruluna yardımcı olmaktadır (Thomas ve Ward, 2012, 40).

Çerçeve, standartlarda artış yapılmasına gerek kalmaksızın muhasebe so-rularının çözümünde yol gösterici niteliğindedir. Aynı zamanda, finansal tablo kullanıcılarının, ve denetçilerin daha ayrıntılı standartların talep edilmesi hu-susunda gereksiz baskıları engelleyebileceği anlamına gelir. Ayrıca, her bir muhasebe konusunun belirli bir amaç için acil cevaplanması ihtiyacı gibi tatsız durum da önlenebilir (Alfredson ve diğerleri, 2007, 63). Sonuç olarak, aşırı yüklenmiş standartlar imkan dahilinde azaltılabilecek, ve genel usul ve esaslar için çerçeve temel alınabilecektir (Riahi-Belkaoui ve Jones, 2000, 134).

Üçüncü olarak; kavramsal çerçeve finansal tablo düzenleyicilerine, henüz bir muhasebe standardı konusunu oluşturmayan muhasebe işlemlerinin ele alınması dahil mevcut UFRS ve UMS’leri uygulamaya yardımcı olacak bir referans noktası olarak hizmet eder. Açıkcası, herhangi bir muhasebe standar-dının tüm muhasebe konularına açık ve kesin cevap vermesi zordur. Belirli konulara çözüm niteliğinde standart ve yorumlar mevcut değilse ve özel ola-rak oluşturulmamışsa durum belirsizdir. Bu nedenle, bu tür belirsiz ve teknik konuları çözmek için sağlam bir yargı önemlidir. Bu doğrultuda, mali tablola-rın hazırlanmasına ilişkin hiç kuşkusuz çerçeve içinde makul yargıyı uygula-ma sınırları oluşturulmuştur (Alfredson ve diğerleri, 2007, 63).

Dördüncüsü; çerçeve, teknik jargonlar en aza indirilerek ek notlar ve dip-notlar açıklamalara eklenerek sunumların basit ve özet şeklinde yapılması nedeniyle finansal tablo kullanıcıların anlaşabilirliklerini arttırarak UFRS’ye uygun olarak hazırlanan finansal raporlarda yer alan içerikleri yorumlamada finansal tablo kullanıcılarına yardımcı olur (Riahi-Belkaoui ve Jones, 2000, 134). Dolaylı olarak, ortak bir tanımlama ve kriter seti kullanan taraflar ara-sında daha iyi bir iletişim kurulmasına sebep olur. Ayrıca, bu durumun finan-

ÇÖZÜMMAL

İ

110OCAK - ŞUBAT

sal raporlara karşı kamuoyunun güvenini de arttırabileceği düşünülmektedir. (Alfredson ve diğerleri, 2007, 64)

Kavramsal çerçevenin eksikliği, tüm muhasebe işlemlerinin detaylı spesi-fik kurallar ve koşullarla ele alınması temel amacı ile kural bazlı muhasebe sistemlerinin çoğalmasına neden olacaktır. Böyle bir system, oldukça kural-cı ve katıdır, ancak tek cazibesi finansal tabloların daha karşılaştırılabilir ve tutarlı olmasıdır . Örneğin, Amerika’da FASB tarafından çok ayrıntılı stan-dartlar üretilmiş ve dolaylı olarak genel prensiplerden ziyade spesifik kurallar ile yönetilen bir finansal raporlama ortamı oluşturulmuştur. Çünkü tutarlı ilke setleri mevcut değildir. Bu aynı zamanda, temel ilkelerin farklı standartlarda birden fazla işlem görebileceği, ve dolayısıyla temel kavramlardaki çelişkiler ve tutarsızlıklarla ilgili sorunları tetikleyebileceği anlamına gelmektedir. Bu, özellikle emlak ve gayrimenkul sektöründe uygunluk ve güvenilirlik açısın-dan uyuşmazlık ve argümanlarda görülür. Örneğin, bilançoya arazi ve binalar gibi varlıkların değerini kaydetmenin en uygun yolunu belirlerken her zaman bir tartışma vardır. Bazı meslek grupları mevcut değerleme metodunu veya piyasa fiyatının daha yansıtıcı olduğunu ve maliyet bedeli ile karşılaştırıl-dığında daha uygun bilgiler sağladığını önermektedir. Bununla birlikte, bazı meslek grupları ise tarihsel maliyet yönteminin daha güvenilir olduğunu sa-vunmaktadır (Alexander ve Nobes, 2010, 40-43).

Bununla birlikte, bir kavramsal çerçeve içerik itibariyle tüm muhasebe so-rularına ve sorunlarına cevap veremeyebilir. Finansal tabloların hazırlanma ve sunulma esaslarına ilişkin FASB ve IASB kavramsal çerçeveleri ise sorunların tümüne olmasada ancak bir kısmına cevap verebilir. Çerçeve, muhasebe stan-dartları içeriklerinin temelini oluşturan tanımlamalar ile birlikte temel ilkeleri sağlamayı başarmış olsa da muhasebe sorularının tümüne pratik cevap vere-meyebilir. Bunun nedeni, gerçekte finansal tabloların çeşitli amaçlarla hazır-lanması ve farklı tür kullanıcılar tarafından kullanılmasıdır. Örneğin, banka-cılar ve tedarikçiler, şirketlerin ödeme durumlarına ilişkin likitide oranları ve nakit akış tablosuyla ilgilenmektedir. Potansiyel yatırımcılar, şirketlerin hisse başına kazanç ve getiri oranı gibi gelecekteki büyüme beklentisi ve kazanç ka-pasitesi ile ilgilenmektedir. Firma yöneticileri ise, bunu performansı ölçmek ve finansal kararlar almak için kullanacaklardır (Bullen ve Crook, 2005, 1).

Özünde aynı kavramları ifade etmenin farklı yollarını bir araya getirmek-ten ziyade mevcut kavramsal çerçevelerin birçok yönünü değiştirmeye ihtiyaç yoktur. Bu sebeple FASB ve IASB, mevcut kavramları ve çerçevenin tüm yönlerini kapsamlı bir şekilde gözden geçirmeyi amaçlamamaktadır. Bunun

ÇÖZÜMMAL

İ


yerine iyileştirmeye, güncellemeye veya tamamlanmaya ihtiyacı olan alanlar üzerine özellikle de standart talebi olasılığı yüksek kavramsal konular üzerine odaklanmaktadır. Kavramların temel yapısını değiştirmek mümkün değildir. Her iki kavramsal çerçeve, amaçlardan başlayarak benzer şekilde organize edilmiştir. Sonrasında mali bilgilerin niteliksel özellikleri, finansal tabloların unsurları (varlık, borç, gelir ve giderler gibi), finansal tablolarda tanınma kri-terleri, ölçüm nitelikleri ve birimleri yer almaktadır. Ancak FASB, kavramları ayrı bir dizi belgelerde sunar. IASB ise, yapı olarak aynı fakat kavramların hepsi tek bir belgededir (Bullen ve Crook, 2005)

Bu doğrultuda, küresel bir kavramsal çerçeveyi benimseme niyetiyle FASB ve IASB’ın ortak bir projeyi yürütme çabaları son derece önemlidir. Özelikle, ilgili birimleri teşvik etmede, tartışmalı konuları ele almada ve karar vericilere seçim yapma konusunda verimli sonuçlar döğuracağı açıktır. Küre-selleşme ve özellikle muhasebe alanındaki gelişmeler sürecinde kullanıcıların ihtiyaçlarında meydana gelen değişimlere ayak uydurabilmek amacıyla kav-ramsal çerçeve projesinde düzenli olarak güncelleme ve iyileştirme yapılması önem arzedecektir.

2. FİNANSAL RAPORLAMAYA İLİŞKİN KAVRAMSAL ÇERÇE-VE: FASB ve IASB

1973 yılında Amerika’da kurulan FASB (Financial Accounting Standard Boards); kamu yararına genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin (GAAP) ge-liştirilmesini sağlayan, kar amacı gütmeyen bir kuruluştur. Aynı zamanda, özel şirketler ile kar amacı gütmeyen kuruluşlar için finansal muhasebe ve raporlama standartları oluşturur. Finansal tablo kullanıcılarına faydalı bilgiler sağlayacak olan ve mali raporlamayı teşvik eden şeffaf ve kapsamlı finansal muhasebe standartları geliştirir ve yayınlar. 2001 yılında Londra’da kurulan IASB(In-ternational Accounting Standard Boards) ise özel bir kuruluş olup, muhase-be standartlarını oluşturma ve geliştirme yetkisine sahip kuruldur. 1973-2001 yılları arasında IASC (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) tarafın-dan yayımlanmış olan muhasebe standartlarını kabul etmiş olup bu standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları olarak varlığını sürdürmüş ve ülkemizde de Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) olarak çevrilmiştir. IASB muhasebe standartlarını geliştirmeye devam etmiş ve oluşturduğu yeni standartları Ulus-lararası Finansal Raporlama Standartları (International Financial Reporting Standards, IFRS) olarak yayımlamıştır. Bu standartlar ise ülkemizde Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) olarak çevrilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

112OCAK - ŞUBAT

FASB ve IASB işlevlerinin çoğunda bir araya gelmiş olsa da, birçok açı-dan farklılık göstermektedir. Her iki kurul finansal raporlama standartlarını ve yorumlarını oluşturma yetkisi dahilinde uygulayıcılar tarafından uyulması ve temel alınması gereken hususlar arasında Finansal raporlama Kavramsal Çer-çevesini de düzenleyip yayınlamıştır. Kavramsal çerçeve bir muhasebe standar-dı değildir. Standart ile kavramsal çerçeve arasında bir uyuşmazlık olduğunda, muhasebe standardı kavramsal çerçeveden önce gelmektedir. Ancak, yeni ihti-yaçlar ortaya çıktığında mevcut kavramsal çerçeve rehber niteliğindedir.

Finansal raporlama yapan tüm işletmeleri bağlayan Kavramsal Çerçeve, aynı zamanda standart koyucu birimlerin veya üyelerin değişmesi durumunda dahi yayımlanacak olan standartların bireysel anlayıştan öte kurumsal olarak belirlenmiş olan ilkelere uygun olmasını güvence altına almaktadır. Dolayı-sıyla, uluslararası muhasebe standartlarının ne ifade ettiği ve finansal rapor-lamanın ne şekilde yapılacağını iyi bir şekilde kavrayabilmek için öncelikle standartların Kavramsal Çerçevesinin iyi analiz edilmesi gerekmektedir. Mev-cut bir standart yorumlanırken veya ekonomik sonuç doğuran ve hakkında herhangi bir muhasebe standardı bulunmayan yeni bir aktivitenin ne şekilde muhasebeleştirilip açıklanacağı tespit edilirken Kavramsal Çerçevenin genel felsefesi temel kaynak olacaktır (Durak, 2012, 40). Ülkemizde ise IASB ta-rafından düzenlenen kavramsal çerçeve aynen çevrilmiş olup “Finansal Ra-porlamaya ilişkin Kavramsal Çerçeve” olarak güncel hali ile yayınlanmıştır.

Her iki kavramsal çerçeve, amaçlardan başlayarak benzer şekilde organize edilmiştir. Muhasebe bilgisinin niteliksel özellikleri, finansal tabloların temel unsurları, bu unsurların nasıl ve ne zaman tanınacağı, ölçümleneceği ve ra-por edileceği hususları belirli varsayım ve prensipler doğrultusunda ortaya konmuştur. Kapsamı bu şekilde belirlenen her iki kavramsal çerçeve 4 ayrı bölümden oluşmaktadır. Aşağıdaki Şekil 1’de bölümler gösterilmiştir:

ÇÖZÜMMAL

İ


Şekil 1: Kavramsal Çerçevenin Genel Kapsamı

Kavramsal çerçevenin genel kapsamı 4 temel bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde fnansal raporlamanın amacı açıklanmaktadır. Diğer bölümde; muha-sebe açısından faydalı bilginin niteliksel özelliklerin neler olduğu ve ne anlam ifade ettiği, sonraki bölümde finansal tabloların temel unsurları açıklanmıştır. Son bölümde ise bu unsurların nasıl ve ne zaman tanınacağı, ölçümleneceği ve rapor edileceği hususları belirli varsayım, prensip ve kısıtlar doğrultusunda ortaya konmuştur.

FASB ve IASB açısından kavramsal çerçeve içerik itibariyle aynı olsa da bölümler açısından farklılık göstermektedir. IASB’ın kavramsal çerveçe kapsamında yine ilk bölümünde finansal raporlamanın amacı yer almaktadır. İkinci bölüm finansal raporlama yapan işletme başlığını taşımaktadır. Fakat bu bölüm güncelleme çalışmalarının devam etmesi nedeniyle henüz tamam-lanmadığı için boş bırakılmıştır. Üçüncü bölümde muhasebe açısından fayda-lı bilginin niteliksel özelliklerin neler olduğu ve ne ifade ettiği açıklanmakta, ayrıca bu özellikleri destekleyen, kalitesini artıran diğer niteliksel özelliklere de yer verilmektedir. Dördüncü bölümde ise muhasebenin temel varsayım-larından, finansal tabloların temel unsurlarından, tanınma prensiplerinden ve ölçümlemelerinin nasıl yapılacağından, ve son olarak sermaye ve sermayenin korunması kavramlarından bahsedilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

114OCAK - ŞUBAT

2.1. Finansal Raporlamanın AmacıGenel amaçlı finansal raporlamanın amacı, Kavramsal Çerçeve’nin temelini

oluşturmaktadır. Finansal raporlamanın temel amacı, bir işletmenin mali durum, performans ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında ekonomik karar ver-mede mevcut ve potansiyel yatırımcı, borç veren, kredi veren gibi bir dizi kulla-nıcıya işletmeye kaynak sağlama kararları verirken faydalı olacak geniş kapsamlı finansal bilgiyi sağlamaktır. Finansal raporlamanın amacına ulaşmasını sağlamak amacıyla, çerçevenin diğer özellikleri (niteliksel özellikler, mali tablo unsurları, tanınma ve ölçüm esasları vs.) bu temel üzerine kurulacaktır.

Miller (1995), finansal raporlamanın 3 ana hedefini şöyle sıralamaktadır. Birincisi, mevcut uygulamayı tanımlamak: Çok sayıda mevcut muhasebe kav-ramının gerçek çalışma ortamında nasıl kullanıldığı ve uygulamadaki genel resmini ortaya koymak gerekir. Muhasebenin genel resmini ortaya koymak, muhasebenin ne ifade ettiğini açıklamaktır. İkincisi, gelecek uygulamayı be-lirlemek: Muhasebe işlemlerine alternatif çözüm yolları sunmak ve mevcut uygulamayı geliştirmek ve gelecek muhasebe uygulamalarına yön vermek. Dolayısıyla, sorunlar ve tutarsızlıklar kavramsal çerçevede sağlanan yönerge-lere başvurularak çözülebilir. Üçüncüsü ise, temel konuları ve terimleri tanım-lamak: Muhasebe meslek mensupları ve diğer ilgili taraflar tarafından kolay-lıkla anlaşılabilmesi için temel konu ve kavramları açıklığa kavuşturmaktır.

Her iki kavramsal çerçeve finansal raporlamanın benzer amaçlarını ortaya koymaktadır:i. Faydalı Ekonomik Kararlar Almak: Her iki çerçevede belirtilen en önemli

hedef; ekonomik kararlar almada finansal raporlamanın faydalı bilgi sağ-lamasıdır. IASB Çerçevesi, yatırımcılar, çalışanlar, borç veren, tedarikçi, müşteri, devlet gibi çeşitli kullanıcıların bilgi gereksinimlerine odaklanır. Finansal tablolar önemli finansal bilgi kaynağıdır. FASB 1 No’lu kav-ramlar bildirisinde, finansal raporlamanın yatırım ve kredi kararlarında faydasını vurgulamaktadır.

ii. Nakit Akışı Beklentilerini Değerlendirmek: Her iki çerçevede, benzer şekilde, muhtemel nakit girişlerini değerlendirmede işletme dışı kullanı-cılarının genel çıkarlarını gözetmektir. Neticede, net nakit girişi, şirket çalışanlarının, tedarikçilerin ödemelerini yapmak, kredi ödemelerini ger-çekleştirmek, şirket yöneticilerine dağıtımı yapmak için gereken kapasi-teyi belirlemektedir. Harici kullanıcıların bu kapasiteye ilişkin değerlen-dirmeleri, hem işletme ile olan ilişkilerinde hem de şirket menkul kıymet alım-satımlarında kararlarını etkiler.

ÇÖZÜMMAL

İ


iii. Kurumsal Kaynaklar hakkında Bilgi Sağlamak: Her iki çerçevede ilk iki hedef, kurumsal kaynaklar hakkında talep ve değişikliklere ilişkin bilgi sağlamaktadır. Bu değişiklikler; IASB Çerçevesi tarafından performans ve finansal durum değişiklikleri olarak alt bölümlere ayrılmıştır. FASB 1 No’lu Kavram Bildirisinde ise, (a)performans ve kapsamlı gelir, (b) li-kitide durumu, ödeme gücü ve fon akışı olarak bölümlendirilmiştir. Her iki kavramsal çerçeve de tahakkuk esasına dayalı mali tabloları ve nakit veya fon akışı olarak tanımlanan finansal tabloları açıklamaktadır. Yine her ikisinde de dipnotlara ve ek bilgilere ihtiyaç duyulmaktadır. FASB 1 No’lu bildirisi, finansal tabloların nasıl raporlanacağının ötesinde yöneti-min açıklamalarını ve yorumlarını da içerir.

Dolayısıyla, her iki çerçeve öncelikli hedef olarak finansal tablolar vası-tasıyla faydalı finansal bilgi sağlamayı belirlemiştir. Her iki çerçeve aynı za-manda nakit akım beklentileri ve ekonomik olgular hakkında bilgi sağlamayı da hedeflemektedir. Bu hedefler ilk kez 1970’lerde önerildiğinde merak uyan-dırmıştır. Bugün ise kabul edilmiş bu hedefler, kurul ve kurucuları tarafından standartlar konusunda yapılan düzenli görüşmelerde referans olarak gösteril-mektedir.

FASB ve IASB, finansal tabloların ve finansal raporlamanın amaçları ile ilgili bazı çözümsüz kalan konuları ortak proje kapsamında ele almayı plan-lamaktadır. Özellikle 2010 yılında yapılan kurul toplantısında çerçevenin ilk aşamasını oluşturan finansal raporlama amaçları kurulun birincil odağı olmuş-tur. Bir diğer konu ise; daha küçük özel teşebbüsler, kar amacı gütmeyen kuru-luşlar hakkında yatırım, kredi ve benzeri kararlar alanların daha farklı finansal raporlama bilgilerine ihtiyaçları olup olmadığının gündeme gelmesidir. Ayrıca günümüz gelişen bilgi teknolojileri ışığında çok çeşitli karar vericiler tarafın-dan ihtiyaç duyulan finansal bilgilerin sağlanmasına odaklanmalıdır.

2.2 Finansal Bilgilerin Niteliksel ÖzellikleriKavramsal çerçevenin ikinci aşamasında temel kavramlar ortaya konmak-

tadır. Bu aşamada öncelikle, muhasebe sisteminde yer alan faydalı finansal bilginin niteliksel olarak hangi özellikleri taşıması gerektiği belirtilmektedir. Daha sonra da, finansal tablolarda hangi unsurların yer alacağı açıklığa ka-vuşturulmakta ve bunların tanımlanma, ölçümlenme ve raporlama esasları düzenlenmektedir. Bu anlamda ikinci aşama, finansal raporlamanın amacı ile ne şekilde yapılacağı arasında bir köprü vazifesi görmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

116OCAK - ŞUBAT

FASB ve IASB kavramsal çerçevesi benzer temel niteliksel özellikleri içermektedir. Ancak her iki çerçeve bu özellikleri farklı şekilde sıralamıştır. IASB çerçevesinde; anlaşılabilirlik, uygunluk, güvenilirlik ve karşılaştırıla-bilirlik açısından sıralanmıştır. FASB çerçevesinde ise; niteliksel özellikler arasında bir hiyerarşi vardır. İlk aşama ve ikinci aşama niteliksel özellikler olarak gruplandırılmıştır. Her iki çerçeveye ilişkin muhasebe bilgisinin nite-liksel özellikleri Şekil 2 ve Şekil 3’de gösterilmiştir.

Şekil 2: FASB - Muhasebe Bilgisinin Niteliksel Özellikleri

Şekil 3: IASB – Muhasebe Bilgisinin Niteliksel Özellikleri

IASB kavramsal çerçevede, finansal bilginin niteliksel özellikleri temel özellikler ve tamamlayıcı özellikler olarak ayrıştırılmıştır. Temel niteliksel

ÇÖZÜMMAL

İ


özellikler ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun şekilde sunumdur. İhtiyaca uy-gunluk; bir muhasebe bilgisinin kullanıcılar tarafından verilen kararları etki-leme gücüne sahip olmasıdır. Bir muhasebe bilgisinin ihtiyaca uygun olarak değerlendirilebilmesi için tahminlerde kullanılabilme ve teyit etme özellikle-rine sahip olması gerekir. Tahminlerde kullanılabilme özelliğine sahip olan finansal bilgi, kullanıcılar tarafından öngörüde bulunurken kullanılır. Finan-sal bilgi, önceki değerlendirmelere yönelik geri bildirim sağlıyorsa teyit etme özelliğine sahiptir. Gerçeğe uygun sunum ise, finansal raporlarda yer alan tanımlama ve rakamların gerçeği tam olarak yansıtmasıdır. Gerçeğe uygun bir sunumun, tam anlamıyla sağlanabilmesi için eksiksiz, tarafsız ve hatasız olmalıdır. Tam bir sunum; ekonomik olayın bir kullanıcı tarafından anlaşılma-sı için tanımlamalar ve açıklamalar da dâhil olmak üzere gerekli tüm bilgileri içerir. Tarafsız sunum, finansal bilginin seçiminde ve gösteriminde önyargı ta-şımaz. Bilginin gerçeğe uygun şekilde sunulması her açıdan doğru olduğu an-lamına gelmez. Hatasız sunum; ekonomik olayın tanımlanmasında hataların veya ihmallerin olmaması ve raporlanan bilginin elde edilmesinde kullanılan sürecin hatasız olarak seçilmiş ve uygulanmış olması anlamına gelir. (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011)

IASB, temel niteliksel özelliklerin kalitesini artıran tamamlayıcı ve des-tekleyici niteliksel özelliklere de yer vermektedir. Karşılaştırılabilirlik, doğru-lanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygun ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulan bilginin faydasını arttıran niteliksel özelliklerdir. Bu özellikler muhasebe açısından daha yararlı bilgi ile daha az yararlı bilgiyi birbirinden ayırmaktadır. (Durak, 2012, 41)

Karşılaştırılabilirlik ilkesi kullanıcılara, bir yatırımın satılması ya da tu-tulması veya yatırım yapılacak işletmenin seçimi gibi alternatifler arasında tercih yapmayı gerektiren kararlar vermesinde bilgilerin karşılaştırılabilmesi ve işletme içi finansal durum ve performans sonuçlarını yıllar itibariyle kı-yas edebilmesi imkanı sağlamaktadır. Doğrulanabilirlik ilkesi ise, farklı bilgi düzeyindeki bağımsız gözlemcilerin belirli bir açıklamanın gerçeğe uygun sunulduğu hususunda, mutlak bir uzlaşma olmasa bile, görüş birliğine vara-bilmeleri anlamına gelmektedir (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011). Gerçeğe uygun sunum açısından ise, muhasebe bilgisinin kalitesini artıran niteliksel özellikler zamanında sunum ve anlaşılabilirliktir. Zamanında sunum, muha-sebe bilgisinin, karar verenler açısından kararlarını etkileyebileceği zamanda mevcut olması anlamına gelmektedir. Anlaşılabilirlik ise, muhasebe bilgisinin

ÇÖZÜMMAL

İ

118OCAK - ŞUBAT

açık ve öz olarak sınıflandırılması, tanımlanması ve sunulmasını ifade etmek-tedir. (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011)

Genel hatlarıyla, FASB ve IASB kavramsal çerçevesi; finansal bilgileri makul bir özenle incelemek ve ekonomik faaliyetler hakkında makul bir an-layışa sahip olmak isteyen finansal tablo kullanıcılarına odaklanmaktadır. Her iki çerçeve de muhasebe bilgisinin geçmiş, mevcut ve gelecek olayların so-nuçları hakkında beklentiler oluşturmasına yardımcı olmak (tahmini değer) suretiyle ön beklentileri doğrulamak veya düzeltmek için teyit edici olmasını savunmaktadır. Her iki çerçeve de muhasebe bilgisinin faydalı olabilmesi için güvenilir olması gerektiğini söylemektedir. FASB açısından, güvenilir bilgi-nin gerçeğe uygun bir şekilde tarafsız olarak sunulması ve doğrulabilir olması gerekir. IASB ise muahsebe bilgisinin kalitesini arttıracak güvenilir bilginin doğrulanabilirliği üzerine durmaktadır.

Bazı IASB ve FASB üyeleri, muhasebe standartlarını belirlermede uygun-luk ve güvenilirlik arasındaki dengeyi sorgulamıştır. Örneğin, kurullar tarihsel maliyetlerden ziyade gerçeğe uygun değer ölçümünü yansıtan mali tablolarda bilginin uygunluk ve güvenilirlik durumunu sorgulamıştır. Temel varsayım-ları ise tarihsel maliyetlerin daha güvenilir olduğunu göstermektedir. Genel itibariyle, bu kurullar güvenilirliğin finansal tablo ölçümlerinde temel nitelik-sel özellik olması gerektiğini ileri sürmektedir. Mali tablo hazırlayıcıları ya da denetçiler yasal açıdan riskleri göz önünde bulundurarak güvenirlirliğin üzerinde durmaktadır. Ancak yatırımcılar, finansal durumu tespit etmek ve gelecek net nakit akımını tahin etmede bu ölçümlerin güvenilirlik durumunu değerlendirmektedir. Bu doğrultuda ortak kavramsal çerçeve projesi ihtiyaca uygunluk ve güvenilirlik kavramları arasındaki dengeye dikkat çekecektir.

Her iki çerçeve de tarafsızlığa duyulan ihtiyacı vurgulamaktadır. Ihtiyatlılık ve tutuculuk kavramları arasındaki denge unsurudur. Yine her iki çerçeve, işletmeler arasında karşılaştırabilirliğin önemini vurgululanmaktadır. Aryıca kurullar, finan-sal bilginin eksiksiz, tam ve önemlilik özelliklerinin üzerinde de durmaktadır. Bu kavramların tümü, yeni projede tekrardan gözden geçirilmekte ve güncellenmek-tedir. Bu özelliklerin arasındaki denge de önemli bir husustur. Örneğin, karmaşık bir muhasebe yöntemine alternatif olarak basit bir yöntem karşılaştırabilirliği art-tırabilir. Kullanıcıların maliyetini düşürebilir. Ancak doğrulanabilirlik endişelerini ve hazırlayıcıların maliyetini arttırabilir.

ÇÖZÜMMAL

İ


2.3 Finansal Tabloların Temel UnsurlarıHer iki kavramsal çerçevenin bu bölümünde; mali tabloların oluşturuldu-

ğu, birbiriyle ilişkili, yapı taşları kümesi olan temel unsurlar tanımlanmakta-dır. Kavramsal çerçevede finansal tabloların temel unsurları olarak, finansal durum unsurları; varlıklar, borçlar ve özkaynaklar, performans unsurları ise gelirler ve giderler olarak sayılmaktadır. Bu unsurların neleri ifade ettiği her iki çerçeve de tanımlanmış olup, ayrıca finansal raporlama açısından ne za-man mali tablolara kaydedileceğine yönelik açıklamalar da yapılmıştır.

Finansal durumun ölçümlemesi ile doğrudan ilgili unsurlar bilançoda varlıklar, yabancı kaynaklar (borçlar) ve özkaynaklar olarak yer almaktadır. Varlıklar, geçmiş işlemlerin sonucunda ortaya çıkan, işletme tarafından kont-rol edilebilen ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamından bütün yü-kümlülüklerin indirilmesi suretiyle kalan tutarı ifade etmektedir.

Gelir tablosundaki faaliyet sonuçlarının ölçümlemesi ile doğrudan doğru-ya ilgili unsurlar ise gelirler ve giderlerdir. Kâr, faaliyet sonuçlarının ölçümü olarak veya yatırımın kârlılığı ya da hisse başına kar gibi diğer ölçümlerin belirlenmesinin temel unsuru olarak sıklıkla kullanılmaktadır. Kârın belirlen-mesi ile doğrudan ilgili olan unsurlar gelirler ve giderlerdir (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011). Gelir, muhasebe döneminde hissedarların katkıları dışında, işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları so-nucundaki artış veya yükümlülüklerde meydana gelen azalış suretiyle işletme özkaynaklarındaki çoğalmalar olarak tanımlanmaktadır.Giderler ise, muha-sebe döneminde hissedarlara yapılan ödemeler dışında, işletme varlıklarında meydana gelen azalış ya da yükümlülüklerde meydana gelen artış suretiyle işletme özkaynaklarındaki azalmalar olarak tanımlanmaktadır. (KGK, Kav-ramsal Çerçeve, 2011)

Muhasebe ölçümlemesi finansal tablo unsurlarının bilanço ve gelir tablo-sunda gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemidir. Bu işlem uy-gulanacak ölçüm esasının da seçilmesini içerir. Ölçümlemede temel olarak iki farklı ölçümleme sistemi kullanılmakta olup, bunlar maliyet (cost) prensibi ile piyasa değeri (fair value) prensibidir. Bu iki prensip arasında yapılan bir seçim esas itibariyle ilgililik ile doğru raporlama niteliksel özellikleri arasında yapılan tercihi, değişikliği yansıtmaktadır. Kavramsal çerçevede ise 4 temel

ÇÖZÜMMAL

İ

120OCAK - ŞUBAT

ölçümleme metodu olarak tarihi maliyet, cari maliyet, gerçekleşebilir değer (ödeme değeri) ve bugünkü değer açıklanmaktadır. Bunlardan ilk ikisi maliyet prensibine, son ikisi ise piyasa değeri ilkesine uygun ölçümleme yöntemleri-dir. (Durak, 2012, 43)

Her iki çerçevede gerçek dünya olayları açısından varlıklarıın tanımıyla baş-lamaktadır. FASB kavramsal çerçvesinde, “varlıklar; geçmiş işlemlerin sonucu olarak belirli bir işletme tarafından elde edilen ya da kontrol edilen gelecekteki muhtemel ekonomik faydalardır” şeklinde tanımlanmaktadır (FASB, 6,25). Borç ise, geçmişteki işlemlerin ve olayların bir sonucu olarak gelecekte varlıkları trans-fer etmek ya da hizmet sağlamak için işletmelerin mevcut yükümlülüklerinden doğan ekonomik faydaların muhtemel gelecek çıktılarıdır (FASB, 6,35). FASB ve IASB çerçevelerinde, “kavramsal öncelik (conceptual primacy)” nedeniyle diğer unsurların tanımları da büyük ölçüde varlık tanımlamasında inşa edilmektedir. Her iki çerçeve de, öncelikle varlıklardaki artış ve yükümlülüklerdeki azalış açı-sından tanımlanan, diğer unsurların tanımları birbirleri ile tutarlıdır.

Gelirin tanımı ise ekonomide yaygın bir teoriye dayalıdır. Bir işletmenin geliri nesnel olarak, bir dönem boyunca ne tükettiği ile birlikte servetindeki değişimden belirlenebilir. Bu görüş, varlıkların tanımına dayanan yani varlık-lara “kavramsal önceliği” veren yükümlülükler, özsermaye ve gelir tanımla-rını tamamlamaktadır. Bu görüş, esasen gelirler ve giderler açısından tanım-lanan kazancın, bir dönem boyunca işletmenin kazanç faaliyetler girdileri ile çıktılar arasındaki fark olan gelir-gider bakış açısı ile karşılaştırılır (Hicks, 1946, 178-179). Bu iki farklı görüş 1976 yılında FASB tarafından ele alınmış ve tartışılmıştır. Gelir ve gider görüşünü eleştirenler, gelir ve gider görüşü altında kazancın tamamen öznel olduğunu ileri sürmektedir. Gelir-gider görü-şünü destekleyen ve varlık yükümlülük görüşünü eleştirelenler ise, varlıklara, yükümlülüklere ya da eşleştirme gibi son derece nesnel bir terminolojiye baş-vurmadan doğrudan gelir, gider ya da kazancı tanımlamakla yükümlüdür. Ay-rıntılı müzakerelerin ardından FASB, varlık ve yükümlülük görüşünü benim-semiştir. IASB çerçevesi de yine aynı görüşü benimsemiştir. IASB kavramsal çerçevesinde de varlık ve yükümlülük, finansal tabloların diğer unsurları için temel olan kavramlar olarak başta tanımlanmaktadır.

Bazı eleştirmenler, varlık ve ykümlülük görüşünün kazanç yerine finansal durumu raporlamaya odaklandığını belirtmektedir. Bununla birlikte, 1976 yı-lında FASB, fiinansal durum tablosundaki bilgilerden ziyade kreditör ve yatı-rımcılar için gelir tablosunun daha kullanışlı olacağı konusunda tüm tarafların hemfikir olduğunu belirtmiştir (FASB Kavramlar Tebliği, 1976, 1,43).

ÇÖZÜMMAL

İ


Ancak FASB ve IASB, unsurların tanımlarını varlık ve yükümlülük ba-kış açısına göre oturtmaya karar vermelerinden bu yana 20 yıl kadar süre geçmesine rağmen kavram tanımlamalarında tartışmalar devam etmektedir. Kavramsal çerçeve projesi kapsamında da özellikle bu kavramlar yeniden ele alınıp düzenlenmesi planlanmaktadır.

2.4 Muhasebenin Temel Varsayımları, İlkeleri ve KısıtlarıKavramsal çerçeveler, ticari işlemlerin kayıt altına alınması ve hesapların

düzenlenmesi esasını dayanan temel varsayım, ilkeler ve kısıtlardan bahset-mektedir. Bu kavramlar muhasebenin temelini oluşturmaktadır. Meslek men-supları ve standart belirleyiciler uygulamaya yönelik sorunları çözmek için daha ayrıntılı işlem esaslarına ihtiyaç duymaktadır. FASB ve IASB kavramsal çerçeveleri işlem esaslarının gerekliliğini kabul etmiştir. Bu esasları ise, var-sayımlar, ilkeler ve kısıtlar olarak sınıflandırmıştır.

Varsayım; muhasebe süreci için bir temel sağlar.İlkeler; muhasebe sürecinde ekonomik olayların nasıl raporlanması ge-

rektiğini gösteren spesifik kurallardır. Başka bir ifadeyle, muhasebe ile ilgili temel varsayımlara dayanarak, işlemlerin ve diğer ekonomik olayların nasıl kaydedileceğini ve raporlanacağını belirleyen ilkeler geliştirilmiştir.

Kısıtlar; muhasebe sürecinde belirli şartlar altında ilkelerin esnekliğine izin vermektedir. Bu kısıtlamalar yararlı bir muhasebe bilgisinin, muhasebe bilgisinin sahip olması gereken niteliksel özellikleri taşısa bile, rapor edilme-sinin önüne geçmektedir. Ayrıca kavramsal çerçeve de kısıtlamalar için ayrı bir bölüm yer almamakta, fakat diğer açıklamalarda yeri geldikçe bu kısıtla-malara yer verilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

122OCAK - ŞUBAT

Şekil 4. FASB ve IASB Kavramsal Çerçevelerinde İşlem Esasları

2.4.1 Temel VarsayımlarEkonomik Varlık: İşletmeler ayrı bir ekonomik varlık olarak kabul edil-

mekte ve ekonomik faaliyetleri sahiplerinden ve diğer işletmelerden ayrı ola-rak değerlendirilmektedir.

İşletmenin Sürekliliği: Muhasebeleştirme ve finansal raporlama sürecinde işletmelerin sürekli bir biçimde faaliyette bulunacağı varsayılır.

Parasal Birim: Paranın ekonomik faaliyetleri ölçme ve raporlamada ortak araç olduğunu ifade eden varsayımdır. Tüm işlemler ulusal para birimi cinsin-den ifade edilir ve kaydedilir.

Dönemsellik: İşletmenin süreklilik ilkesi gereği sınırsız sayılan ömüleri-nin, ekonomik faaliyetlerinin ölçülebilmesi bakımından belirli zaman dilim-lerine bölünebileceğini varsayar. Bu dönemler genel itibariyle aylık, üç aylık veya yıllık olarak tespit edilmektedir.

Tahakkuk Esası Varsayımı: İşletmelerin finansal tablolarında değişikliğie yol açan işlem ve olayların gerçekleştiği dönem içerisinde kaydedilmesini ifa-de eder.

Temel varsayımlar altında, IASB kavramsal çerçvesi ayrıca finansal tab-loların tahakkuk esasına göre hazırlanması varsayımında bulunur. FASB kav-ramsal çerçevede tahakkuk esası kapsamlı olarak ele alınmamış ve varsayım olarak tanımlanmamıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


2.4.2 Temel İlkelerGelirin Tahakkuku: Tutarın güvenilir bir şekilde ölçümlenmesi şartıyla,

varlıklarda artış veya borçlarda bir azalış nedeniyle, gelecekte ekonomik fay-da artışı olacaksa, gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır. Böylece, varlıklar-da artışlar veya borçlarda azalışlar meydana getiren tahakkuklar yapıldığında bunlarla eş zamanlı olarak gelir tahakkuklarının da yapılmasıdır.

Giderlerin Tahakkuku (Eşleştirme Esası): Varlıklarda azalış veya borçlarda bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik fayda da azalış olması, gelir tablosunda gider olarak tahakkuk ettirilir. Bunun anla-mı, borçlarda artışlar veya varlıklarda azalışlar meydana getiren tahakkukların yapıldığında, bunlarla eş zamanlı olarak gider tahakkuklarının da yapılması-dır. Giderler ilgili olduğu gelir hesapları ile doğrudan ilişkilendirilmesi esası-na göre gelir tablosunda tahakkuk ettirilir.

Tam Açıklama: Mali tablo kullanıcılarının ihtiyaç duydukları ve kararları-nı etkileyebilecek nitelikte yeterli ve anlaşılır bilginin sunulmasıdır.

Ölçüm Esası: Ölçüm, finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemini ifade eder. Bu işlem uygulanacak ölçüm esasının da se-çilmesini içerir. En sık kullanılan ölçümler tarihsel maliyet ve gerçeğe uygun değer esas alınarak yapılır.

FASB ise son yıllarda şirketlere finansal varlık ve borçların ölçümü için temel olarak gerçeğe uygun değeri kullanma seçeneği sunmaktadır.

Maliyet İlkesi: Varlıkların ve borçların eşdeğer maliyetleri ile kaydedildi-ğini gösterir.

2.4.3 KısıtlamalarMaliyet Kısıtı: Finansal bilgi sağlama maliyeti, bilgiyi kullanarak elde

edilebilecek faydalara karşı tartılmalıdır. Maliyet prensibinde bir finansal bilginin raporlamasından ortaya çıkacak fayda ile bu bilgiyi rapor etmenin maliyeti kıyaslanmakta ve ilgili faydanın maliyete ağır bastığı durumlarda bu bilgi rapor edilmektedir. Bir muhasebe bilgisinin finansal tablolara taşınma maliyetinin, bu bilginin kullanımından doğacak faydadan fazla olduğu du-rumlarda ise, bu bilgi gerekli niteliksel özellikleri taşısa bile finansal tablolara taşınmamaktadır.

Önemlilik Kısıtı: Bir finansal bilginin verilmemesi veya yanlış verilmesi kullanıcıların raporlama yapan işletmeye ilişkin finansal bilgiye dayanarak

ÇÖZÜMMAL

İ

124OCAK - ŞUBAT

verecekleri kararları etkileyebiliyorsa bu bilgi önemlidir. Önemlilik ihtiyaca uygunluğun işletmeye özgü halidir. IASB, hangi bilginin önemli sayılacağına ilişkin olarak herhangi bir tekdüze sayısal eşik belirleyemeyeceğini veya be-lirli bir durumda neyin önemli olarak dikkate alınabileceğine yönelik önceden bir belirleme yapamayacağını Kavramsal Çerçevede açıkça belirtmektedir.

İhtiyatlılık: Mali tablolarda, yükümlülük ve harcamalar azaltılmamalı, var-lık ve gelirler abartılmamalıdır.

3. KAVRAMSAL ÇERÇEVE PROJESİFinansal raporlamaya ilişkin bilgilerin, ilgili tarafların ihtiyacını karşıla-

yabilmesi, tarafsız ve karşılaştırılabilir nitelikte olması, özellikle sermaye pi-yasası hakkında güvenilir bilgi sağlaması, kaliteli muhasebe standartlarının oluşturulması ve uygulanmasına bağlıdır. Finansal tablo bilgilerinin, ulusla-rarası düzeyde karşılaştırılabilir olması için raporlama sürecinde uluslarlara-rası bir uzlaşmanın sağlanması gerekir. Dünya çapında ulusal muhasebe stan-dartları farklılık göstermektedir. Bu doğrultuda, uluslararası alanda faaliyet gösteren şirketler, finansal tablo bilgilerinin güvenilir şekilde kullanılmasına ilişkin sorunlar yaşamaktadır. Bu durum, çeşitli ülkelerde uygulanan ulusal muhasebe standartlarındaki farklılıkların kaldırılması, ortak bir raporlama di-linin oluşturulması ve muhasebe uygulamalarının birbirine yakınlaştırılması çalışmalarını arttırmıştır (Çiftçi ve Erserim, 2010).

Muhasebe standartları oluşturma ve geliştirme yetkisine sahip iki ayrı ku-ruluş olan FASB (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu) ve IASB (Ulus-lararası Muhasebe Standartları Kurulu), standartların temelini oluşturan ve genel hususları içeren finansal raporlamaya ilişkin kavramsal çerçevelerini de düzenleyip yayınlamıştır. Muhasebe standartları, işletmelere ait finan-sal tabloların kalitesini arttırmak, uyum ve karşılaştırılabilirliğini sağlamak için gerekli düzenlemeleri içeren, prensiplerle yönlendirmeler yapan kural ve ilkeler bütünüdür (Ankarath, Mehta, Ghoshi ve Alkafaji, 2010:2). Küre-sel muhasebe uygulamaları açısından, IASB kurulu tarafından yayınlanan IFRS’nın (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları), uluslararası kabul görmüş muhasebe standartları seti olarak benimsenmesinde ciddi bir eğilim vardır. Amerika’daki şirketler de etkilenme sürecine girmiştir. Bu doğrultu-da, Uluslararası muhasebe standartlarının Amerika’daki gelişiminde en etkili adım, Amerikan Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü’ne bağlı olan FASB’ın, 18 Eylül 2002 tarihinde (Connecticut, Amerika) Norwalk’da IASB ile ortak

ÇÖZÜMMAL

İ


bir toplantı düzenlemesidir. Amerika’da uygulanan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (GAAP) ile küresel düzeyde uygulanan Uluslararası Fi-nansal Raporlama Standartları (UFRS) arasındaki uyum çalışmalarının baş-latılması kararını almıştır. Amerikan Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonuı (SEC), Amerikan şirketlerinde de uluslararası muhasebe standartlarının uy-gulanmasını gereklilik olarak kabul edeceğini belirtmiştir (Mirza ve Ankarth, 2013:10).

FASB ve IASB, Amerika ulusal standartları ile uluslararası standartları yakınsama taahhütlerini belirtmek amacıyla 2002 yılında gerçekleşen bu top-lantı neticesinde Norwalk Anlaşması olarak bilinen anlaşmaya imza atmış-lardır. Kurulların, küresel muhasebe uygulamaları açısından mevcut ve ge-lecekteki muhasebe ile ilgili konularda yüksek kalitede ve birbiriyle uyumlu çözümler üretilmesine ilişkin Norwalk Anlaşması önemli bir adım olmuştur. Uluslararası platformda, karşılaştırılabilir finansal raporlama standartlarının kullanılması ve ilgili konularda ortak çözümler üretilmesi ve kurumlar arası uyumun sağlanması amacıyla yakınsama projesi (Convergence Project) bu anlaşmasının bir parçasıdır.

Norwalk Sözleşmesinde yer alan ortak projenin temel nedeni, standart be-lirleyici her iki kurulun yakınsama amacıyla kavramsal çerçevelerini birleştir-mektir. Standartlar setininin ayrılmaz bir parçası olan kavramsal çerçevenin, gelecekteki muhasebe standartlarının geliştirilmesi, yatırım, kredi ve benzeri kararlar için gerekli bilgileri sağlayan finansal raporlamaya rehberlik edecek ilkelere dayalı, uyumlu uluslararası standartlar için bir temel oluşturması planlanmıştır. Ortak projeye yönelik tek adım sadece kavramsal çerçeveleri birleştirmek değil, aynı zamanda mevcut çerçevelerin içeriklerininde iyileşti-rilmesi ve geliştirilmesi amacıda aynı derecede önemlidir. İyileştirmenin iki yönü vardır. Bunlar, eksiklikleri gidermek ve tutarlılığı arttırmak için çelişki-leri ortadan kaldırmaktır. Ortak kavramsal çerçeve projesi 2005 yılında baş-lamıştır. FASB ve IASB ortak çalişma ekibi tarafından proje çalışma kağıtları geliştirilmiş olup, her aşama için farklı bir çalışma ekibi bulunmaktadır. Her iki kurul tarafından çalışma kağıtları görüşülmekte, bazen ortak toplantılar düzenlenmektedir. Birçok yönden her iki kurulun mevcut çerçeveleri arasında çok az fark vardır. Ancak, çalışma kağıtlarında ve taslak bölümlerde açıklama ve görüş tarzı açısından FASB’ın belirgin etkisi vardır. Bununla birlikte, proje kapsamında yürütülen taslak çalışmalarının ise IASB perspektifinde ha-zırlandığı düşünülmektedir. (Whittington 2008, p.142)

ÇÖZÜMMAL

İ

126OCAK - ŞUBAT

2006 yılı sonunda, FASB üyeleri, uluslararası raporlama standartları konu-sunda da IASB ile ileriye dönük çalışma kararı almıştır. Bu bağlamda oluş-turulan çalışma grubunun ise uyumlaştırma çalışmaları kapsamında bilanço, gelir tablosu ve nakit akış tablosu ve alt bölümleri ele alınmıştır (Boerner 2007, s. 40).

IASB ve FASB muhasebe standartları için temel olarak kullanılan mevcut kavramsal çerçevelerin üzerine kurulu ortak bir kavramsal çerçeve geliştir-mek için ortak bir projeyle ilgili toplantıyı neticesinde her iki kurul, projeye yaklaşımları konusunda aşağıdaki geçici kararlara varmıştır:i. Proje öncelikle özel sektör işletmeleri için geçerli olan konulara odaklan-

malıdır. Sonraki aşamalarda, kurullar özel sektörde kar amacı gütmeyen kuruluşlardan başlayarak bu kavramların diğer sektörler içinde uygulana-bilirliğini değerlendirebilir.

ii. Projenin başlıca amacı, çerçevelerin yakınlaşmasını sağlamak ve hedef-lerle ilgili çerçevelerin belirli yönlerini, finansal raporlamanın niteliksel özelliklerini, unsurların tanımını, nasıl tanındığı ve ölçümlensinin iyileşti-rilmesi açısından sekiz aşamaya bölünmelidir. Ayrıca, çerçevelerin birleş-mesi ve iyileştirilmesi nedeniyle, kısa sürede kurullara fayda sağlayacak konuların ele alınmasına öncelik verilmelidir.

iii. Birleştirilmiş çerçeve tek bir belge şeklinde olmalıdır. Özet ve temel so-nuçları içermelidir.

Kavramsal çerçeve, ilke bazlı muhasebe standartlarının geliştirilmesinde önemli bir unsurdur. Kavramsal çerçeve, muhasebe konularını çözümlemek ve ön koşullar seti sağlayarak standart düzenlemelerini daha verimli hale ge-tirir. Bu çerçeve olmadan, muhasebe standartları tüm muhasebe teorileri ile tutarlı çözümler yerine, belirli konularda en uygun çözümlere odaklanmakta-dır. Bu doğrultuda, IASB ve FASB, sonunda yüksek kaliteli küresel muhasebe standartları setinin oluşumuna ilişkin UFRS ve US GAAP’ın yakınlaşmasını teşvik etmek için ortak bir kavramsal çerçeve üzerinde çalışmaya başlamıştır. (Gore ve Zimmerman, 2007).

IASB ve FASB ortak çerçeve çalışmaları sürecinde, çeşitli zorluklarla yüz-leşmiştir. Bunların en başında; çerçevenin yalnızca özel sektör için geçerli olup olmayacağına ya da daha geniş kapsamlı olmasına ve standartları destekleyen kavramların standartlardan önce geldiği alanlara ilişkin GAAP’in hiyerarşisinde farklı görüşler ve tartışmalar yer almaktadır (McGregor ve Street, 2007).

ÇÖZÜMMAL

İ


FASB ve IASB Kavramsal Çerçeveleri arasındaki temel farklardan biri; FASB’ın kavramsal çerçevesinin standartların yayınlanmasında yol gösterici olması ancak hazırlayıcılara ve denetçilere yardım etmemesidir. IASB kav-ramsal çerçevesinde ise; muhasebe standartları hiyerarşisinde kavramsal çer-çeve en üsttedir, ve yalnızca kendi kullanımı için değil aynı zamanda mali tablo hazırlayıcıları ve kullanıcıları içinde yardımcı olması amaçlanmaktadır (Heffes, 2005).

Mevcut IASB ve FASB kavramsal çerçevelerini yakınsama projesi, finan-sal raporlamanın temellerini ve önemli ölçüde de muhasebeleştirmeyi içere-cektir. Finansal raporlamanın dayandığı her muhasebe kavramı ve ilkesi ye-niden incelenecek, doğrulukları teyit edilecek ve düzeltmelerle birlikte yeni düzenlemeler yapılacaktır. Böylece, bu proje kapsamlı etkilere neden olacak ve gelecek yıllarda finansal raporlamanın yönünü değiştirecektir (Gore ve Zimmerman, 2007).

2010 yılında, FASB ve IASB tarafından revize edilmiş kavramsal çer-çevenin iki bölümü yayınlanmıştır. Birinci bölüm; genel amaçlı finansal ra-porlamanın amacını, ikinci bölümü ise faydalı finansal bilgilerin niteliksel özelliklerini içermektedir. Bu bölümler yayınlandığı gibi yürürlüğe girmiştir. Ayrıca, bu düzenlemeler FASB’ın mevcut Kavramsal Çerçevesinin 8 No’lu Tebliği’nin bir parçası olarak yayınlanmıştır. Bu bölümlerin sonuçlandırılma-sına ek olarak, 2008 yılında “Finansal Raporlamaya ilişki Kavramsal Çerçe-ve: Raporlayan İşletme” ön görüşleri yayınlanmıştır. Aynı zamanda finansal tablo unsurlarının tanımı ve ölçüm kavramları üzerine konular tartışılmıştır.

Ancak 2010 yılı sonunda IASB ve FASB; gündemlerindeki diğer projele-re yoğunlaşmak için ortak kavramsal çerçeve üzerindeki çalışmalarını askıya almıştır. Kurullar, unsurlar, tanınma ve raporlayan işletme konularına ilişkin müzakereleri tamamlayamamıştır. 29 Ocak 2014’te ise, FASB Başkanı diğer yönetim kurulu üyeleri ile istişarede bulunarak, FASB’ın kavramsal çerçeve projesi üzerine araştırmaları yürüteceğine karar vermiştir. Bu proje artık IASB ile ortak yürütülmemektedir.

Proje çalışmalarına devam eden FASB, kavramsal çerçeveyi çok fazla ge-cikmeden önemli ölçüde iyileştirmeyi, 2017 yılı sonunda ise Kavramsal Çer-çeve’nin düzenlenmesini tamamlamayı amaçlamaktadır. Bunu sağlamak için de kurul mevcut çerçeveyi geliştirmektedir. Mevcut kavramları ve içerikleri güncellemek, geliştirmek, eksiklikleri gidermek ve çerçeveyi tüm yönleriyle yeniden değerlendirmeyi amaçlamaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ

128OCAK - ŞUBAT

IASB ise, 2012 yılında kavramsal çerçeve projesini sadece IASB’a özel kapsamlı bir proje olarak yeniden etkinleştirmeye karar vermiştir. IASB kavramsal çerçeve projesi, finansal tablo unsurları, ölçüm esasları, raporlayan işletme, sunum ve açıklamalara odaklanmıştır.

Askıya alınmadan önce, ortak IASB-FASB Kavramsal Çerçeve projesi se-kiz aşamada yürütülmesi planlanmıştır. Aşağıdaki tablo, her aşamadaki ilerle-meyi ve IASB› nin o aşamaya ilişkin gelecek planlarını özetlemektedir:

Tablo 1: Kavramsal Çerçeve Projesi Aşamaları Aşama Konu Mevcut Durum

Aşama A Amaçları ve Niteliksel Özellikleri

Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çer-çeve (2010), 28 Eylül 2010 yılında tamamla-narak yayınlandı.

Aşama B Unsurlar ve Tanınma Bu aşama, sadece IASB Özel Kapsamlı pro-jenin bir parçası olarak değerlendirilecektir.

Aşama C Ölçüm Esasları Bu aşama, sadece IASB Özel Kapsamlı pro-jenin bir parçası olarak değerlendirilecektir.

Aşama D Raporlayan İşletme Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çer-çeve Taslak(ED/2010/2): Raporlayan işletme aşaması 11 Mart 2010 yılında yayınlanmıştır.

Aşama E Sunum ve Açıklamalar Bu aşama, sadece IASB Özel Kapsamlı pro-jenin bir parçası olarak değerlendirilecektir.

Aşama F Amaç ve Durum Proje, sadece IASB’a bağlı bir proje olarak devam ettirildiğinde, bu aşamadaki çalış-malar durdurulacaktır. Çünkü bu aşamanın amaçlarından biri, mali tablo hazırlayıcılarına yardımcı olmak için çerçevenin ikincil amacı üzerine bir araya getirilmiş IASB-FASB gö-rüşüne ulaşmaktır.

Aşama G Kar Amacı olmayan İşletmeler için Uygulana-bilirliği

Bu aşamadaki çalışma, IASB’ın şuan ki odak noktası olan özel sektör işletmeleri üzerinde yoğunlaşmasından dolayı durdurulacaktır.

Aşama H Diğer Konular Yalnızca IASB’ye bağlı projenin bir parçası olarak değerlendirilecek kalan konuların bir-likte geliştirilmesi ve yayınlanması amaçlan-dığı için bu aşama gerekli olmayacaktır.

Bu sekiz aşama, finansal raporların amaçlarından ve niteliksel özelliklerin-den, unsurların tanımına, bu unsurların tanınması ve ölçülmesine ve finansal raporların form ve içeriğine kadar finansal raporlamanın tüm alanlarını kapsa-maktadır (Gore ve Zimmerman, 2007).

ÇÖZÜMMAL

İ


Aşama A: Amaçlar ve Niteliksel Özellikler aşamasının amacı, finansal ra-porlamanın amacını, finansal raporlama bilgilerinin niteliksel özellikleri, ve özellikler arasındaki dengelerin önemlilik ve maliyet-fayda kavramlarıyla ilişkisini ortaya koymaktır. Özellikle finansal raporlamanın amacına ilişkin düzenlemede; işletme içi bilgilere erişim hakkı olmayan tüm işletme dışı kul-lanıcıların ihtiyacını karşılayacak genel amaçlı finansal tabloların üretilmesi konusu vurgulanmaktadır. Mali tablolar, işletmenin gelecek nakit giriş ve çı-kışlarının miktarını, zamanlamasını ve belirsizlik durumunu değerlendirme-sine yardımcı olmak üzere potansiyel yatırımcı ve alacaklılara ihtiyaçları olan bilgiyi sunmalıdır. Genel amaçlı finansal tabloların geniş bir kullanıcı yelpazesi vardır. Bu doğrultuda, geniş bir işletme perspektifinin dar bir şahsi perspektiften daha kapsayıcı olduğu görüşü benimsenmiştir.

Bu aşama, aynı zamanda projenin sonraki aşamalarında kararlaştırılacak tanınma ve ölçüm esasları ile ilgili alternatiflerin değerlendirilmesi için temel oluşturacaktır (Gore ve Zimmerman 2007). Daha önce de belirtildiği gibi, IASB ve FASB mevcut çerçeveleri gözden geçirerek revize etmektedir. Mev-cut çerçeveler üzerine kurulan niteliksel özellikleri kategorize etme konusun-da da yeni, küresel, kabul görmüş bir yol çizmiştir.

Şekil 5: Tamamlanan Aşama A: Kavramsal Çerçevenin Niteliksel Özellikleri

ÇÖZÜMMAL

İ

130OCAK - ŞUBAT

Finansal raporlamanın niteliksel özelliklerini belirlerken, ön görüş aşama-sında mevcut FASB çerçevesinde birtakım değişiklikler yapılmıştır. Niteliksel özellikler hiyerarşisi, sıralı bir süreç yaklaşımı ile değişmiştir. Ayrıca güveni-lirlik kavramı yerini gerçeğe uygun sunum kavramına bırakmıştır (Gore ve Zimmerman, 2007). Gerçeğe uygun sunumun bileşenleri olarak yine, bilginin eksiksiz, tarafsız ve hatasız sunulması dahil edilmiştir. Tarafsızlık kavramı daha önemli olduğu ve ihtiyatlılık ile uyuşmadığı üzerinde anlaşmaya varıl-mış, bu nedenle de ihtiyatlılık kavramsal çerçevenin dışında bırakılmıştır.

Ikinci aşama ise; iki temel unsur olan varlık ve yükümlülüklerin tanımlan-masına odaklanmıştır. Bu aşamanın amacı, varlık ve yükümlülük tanımlarını gözden geçirmek, diğer unsur ve tanımlarına ilişkin farklılıkları gidermek ve bu doğrultusuda tanınma kriteri kavramını gözden geçirerek kayıtlama kri-terlerini çözümlemektir. Kurulların varlık ve yükümlülükler ile ilgili mev-cut tanımlamaları oldukça benzerdir, ancak kurular kavramsal çerçevede ki tanımlarmalara ilişkin eksikliklerin giderilmesi kararı almıştır. Ancak IASB ve FASB projenin bu aşamasında makul bir süreç izleyememiştir. IASB özel kapsamlı bir proje olarak yeniden etkinleştirdiği proje kapsamında, gelir, gi-der, özsermaye gibi unsurların tanımlarını da ele almıştır. Ilk ortak taslak ça-lışmada, tanımlarda yer olan “geçmiş olay” ifadesindeki değişiklik, IASB özel kapsamlı proje kapsamında tanıma geri eklenmiştir. Finansal tabloların güve-nilirliğini azaltacağı ve geçmiş işlem ve olayların tanınma temelini aşındıra-cağı noktasında unusrların tanımında “geçmiş olayların bir sonucu” ifadesinin silinmesi gereksiz bulunmuştur.

Bir sonraki Aşama C’de, finansal tablo unsurlarının ölçüm esasları ele alınması planlanmıştır. Mevcut çerçevelerde, ölçüm esasları konusu detaylı olmadığı için IASB bu aşamadaki düzenlemelere özellikle önem vermektedir. Ancak bu aşama, sadece IASB Özel Kapsamlı projenin bir parçası olarak değerlendirilecektir. “Ölçüm, finansal tablo unsurlarının tanınma sürecinin bir parçasıdır, ve bu durum ölçümün güvenlirliği ile ilşkilidir” görüşüne varmış-lardır. Tanınma için ölçüm kritierinin güvenilirliği, gerçeğe uygun değer ölçü-mü uygulamasının önünü açacaktır.

Aşama D, Raporlayan işletme aşaması 11 Mart 2010 yılında yayınlanmış-tır. Bu aşama bir önceki aşamadan daha hızlı ilerleme kaydetmiştir. Projenin bu aşamasının amacı, kurulların ortak kavramsal çerçevesine dahil edilmek üzere bir raporlama birimi kavramı geliştirmektir. Ortak kavramsal çerçeve projesinin diğer aşamalarında olduğu gibi, raporlayan işletme aşaması genel

ÇÖZÜMMAL

İ


amaçlı finansal raporlama bağlamında bir raporlama birimi kavramının ge-liştirilmesine odaklanmaktadır. Raporlayan işletme terimi, en genel anlam-da, belirli bir mali rapor grubunun konusu olan varlıktan söz eder. Finansal raporlamaya konu olan işletmenin kendisidir. İşletme sahipleri veya işletme hakkında çıkar sahibi olan kişiler değildir.

FASB ve IASB, tanımların iç tutarlılığını analiz etmekten ziyade muhase-be ölçümlerinin yararına odaklanmalıdır. Bunu değerlendirirken, mali tablo-ların amacı ve kullanıldıkları çevre önemli bir etkendir. Bu ölçüm esasından daha geniş bir konudur. Özellikle gerçeğe uygun değerin belirli kriterlere göre en uygun bir ölçü olduğuna karar verilip verilmemesi yine bu etkenlerle iliş-kilidir. Daha kesin bir ifadeyle, bu finansal tabloların amacı ve faaliyet göster-diği konu ile ilişkilidir.

FASB ve IASB tarafından uluslararası alanda başlatılan yakınsama çalış-maları kapsamında iyileştirme, eksiklikleri giderme ve düzenleme çalışmala-rını her iki kurulda ayrı yürütmektedir. Uluslararası alanda yaptırım gücüne sahip bir otoritenin bulunmaması yakınsama çalışmalarını engelleyen önemli bir faktördür. Özellikle, uluslararası standartlların hangi kurumlar tarafından hazırlanması gerektiği ve uygulama birliği konusu çözülmesi gereken temel sorunlardan biridir.

4. SONUÇFinansal raporlamaya ilişkin kavramsal çerçeve bir standart olmayıp, fi-

nansal raporlamada uyulacak usul ve esasların belirlenmesinde rehber ni-teliğindedir. Herhangi bir muhasebe standardının bulunmadığı durumlarda uygulanacak muhasebe politikası için temel oluşturmaktadır. Aynı zamanda kavramsal çerçeve, muhasebe standartlarının altyapısını oluşturan ve sınırla-rını çizen bir anayasa işlevi görmektedir.

Mevcut FASB ve IASB kavramsal çerçeveleri birçok benzerliğe sahiptir. Kavramsal çerçeveler arasındaki başlıca farklılık ise, finansal tablo unsurları-nın tanınmasında kullanılan ölçüm esasları açısından IFRS’de gerçeğe uygun değer kullanımının çok daha kapsamlı ele alınmasıdır. Bir diğer farklılık ise, IFRS’de niteliksel özellikler arasına tutarlılık dahil edilmemiştir. Ayrıca IASB Kavramsal Çerçevesi’nde, tahakkuk esası bir varsayım olarak ele alınmıştır. Bu doğrultuda, FASB ve IASB temel farklılıkları gidermek ve mevcut çerçe-veleri revize etmek amacıyla yakınsama projesi kapsamında ortak bir kavram-sal çerçeve çalışması başlatmıştır. Bu projenin amacı ise, gelecek muhasebe

ÇÖZÜMMAL

İ

132OCAK - ŞUBAT

standartlarını geliştirmeye yönelik sağlam bir temel sağlayan kapsamlı bir or-tak kavramsal çerçeve geliştirmektir. Ortak çalışma, mevcut çerçevelerdeki düzeltme ve değişikliklerle başlamıştır.

Mevcut çerçevelerle karşılaştırıldığında ortak kavramsal çerçeve proje-sindeki en büyük fark, finansal raporlamanın bağımsız bir amacı olarak yö-netimin sorumluluğunun kaldırılmasıdır. Niteliksel özellikler hiyerarşisinin ardışık bir süreç yaklaşımı ile değiştirilmesi ve güvenilirlik kavramının yerini gerçeğe uygun değer kavramı ile değiştirmesidir. Tarafsızlık kavramının daha önemli olduğu ve ihtiyatlılıkla bağdaşmadığı üzerine görüşe varılmış ve ihti-yatlılık kavramsal çerçeveden kaldırılmıştır.

Ancak, mevcut kavramsal çerçevelerin eksiklikleri, ilkelere dayalı muha-sebe standartlarının bir araya getirilmesi hedefinin gerçekleştirilmesinde bir engel teşkil etmektedir. Bu doğrultuda 2010 yılı sonunda IASB ve FASB; ortak kavramsal çerçeve üzerindeki ortak çalışmalarını askıya almıştır. Ku-rullar, unsurlar, tanınma ve raporlayan işletme konularına ilişkin müzakereleri tamamlayamamıştır. Her iki kurulda kavramsal çerçeve proje çalışmalarını ayrı yürütmektedir.

IASB ve FASB ortak kavramsal çerçeve çalışması için asıl amaçlarına bir-likte ulaşamamış, ortak görüşmeler esnasında tüm aşamaları aktif hale geti-rememiş olsa da ayrı yürüttükleri çerçeve çalışmaları özellikle son yıllarda oldukça ivme kazanmıştır.

Mevcut çerçevelerin hiçbiri çeşitli ölçüm esaslarının güçlü ve zayıf yönle-rini analiz etmemekte ve belirtilen esaslar arasından seçim yapmaya veya di-ğer alternatifleri düşünmeye yönelik herhangi bir rehber sunmamaktadır. Öl-çümlerin finansal raporlamanın kritik bir parçası olması nedeniyle, kurulların iyi bir başlangıç noktası bulması ve belirli muhasebe standartları için ölçüm gereksinimlerinin belirlenmesinde kullanılacak standart belirleyiciler için net ve güncel bir rehber hazırlaması önemlidir.

IASB çerçevesi, finansal raporlama konularını çözmek ve sağlam bir rehberlik sağlamak için daha fazla ayrıntıya ihtiyaç duyan temel kavramlara açıklık getirmek ve revize etmek üzere güncelleme çalışmalarını sürdürmek-tedir. Özellikle daha geniş kapsamlı konuları değerlendirmek, ve standartların geliştirilmesine yardımcı olmak amacıyla IASB kavramsal çerçeve proje ça-lışmalarına hızla devam etmektedir. Kurul 2017 Haziran ayında gerçekleştir-diği toplantı kapsamında gecikmeden 2017 yılı sonu itibariyle güncelleme ve iyileştirme çalışmalarını tamamlamayı planlamaktadır. Bu doğrultuda kurul

ÇÖZÜMMAL

İ


mevcut kavramsal çerçeveyi geliştirmeyi amaçlamaktadır. Böylece kavram-sal çerçeve konuları tüm yönüyle yeniden değerlendirilmiş olacak ve finansal raporlamaya ilişkin bir rehber niteliğinde olan bu metin ortak bir muhasebe dili için sağlam temel oluşturacaktır.

KAYNAKÇAAlexander, David ve Nobes, Christopher (2010) Financial Accounting –

An International Introduction. 4.ed. London: Prentice HallAlfredson, Leo, ve ötekiler (2007) Applying international financial re-

porting standards. Australia: Wiley Yayınları.Ankarath, Nandakumar, Mehta, K.alpesh J., Ghosh, P.T., ve Alkafaji, Yass,

A. (2010). Understanding IFRS Fundamentals. Hoboken, New Jersey: Jo-hnı Wiley & Sons, Inc.

Boerner, Hank (2007) “The Way Forward: The Global Auditing Big Six And Their Vision Of Financial Reporting” Corporate Finance Review, 11,5, (Mart Nisan 2007) : 40.

Bullen, Halsey G. ve Crook, Kimberley (2005). “Revisiting the Concepts: A New Conceptual Framework Project” Finansal Muhasebe Standartları Ku-rulu (FASB). Mayıs (2005). 17 Haziran 2017 tarihinde

h t tp : / /www.fasb .o rg /cs /B lobServe r?b lobkey=id&blobwhe -re=1175818825710&blobheader=application%2Fpdf&blobcol=urldata&blo-btable=MungoBlobs adresinden erişildi.

Çiftçi, Y. ve Erserim, A. (2010) “Muhasebe Standartlarında Uluslar arası Uyumlaştırma Çalışmaları ve Türkiye’deki Durumun İncelenmesi”, 21 Nisan 2010 tarihinde http://bandirma.balikesir.edu.tr/bildiriler adresinden erişildi.

Durak, Gündoğan (2012). “ Uluslararası Muhasebe Standartlarının Kav-ramsal Çerçevesi” Vergi Dünyası 368 (2012): 38-45

Kamu Gözetimi Kurumu (2011) Finansal Raporlamaya İlişkin Kav-ramsal Çerçeve. Ankara: Resmi Gazete (27828 sayılı)

Mirza, Abbas,A., ve Ankarath, Nandakumar (2013). International Tren-ds in Financial Reporting under IFRS. Hoboken, New Jersey: John Wiley & Sons, Inc Gore, Richard ve Zimmerman, Dyan (2007). “Building the Founda-tions of Financial Reporting: The Conceptuaş Framework” Mali Müşavirler Dergisi. 22 Ekim 2017 tarihinde http://archives.cpajournal.com/2007/807/essentials/p30.htm adresinden erişildi.

ÇÖZÜMMAL

İ

134OCAK - ŞUBAT

Riahi-Belkaoui, Ahmed ve Jones, Stewart (2000) Accounting Theory. Southbank Victoria Nelson Thomson Learning, 2.

Thomas, Andrew ve Ward, A. Marie (2012) Introduction to Financial Accounting. 7.ed. Berkshire: McGraw-Hill

Whittington, Geoffrey (2008). “Fair Value and the IASB/FASB Conceptu-al Framework Project: An Alternative View” ABACUS, 44, 2 (2008)

ÇÖZÜMMAL

İ

KASIM - ARALIK 2017125

ÇÖZÜMMAL

İ

MART - NİSAN 201595

HAKE

MSİ

Z YA

ZILA

RO

PIN

ION

PAP

ERS

@

ÇÖZÜMMAL

İ


AR-GE REFORMUYLA (6676 VE 7033 SAYILI KANUN) TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİ KANUNUNDA YAPILAN

DEĞİŞİKLİKLER NELER GETİRİYOR?

Alp AKTAŞ1

ÖZAraştırma ve Geliştirme faaliyetlerinin düzenlenmesi, desteklenmesi ve

teşvik edilmesine dair yasal düzenlemeleri ihtiva eden en önemli iki kanundan biri olan ve yasal düzenlemelerin başlangıç noktasını oluşturan 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu; 2016 yılına kadar geçen 15 yıl içinde tam üç kez değişikliğe uğramıştır.

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun bazı maddelerinde; 2016 ve 2017 yıllarında da sırasıyla 6676 sayılı ve 7033 sayılı Kanun’lar ile bir kez daha değişiklik yapılmıştır.

6676 sayılı kanunla hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanu-nu’nda hem de 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme (ve Tasarım) Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da yapılan değişiklikler, Araştırma ve Ge-liştirme faaliyetlerinin desteklenmesi ile ilgili en önemli iki Kanun’un uygu-lamasındaki geniş kapsamlı değişiklikler nedeniyle “Ar-Ge Reformu” olarak nitelendirilmiştir.

Bu yazımızda, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda 6676 sayılı Kanun ve 7033 sayılı Kanun ile yapılan ve “Ar-Ge Reformu” ola-rak nitlendirilen değişiklikler mali yönden incelenecek ve değerlendirilecektir.

1. GİRİŞAraştırma ve Geliştirme faaliyetlerinin düzenlenmesi, desteklenmesi ve teşvik

edilmesine dair yasal düzenlemeleri ihtiva eden en önemli iki kanundan biri olan ve yasal düzenlemelerin başlangıç noktasını oluşturan 4691 sayılı Teknoloji Geliş-tirme Bölgeleri Kanunu(T.C. Yasalar, 2001); 2016 yılına kadar geçen 15 yıl içinde 5035(T.C. Yasalar, 2004), 5281 (T.C. Yasalar, 2004) ve 6170 (T.C. Yasalar, 2011) sayılı sayılı Kanun’lar ile tam üç kez değişikliğe uğramıştır.

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda; 26.02.2016 tarih ve 29636 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6676 sayılı ve 01.07.2017 tarih ve 30111 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7033 sayılı Kanun’lar ile bazı maddele-rinde bir kez daha değişiklik yapılmıştır.

1 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

138OCAK - ŞUBAT

6676 sayılı kanunla hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanu-nu’nda hem de 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme (ve Tasarım)2 Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda (T.C. Yasalar, 2008) yapılan değişiklikler, Araştırma ve Geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi ile ilgili en önemli iki Kanun’un uygulamasındaki geniş kapsamlı değişiklikler nedeniyle “Ar-Ge Reformu” olarak nitelendirilmiştir.

Bu yazımızda, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda 6676 sayılı Kanun ve 7033 sayılı Kanun ile yapılan ve “Ar-Ge Reformu” ola-rak nitlendirilen değişiklikler mali yönden incelenecek ve değerlendirilecektir.

Yazımızda öncelikle Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki yeni faaliyet konusu “Tasarım Faaliyetleri” açıklanacak, bu değişiklikle birlikte Kanun’da ortaya çıkan yeni personel sınıfı “Tasarım Personeli ve Tasarımcı” kavramları üzerinde durulacak, daha sonra bölgelerde çalışan personelin “bölge dışındaki çalışmaları”na yönelik açıklamalar yapılacak, yeni ortaya çıkan “İhtisas Tek-noloji Geliştirme Bölgeleri” kavramına değinilecek, yeni teşvik ve destek tür-lerinden “Sermaye Desteği”, “Gümrük Vergisi ve Fon istinası” ve “İstihdam Desteği” açıklanacak ve son olarak bölgeler için çok yeni uygulamaya giren “Performans Kriterleri” konusu ele alınacaktır.

2. FAALİYET KONUSUNA YENİ İLAVE: TASARIM FAALİYETİTürk Tasarım Danışma Konseyi3nce kararlaştırılan ve Yüksek Planla-

ma Kurulunca onaylanan4 “Tasarım Strateji Belgesi ve Eylem Planı (2014-2016)”nın Genel Amaç, Hedefler ve Öncelikli Faaliyetler başlıklı 6. bölü-münün 2. hedefi “Tasarımla ilgili destekleri çeşitlendirmek ve bu desteklerin etkinliğini arttırmak” başlığı altındaki yedi faaliyetten ikisi “Belirli sayıda ta-sarımcı çalıştıran firmalara Tasarım Merkezi belgesi verilerek çeşitli destekler sağlanması ve tasarım ofisi kurulmasını destekleyen mekanizmaların gerçek-leştirilmesi”dir. Bu hedef çerçevesinde; Ar-ge reformu olarak nitelendirilen 6676 sayılı Kanun’un 8. Maddesi ile Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerine ek olarak “Tasarım faaliyeti” de 4691 sayılı Kanun kapsamına alınmıştır.

Ar-Ge reformu kapsamında 6676 sayılı kanunla 4691 sayılı Kanun’un Ta-nımlar başlıklı 3.maddesine z ve aa bendleri eklenmiştir. Buna göre: “Sanayi alanında ve Bakanlar Kurulunun uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve

2 6676 sayılı kanunla 5746 sayılı kanunda yapılan değişiklikler sonrasi ilave edilmiştir3 03.09.2009 tarih ve 27338 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 05.08.2009 tarih ve 2009/15355 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile kurulmuştur4 02.11.2014 tarih ve 29163 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 26.08.2014 tarihli ve 2014/23 sayılı kararı ile onaylanmıştır

ÇÖZÜMMAL

İ


rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetle-rin tümü” olarak tanımlanan tasarım faaliyetleri; “Amacı, kapsamı, genel ve teknik tanımı, süresi, bütçesi, özel şartları, diğer kurum, kuruluş, gerçek ve tü-zel kişilerce sağlanacak ayni veya nakdî destek tutarları, sonuçta doğacak fikri mülkiyet haklarının paylaşım esasları tespit edilmiş ve tasarım faaliyetlerinin her safhasını belirleyecek mahiyette ve bilimsel esaslar çerçevesinde tasarımcı tarafından yürütülen proje” olarak tanımlanan tasarım projeleri kapsamında, 4691 sayılı kanun 8.maddesi, 1 ve 2. Ek maddeleri ile 1 ve 4. Geçici maddele-rinde tanımlanan teşvik ve desteklerden faydalanabilir hale gelmişlerdir.

Son dönemde Dünyada Ar-Ge faaliyetlerinin üretim odaklı ve tasarım sü-recini de kapsayacak şekilde yürütülmesi amacıyla ürün ve süreç tasarımının da Ar-Ge faaliyetleri kapsamına dahil edilmesinin gerekliliği tartışılmaktaydı. Son yıllarda ise birçok ülke tarafından Ar-Ge faaliyetlerinin kapsamına dahil edilen tasarım faaliyetleri, 6676 sayılı kanunla hem 4691 sayılı Teknoloji Ge-liştirme Bölgeleri Kanun’unda hem de 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme (ve Tasarım) Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da yapılan değişik-liklerle, Türkiye’de de Ar-Ge faaliyetlerinin kapsamına alınmıştır.

2009 yılında kurulan Türk Tasarım Danışma Konseyi’nce kararlaştırılan ve Yüksek Planlama Kurulunca onaylanan “Tasarım Strateji Belgesi ve Eylem Planı (2014-2016)”na giren ve Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’ni ilgilendiren hedeflerin belirli bir vizyon çerçevesinde; ülkemizde genelde gördüğümüz yaklaşıma paralel kısa vadeli hedefler ve geçici çözümler yerine, en azından incelediğimiz kanun çerçevesinde daha planlı ve uzun vadeli bir yaklaşımla 2016 yılında uygulamaya geçirilerek, desteklenen Ar-Ge ve yazılım faaliyet-leri yanında tasarım faaliyetlerine de teşvik verilmeye başlanması oldukça sevindiricidir. Uygulama ile ilgili olarak etkinlik analizi ve olası katkıları ise önümüzdeki dönemde, bu çalışmayı yapabilecek kamu kuruluşlarının sonuç-ları paylaşmasıyla gözlemleyebileceğimizi umud ediyoruz.

ÇÖZÜMMAL

İ

140OCAK - ŞUBAT

3. TEŞVİKLERDEN YARARLANABİLECEK YENİ PERSONEL SINIFI: TASARIM PERSONELİ VE TASARIMCI

6676 sayılı Kanun ile Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’una; “Tanım-lar” başlıklı 3.maddesinde değişiklikler yapılarak daha önce “Ar-Ge Persone-li5, Araştırmacı6, Yazılımcı Personel7” olarak tanımlanan kanun kapsamındaki nitelikli çalışanlara “Tasarım Personeli” tanımı eklenmiş, yine kanun kapsa-mındaki “Teknisyen8, Destek Personeli9,” kavramları da Tasarım faaliyetlerini kapsayacak şekilde revize edilmiştir.

6170 sayılı Kanun ile değişmeden önce; “Araştırmacı, Yazılımcı ve Ar-Ge Personeli” olarak ayrı ayrı tanımlanan istisna kapsamındaki çalışanlar, Kanun değişikliğinden sonra “Ar-Ge personeli” ve “destek personeli” genel başlıkla-rında istisnadan faydalanabilir hale gelmişlerdi. Ar-Ge personeli ise Kanun’un değişmeden önceki halinde yer alan; “araştırmacı ve yazılımcı” tanımlarına, “teknisyenler”in ilave edilmesiyle “Ar-Ge personeli” genel başlığında istisna-lardan yararlanabilir hale gelmişlerdi. Bu defa 6676 sayılı Kanun değişikliği ile istisnadan faydalanan “Ar-Ge personeli” ve “destek personeli”ne “tasarım personeli” ilave edilmiş ve istisnadan faydalanabilir hale getirilmiştir. Tasa-rım personeli ise kanun değişmeden önce “teknisyen” tanımına “tasarımcı” tanımının ilave edilmesiyle “Tasarım personeli” genel başlığında istisnalardan faydalanabilir hale gelmişlerdir.

4691 sayılı Kanun’un en fazla eleştirilen uygulamalarından biri olan ve yalnızca bölgede çalışan Ar-Ge Personelinin (eski uygulamaya göre Araştır-macı, Yazılımcı ve Ar-Ge Personeli) bu görevleri ile ilgili ücretlerine uygula-nan her türlü vergi istisnası, 6170 sayılı Kanun değişikliklerden sonra “Tek-nisyenlere” ve “Destek Personeline” de uygulanmaya başlanmıştı. 6676 sayılı kanun değişikliği ile bu kez kanun kapsamında alınan “tasarım personeli” de bu görevleri ile ilgili ücretleri 31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesna hale getirilmiştir.

4691 sayılı kanun kapsamında “Tasarım faaliyetlerinde doğrudan görevli tasarımcı ve teknisyenler” olarak tanımlanan Tasarım Personeli, “Tasarım

5 AR-GE faaliyetlerinde doğrudan görevli araştırmacı, yazılımcı ve teknisyenler6 AR-GE faaliyetleri ile yenilik tanımı kapsamındaki projelerde, yeni bilgi, ürün, süreç, yöntem ve sistemlerin tasarım veya oluşturulması ve ilgili projelerin yönetilmesi süreçlerinde yer alan en az lisans mezunu uzmanları7 Yazılım olarak tanımlanan süreçte çalışıp program geliştiren, üreten, alanında yeterli deneyime veya eğitime sahip nitelikli personeli8 Meslek lisesi veya meslek yüksekokullarının tasarım, teknik, fen veya sağlık bölümlerinden mezun, teknik bilgi ve deneyim sahibi kişiler9 AR-GE veya tasarım faaliyetlerine katılan veya bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili yönetici, teknik ele-man, laborant, sekreter, işçi ve benzeri personeli

ÇÖZÜMMAL

İ


faaliyetleri kapsamındaki projelerin gerçekleştirilmesi ve ilgili projelerin yö-netilmesi süreçlerinde yer alan, üniversitelerin; mühendislik, mimarlık veya tasarım ile ilgili bölümlerinden mezun en az lisans derecesine sahip kişiler ile tasarım alanlarından herhangi birinde en az lisansüstü eğitim derecesine sahip diğer kişiler” olarak tanımlanan tasarımcılar ile bir önceki yönetmelik değişikliği ile eklenen ve son yönetmeliğin yayımlanmasıyla tasarımcı ala-nında çalışabilecek teknisyenleri kapsayabilmesi için değişikliğe uğrayan ve “Meslek lisesi veya meslek yüksekokullarının tasarım, teknik, fen veya sağlık bölümlerinden mezun, teknik bilgi ve deneyim sahibi kişiler” olarak tanımla-nan teknisyenlerden oluşmaktadır.

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu çerçevesinde desteklenen Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri yanında tasarım faaliyetlerine de teşvik verilmeye baş-lanması sonrasında, kanun kapsamındaki nitelikli çalışanlara tasarım perso-nelinin eklenmesi ve daha önce tanımlanmış teknisyen ve destek personeli kapsamında yer alan personelin tanımlarına ilavelerin yapılması kaçınılmazdı. Bu tanımların ilavesi; tasarım faaliyetinde görev alacak nitelikli personelin, desteklerden kanuni çerçevede problemsiz yararlanabilmesi için ön koşuldur.

4. BÖLGE DIŞINDA GEÇİRİLEBİLECEK SÜRELERDE GENİŞLEMETeknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’unda değişiklik yapan 6170 sayılı Ka-

nun ile, 4691 sayılı Kanun’un geçici 2. maddesinin ikinci fıkrası değiştirilmiş ve Bölgelerde yer alan girişimcilerin yürüttükleri Ar-Ge projesi kapsamında çalışan Ar-Ge personelinin (tasarım henüz eklenmemişti), Bölgede yürüttüğü görevle il-gili olarak yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirmesi gereken süreye ait ücretlerinin bir kısmı gelir vergisi kapsamı dışında tutulabileceği, kapsam dışında tutulacak ücret miktarının, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak hazırlana-cak yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştı.

12.03.2011 tarihinde yürürlüğe giren kanun hükmüne rağmen Maliye Ba-kanlığı’nın uygun görüşü alınarak hazırlanacak yönetmelik aradan tam 3 yıl geçtikten sonra 12.03.2014 tarihli ve 28939 sayılı Resmi Gazete’de yayımla-narak 01.04.2014 tarihinde yürürlüğe girmişti. Yönetmeliğin 37/e maddesine göre, yazılım ve/veya Ar-Ge projesi kapsamında (tasarım henüz eklenmemiş-ti) çalışan Ar-Ge personelinin, bölgede yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayıyla, bölge dışında geçirdiği sürelere ait çalışmaları kapsamında elde ettikleri ücretlerinin; üniversite bünyesinde kadrolu olan öğretim eleman-ları için % 50’si, diğer Ar-Ge personeli için % 25’i gelir vergisinden müstesna tutulmuştu. Çalışan Ar-Ge personelinin dışarıda geçirdiği zamanın istisnadan

ÇÖZÜMMAL

İ

142OCAK - ŞUBAT

faydalanabilmesi için; yönetici şirkete gerekçeli olarak yapılan teklifin onay-lanmasına müteakip dışarıda yapılan çalışma ile ilgili olarak muhattap kurum-dan alınan belgenin yönetici şirkete sunulmasıyla yararlanılabileceği bahis konusu yönetmelikle hüküm altına alınmıştı.

6676 sayılı kanun ile 4691 sayılı kanunun 2.maddesinin 2.fıkrasında yapılan ve 01.02.2016 tarihinde uygulanmaya başlayan değişiklikle; bölgede yer alan iş-letmelerde çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin; proje kapsamındaki faaliyetle-rin bir kısmının bölge dışında yürütülmesinin zorunlu olduğu durumlarda, Böl-ge dışındaki bu faaliyetlere ilişkin ücretlerinin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmının, Bölge yönetici şirketinin onayının alınması ve Bakanlığın bilgilendirilmesi koşuluyla gelir ver-gisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır. Çalı-şan Ar-Ge personelinin dışarıda geçirdiği zamanın istisnadan faydalanabilmesi için; yönetici şirkete gerekçeli olarak yapılan teklifin onaylanmasına ve bakanlı-ğın bilgilendirilmesine müteakip dışarıda yapılan çalışma ile ilgili olarak muhat-tap kurumdan alınan belgenin yönetici şirkete sunulmasıyla yararlanılabileceği 10.08.2016 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan ve yürürlük tarihi 01.03.2016 olan uygulama yönetmeliğiyle hüküm altına alınmıştı.

6676 sayılı kanun ile 4691 sayılı kanunun geçici 2.maddesinin 2.fıkrasında yapılan bir diğer önemli değişiklik ise bölgede yer alan işletmelerde en az bir yıl süreyle çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin yüksek lisans yapanlar için bir buçuk yılı, doktora yapanlar için iki yılı geçmemek üzere Bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretlerin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı, gelir vergisi stopajı teş-viki kapsamında değerlendirileceğine ilişkindir. Ar-Ge ve Tasarım Merkezleri gibi Teknoloji Geliştirme Bölgelerine paralel olarak getirilen bu uygulama, dışarıda zaman geçirebilecek personelin sayısında ve toplam zamanında ge-nişlemeye yol açacak önemli bir değişikliktir.

4691 sayılı kanunun geçici 2.maddesinin 2.fıkrasında yer alan ve Ar-Ge ve tasarım personelinin bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretine uygula-nan istisna sınırı kanun koyucu tarafından; 6170 sayılı kanun değişikliği ile yönetmeliğe bırakılmıştı. 4691 sayılı kanunda 6676 sayılı kanun ile yapılan değişiklik ile bu yanlıştan dönülmüş, istisna sınırının kanun maddesiyle dü-zenlenmesi ve bu konuda düzenleme yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna bı-rakılması, vergilemedeki kanunilik ilkesine uyumlu hale gelmiştir. 01.04.2014 tarihinde yürürlüğe giren uygulama yönetmeliği ile 01.03.2016 tarihinde yü-

ÇÖZÜMMAL

İ


rülüğe giren uygulama yönetmeliklerine bakıldığında yönetici şirkete başvuru sürecinde (gerekçeli teklif-onay-belge sunumu) bir değişiklik olmamış, sade-ce yönetici şirkete ilave olarak bakanlığa bildirim görevi verilmiştir.

Bakanlar Kurulu kendisine verilen görevi 11.08.2016 tarihinde yayımla-nan 2016/9091 sayılı kararı ile 01.09.2016 yürülük tarihi olmak üzere kul-lanmıştır. Buna göre; bölgede yer alan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin; proje kapsamındaki faaliyetlerin bir kısmının bölge dışında yü-rütülmesinin zorunlu olduğu durumlar: “Laboratuvar, analiz, test ve deney çalışmaları”, “Diğer Ar-Ge veya tasarım merkezlerinde yapılan çalışmalar”, “saha araştırması”, “prototip geliştirmeye yönelik faaliyetler”, “projelerde gö-rev alan personel ile sınırlı olmak kaydıyla bilimsel içerikteki etkinler” olarak tanımlanmış ve bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretlerinin tamamının (%100-üst sınır) gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında olduğunu hüküm al-tına almıştır. Ayrıca, bölgede yer alan işletmelerde en az bir yıl süreyle çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin yüksek lisans yapanlar için bir buçuk yılı, dok-tora yapanlar için iki yılı geçmemek üzere Bölge dışında geçirdiği sürelerin aylık ders saatine kadar olan kısmına ilişkin ücretlerinin tamamının (%100-üst sınır) gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında olduğunu hüküm altına almıştır.

Dolayısıyla Bakanlar Kurulu kendisine verilen yetkiyi üst sınırdan kulla-narak, daha önce dışarıda çalışmaya hiç izin verilmeyen çok sıkı maliyeci bir anlayıştan, sınırları ve süreci daha belirgin, gerçekten Ar-Ge ve tasarım faa-liyetlerine odaklanan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin desteklendiği göreceli esnek bir anlayışa doğru yol almıştır.

5. YENİ KAVRAM: İHTİSAS TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİ6676 sayılı kanun’un 8.maddesi ile 4691 sayılı kanunun Tanımlar başlıklı

3.maddesine yapılan ek ile “Aynı sektör grubunda ve bu sektör grubuna dahil alt sektörlerde faaliyet gösteren girişimcilerin yer aldığı tematik teknoloji ge-liştirme bölgeleri” olarak tanımı yapılan “İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölge-leri” yine 6676 sayılı kanunun’un 13.maddesi ile 4691 sayılı kanuna eklenen Ek Madde 1 ile “İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölgelerinin 4691 sayılı kanun hükümlerine tabi olduğu” hüküm altına alınmış ve böylece ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinin kurulabilmesi için yasal altyapı oluşturulmuştur.

4691 sayılı kanun Ek Madde 1 hükümlerine göre de “Teknoloji Geliştirme Bölgelerine sağlanan destek, teşvik, muafiyet ve istisnalardan aynen yararla-nacakları” ve mevcut teknoloji geliştirme bölgelerinin ise İhtisas Teknoloji

ÇÖZÜMMAL

İ

144OCAK - ŞUBAT

Geliştirme Bölgelerine dönüştürülebilmesi için aranan kriterlerin ise çıkartıla-cak yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.

Yönetmelik hükümlerine göre Teknoloji geliştirme bölgesinin İhtisas Tek-noloji Geliştirme Bölgesine dönüşmesi için Bölge alanı içerisinde faaliyette bulunan girişimcilerin en az yüzde yetmişbeşinin aynı sektör grubunda ve bu sektör grubuna dahil alt sektörlerde faaliyet gösteren girişimcilerden olması şartının aranacağı belirtilmiştir. Bu oranın, faaliyete geçmiş ihtisas TGB ya da İhtisas TGB Bölge alanında, son iki takvim yılının ortalamasının yüzde yetmişbeşin altına düşmesi halinde takip eden yılın ilk ayı içerisinde Bölge yönetici şirketinin uyarılacağı ve o yılın sonuna kadar ek süre verileceği, bu sürenin sonunda da, son iki takvim yılı ortalamasının yüzde yetmişbeşin altın-da kalması halinde Bakanlar Kurulunun İhtisas TGB ya da İhtisas TGB Bölge alanı ilanına ilişkin kararı hüküm ve sonuçları ile birlikte ortadan kalkacağı ve durumun Maliye Bakanlığı’na bildirileceği açıklanmıştır.

Yazılım, Ar-Ge, ve tasarım faaliyetleri kapsamında yurt dışında örnekleri bulunan; öncelikli ve stratejik sektörlere odaklanmış ve uzmanlaşmış yapı-ların yani tematik bölgelerin ülkemizde de kanuni bir çerçeveye kavuşması, bahis konusu faaliyetlerde bulunan mükelleflerce yıllardır talep edilmekteydi. Bu yönden bakıldığında girişimcilerin ve işletmelerin taleplerinin göz önünde bulundurularak hayata geçirilmesi oldukça önemli bir aşama ve gelişmedir.

Bilgi toplumu temelli kalkınma programı çerçevesinde girişimcileri ve iş-letmeleri ilgilendiren; girişimcilik ekosisteminin geliştirilmesi, teknoloji ve yenilikçilik çerçevesinde işletmelerin küresel rekabet gücünün artırılması ve bilişim dönüşümünün gerçekleştirilmesi, yüksek katma değerli üretime geçiş-lerinin sağlanması amacıyla hayata geçirilen uygulamanın kısa vadede olmasa bile, orta ve uzun vadede pozitif etkileri ortaya çıkacaktır.

6. YENİ FİNANSMAN KAYNAĞI: SERMAYE DESTEĞİ6676 sayılı kanun’un 15.maddesi ile 4691 sayılı Kanunun ilave edilen geçi-

ci 4.madde ile Teknoloji Geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan kuruluşlara Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından uygun görülen alanlarda ger-çekleştirecekleri projelerinin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye destekleri 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın ve 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre indirim hesaplanırken yandaki husulara dikkat edilmesi gerekmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Süre: 31/12/2023 tarihine kadar uygulanabilirOrtaklık Şartı: Bölgede faaliyette bulunan işletmelere, sermaye desteğini

sağlayan mükelleflerce, işletmenin kuruluşunda veya sonrasında ortak olmak ve sermaye koymak suretiyle sağlanması zorunludur.

Sermaye Desteği Üst Sınırı: Sağlanan sermaye desteğinin tutarı, desteği sağlayan kişi veya kurumlar tarafından beyan edilen gelirin veya kurum ka-zancının %10’u ve öz sermayenin %20’sini aşamaz

Vergi İndirim Üst Sınırı: kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılacak tutar yıllık olarak 500.000TL’yi aşamaz.

Sermaye Desteğinin Kullanılması: kapsamdaki projelerin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye desteklerinin iki yıl içerisinde ilgili projenin finansmanında kullanıl-ması zorunludur.

İndirim Olarak Dikkate Alınması Gereken Tutar:• Gerçek kişiler açısından sermaye desteğinin sağlandığı takvim yılında

elde edilen beyana tabi kazanç ve iratların toplam tutarından geçmiş yıl zararları ve tüm indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kalan tuta-rın yüzde onu ile sınırlıdır.

• Kurumlar vergisi mükellefleri açısından ise sermaye desteğinin sağ-landığı hesap dönemi başındaki öz sermayenin yüzde yirmisini aşma-mak koşuluyla kurum kazancının en fazla yüzde onu ile sınırlı olup in-dirim tutarının tespitinde kurum kazancı olarak ticari bilanço kârı veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen gider-ler-geçmiş yıl zararları-tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır

Bakanlar Kurulunun Yetkisi: yer alan oranları ve parasal sınırı yarısına

kadar indirmeye veya dört katına kadar artırma konusunda Bakanlar Kuru-lu’na yetki verilmiştir.

Kullanılmayan Sermaye Desteği: Sermaye desteğinin kullanılmayan kıs-mı için indirim dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Teknoloji Geliştirme bölgeleri kanunun’un geçici 4.maddesi ile 01.03.2016 tarihinde yürürlüğe giren ve yukarıda detaylarını açıkladığımız sermaye desteği

ÇÖZÜMMAL

İ

146OCAK - ŞUBAT

karşılığında kurumlar vergisi indirimi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda 6322 sayılı kanunla ilave edilen 10/1-g maddesi ile 31.05.2012 tarihinden itibaren uygulanmaya başlayan “Girişim Sermayesi Fonu ve İndirimi”ne oldukça benzer hükümler içermektedir. Aralarındaki en temel farklılık, Girişim Sermayesi İndiri-minden faydalanacak işletmelerin (bilanço esasında defter tutan gelir veya kurum-lar vergisi mükellefleri), girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye yatırımı yapması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarını satın alarak yatırım yap-masıyken; Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyet gösteren şirketlere yatırım yaparak indirimden faydalanacak işletmelerin (gelir ve kurumlar vergisi mükellef-leri) Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren işletmelere ortak olması zo-runluluğudur. Sermaye desteği (Teknoloji Geliştirme Bölgeleri desteği) ile Girişim Sermayesi fonu (kurumlar vergisi indirimi) yatırım tutarları ile indirim tutarları üst sınırları benzerken, yatırımların yapılma ve kullanılma zamanları ile yatırımı ya-pan işletmelerde fon hesabının kullanılıp kullanılmama zorunluluğu yine farklılık göstermektedir. Getirilen bu destek ile finansman ihtiyacı bulunan girişimciler ve işletmeler; bu ihtiyaçlarını giderebilmek için alternatif finansman kaynağına ulaşa-bilecekleri bir alt yapıya kavuşmuşlardır. Yatırımcılar açısından bakıldığında ise; ar-ge, yazılım ve tasarım faaliyetleri üzerinde uzmanlaşmış girişimciler ve işletme-lere yatırım yapıp, buradan elde edebileceği alternatif kazançlara (değer artışı ve kar payı) ilave olarak vergi indiriminden faydalanabilmeleri oldukça caziptir.

7. KAPSAMDAKİ PROJELERDE KULLANILACAK EŞYALAR-DA İSTİSNA: GÜMRÜK VERGİSİ VE FONLAR

6676 sayılı kanun’un 13.maddesi ile 4691 sayılı Kanunun ilave edilen 2. Ek madde ile “Kanun kapsamında yürütülen yazılım, Ar-Ge, yenilik ve tasa-rım projeleri ile ilgili araştırmalarda kullanılmak üzere ithal edilen eşya, güm-rük vergisi ve her türlü fondan, bu kapsamda düzenlenen kâğıtlar ve yapılan işlemler damga vergisi ve harçtan müstesnadır” hükmü getirilmiştir.

Buna göre istisna kapsamında ithal edilecek eşyanın; Ar-Ge, yenilik ve tasarım projeleri ile ilgili araştırmalarda kullanılmak üzere Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Bilim ve Teknoloji Genel Müdürlüğü’nce onaylanarak Tek Pencere Sistemi10 aracılığıyla Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’na gönderile-cek izinde belirtilen eşyadan oluşması gerekeceği yönetmelikte açıklanmıştır.

10 20/3/2012 tarihli ve 28239 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2012/6 sayılı Başbakanlık Genelgesi çerçevesinde gümrük işlemlerine konu olan eşyaya ilişkin olarak farklı kurumlarca düzenlenmesi gereken izin, onay ve belgelere ilişkin başvuruların tek bir noktaya yapılarak (e-başvuru) ilgili kuruma iletildiği ve ilgili kurumca düzenlenen belgelerin doğrudan gümrük işlemlerinde kullanılmak üzere elektronik ortamda (e-belge) gönderildiği, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından kurulan ve yürütülen sistemdir

ÇÖZÜMMAL

İ


Bu istisnadan yararlanacak işletmelerin Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Bi-lim ve Teknoloji Genel Müdürlüğü’nce belirlenen başvuru formu ve eklerine göre taleplerini bulundukları Teknoloji Geliştirme Bölgesindeki yönetici şir-kete bildirilmesine mütakip, yönetici şirketin ithalini uygun gördüğü eşyaya ilişkin bilgileri de içeren başvuruyu Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tek Pencere Sistemi üzerinden Bilim ve Teknoloji Genel Müdürlüğü’ne ileteceği, Genel Müdürlükçe uygun bulması halinde başvurunun onaylanarak gümrük işlem-lerinde kullanılmak üzere Tek Pencere Sistemi üzerinden Gümrük ve Ticaret Bakanlığına bildirileceği hüküm altına alınmıştır.

Böylece, yazılım, Ar-Ge ve tasarım projeleri kapsamında Teknoloji Ge-liştirme bölgelerine bahis konusu prosedür uygulanarak ithal edilen eşyalarla ilgili olarak oluşan maliyetin, gümrük vergisi ve fon kısmı istisna edilerek, toplam maliyetin azaltılması hedeflenmiş ve yazılım, Ar-Ge ve tasarım proje-lerinin daha rekabetçi hale gelebilmesi için bir adım daha atılmıştır.

8. YENİ TEŞVİK: İSTİHDAM DESTEĞİ6676 sayılı Kanunun 28.maddesi ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve

Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un “İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları” başlıklı 3.maddesine 10 numaralı alt başlık ile ila-ve edilen ve 1 Mart 2016 tarihinden itibaren 5746 sayılı Kanun kapsamında Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetleri için uygulanmaya başlayan is-tihdam desteği, bu kez 7033 sayılı Kanunun 63. maddesi ile 4691 sayılı Ka-nunun 8.maddesine 4.fıkra olarak ilave edilerek, 1 Temmuz 2017 tarihinden itibaren 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında da uygulanmaya başlamıştır.

Kanun hükümlerine istinaden istihdam desteği, aşağıdaki şartlarla uygu-lanabilir

Personelin Niteliği: Yükseköğretim kurumlarının matematik, fizik, kimya ve biyoloji lisans programları olarak tanımlanan Temel bilimler alanında enaz lisans derecesi sahip olan Teknoloji Geliştirme Firmalarının Ar-Ge Personeli

Personel Sayısı: ilgili ayda istihdam edilen toplam personel sayısının yüz-de onunu geçemez

Teşvik Tutarı: tanımlı personelin her biri için ödenen aylık ücretin o yıl için uygulanan asgari ücretin aylık brüt tutarı kadarlık kısmı

Süre: 2 yıl süre ile uygulanır Finansman: Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı bütçesine konulacak

ödenekten karşılanır

ÇÖZÜMMAL

İ

148OCAK - ŞUBAT

6676 sayılı Kanun değişikliği sonrasında 10.08.2016 tarih ve 29797 sayı-lı Resmi Gazete’de yayımlanarak yapılan değişikliklere uygun hale getirilen Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği, 7033 sayılı Kanun değişiklikleri sonrasında henüz güncellenmediği için istihdam desteği ile il-gili olarak uygulama detayları konusunda bilgi verebilmek mümkün değildir. Ancak 4691 sayılı kanunda yapılan değişiklik uygulanmaya başlayan istih-dam desteği ile 5746 sayılı kanunda yer alan istihdam teşviği hükümleri aynı olduğu için 5746 sayılı kanun uygulamasını açıklayan Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 15.maddesi, 4691 sayılı kanun hükümlerine uyarlarlanırsa, aşağıdaki ilave şartların da göz önünde bulundurulması gerekecektir;

Personelin işe alımına ilişkin şartlar: o istihdam edilecek personelin 1/7/2017(dahil) tarihinden sonra işe alın-

masıo ilgili işletmede ilk kez istihdam edilmesi bildirim yükümlülükleri:o personelin işe alınması, işten ayrılması ve diğer ilgili hususların bil-

dirilmesio şartların sağlandığına ve dönem ücretlerinin ödendiğine dair raporun

sunulması destek tutarının takibi:o özel fon uygulamasına tabi tutulur. Fonun elde edildiği hesap dönemi-

ni izleyen beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilemez veya işletmeden çekilemez.

6676 sayılı Kanunun 28. maddesi ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’una yapılan ilaveler-le, Ar-Ge merkezlerinde 1 Mart 2016 tarihinden itibaren uygulanmaya baş-lanan istihdam desteği, aradan 17 ay geçtikten sonra bu kez yine bir kanun değişikliğiyle (7033 sayılı Kanunun 63. Maddesi) ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun’a yapılan ilavelerle, Teknoloji Geliştirme Böl-gelerinde mukim şirketler için de uygulanmaya başlanmıştır.

Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden bu iki önemli kanunda; Ar-Ge reformu adı al-tında 6676 kanun yapılan değişikliklerle her iki kanunda da değişiklik yapılması mümkünken yalnızca birine (5746) getirilen istihdam teşvikinin, aradan bu kadar zaman geçtikten sonra diğer Ar-Ge teşviki ihtiva eden kanuna da (4691) noktasın-

ÇÖZÜMMAL

İ


dan virgülüne kadar değiştirilmeden aynı kanun metniyle ve “nitelikli öğrencilerin temel bilimler alanına yönlendirilmesi ve nitelikli istihdama katkı yapmalarının sağlanması açısından teknoloji geliştirme bölgelerinde temel bilimler mezunla-rının istihdamına yönelik düzenleme yapılması ihtiyacına” neden sonradan idrak edildiğini açıklayabilmek çok mümkün değildir.

Uygulamaya başlanan teşviklerin etkilerini, katkılarını ve sonuçlarını doğ-ru olarak ölçümleyebilecek kurum ve kuruluşların bu tip paylaşımları yapma-dıkları için doğru şekilde analiz edebilecek veriler olmadığından, Ar-Ge Mer-kezi kuran firmalar yönünde haksız rekabet yaratan uygulamayı, 17 ay sonra Teknoloji Geliştirme Bölgesi mukimi firmalar için uygulamaya geçirilmesini “teoride” olumlu olarak nitelendirmek mümkündür, uygulamayla ilgili gerçek ve pratik sonuçlar için verilerin paylaşılmasını beklemeye devam edeceğiz.

9. YENİ PERFORMANS KRİTERLERİ VE KAZANÇ İSTİSNA-SINDA YENİ DÖNEM

4691 sayılı Kanun’un Gelir ve Kurumlar Vergisi istisnalarının hüküm al-tına alındığı Geçici 2.maddesinin 1.fıkrasına göre; Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin (yönetici şirketler dahil), münhası-ran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri ka-zançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

Halen yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Tek-noloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda yer alan istisna” başlıklı 5.12.2. mad-desi ve takip eden alt fıkralarında teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin (henüz tasarım faaliyetleri düzen-lenmemiştir), bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üre-time tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların “lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı”, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan ya-rarlanabileceği hüküm altına alınmıştır. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilme-yeceği açıklanmıştır. Ayrıca, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanma-mış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirile-ceği hüküm altına alınmıştır.

Teknoloji geliştirme bölgelerinde; Yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanmakta olan kazanç istisnası hükmünü, gayri maddi

ÇÖZÜMMAL

İ

150OCAK - ŞUBAT

haklardan elde edilen kazançlar açısından uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmesine yönelik düzenlemeler yapmak üzere Bakanlar Kurulunun yetkili kı-lınması amacıyla 4691 sayılı kanunda 7033 sayılı Kanununla bir kez daha deği-şiklik yapılmıştır. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için, 7033 sayılı Kanunun 64. maddesi ile 4691 sayılı Kanunun geçici 2.maddesine 1.fıkrasından sonra gelmek üzere yeni bir fıkra ihdas edilmiş; yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlar içinde yer alan gayri maddi hakların satılması, devri veya kira-lanmasından elde edilmesi halinde, bu durumla ilgili şartları belirlemeye Bakanlar Kurulu, bu kapsamda uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Ba-kanlığı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bakanlar Kurulu kendisine verilen bu yetkiyi 19.10.2017 tarih ve 30215 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2017/10821 sayılı kararı ile kullanmış-tır. Buna göre Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’nde yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlar içinde yer alan gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanmasından elde edilen kazançların istisnadan fay-dalanabilmesi için ilgili mevzuat çerçevesinde tescile ve kayda yetkili kuruma başvurarak “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere11” ya da maddi büyüklük kriterlerini12 sağlayan firmalar için “proje bitirme belgesi-ne13” bağlanmasının gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Bahis konusu Bakanlar Kurulu Kararına göre, 19.10.2017 tarihinden sonra başlayacak projelerde hemen ve 19.10.2017 tarihinden önce başlatılan pro-jelerde ise 20.06.2021 tarihinden sonra başlayacak uygulamaya göre; Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasının “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanan gayri maddi hak-lardan kaynaklanan kazançların (satılması, devri veya kiralanması) istisnadan yararlanacak kısmı, kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen ni-telikli harcamaların14 toplam harcamalara oranı kullanılarak hesaplanacaktır. Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasının uygulanacağı kazancın tespitinde, “top-lam harcamalara dahil olacak ve dahil olmayacak gider ve maliyet kalemleri” 11 Faydalı model belgesi, tasarım tescil belgesi, telif hakkı tescil belgesi, entegre devre topgrafyası tescil belgesi, yeni bitki çeşitlerine ait ıslahaçı hakkı tescil belgesi ve benzeri belgeler12 Son 5 hesap döneminin ortalaması dikkate alınarak, aşağıda yer alan iki kriterdeki tutarları (euro doviz alış kurunda yıl içindeki değişim oranı ile güncellenir) aşmayan firmalar gayri maddi haklardan elde edilen yıllık brüt geliri 30 milyon TL veyıllık net satış hasılatı toplamı 220 milyon TL’yi (grup firması veya kendisi)13 Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından düzenlenen ve düzenlenmesine ilişkin hususları belirlenen; “Ar-Ge faaliyetlerine yönelik patentlenebilirlik kriterlerini (yenilik, buluş basamağı, sanayiye uygulanabilirlik) taşıyan gayri maddi haklar” ile “ilgili mevzuat kapsamında aranan şartları haiz tasarım faaliyetlerinden doğan gayri maddi haklardan” elde edilen kazançların Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için düzenlenen belge 14 Gayri maddi hakkın elde edilebilmesi için mükellefin kendisi tarafından yapılan ve gayri maddi hak ile doğrudan bağlantılı harcamalar ile ilişkisiz kişilerden sağlanan ve aynı mahiyeti taşıyan fayda ve hizmet bedellerinin toplamı (aktifleştirilen harcamaların, gerçekleştikleri dönemde amortisman öncesi tutarları).

ÇÖZÜMMAL

İ


ile “nitelikli harcamalara dahil olacak ve dahil olmayacak gider ve maliyet kalemlerinin” doğru biçimde tespit edilmesi gerekmektedir1516. Ayrıca, kazanç istisnasından faydalanabilecek yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlar içinde yer alan “gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanmasından elde edilen kazançlar” ile “gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanması dışında elde edilen kazançların17” istisna kapsamına girip girmeyeceğinin ayrımı da önem kazanmaktadır.

Yazılım, Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerini sipariş usulü olarak tanımlanan ve müşterileri adına yürüttükleri projeler sonucunda geliştirdikleri ürünleri ve dolayısıyla gayrimaddi hakları ortaya çıkaran, bu ürünlerin satılması, devri veya kiralanması yoluyla hasılat elde eden gelir ve kurumlar vergisi mükellef-leri, yaptıkları anlaşmalar gereği ortaya çıkan ürünlere ait gayrimaddi haklara sahip olamamaktadırlar.

Bahis konusu Bakanlar Kurulu Kararı (2017/10821) ile teknoloji geliştir-me bölgelerinde yazılım, Ar-Ge ve tasırım faaliyeti ile iştigal eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, ortaya çıkardıkları ürünlerin gayrimaddi hakla-rına sahip olmamaları nedeniyle, elde ettikleri kazançlar (gayrimaddi hakların satılması, devri veya kiralanması) için uygulanan istisnadan yararlanmaları da mümkün değildir. Bu durum, bölgelerde sipariş usulüyle faaliyette bulu-nan firmaların karlılıklarının azalmasına veya daha yüksek fiyatlarla, diğer bir deyişle müşterilerine daha maliyetli bir şekilde hizmet verecek olmaları nedeniyle rekabetçi fiyat verme avantajlarını kaybedeceklerdir.

6676 sayılı Kanun değişikliği sonrasında 10.08.2016 tarih ve 29797 sayı-lı Resmi Gazete’de yayımlanarak yapılan değişikliklere uygun hale getirilen Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği, 7033 sayılı Kanun değişiklikleri sonrasında henüz güncellenememiştir. Aynı şekilde, Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun-da yer alan istisna” başlıklı 5.12.2. maddesi de hem 6676 sayılı kanun deği-şikliği sonrası hem de 7033 sayılı kanun değişiklikleri sonrasında henüz gün-

15 Bakanlar Kurulu Kararına göre; Yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyeti ile doğrudan ilişkili olmayan her türlü maliyet unsuru (faiz gideri, bina maliyeti) hem toplam harcama hem de nitelikli harcama dışında tutulur.16 Bakanlar Kurulu Kararına göre; Gayri maddi hak satın alma bedelleri (lisans ve benzeri bedeller dahil) ve ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri toplam harcama tutarına dahil edilirken, nitelikli harcamalar tutarın dahil edilmez. (avrupa birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren vergilendirme döneminin sonuna kadar, yurt içide yerleşik ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri nitelikli harcamalar tutarına dahil edilebilir) Nitelikli harcama tutarı %30una kadar artırılabilir, arttırılan nitelikli harcama tutarı toplam harcama tutarını aşamaz.17 Pasif gelirler (nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler v.b.) dışındaki “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere ” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanmamış “uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım” gibi faaliyetlerden elde edilen kazançlar

ÇÖZÜMMAL

İ

152OCAK - ŞUBAT

cellenmemiştir. Dolayısıyla, hem Maliye Bakanlığı, hem de Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkilerini henüz kullanmamışlardır. Bakanlar kurulu kararının belirlediği ana çerçeve dışında elimizde uygulamaya yönelik ikincil mevzuat (yönetmelik, tebliğ) çalışmaları olmadığından, konu hakkında Maliye Bakanlığı’nın yaklaşımını anlayabilmek mümkün değildir. Ancak, Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’nde gayri maddi haklardan kaynaklanan kazançların (satılması, devri veya kira-lanması) istisnadan yararlanacak kısmının belirlenmesinde; şu anda uygulan-makta olan “transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecek tutarın belirlenmesi” gibi muğlak bir yaklaşım yerine “kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harca-maların toplam harcamalara oranı” kullanılarak ve daha objektif kriterlerle, istisna edilecek kazancın maliyet oranlaması yapılacak şekilde belirlenecek olması oldukça memnuniyet vericidir.

Ancak diğer taraftan, yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinin patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere” ya da “proje bitirme bel-gesine” bağlanarak istisna uygulama kriterini uluslararası standartlara yak-laştırma çabası bir yandan daha nitelikli yazılım, tasarım ve Ar-Ge proje ve faaliyetleri ortaya çıkmasına neden olurken, diğer taraftan kazanç istisnasın-dan yararlanma şartlarının ise geçmiş yıllara göre ağırlaştığını belirtmekte fayda bulunmaktadır. 2001 yılından 2017 yılına kadar yazılım (2016 sonrası tasarım) ve Ar-Ge faaliyetlerinde, gayri maddi haklarda kaynaklanan kazanç-lardaki (satılması, devri veya kiralanması) istisna uygulanırken “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere ” ya da “proje bitirme belgesine ” bağlanmasını gerektirmeyen istisna kazançların, 2017 ve 2021 yılları sonra-sında bu belgelere bağlanarak gerçekleştirilmesi gerekecektir.

Diğer taraftan, Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden iki önemli kanunun (5746 ile 4691) birinde; yine yalnızca bir kanun kapsamındaki mükelleflerin şartlarını ağırlaştıracak nitelikte değişiklikler yapılmıştır. Teknoloji Geliştirme bölgele-rinde (4691 sayılı kanun kapsamında) yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerin-den kazanç elde eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere ” ya da “proje bitirme belgesine ” bağlanmasını gerektiren şartlar getirilirken, Ar-Ge ve Tasarım merkezlerinde (5746 sayılı kanun kapsamında) ise bahis konusu belgelere bağlanmadan faa-liyetlere devam edilmektedir. Geçmiş kanun ve yönetmelik değişikliklerinde, bahis konusu iki kanunun uygulamasındaki farklılıkların yıllar geçtikten son-

ÇÖZÜMMAL

İ


ra birbirine yaklaştırıldığı tecrübe edilmiştir. Bu durum acaba Ar-Ge teşvikle-rini ihtiva eden iki önemli kanunda değişiklikler yapılırken, belirlenen vizyon ve stratejinin çeşitli dönemlerde değişmesinden mi yoksa beklenen etkinliğin, verimin ve performansın sağlanamasından mı kaynaklanmaktadır, yoksa dün-yadaki standartlara ulaşabilmek için önce bir kanunda deneme yapılıp başarılı olunursa diğerinde de uygulayalım yaklaşımınından mı kaynaklanmaktadır, bunu da zaman gösterecektir.

10. SONUÇBu yazımızla, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda

6676 sayılı Kanun ve 7033 sayılı Kanun ile yapılan ve “Ar-Ge Reformu” ola-rak nitlendirilen değişiklikler mali yönden irdelemeye çalışılmıştır.

Daha önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere; Yazımızda ön-celikle Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki yeni faaliyet konusu “Tasarım Faaliyetleri” açıklanmış, bu değişiklikle birlikte Kanun’da ortaya çıkan yeni personel sınıfı “Tasarım Personeli ve Tasarımcı” kavramları üzerinde durul-muş, daha sonra bölgelerde çalışan personelin “bölge dışındaki çalışmaları”na yönelik açıklamalar yapılmış, yeni ortaya çıkan “İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölgeleri” kavramına değinilmiş, yeni teşvik ve destek türlerinden “Sermaye Desteği”, “Gümrük Vergisi ve Fon istinası” ve “İstihdam Desteği” açıklanmış ve son olarak bölgeler için çok yeni uygulamaya geçen “Performans Kriterle-ri” konusu ele alınmıştır.

Türkiye’de uzun bir süredir göremediğimiz ve görmeyi arzu ettiğimiz şekilde, Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’ni ilgilendiren hedeflerin belirli bir vizyon çerçe-vesinde (2009 yılında kurulan Türk Tasarım Danışma Konseyi’nce kararlaştırılan ve Yüksek Planlama Kurulunca onaylanan “Tasarım Strateji Belgesi ve Eylem Planı (2014-2016)”na giren); ülkemizde genelde gördüğümüz yaklaşıma paralel kısa vadeli hedefler ve geçici çözümler yerine, enazından incelediğimiz kanun ve konu çerçevesinde daha planlı ve uzun vadeli bir yaklaşımla 2016 yılında uy-gulamaya geçirilerek, desteklenen Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri yanında tasarım faaliyetlerine de teşvik edilmeye başlanması oldukça sevindiricidir. Uygulama ile ilgili etkinlik analizini, olası katkılarını ve sonuçlarını ise önümüzdeki dönemde bu çalışmayı yapabilecek kamu kuruluşlarının bu bilgileri paylaşmaları ile göz-lemleyebileceğimizi umud ediyoruz.

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun geçici 2.maddesinin 2.fıkrasında yer alan ve Ar-Ge ve tasarım personelinin bölge dışında geçirdiği

ÇÖZÜMMAL

İ

154OCAK - ŞUBAT

sürelere ilişkin ücretine uygulanan istisna sınırını; 6170 sayılı kanun deği-şikliği ile yönetmeliğe bırakılmıştı. Bu kez, 4691 sayılı kanunda 6676 sayılı kanun ile yapılan değişiklik ile bu yanlıştan dönülmüş, istisna sınırının kanun maddesiyle düzenlenmesi ve bu konuda düzenleme yapma yetkisinin Bakan-lar Kuruluna bırakılması ve vergilemedeki kanunilik ilkesine uyumlu hale ge-tirilmesi, hukuk adına memnuniyet vericidir. Bölge dışında geçirilen sürelere ilişkin olarak Bakanlar Kuruluna verilen yetki üst sınırdan kullanılarak, daha önce dışarıda çalışmaya hiç izin verilmeyen çok sıkı maliyeci bir anlayıştan, sınırları, süresi ve süreci daha belirgin, gerçekten Ar-Ge ve tasarım faaliyet-lerine odaklanan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin desteklendiği ve teşvik ettiği göreceli esnek bir anlayışa doğru yol alınmıştır.

Yazılım, Ar-Ge, ve tasarım faaliyetleri kapsamında yurt dışında örnekleri bulunan; öncelikli ve stratejik sektörlere odaklanmış ve uzmanlaşmış yapıla-rın yani tematik bölgelerin (ihtisas teknoloji geliştirme bölgesi) ülkemizde de kanuni bir çerçeveye kavuşması, bahis konusu faaliyetlerde bulunan girişim-cilerin ve işletmelerin taleplerinin göz önünde bulundurularak hayata geçiril-mesi, ülkemiz açısından oldukça önemli bir aşama ve gelişmedir.

Teknoloji Geliştirme bölgeleri kanunun’un geçici 4.maddesi ile 01.03.2016 tarihinde yürürlüğe giren ve yukarıda detaylarını açıkladığımız sermaye deste-ği karşılığında kurumlar vergisi indirimi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanu-nu’nda 6322 sayılı kanunla ilave edilen 10/1-g maddesi ile 31.05.2012 tarihin-den itibaren uygulanmaya başlayan “Girişim Sermayesi Fonu ve İndirimi”ne oldukça benzer hükümler içermektedir. Getirilen bu destek ile finansman ih-tiyacı bulunan girişimciler ve işletmeler; bu ihtiyaçlarını giderebilmek için alternatif finansman kaynağına ulaşabilecekleri bir alt yapıya kavuşmuşlardır. Yatırımcılar açısından bakıldığında ise; ar-ge, yazılım ve tasarım faaliyetleri üzerinde uzmanlaşmış girişimcilere ve işletmelere yatırım yapıp, buradan elde edebileceği alternatif kazançlara (değer artışı ve kar payı) ilave olarak vergi indiriminden faydalanabilmeleri oldukça caziptir.

Yapılan kanun değişiklerinden bir diğeri ile Yazılım, Ar-Ge ve tasarım proje-leri kapsamında Teknoloji Geliştirme bölgelerinde daha önce açıklanan prosedür uygulanarak ithal edilen eşyalarla ilgili olarak oluşan maliyetin, gümrük vergisi ve fon kısmı istisna edilerek, toplam maliyetin azaltılması hedeflenmiş ve Ar-Ge ve tasarım projelerinin daha rekabetçi hale gelebilmesi için bir adım daha atılmıştır.

6676 sayılı Kanunun 28. maddesi ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’una yapılan ilaveler-

ÇÖZÜMMAL

İ


le, Ar-Ge merkezlerinde 1 Mart 2016 tarihinden itibaren uygulanmaya baş-lanan istihdam desteği, aradan 17 ay geçtikten sonra bu kez yine bir kanun değişikliğiyle (7033 sayılı Kanunun 63. Maddesi) ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun’a yapılan ilavelerle, Teknoloji Geliştirme Böl-gelerinde mukim şirketler için de uygulanmaya başlanmıştır. Ar-Ge teşvikle-rini ihtiva eden bu iki önemli kanunda; Ar-Ge reformu adı altında 6676 kanun yapılan değişikliklerle her iki kanunda da değişiklik yapılması mümkünken yalnızca birine (5746) getirilen istihdam teşvikinin, aradan bu kadar zaman geçtikten sonra diğer Ar-Ge teşviki ihtiva eden kanuna da (4691) noktasından virgülüne kadar değiştirilmeden aynı kanun metniyle ve “nitelikli öğrencilerin temel bilimler alanına yönlendirilmesi ve nitelikli istihdama katkı yapmaları-nın sağlanması açısından teknoloji geliştirme bölgelerinde temel bilimler me-zunlarının istihdamına yönelik düzenleme yapılması ihtiyacına” neden sonra-dan idrak edildiğini açıklayabilmek çok mümkün değildir.

Daha önceki bölümlerde detaylı olarak açıklandığı üzere, 19.10.2017 ta-rihinden sonra başlayacak projelerde hemen ve 19.10.2017 tarihinden önce başlatılan projelerde ise 20.06.2021 tarihinden sonra başlayacak uygulama-ya göre; Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasının “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanan gayri maddi haklardan kaynaklanan kazançların (satılması, devri veya kira-lanması) istisnadan yararlanacak kısmı, kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların toplam harcamalara oranı kullanılarak hesaplanacaktır. Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasının uygulanacağı kazan-cın tespitinde, “toplam harcamalara dahil olacak ve dahil olmayacak gider ve maliyet kalemleri” ile “nitelikli harcamalara dahil olacak ve dahil olmayacak gider ve maliyet kalemlerinin” doğru biçimde tespit edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım, Ar-Ge ve tasırım faaliyeti ile iştigal eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, ortaya çıkardıkları ürünlerin gayrimaddi haklarına sahip olmamaları nedeniyle, elde ettikleri kazançlar (gayri-maddi hakların satılması, devri veya kiralanması) için uygulanan istisnadan yarar-lanmaları da mümkün değildir. Bu durum, bölgelerde sipariş usulüyle faaliyette bulunan girişimcilerin ve işletmelerin karlılıklarının azalmasına veya daha yüksek fiyatlarla, diğer bir deyişle müşterilerine daha maliyetli bir şekilde hizmet verecek olmaları nedeniyle rekabetçi fiyat verme avantajlarını kaybedeceklerdir.

Diğer taraftan, yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinin patent” veya “fonk-siyonel olarak patente eşdeğer belgelere ” ya da “proje bitirme belgesine ” bağ-

ÇÖZÜMMAL

İ

156OCAK - ŞUBAT

lanarak istisna uygulama kriterini uluslararası standartlara yaklaştırma çabası bir yandan daha nitelikli yazılım, tasarım ve Ar-Ge proje ve faaliyetleri ortaya çıkma-sına neden olurken, diğer taraftan kazanç istisnasından yararlanma şartlarının ise geçmiş yıllara göre ağırlaştığını belirtmekte fayda bulunmaktadır.

Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden iki önemli kanunun (5746 ile 4691) birinde; yine yalnızca bir kanun kapsamındaki mükelleflerin şartlarını ağırlaştıracak nitelikte değişiklikler yapılmıştır. Teknoloji Geliştirme bölgelerinde (4691 sayılı kanun kapsamında) yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden kazanç elde eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanma-sını gerektiren şartlar getirilirken, Ar-Ge ve Tasarım merkezlerinde (5746 sa-yılı kanun kapsamında) ise bahis konusu belgelere bağlanmadan faaliyetlere devam edilmektedir. Geçmiş kanun ve yönetmelik değişikliklerinde, bahis konusu iki kanunun uygulamasındaki farklılıkların yıllar geçtikten sonra bir-birine yaklaştırıldığı tecrübe edilmiştir. Bu durum acaba Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden iki önemli kanunda değişiklikler yapılırken, belirlenen vizyon ve stratejinin çeşitli dönemlerde değişmesinden mi yoksa beklenen etkinliğin, verimin ve performansın sağlanamamasından mı kaynaklanmaktadır, yoksa dünyadaki standartlara ulaşabilmek için önce bir kanunda deneme yapılıp ba-şarılı olunursa diğerinde de uygulayalım yaklaşımınından mı kaynaklanmak-tadır, bunu da zaman gösterecektir. Ancak bu durum mükellefler arası (ar-ge ve tasarım merkezleri ile teknoloji geliştirme bölgeleri arasında) haksız reka-bet yaratmakta, adil ve eşit vergileme ilkeleri ile çelişmektedir.

6676 sayılı Kanun değişikliği sonrasında 10.08.2016 tarih ve 29797 sayı-lı Resmi Gazete’de yayımlanarak yapılan değişikliklere uygun hale getirilen Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği, 7033 sayılı Kanun değişiklikleri sonrasında henüz güncellenememiştir. Aynı şekilde, Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun-da yer alan istisna” başlıklı 5.12.2. maddesi de hem 6676 sayılı kanun de-ğişikliği sonrası hem de 7033 sayılı kanun değişiklikleri sonrasında henüz güncellenmemiştir. Dolayısıyla, hem Maliye Bakanlığı, hem de Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yet-kilerini henüz kullanmamışlardır. Bahis konusu ikincil mevzuatın biran önce güncellenmesi bölgede yatırım yapan veya yapacak olan girişimci ve işletme-ler için kritik öneme sahiptir.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇABakanlar Kurulu (19.10.2017) 2017/10821 sayılı Kararı. Ankara: Resmi

Gazete (30215 sayılı)Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016) Araştırma, Geliştirme

ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (29797 sayılı)

Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016) Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (29797 sayılı)

Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (12.03.2014) Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (28939 sayılı)

Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (31.07.2008) Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26953 sayılı)

Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı)

Maliye Bakanlığı (05.05.2012) 6 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28383 sayılı)

T.C. Yasalar (01.07.2017). 7033 sayılı Sanayinin Geliştirilmesi ve Üre-timin Desteklenmesi Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Ka-rarnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30111 sayılı)

T.C. Yasalar (06.07.2001). Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu An-kara: Resmi Gazete (24454 sayılı)

T.C. Yasalar (26.02.2016). 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyet-lerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hük-münde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete ( 29636 sayılı)

T.C. Yasalar (28.02.2008). 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26814 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ

158OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


SERMAYE ŞİRKETLERİNDE KAR PAYI AVANSI DAĞITIMI UYGULAMASI HAKKINDA TÜRK TİCARET KANUNU VE

KURUMLAR VERGİSİ, GELİR VERGİSİ İLE İLGİLİ ESASLAR

İbrahim APALI1

ÖZEkonomik yaşamın ihtiyacı ve küresel gelişmelerle birlikte 6102 sayılı

Türk Ticaret Kanunu Şubat 2011’de kabul edilerek Temmuz 2012 de yürür-lüğe girmiştir. Kar dağıtımı ve temettü konusu gerek TTK ve gerekse vergi kanunlarında yer alan düzenlemelerle önemini hep korumuştur. Özellikle Ser-maye Piyasası Kanununa tabi olmayan şirketlerde de kar payı avansı uygula-ması 6102 sayılı yasa ile ekonomik yaşamımızda yerini almıştır. Çalışmamız kar payı avansının; TTK ve Vergi kanunları yönünden uygulanması anlatılma-ya çalışılmıştır.

Anahtar Sözcükler: Kar, Avans Kar Payı, Yedek Akçe, temettü,

1-GİRİŞEski Türk ticaret kanunda Kar payı avans dağıtımı ile ilgili hükümlere yer

verilmemesi nedeni ile yer almayan avans kar payı dağıtımı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunundan önce sadece halka açık Anonim şirketlerde 2499 Sayılı Sermaye piyasası kanunun 15. Maddesinde yer almakta idi.6102 sayılı Türk Ticaret kanun 509. maddesinde ilk defa kar payı avans dağıtımından bahsedil-di ve kapsama Halka açık olmayan şirketlerinde kar payı avans dağıtımından yararlanacağı ve bunun şartlarının Gümrük ve Ticaret bakanlığı tarafından çıkartılacak bir tebliğ ile düzenleneceği belirtilmiştir. Öncelikle kar payı ne-dir? Kar payı dağıtılabilecek kalemler nelerdir? Kısaca onlara deyinelim daha sonra kar payı ile kar payı avansı arasındaki farkları nelerdir. Kar payı avans dağıtımın şartları ve vergi uygulaması ile devam edelim.

2-TÜRK TİCARET KANUNU AÇISINDANKAR PAYI AVANS DA-ĞITIMI;

TTK’ nun 507 maddesine göre; Her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış net dönem kâ-rına, payı oranında katılma hakkını haizdir. Şirketin sona ermesi hâlinde her pay sahibi, esas sözleşmede sona eren şirketin mal varlığının kullanılmasına

1 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

160OCAK - ŞUBAT

ilişkin, başka bir hüküm bulunmadığı takdirde, tasfiye sonucunda kalan tutara payı oranında katılacağı, Esas sözleşmede payların bazı türlerine tanınan im-tiyaz haklarıyla özel menfaatler saklı olduğu ve Sermaye Piyasası Kanunu ve ilgili mevzuat hükümleri saklı olduğunu belirtmektedir. Buna göre Anonim ve limited şirketlerde;

1- Kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış net dönem karına,

2- Şirketin sona ermesi halinde ise esas sözleşmede sona eren şirketin mal varlığının kullanılmasına ilişkin başka bir hüküm bulunmuyorsa tasfiye sonu-cu kalan tutara payı oranında katılma hakkına sahiptir.

Kar payı ile tasfiye payı esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, kâr ve tasfiye payı pay sahibinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edilir.

Kar payı ile tasfiye payı esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, kâr ve tasfiye payı pay sahibinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edilir. Buradan kısaca şirket ana sözleşmesinde pay sahipleri-nin kar ve tasfiye payına sermaye payları oranında katılacağı sermaye payının ödenmiş olup olmamasının buna etki etmeyeceği hüküm altına alınmış ola-bilir. Bu durumda pay sahiplerinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödeme-lerle orantılı olarak hesap edilmez. Kar payının ödeneceği yıllık kâr ise yıllık bilançoya göre belirlenir.

Eski Türk ticaret kanunda Kar payı avans dağıtımı ile ilgili hükümlere yer verilmemesi nedi ile yer almayan avans kar payı dağıtımı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunundan önce sadece halka açık Anonim şirketlerde 2499 Sayılı Sermaye piyasası kanunun 15. Maddesinde yer almakta idi.6102 sayılı Türk Ticaret kanun 509. maddesinde ilk defa kar payı avans dağıtımından bahsedil-di ve kapsama Halka açık olmayan şirketlerinde kar payı avans dağıtımından yararlanacağı ve bunun şartlarının Gümrük ve Ticaret bakanlığı tarafından çı-kartılacak bir tebliğ ile düzenleneceği belirtilmiştir.

Kar payının dağıtılabileceği bilanço kalemleri ise TTK nun 509 madde-sinde, Kâr payı ancak net dönem kârından ve serbest yedek akçelerden dağı-tılabileceği belirtilmiştir. Dönem net karı ibaresi ile her şeyden önce bilanço zararları düşüldükten sonra kalan kar kastedilmiş. Şirketlerde bilançoda geç-miş yıllar zararları varken yıllık kar dağıtılamayacağı belirtilmiştir. Bu yasak sermayenin korunması ilkesi gereğidir.

ÇÖZÜMMAL

İ


A-Kar payı ile Kar payı avansı arasındaki farklar1-Kar payı dönem sonunda oluşan net dönem karından veya serbest yedek

akçelerden dağıtılır, Kar payı avansı ise ara dönem finansal tablolara göre olu-şan kardan dağıtılır.

2-Kar payı avansı kar payından mahsup edilir. Kar payı için ise mahsup söz konusu değildir.

3-Kar payı avansı sadece pay sahiplerine dağıtılır. Kar payı ise pay sa-hipleri yanında yönetim kurulu üyelerine ve kar’a katılan diğer kimselere de dağıtılabilir.

Şirketlerin kâr payı avansı dağıtabilmeleri için, şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtılmasına ilişkin karar alınması ve kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tab-lolara göre kâr edilmiş olması gereklidir.

Şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtımına karar verildiği durumda bu kararda ayrıca aşağıdaki hususların belirtilmesi zorunludur.

a) İlgili hesap dönemi sonunda, yıl içinde dağıtılan kâr payı avansını kar-şılayacak tutarda net dönem kârı oluşmaması durumunda, net dönem kârını aşan kâr payı avanslarının varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edileceği, serbest yedek akçe tutarının da dağıtı-lan kâr payı avanslarını karşılayamaması halinde fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,

b) İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda;1) Varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan genel kanuni yedek akçeler

ile serbest yedek akçelerin öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılaca-ğı, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde dönem içinde dağıtılan kâr payı avanslarının tamamının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar ta-rafından şirkete iade edileceği,

2) Genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kâr payı avanslarından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği.

Yukarıda belirtilen hususlar, kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında karara bağlanır. Anonim ve sermayesi paylara

ÇÖZÜMMAL

İ

162OCAK - ŞUBAT

bölünmüş komandit şirketlerde, genel kurulca bu yönde karar alınabilmesi için sermayenin en az dörtte birini karşılayan payların sahiplerinin veya temsilcileri-nin toplantıda hazır olması, bu nisabın toplantı süresince korunması ve toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde kullanıl-mış olması, limited şirketlerde ise toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğu-nun kâr payı avansı dağıtılması yönünde olması gereklidir.

Son olarak İlgili hesap dönemi öncesinde ödenen kâr payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem kârından mahsup edilmesi şarttır. Bu işlem ya-pılmadan, şirket genel kurulunca kâr payı dağıtılmasına ve kâr payı avansı ödenmesine karar verilemez.

B-Dağıtılacak kâr payı avansı tutarı ve hesaplanması ise tebliğin 7. Mad-desinde şu şekilde belirtilmiştir.

(1) Dağıtılacak kâr payı avansı; varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamı-nın, vergi, fon ve mali karşılıkların, kanunlara ve sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçelerin, varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa senedi sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarların, oluşan ara dönem kâ-rından indirilmesi suretiyle hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemez.

2) Aynı hesap dönemi içinde izleyen ara dönemlerde de kâr oluşması ha-linde dağıtılacak kâr payı avansı tutarı birinci fıkrada belirtilenlerin yanı sıra önceki ara dönem veya dönemlerde ödenmiş olan kâr payı avansı tutarları da indirilerek hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tuta-rın yarısını geçemez.

C-Kâr payı avansı ödemelerinin ne şekilde yapılacağı ise tebliğ de 8. Mad-de belirtilmiştir.Buna göre;

(1) Kâr payı avansı, dağıtım tarihleri itibarıyla ortaklara payları oranında ödenir.

(2) Kâr payı avansı, kârdan imtiyazlı paylara imtiyaz dikkate alınmadan ödenir. İntifa senedi sahiplerine, ortak olmayan yönetim organı üyelerine ve ortaklar dışında kâra katılan diğer kimselere kâr payı avansı ödenemez.

(3) Ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları ha-linde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilir.

(4) Bir hesap döneminde kâr payı avansı dağıtan ve ardından sermaye artı-rımı gerçekleştiren şirket, aynı hesap döneminde tekrar kâr payı avansı dağıt-mak istediğinde aşağıda belirtilen esaslara uyar.

a) Sermaye artırımı sonrasında yapılacak kâr payı avansı ödemesinde, yeni ortaklara öncelik verilir.

ÇÖZÜMMAL

İ


b) Söz konusu öncelik, eski ve yeni ortakların dönem içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitleninceye kadar devam eder.

c) Eski ve yeni ortakların hesap dönemi içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitlendikten sonra, kalan kâr payı avansı tutarı veya bir sonraki ara hesap döneminde ödenecek kâr payı avansı tutarı mevcut ortaklara payları nispetinde ödenir.

D-Kâr payı avansı işlemlerinde yönetim organının görevleri ise şunlardır.(1) Genel kurul tarafından kâr payı avansı dağıtılmasına karar verilmesi ve

ara dönem finansal tablolara göre de kâr edilmiş olması halinde şirket yönetim organınca sırasıyla aşağıdaki görevler yerine getirilir.

a) Kâr payı avansı dağıtımına ilişkin rapor hazırlanır ve bu raporda;1) Kâr payı avansı dağıtımına dayanak oluşturan ara dönem finansal tab-

loların Kanunun 515 inci maddesinde belirtilen dürüst resim ilkesine uygun olarak hazırlandığı,

2) Dağıtılacak kâr payı avansı tutarının 7 nci maddeye uygun olarak he-saplandığı,

belirtilir. Yapılan hesaplamalara ve diğer şartların yerine getirilmiş olduğu-na dayanak teşkil eden belgeler bu rapora ek yapılır.

b) Raporda tespit edilen kâr payı avansının ortaklara ödenmesine ve bu ödemelerin yapılma usulüne ilişkin karar alınır.

c) Kâr payı avansı tutarları 8 inci maddeye uygun olarak kararı izleyen en geç 6 hafta içerisinde ödenir.

(2) Hamiline yazılı pay senedi sahiplerine kâr payı avansı ödenirken gerek-li güvence yönetim organı tarafından alınır.

(3) 6 ncı maddenin birinci fıkrasında belirtilen durumların ortaya çıkması halinde fazladan ödenen kâr payı avanslarının ortaklardan tahsil edilerek şir-kete iadesine ilişkin işlemler yönetim organınca yerine getirilir.

ÇÖZÜMMAL

İ

164OCAK - ŞUBAT

KÂR PAYI AVANSI TUTARININ HESAPLANMASINA İLİŞKİN TABLOARA DÖNEM KÂRI

Varsa Geçmiş Yıl Zararları (-)

Kurumlar Vergisi (-)

Gelir Vergisi Kesintileri (-)

Diğer Vergi ve Benzerleri (-)

1. Tertip Kanuni Yedek Akçeler[1] (-)

İsteğe Bağlı Yedek Akçeler[2] (-)

İmtiyazlı Pay Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* (-)

İntifa Senedi Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* (-)

Kâra Katılan Diğer Kimseler İçin Ayrılan Tutar* (-)

Varsa Daha Önceki Ara Dönemlerde Ödenen Kâr Payı Avansı Tutarı (-)

KÂR PAYI AVANSINA ESAS TEŞKİL EDEN TUTAR

Kâr Payı Avansına Esas Teşkil Eden Tutarın Yarısı (-)

DAĞITILABİLECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI

2. Tertip Kanuni Yedek Akçeler[3](-)

ÖDENECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI

(-) İndirimleri ifade eder.[1]Ara dönem finansal kârın %5’i, ödenmiş sermayenin %20’sine ulaşıncaya

kadar genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. Bu sınıra ulaşıldıktan sonra da;a) Yeni paylar çıkarılmışsa sağlanan primin, çıkarılma giderleri, itfa karşı-

lıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmı,b) Varsa ıskat sebebiyle iptal edilen pay senetlerinin bedeli için ödenmiş

olan tutardan, bunların yerlerine verilecek yeni senetlerin çıkarılma giderleri-nin düşürülmesinden sonra kalan kısmı,

genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır.[2] Kanunun 521 inci ve 522 nci maddelerine istinaden ayrılması gereken

tutar belirtilir.* Sözleşmede hüküm bulunması durumunda yer verilir.[3]Dağıtılabilecek kâr payı avansı tutarının %10’u 2. tertip yedek akçe ola-

rak ayrılır.E-Kar payı avans dağıtımı Geçiş hükümlerinde ise tebliğde belirtilen ge-

cici madde ile; 2012 yılına ilişkin hesap döneminde kâr payı avansı dağıtacak şirketler, avans tutarının hesaplanmasında 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre düzenlenen bilançoları esas alır. 9 uncu madde

ÇÖZÜMMAL

İ


uyarınca düzenlenecek raporda, kâr payı avansı dağıtımına dayanak oluşturan ara dönem bilançosunun gerçeğe uygun olarak düzenlendiği belirtilmiştir.

3-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN AVANS KAR PAYI DAĞITIMI

Kurumlar vergisi kanunun 15.inci maddesinin 2.inci fıkrası ve 30.madde-sinin 3.üncü fıkrasına göre;

-Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara,-Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla kar payı elde eden-

ler hariç dar mükellef kurumlara,-Kurum statüsünde olup bu kurumlara veya özel kanunlarla kurumlar ver-

gisinden muaf olan dar mükelleflere, dağıtılan kar payı Gelir Vergisi kanunun 75.inci maddesinin 2.fıkrasının 1,2,3 numaralı bentlerinde belirtilmiştir. Bun-lar;

1. Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.);

2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş or-taklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıt-tıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.)

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7’nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döne-minin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye’de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir. Adi ko-mandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulundu-ğu takvim yılında elde edilmiş sayılır;

ÇÖZÜMMAL

İ

166OCAK - ŞUBAT

3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları; Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname ve-

ren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı da tevkifata tabidir. Buna göre; Tam mükellef kurumlarca;

-Tam mükellef Kurumlara,-Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile kar payı elde eden dar

mükellef kurumlara, dağıtılan kar payları üzerinden vergi kesintisi yapılmaz. Kar payını dağıtan kurum, kar payı üzerinden yapmış olduğu vergi kesin-

tisini ödeme ya da tahakkukunun yapıldığı yer itibari ile bağlı ulunduğu vergi dairesine, ayrı bir muhtasar beyanname ile vergilendirme dönemini izleyen ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye ve tahakkuk eden vergiyi aynı ayın 26.ıncı günü akşamına kadar Kanunun 21.inci maddesine göre ödemeye mecburdurlar.

Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 15.6.6. bölümünde avans kar payı da-ğıtımı ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Avans kar payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kar payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır.

Kesilen vergiler, avans kar payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar be-yanname ile beyan edilecektir.

Avans kar payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, karın nakden veya hesaben dağıtıldığı, di-ğer bir ifadeyle avansın kar dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kardan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.

Örneğin, ortaklarının tamamı gerçek kişilerden oluşan tam mükellef bir kurumun 2015 takvim yılı karından mahsup edilmek üzere 2015 yılında avans kar payı dağıtımı yapması durumunda, gerçek kişilerin elde ettiği avans kar payı üzerinden tam mükellef kurum, 2015 yılında %15 vergi kesintisi yaparak muhtasar beyanname ile beyan edecektir.

Ayrıca, 2015 yılında avans kâr payı dağıtılması halinde, 2016 yılı sonuna kadar kar dağıtımı için karar alınarak avans kâr paylarının mahsup edilmesi gerekmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


4- GELİRVERGİSİ AÇISINDAN KAR PAYI DAĞITIMIGelir Vergisi Kanun 94/6-b-i ve b-ii maddeleri uyarınca kar dağıtımına

bağlı tevkifat yapılabilmesi için öncelikle kurum tarafından kar dağıtım kararı alınması gerekmektedir. Cari yıl karından vergi dağıtılabilmesi için öncelikle ticari kardan vergi ve diğer yasal yükümlülükler düşüldükten sonra dağıtılabi-lir bir karın bulunması gerekir.

Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara ( Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile kar payı elde edenler hariç) ve gelir e kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kar paylarından vergi kesintisi yapılacağı hükmüne yer vermiştir.

Buna göre gelir vergisi kanunun 94.üncü maddesinin birinci fıkrasının b alt bendine göre;

-Tam mükellef gerçek kişilere,-Gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara,-Gelir vergisinden muaf olanlara-Dar mükellef gerçek kişilere-Gelir vergisinden muaf olan dar mükellef gerçek kişilere dağıtılan kar

payları üzerinden vergi kesintisi sözkonusudur.GVK nun 94/6-b maddesinde belirtilen ve dağıtılması halinde vergi kesin-

tisine tabi olacak kar payları Kanunun 75. inci maddesinin 2.fıkrasının 1,2,3 numaralı bentlerinde belirtilmiştir. Bunlar;

1. Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.);

2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş or-taklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıt-tıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.)

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7’nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan

ÇÖZÜMMAL

İ

168OCAK - ŞUBAT

veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döne-minin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye’de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir. Adi ko-mandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulundu-ğu takvim yılında elde edilmiş sayılır;

3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları; Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname ve-

ren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı da tevkifata tabidir.

Gelir vergisi kanunun 98.inci maddesinin birinci fıkrasına göre; 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptık-ları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur-durlar

Kâr payı elde eden gerçek kişi ortakların elde ettikleri kazancın kanunda belirtilen istisna haddini geçmesi durumunda, 2016 takvim yılına ait gelir ver-gisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmekte olup, 2015 yılında avans kar payı üzerinden kesilerek beyan edilen vergilerin gelir vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Avans kar payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır.

Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, ilgili mevzuatına göre geri çağrılan tutarlara transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır.

5- SONUÇYukarıdaki yazımızda SPK’ya tabi olmayan anonim şirketler ile limited

şirketler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kar payı avansı dağıtım şartları ile dağıtılan avans kar paylarının vergilendirilmesi Gümrük ve Ticaret Bakanlığının Kar Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliği ile Kurumlar

ÇÖZÜMMAL

İ


Vergisi Genel Tebliği kapsamında açıklanmıştır. Kar payı avansı dağıtımında henüz açıklığa kavuşturulmamış konular bulunmaktadır.

Örneğin, yıl içinde avans kar payı dağıtılıp, dönem sonunda zarar çıkması ya da dağıtılan avansı karşılayacak şekilde kar oluşmaması halinde, avans kar payı dağıtımı sırasında yapılan tevkifatın nasıl geri alınacağı konusunda bir düzenleme bulunmamaktadır. Ayrıca, kar dağıtımında VUK’a göre oluşturu-lan “bilanço karı”nın mı, yoksa TTK uyarınca oluşturulan “bilanço karı”nın mı dikkate alınacağı konusunda açıklık bulunmamaktadır. Yukarıda belirttiği-miz konularda idarenin düzenleme yapmasına ihtiyaç bulunmaktadır.

KAYNAKÇAGümrük Ve Ticaret Bakanlığı (09.08.2012). Kâr Payı Avansı Dağıtımı

Hakkında Tebliği. Anakara : resmi Gazete (28379 sayılı)Karyağdı, Nazmi (2014). Tüm Yönleri ile kar dağıtımı. Ankara : Maliye

hesap uzmanları derneğiPulaşlı, Hasan(2015) Şirketler Hukuku Şerhi, Ankara : Adalet yayıneviT.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu Ankara : Res-

mi gazete (10700 sayılı)T.C. yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret kanunu. Ankara :

Resmi Gazete (27846 sayılı)T.C. yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanunu. Ankara

: Resmi gazete (26205 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ

170OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


HAKEDİŞ BEDELLERİNİN ÖDENMESİ VE DAMGA VERGİSİNDE FATURANIN YERİ

Bünyamin ÇİTİL1

ÖZ Bu yazıda; resmi kurumlarca firmalardan sağlanan mal ve hizmet alımla-

rına ilişkin bedellerin ödenmesini tevsik eden ve damga vergisine konu olan belgenin ne olduğu, hangi şekil ve esaslara tabi olduğuna ilişkin şartları belir-tildikten sonra, faturanın resmi belge olup olmadığı ve damga vergisine konu olup olmadığı, hakediş belgesi ve ödeme emri belgesinin niteliği, resmi belge için aranması gereken kavramın resmi kurumca düzenlenen belge olduğu, res-mi kuruma düzenlenen belgenin içeriğinin kabul edilmesinin bile itiraz süresi-nin itirazsız geçirilmiş olmasına bağlı olduğu konuları tartışılmıştır.

Anahtar Sözcükler: fatura, ödeme, resmi belge, hakediş,

GİRİŞ Bir hukuki muamele vergisi olan damga vergisi, diğer vergilere göre uy-

gulama alanı en geniş, ancak vergi gelirleri içinde payı %1’in altında olan bir vergi türüdür. Hukuki muamelelere kamu gücü ve hukuki koruma sağlamayı amaçlayan damga vergisinin belirli bir sistematiği olduğundan bahsetmek pek mümkün değildir. 1871 yılında nizamname ile mali hukukumuza giren damga vergisi, 1964 yılında tek çatı altında toplanarak Damga Vergisi Kanunu adıy-la yürürlük kazanmıştır. Damga vergisinin konusunu oluşturan genel ifadeyle yazılı evraklar, bu Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’da yer verilen kağıtlar, nispi veya maktu esasa tabi tutulacakları vergi ile birlikte gösterilmiştir. Bu yazıda, kamu kurumlarının yaptıkları mal ve hizmet ihaleleri üzerine ihaleyi kazanıp mal ve hizmet teslimi karşılığında hakediş bedellerini alan işletmelerin, bu bedel üzerine ödedikleri damga vergileri ele alınacaktır.

1.DAMGA VERGİSİNİN KONUSU VE VERGİYİ DOĞURAN OLAYDamga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde Kanuna ekli (1) sayılı Tablo’da

yer alan kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, “yazılıp imzalan-mak ya da imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve her-hangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şek-linde oluşturulan belgeler”in kağıt terimi kapsamında olduğu açıklanmıştır.1 Sakarya Vergi Mahkemesi Başkanı


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

172OCAK - ŞUBAT

Bu kapsamda; damga vergisini, kişilerin birbirleri ile ya da devletle yap-tıkları hukuki nitelik taşıyan işlemlerde düzenledikleri belgeler ya da kağıtlar üzerinden ödedikleri mali yükümlülükler olarak tanımlamak mümkündür.

Bir işlemin, damga vergisinin konusuna girebilmesi için öncelikle hukuki işlemi ispat ve ibraz amacına uygun olarak yazılı olması ve bu yazılı kağı-dın Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’da yer alması, yükümlüsünce imzalanması, sözleşme ise tüm taraflarca imza altına alınması gerekmektedir. Ayrıca, bahse konu kağıtların Türkiye’de düzenlenmesi veya Türkiye’de resmi dairelere ib-raz edilerek Türkiye’de Türk Hukuk Sisteminin koruması altına girme ve ya-rarlanma amacı taşıyor olması gerekmektedir. Yani bu kağıtlardan Türkiye’de yararlanılmalıdır.

2. DAMGA VERGİSİNE KONU EVRAKLARIN TASNİFİYasa’ya ekli 1 sayılı Tablo’da yer alan her türlü yazılı evrağın imzalanması

ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Zamanaşımına uğrayan bir evrak ise delil olarak Mahkemeye sunulduğu ve Mahkemece de delil olarak kabul edildiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Yasa’ya ekli 1 sayılı Tablo (4) ana bölüm halinde düzenlenmiştir. Birin-ci bölümde akitlerle ilgili kağıtlar, ikinci bölümde kararlar ve mazbatalar, üçüncü bölümde ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar, dördüncü bölümde ise makbuzlar ve diğer kağıtlar yer almıştır. Konuyla ilgili kısımlar alt başlıklar halinde incelenecektir.

2.1 MukavelenamelerMukavelenameler akitlerin, yazılı şekli olan ve damga vergisinin ko-

nusunu oluşturan kısmıdır. İki veya daha çok kişinin, bir borcu doğurmak, değiştirmek veya ifade etmek üzere karşılıklı olarak anlaşmaları şeklinde ta-nımlanabilir. Yazılı şekilde yapılan akitler ister kanuni mecburiyetten, isterse tarafların arzusu ile yapılmış olsun, mukavelename olarak isimlendirilir ve damga vergisinin konusuna girer.

2.2 Kararlar ve MazbatalarYasa’ya ekli (1) sayılı Tablo’nun ikinci bölümüne ait 1 sayılı başlıkta;

meclislerden, resmi heyetlerden ve idari davalarla ilgili olmayarak Danış-tay’dan mazbata, ilam, kararlarla hakem kararlarına, belli bir parayı ihtiva edip etmediğine göre nispi veya maktu damga vergisi uygulanacağı, 2. baş-

ÇÖZÜMMAL

İ


lıkta ise ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisinin konu-suna girdiği belirtilmiştir.

2.3 Makbuzlar ve Diğer KağıtlarTablo’nun 4. bölümüne ait 1/a sayılı başlıkta; resmi daireler tarafından ya-

pılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, ki-şiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve hava-lelerine tediyesini temin eden kağıtların, binde 9,48 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

3.ÖDEME ŞEKİLLERİYasa’nın 15. maddesinde, bu verginin makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti ya-

pılması veya basılı damga konulması şekillerinden biriyle ödeneceği, bu ödeme şekillerinin hangi işlemler için ne suretle uygulanacağına Maliye Bakanlığının yetkili olduğu, Yasa’nın 19. maddesinde de, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirak-leri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerinin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sı-rasında ilgili daireler tarafından kesinti yapılması şekliyle ödenmesine, Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği hükmü getirilmiştir.

Uygulamada, resmi kurumlar tarafından çoğunlukla istihkaktan kesinti yoluyla ödemenin tercih edildiği görülmektedir. Makbuz veya basılı dam-ga konulması şeklinde yapılan ödemelerde ise yine hakediş bedelinin kişiye ödenmesini tevsik edecek belgenin aranması gerekmektedir.

4.ÖDEMEYİ SAĞLAYICI BELGE VE NİTELİĞİKamu Kurum ve kuruluşlarına yapılan hizmet ve teslimlerin karşılığında

hak edilen bedelin ödenmesini sağlayan belgelerin neler olduğu, Merkezi Yö-netim Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nin 5 ve 7. maddesinde “ödeme emri belgesi” ve “hakediş raporu” olarak sayılmıştır. Her iki belgenin ortak özelliği ise ödemeyi sağlayan yetkili resmi makamlar tarafından düzenlenmesi veya onay işlemine tabi tutulmasıdır.

ÇÖZÜMMAL

İ

174OCAK - ŞUBAT

Kanıtlayıcı belgeler ise kamu harcamalarının belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak yapıldığına ve gerçekleştirildiğine ilişkin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca düzenlenip onaylanan belgelerdir. Ödemeyi temin mak-sadıyla düzenlenen belgeler gibi kanıtlayıcı belgeler de yetkili kişi ve komis-yonlarca düzenlenen veya onaylanan resmi belgelerdir.

5.FATURANIN NİTELİĞİ VE RESMİ BELGE213 sayılı Vergi Usul Kanunu’’nun ‘’Faturanın Tarifi’’ başlıklı 229.

maddesi ise fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşteri-nin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 229-235. maddelerinde de faturanın şekli, muhtevası ve nizamına ilişkin hususlara yer verilmiştir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 21. maddesinde, karşılıklı iş yapan tacirler ara-sında alıcının satıcıdan ödediği bedelin de gösterilerek kendisine bir fatura verilmesini isteyebileceğini belirtmiş, Kanun’da bunun dışında bir tanımlama yapılmamış, faturayı alanın 8 (sekiz) gün içerisinde faturaya itiraz etmediği takdirde, faturanın içeriğini kabul etmiş sayılacağı belirtilmiştir.

Konuya ilişkin bir yargıtay kararında; akdi ilişkinin inkar edildiği hallerde, fatura düzenlenmesi ve tebliğ edilen bu faturaya süresinde itiraz edilmeme-sinin tek başına alacağın varlığını göstermeyeceği, fatura muhteviyatı malın teslim edildiğinin ispatının davacıya ait olduğuna hükmedilmiştir.

Doktrinde resmi belgenin; 1) kamu görevlisi tarafından düzenlenmesi, 2) görevi gereği düzenlenmesi, 3) öngörüldüğü şekle göre usul ve kurallara uyularak düzenlenmiş olması gibi temel unsurlardan oluştuğu, ceza yargısı açısından ise sahte faturanın resmi belge olarak değil, özel belge olarak kabul edildiği bilinmektedir.

Bu durumda; resmi idarelerce gerek ihale yoluyla gerekse pazarlık usulüy-le firmalardan yapılan mal ve hizmet alımları nedeniyle, bu firmalarca aynı resmi idarelere düzenlenen fatura içeriğinin kabulü için (8) günlük itiraz süre-si bulunduğu hususu da dikkate alındığında, faturanın; idareler tarafından hak ediş raporuna veya ödeme emri belgesine bağlanmadığı müddetçe, bedelin kişi nam ve hesabına aktarılmasını sağlayan resmi bir belge hüviyetine sahip olmadığı sonucu ortaya çıkmaktadır. Kaldı ki, faturaya karşı öngörülen (8) günlük itiraz süresinin itirazsız geçirilmesi halinde bile gerçekleşen kabulün zımni bir kabul olduğu ve zımnı bir kabulün de bir evrakta bulunması gereken yazılı olma şartını karşılamadığı görülecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Nitekim; Yasa’ya ekli 1 sayılı Tablo’nun 4. bölümüne ait 1/a sayılı başlıkta sayılan “makbuz ve diğer kağıtlar” resmi kurumlarca düzenlenen veya onay-lanan belgeyi işaret etmekte olup, firmalarca resmi kurumlara düzenlenen fa-tura ve benzeri belgeleri kapsamamaktadır.

6.SONUÇBu yazıda kısaca ele alırsak, ödemeyi temin maksadıyla düzenlenen belge-

ler gibi kanıtlayıcı belgeler de yetkili kişi ve komisyonlarca düzenlenen veya onaylanan resmi belgeler olduğundan, bu belgelerin alınması maksadıyla res-mi idarelere düzenlenen fatura ve benzeri belgelerin resmi belge hüviyetini ta-şımadığı ve Yasa’nın (1) sayılı Tablo’sunun 4/1-a bölümünde sayılan makbuz ve diğer kağıtlar arasında yer almadığı, madde metnine bakıldığında, resmi kuruma düzenlenen belgenin değil, resmi kurumca düzenlenen belgenin işa-ret edildiği, dolayısıyla hak ediş belgesi veya ödeme belgesine bağlanmayan fatura bedellerinin damga vergisine konu edilmesinin mümkün bulunmadığı sonucuna ulaşılarak, bizi bu sonuca götüren bilgiler paylaşılmıştır.

KAYNAKÇA Öncel, Mualla, Kumrulu, Ahmet ve Çağan, Nami (2008).Vergi Hukuku.

Ankara: Turhan Kitabevi. Şenyüz, Doğan,Yüce, Mehmet ve Gerçek,,Adnan. (2012 ) Vergi Hukuku.

Bursa: Ekin Kitabevi. Akarca, Akif ve Şafak, Mehmet (24 Mart 2016).”İhaleli İşlerde Damga

Vergisi”. Dünya Gazetesi. Tezcan, Durmuş, Erdem, M.Ruhan. Ve Önok, M.Murat. (2017) Ceza Özel

Hukuku. Ankara : Seçkin Kitabevi Gökcan, H. Tahsin (2010). “Özel Belgede Sahtecilik Suçu”. Ankara Ba-

rosu Dergisi, 1 (2010) T.C Yasalar (14.02.2011)6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Res-

mi Gazete (27846 sayılı)T.C Yasalar (11.07.1964) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete(11751 sayılı)T.C Yasalar (12.10.2004)5237 sayılı Türk Ceza Kanunu. Ankara:Resmi

Gazete(25611 sayılı)T.C Yasalar (10.11.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara:Resmi

Gazete(10705 sayılı)Maliye Bakanlığı (31.12.2005) Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri

ÇÖZÜMMAL

İ

176OCAK - ŞUBAT

Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete(26040 3. mükerrer)Yargıtay 19. Hukuk Dairesi (06.01.2004). E:2013/17289ve K:2014/619

sayılı karar. Ankara:Yargıtay 19. Hukuk Dairesi.Yargıtay 11.Ceza Dairesi ( 26.6.2007)2007/ 590ve 2007/4440 sayılı ka-

rar. Ankara Yargıtay 11. Ceza Dairesi.

ÇÖZÜMMAL

İ


MÜLKİYETİ HAZİNEYE AİT TAŞINMAZLARIN YATIRIMCILARA TAHSİS SEÇENEKLERİ

Murat TOY1

Münir SÜNGÜ2

ÖZHazine taşınmazlarının ekonomiye kazandırılması ve hedeflenen marjinal-

faydayı sağlaması; etkin, şeffaf, bağımsız ve modern bir taşınmaz yönetimi anlayışına bağlıdır.

Bu bağlamda, Ülkemizin gelişimine katkı sağlamak amacıyla ekonomide, istihdam ve ihracatta adeta milli seferberliğin ilan edildiği son zamanlarda günümüz iş dünyasının ihtiyaçları da göz önünde bulundurularak Maliye Ba-kanlığı tarafından Hazine Taşınmazlarının etkin ve verimli yönetimi için ge-rekli olan yasal düzenlemeler yapılmış, mevcut yasal düzenlemeler ise revize edilmiştir.

Bu suretle yatırımın ana unsurlarından olan arsa ve arazinin yatırımcılara tahsisinde bir takım avantajlar sağlanarak yatırımın daha az sermaye ile yapıl-ması özendirilmiş ve teşvik edilmiştir.

Anahtar sözcükler: Maliye Bakanlığı, Ekonomi Bakanlığı, irtifak hakkı, yatırım, istihdam, Yatırım Teşvik Belgesi, Hazine taşınmazı

GİRİŞ Yürürlüğe 2004 yılında konulan 5084 sayılı Kanunun mülga 5 inci mad-

desi ile Hazine taşınmazlarının bedelsiz tapu devri yoluyla yatırımcılara yer tahsisi sağlanmış, 2007 yılında madde de yapılan değişiklik ile Hazine taşın-mazları üzerinde yatırımcılar lehine 49 yıl süreli bedelsiz irtifak hakkı kurmak suretiyle yatırımcılara yer tahsisi sağlanmıştır.

Süreç içerisinde yaşanan olumsuzluklar ve ihtiyaçlar nedeniyle ve yatı-rımcılara sorumluluk yüklemek amacıyla 2009 yılında 5838 sayılı Kanunla 5084 sayılı Kanunun 5 inci maddesi yürürlükten kaldırılmış, yerine 4706 sa-yılı Kanuna eklenen Ek 3 üncü madde ile yatırımcılara irtifak hakkı bedeli, stopaj, KDV desteği vb. çeşitli destek ve teşvik unsurlarını da içeren yeni bir düzenleme getirilmiştir.

Halen yürürlükte bulunan 4706 sayılı Kanunun Ek 3 üncü maddesi ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar kapsamında, yatırımcılara

1 Defterdar Vekili, Afyonkarahisar Defterdarlığı 2 Defterdarlık Uzmanı, Afyonkarahisar Defterdarlığı


*

**

***

ÇÖZÜMMAL

İ

178OCAK - ŞUBAT

yatırım için arazi temin işlemleri Maliye Bakanlığı ve taşra teşkilatları olan Defterdarlıklar kanalıyla yürütülmektedir.

Ayrıca, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik ve 324 sıra sayılı Milli Emlak Genel Tebliği hükümleri uyarınca Hazine taşınmazları üze-rinde, yatırımcıların yapacakları yatırımlar için ihtiyaç duydukları arazi temi-ni ve işlemleri de yürürlükte olup Maliye Bakanlığı ve taşra teşkilatları olan Defterdarlıklar tarafından yerine getirilmektedir.

Bunların yanında, Hazine taşınmazları üzerinde yatırımcılara yer tahsi-si amacıyla ; 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu, 3996 Sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet Devret Modeli Çerçevesinde Yapılması Hakkında Kanun, 5225 Sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu kap-samında Hazine taşınmazları üzerinde yatırımcılar lehine irtifak hakkı tesis edilmekte olup, bu işlemler Maliye Bakanlığı ve ilgili Bakanlıklarca birlikte yürütülüp sonuçlandırılmaktadır.

Bu çalışmada hazineye ait taşınmazların yatırımcılara hangi mevzuata göre ve hangi şartlarda tahsis edilebileceği konusu irdelenecektir.

1- GENEL HÜKÜMLERE GÖRE İRTİFAK HAKKI TESİSİHazine taşınmazları üzerinde, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında

Yönetmelik ve irtifak hakkı tesisi işlemlerini düzenleyen 324 sıra sayılı Milli Emlak Genel Tebliği hükümleri kapsamında 30 yıla kadar bedeli karşılığında 2886 sayılı Devlet İhale Kanununun 51/g maddesi uyarınca Pazarlıkla irtifak hakkı tesis edilmektedir.

İrtifak hakkı ihalesinin onayını müteakip gerekmesi halinde, fiili kullanım olmaksızın taşınmazın tescil, ifraz, tevhit, terk ve benzeri işlemlerinin yapıl-ması veya imar planının yaptırılması, değiştirilmesi ya da uygulama projele-rinin hazırlanması, onaylatılması ve ilgili kamu idarelerinden gerekli izin ve ruhsatların alınması amacıyla, toplam dört yıl ön izin verilmektedir.

Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmeliğin 12 inci maddesi-nin birinci fıkrasının (c) bendi gereğince İrtifak Hakkı Bedeli “İrtifak hak-kı tesis edilmesinde ilk yıl için taşınmazın rayiç bedelinin yüzde ikisi”dir. İrtifak hakkı ilk yıl bedeli ihale bedeline, ikinci ve üçüncü yıl bedelleri ise sözleşmeleri gereğince tespit edilecek bedellere yüzde yetmiş indirim uygula-narak tahsil edilmektedir.

Ön izin bedeli, birinci ve ikinci yıllar için ihale bedelinin yüzde yirmisi, üçüncü yıl için yüzde otuzu, dördüncü yıl için yüzde kırkıdır. Bu şekilde

ÇÖZÜMMAL

İ


belirlenen ön izin bedeli ikinci, üçüncü ve dördüncü yıllar için; ihale bedeli-nin Yönetmeliğin 14 üncü maddesi uyarınca arttırılması sonucunda oluşacak bedel üzerinden hesaplanmaktadır.

İrtifak hakkı tesis edilen Hazine taşınmazı üzerinde yapılacak tesisin işle-tilmesinden elde edilen toplam yıllık hasılatın yüzde biri oranında pay alın-maktadır.

ÖZETŞartlar : Geçici teminat, avan projeÖn izin süresi: Toplam 4 yılÖn izin bedeli:1 inci ve ikinci yıllar, irtifak hakkı bedelinin %20 si, üçüncü yıl %30’u dördüncü yıl %40’ ı (ön izin bedeli ikinci, üçüncü ve dördüncü yıllar için; ihale bedelinin Yönetmeliğin 14 üncü maddesi uyarınca arttı-rılması sonucunda oluşacak bedel üzerinden hesaplanır.)İrtifak hakkı bedeli: Taşınmazın rayiç bedelinin %2’ sidir.Hasılattan pay: Toplam hasılattan %1 oranında pay alınır.

2- 4706 SAYILI KANUNUN EK-3 ÜNCÜ MADDESİ HÜKÜMLERİ-NE GÖRE İRTİFAK HAKKI TESİSİ

Hazine taşınmazları üzerinde, 4706 sayılı Kanunun Ek-3 üncü maddesi ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin Kamu Taşınmazlarının Yatırımlara Tah-sisine İlişkin Usul ve Esaslar Kapsamında bedeli karşılığında 49 yıla kadar irtifak hakkı tesis dilmektedir.

Teşvikten yararlanabilmek için;- Ekonomi Bakanlığınca (Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel

Müdürlüğü) verilmiş yatırım yeri tahsisi destek unsurunu içeren yatırım teşvik belgesi sahibi olan veya yatırım teşvik belgesine esas olmak üzere firma adı, yatırımın konusu, kapasitesi gibi yatırımın karakteristik değerlerini içerecek şekilde yatırım yeri tahsis edileceğine ilişkin yazı verilmiş olan,

- İrtifak hakkı veya kullanma iznine konu taşınmazlar üzerinde gerçek-leştirilecek toplam yatırım tutarı, taşınmaz maliki idarelerce bu taşınmazlara takdir edilecek rayiç değerin turizm yatırımları için iki katı olması, (ancak, toplam sabit yatırım tutarı I ve II nci bölgelerde birmilyon Türk Lirası, III, IV, V ve VI ncı bölgelerde ise beşyüzbin Türk Lirasından az olamaz),

- Talep edilen taşınmazın bulunduğu ilçenin mülkî sınırları içinde organize sanayi veya endüstri bölgesi bulunması hâlinde, bu bölgelerde yer alabilecek

ÇÖZÜMMAL

İ

180OCAK - ŞUBAT

yatırımlar için tahsis edilecek boş parsel bulunmaması veya bu bölgelerde yapılması uygun görülmeyen yatırımlardan olması şartlarını taşıması,

- Taahhüt edilen yatırımın en az yüzde yirmisini karşılayacak miktarda ve taahhüt içermeyen öz kaynağa sahip olması ve yatırımın ne şekilde finanse edileceğini beyan etmesi,

- Taahhüt edilen yatırımın toplam tutarı on milyon Türk Lirasını aşan ya-tırımlarda fizibilite raporu ve finansman tablosunu vermesi gerekmektedir.

- İrtifak hakkı tesis edilecek taşınmazların maliki idarelerce, bu taşınmazlardan imar plânı bulunmayanların, yatırımcı tarafından imar plânlarıyla imar uygulama-larının ve yapılacak tesislere ilişkin uygulama projelerinin yapılması/yaptırılması, gereken hallerde tescil, ifraz, tevhit, terk ve benzeri işlemlerin yapılması/yaptı-rılması amacıyla, fiili kullanım olmaksızın bedelsiz olarak bir yıl süreyle ön izin verilebilir ve bu süre ihtiyaç duyulması halinde bir yıl uzatılabilir.

Bedeller :- İlk yıl irtifak hakkı bedeli; 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar

Kurulu Kararıyla yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararla gruplandırılan ve İlimizin de içinde yer aldığı IV üncü bölgede yatı-rım konusu taşınmazın emlak vergi değerinin yüzde biridir.

- İrtifak hakkına, ikinci ve müteakip yıllar irtifak hakkı bedelleri, cari yıl bedelinin Türkiye İstatistik Kurumunca yayımlanan Üretici Fiyatları Endeksi (ÜFE-bir önceki yılın aynı ayına göre yüzde değişim) oranında artırılması suretiyle hesaplanmaktadır.

- İrtifak hakkı ve kullanma izinlerinde, ilk yıl bedeli ile sözleşmeleri ge-reğince artırılarak tespit edilen ikinci ve üçüncü yıl bedelleri, yüzde yetmiş indirim uygulanarak tahsil edilir.

- Yapı ve tesislerin işletilmesinden elde edilen hasılattan, bunların üçün-cü kişilere kiralanması dâhil pay alınmaz.

- Ön izin bedelsizdir.

ÖZETŞartlar :Yatırım teşvik belgesi sahibi olmak veya yatırım yeri tahsis edilece-ğine ilişkin yazı, en az beşyüzbin TL tutarında yatırım yapmak, yatırımın yüz-de yirmisi kadar özkaynağa sahip olmak, taşınmaza takdir edilecek rayiç değerin turizm yatırımları için iki katı olmasıÖn izin süresi : Toplam iki yıl.

ÇÖZÜMMAL

İ


Ön izin bedeli: Ön izin bedelsiz.İrtifak hakkı bedeli: Yatırım konusu taşınmazın emlak değerinin yüzde biri.Hasılattan pay: Hasılattan pay alınmıyor.

3- 2634 SAYILI TURİZMİ TEŞVİK KANUNU HÜKÜMLERİ UYARINCA İRTİFAK HAKKI TESİSİ

Hazine taşınmazları üzerinde, 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanununun 8 inci maddesi ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin Kamu Taşınmazlarının Turizm Yatırımlarına Tahsisi Hakkında Yönetmelik hükümleri gereğince be-deli karşılığında girişimcilere, Arazi Tahsis Komisyon kararı ile kırk dokuz yıla kadar tahsis yapılabilir. Tahsis süresi, kesin tahsis yazısının tebliği tari-hinden başlamaktadır.

Anılan yönetmeliğin 20 inci maddesi gereğince ön izin bedeli, toplam yatırım maliyetinin binde biridir (%01). Ancak termal ve kış turizmi amaçlı tahsislerde bu oran yüzde elli (% 50) indirimli uygulanır. 5084 sayılı Kanunun 2 inci maddesi kapsamında kalan illerde yüzde elli indirimli (% 50)uygulanmaktadır.

Ana yatırımcıya ise bir yıl ön izin süresi verilir, bu süre birer yıllık dönem-ler halinde ve bedeli karşılığında en fazla dört kez uzatılabilir.

Kesin tahsisi yapılan taşınmazların ilk yıl kullanım bedeli, toplam yatırım maliyetinin binde beşidir.Termal ve kış turizmi amaçlı tesislerde bu oran, top-lam yatırım maliyetinin binde iki buçuğudur. Ancak bu bedeller, 5084 sayılı Yatırımların ve istihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 2 nci maddesi kapsamında kalan illerde yapılacak yatı-rımlar için yüzde elli (%50) indirimli uygulanmaktadır.

Tesisin işletmeye açılmasından sonra toplam yıllık işletme hasılatı üze-rinden Hazinece yüzde bir (%1) oranında pay alınır. Termal ve kış turizmi amaçlı tahsisler ile tescilli taşınmaz kültür varlıkları ve korunma alanlarının tahsislerinde bu oran binde beştir (% 05). Ancak, 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanu-nun 2 nci maddesi kapsamında kalan illerde yapılacak yatırımlar için bu oran yüzde elli (%50) indirimli uygulanır.

ÇÖZÜMMAL

İ

182OCAK - ŞUBAT

ÖZET Şartlar: Turizm Yatırımı Belgesi sahibi olmak, kesin ve süresiz teminat mek-tubu vermek, mali değerlendirme raporunu ve noter tasdikli taahhütname vermekÖn izin süresi: Toplam dört yılÖn izin bedeli: Toplam yatırım maliyetinin binde biri, (Termal ve kış tu-rizmiyatırımlarında %50 indirimli), (5084 sayılı Kanun kapsamında kalan illerde ayrıca %50 indirimli)İrtifak hakkı bedeli: Toplam yatırım maliyetinin binde beşidir. (Termal ve kış turizmiyatırımlarında %50 indirimli), (5084 sayılı Kanun kapsamında kalan illerde ayrıca %50 indirimli)Hasılattan pay: Toplam işletme hasılatından yüzde Bir oranında pay alınır. (Termal ve kış turizmi yatırımlarında %50 indirimli), (5084 sayılı Kanun kap-samında kalan illerde ayrıca %50 indirimli)

4- 3996 SAYILI BAZI YATIRIM VE HİZMETLERİN YAP-İŞLET DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE YAPILMASI HAKKINDA KA-NUN KAPSAMINDA HAZİNE TAŞINMAZI KULLANIMI

Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yap-tırılması Hakkında Kanun ve bu kanunun uygulanmasına yönelik Usul ve Esaslarına İlişkin Karar kapsamında, kültür ve turizm yatırımları için mül-kiyeti kamu kurum ve kuruluşlarına (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ait ta-şınmazlar, Hazineye ait taşınmazlar ve Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki taşınmazlar ile bedeli idare veya görevli şirket tarafından ödenmek suretiyle kamulaştırılarak tapuda idare veya Hazine adına tescil yada tapudan terkin edilen taşınmazlar görevli şirketin kullanımına bırakılır ve bunlar için irtifak hakkı ve kullanma izni bedelleri dahil kullanım bedeli ve hasılat payı alınma-maktadır.

Uygulama sözleşmesinde yer alması kaydıyla görevli şirketin lehine kul-lanımına bırakılacak mülkiyeti Hazineye ait taşınmazlar üzerinde Maliye Ba-kanlığınca kamu kurum ve kuruluşlarına (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ait taşınmazlar üzerinde maliki idarece, sözleşme süresince bedelsiz olarak üst hakkı tesis edilebilir.

Uygulama sözleşmesinin herhangi bir nedenle sona ermesi halinde, üst hakları ve kullanma izinleri de kendiliğinden sona erer. Bu durumda görevli

ÇÖZÜMMAL

İ


şirketin kullanımına bırakılan taşınmazlar üzerindeki tüm yapı ve tesisler her türlü borç ve taahhütlerden ari olarak idareye geçmektedir.

ÖZETŞartlar: Yatırımcının sağlam bir mali yapıya sahip olduğunu, bağımsız dene-tim firmalarınca tasdiklenmiş bilançolar ile kanıtlaması, isteklilerin talip olu-nan yatırım veya işletme ile ilgili faaliyetlerde bulunmuş olmasıÖn izin süresi: Ön izin yoktur.Ön izin bedeli: Ön izin bedeli yoktur.İrtifak hakkı bedeli: Bedelsizdir.Hasılattan pay: Hasılattan pay alınmamaktadır.

5- 5225 SAYILI KÜLTÜR YATIRIMLARI VE GİRİŞİMLERİNİ TEŞ-VİK KANUNU KAPSAMINDA HAZİNE TAŞINMAZI KULLANIMI

5225 sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu kapsamında; bireyin ve toplumun kültürel gereksinimlerinin karşılanmasını; kültür varlıkları ile somut olmayan kültürel mirasın korunmasını ve sürdürülebilir kültürün birer öğe-si haline getirilmesini; kültürel iletişim ve etkileşim ortamının etkinleştirilmesini; sanatsal ve kültürel değerlerin üretilmesi, toplumun bu değerlere ulaşım olanakla-rının yaratılması ve geliştirilmesini; ülkemizin kültür varlıklarının yaşatılması ve ülke ekonomisine katkı yaratan bir unsur olarak değerlendirilmesi, kullanılması ile kültür merkezlerinin yapımı ve işletilmesine yönelik kültür yatırımı ve kültür girişimlerinin teşvik edilmesi amacıyla, Hazine taşınmazları en geç üç ay içinde Kültür ve Turizm Bakanlığına tahsis edilir.

Bu taşınmaz malların tahsisi, kiralanması ve bunlar üzerinde bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisine ilişkin esaslar ile süreler, taşınmaz malın bulunduğu yer itibariyle bedeller, hakların sona ermesi ve diğer şartlar, Bakanlık (Kültür ve turizm Bakanlığı) ve Maliye Bakanlığınca 2886 sayılı Devlet İhale Kanu-nuna bağlı olmaksızın müştereken tespit edilir.

Bakanlığa tahsisli taşınmazlardan uygun görülenler kullanıma ilişkin şart-larla birlikte Bakanlığın internet sitesinde veya basın yolu ile yapılacak ilan ile duyurulur. Yatırımcı ve girişimciler, bu Yönetmelik uyarınca ilan edilen taşınmazların kültürel amaçlı kullanımı için müracaat süresi içerisinde;

a) Bakanlıkça hazırlanan kullandırma şartnamesinde istenilen tüm bilgi ve belgeler ile örneği şartnameye ekli beyanname ve eki formu, yatırımı ger-çekleştirebilecek mali durumlarını gösteren yeminli mali müşavirce veya ba-

ÇÖZÜMMAL

İ

184OCAK - ŞUBAT

ğımsız denetim yetkisine sahip kurumlarca hazırlanacak mali değerlendirme raporunu,

b) Kullandırmaya konu taşınmazın değerinin binde beşi ile yüzde üçü arasında şartnamede belirtilen oranda teminatın Bakanlık Merkez Saymanlık Müdürlüğüne teslim edildiğine ilişkin alındı belgesini,

Bakanlığa vermekle ve tebligat adresini bildirmekle yükümlüdür.Taşınmaz talebinde bulunan yatırımcı veya girişimciler, ilanda belirtilen

belgelerle birlikte süresi içinde yazılı olarak Bakanlığa başvururlar.Yatırım, girişim veya taşınmazın niteliği dolayısıyla ilana gerek görülme-

yen hallerde istenilecek olan ve kullandırma şartnamesinde belirtilen bilgi ve belgeler ile teminat tutarı talep sahibine bildirilir.

İlk yıl kullanım bedelleri taşınmaz değerinin en az binde beşidir. Emlak vergi değeri tespit edilmemiş yerlerde kira bedelini belirlemeye Komisyon yetkilidir. Komisyonca yatırımcı ve girişimcilere taşınmazın değerinin binde biri esas alınarak yıllık hesaplanacak bedel üzerinden altı aya kadar ön izin verilir. Ancak, ön izin bedeli, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıkları ile 29/1/2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Deği-şiklik Yapılması Hakkında Kanunun 2 nci maddesi kapsamında olan illerde yapılacak yatırımlar için yüzde elli indirimli olarak uygulanır.

Kullandırmaya konu taşınmazın üzerinde gerçekleştirilen tesisin yatırım-dan işletmeye geçmesinden itibaren işletilmesinden elde edilecek toplam yıl-lık işletme hasılatı üzerinden Hazinece yüzde bir oranında pay alınır.

ÖZETŞartlar: Mali durumlarını gösteren yeminli mali müşavirce veya bağımsız de-netim yetkisine sahip kurumlarca hazırlanacak mali değerlendirme raporunu, kullandırmaya konu taşınmazın değerinin binde beşi ile yüzde üçü arasında teminatÖn izin süresi: 6 ayÖn izin bedeli: Taşınmazın değerinin binde biriİrtifak hakkı bedeli: Taşınmazın değerinin en az binde beşi.Hasılattan pay: Hasılattan yüzde bir.

ÇÖZÜMMAL

İ


6- SONUÇSonuç olarak, yukarıda özet şeklinde açıklanan ve yürürlüğe konulan ya-

sal düzenlemelerle Hazine taşınmazları üzerinde irtifak hakkı (üs kullanım hakkı) tesis edilmek suretiyle, yatırımların önü açılmakta, yatırımcıya finans-man desteği sağlanmakta, yatırımcı sahip olduğu finansman kaynağını yatırım maliyetinin önemli bir kalemini oluşturan arazi ve arsa temininde kullanmak yerine ana yatırım harcamalarına ayırmaktadır. Bu da yatırımcıları yatırım yapma konusunda cesaretlendirmekte, ayrıca atıl durumda olan Hazine taşın-mazlarının ekonomiye kazandırılmasına olanak sağlamaktadır.

KAYNAKÇAKültür ve Turizm Bakanlığı (21.07.2006) Kamu Taşınmazlarının Tu-

rizm Yatırımlarına Tahsisi Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (26235 sayılı)

Maliye Bakanlığı (03.09.2009) Kamu Taşınmazlarının Yatırımlara Tah-sisine İlişkin Usul ve Esaslar. Ankara: Resmi Gazete (27338 sayılı)

Maliye Bakanlığı (19.06.2007) Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkın-da Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (26557 sayılı)

Maliye Bakanlığı (26.04.2009) 324 sıra sayılı Milli Emlak Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27211 sayılı)

T.C. Yasalar (16.03.1982) Turizmi Teşvik Kanunu. Ankara: Resmi Ga-zete (17635 sayılı)

T.C. Yasalar (13.06.1994) Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Ga-zete (21959 sayılı)

T.C. Yasalar (18.07.2001) 4706sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapıl-ması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (24466 sayılı)

T.C. Yasalar (21.07.2004) Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Ka-nunu. Ankara: Resmi Gazete (25529 sayılı)q

ÇÖZÜMMAL

İ

186OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


İZİN VERİLEN VE YASAKLANAN ŞİRKET BİRLEŞMELERİ İLE BİRLEŞME YÖNTEMLERİ

Soner ALTAŞ1

ÖZ Ticaret şirketlerinde yapı değişikliği ya da yeniden yapılandırma olarak

kabul edilen kurumlardan birisi birleşmedir. Uygulamada “şirket evlilikleri” kavramıyla bilinen ve öne çıkan birleşme hususunda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, sadece aynı türden şirketlerin birleşmesine izin veren mülga 6762 sa-yılı Türk Ticaret Kanunu’ndan ayrılarak, türler arası birleşme serbestisi ilkesi bağlamında geniş bir birleşme yelpazesine imkan tanımıştır. Bu çalışmada, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre birleşmenin hangi ticaret şirketleri arasında mümkün olduğu, tasfiye halinde veya mali durumu bozuk olan şir-ketlerin birleşmeye hangi hallerde katılabilecekleri üzerinde durulmaktadır.

Anahtar Sözcükler: ticaret şirketleri, şirket evlilikleri, devralma şeklinde birleşme, yeni kuruluş şeklinde birleşme, küllî halefiyet ilkesi.

1. GİRİŞ Ekonomik büyüme ve merkezileşmenin hukuki açıdan en önemli görünüm-

lerinden biri, “şirket evliliği” olarak da anılan ticaret şirketlerinin birleşmesi-dir (Alp, 2012, s.52). Özellikle kürselleşme ile birlikte çok uluslu şirketlerin, maliyetleri düşürerek rekabet gücü kazanmak amacıyla sektör içi veya ilintili sektörler arası şirket evliliklerine yönelmesi ile ortaya çıkmıştır. Böylece, iş-letmeler büyümelerini yalnızca kendi kaynak ve çabaları ile sınırlamaktansa uluslar arası pazarlara açılma ve küresel faaliyet gösterebilme gibi rekabet üstünlüğü sağlayabilmek için, satın alma ve birleşme (evlilik) gibi işletme dışı büyüme stratejilerine yönelerek, yeni ürün ve pazar alanlarına ulaşabilme şansını yakalamışlardır. Tüm bunlara bağlı olarak, ülkeler arası sınırların kal-dırılması ve bilgi çağının tüm dünyada hızlı bir şekilde yayılması sonucu ülke pazarı hakimiyeti yarışının, dünya pazarı hakimiyetine dönüşmesi ve şirket evliliklerinin de bu amaç için en kısa ve ekonomik yöntem olması şirketlerin birleşmeye gitmesinin en önemli nedenlerindendir. Bunların yanında, birleş-me ile işletmeler farklı parçaların bir araya gelmesiyle iki artı iki denklemini beşe eşitleyerek ortaya çıkacak sinerjiden yararlanmayı amaçlamışlardır. An-cak, hemen belirtelim ki, birleşme (merger) ve şirket satın alma (acquisition) 1 Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

188OCAK - ŞUBAT

kavramları aynı kavramlar gibi gözükse de, birbirinden farklıdırlar. Şirket bir-leşmeleri iki şirketin bir şirket bünyesinde birleşmesi ve hedef şirketin tasfiye edilerek tüm aktif ve pasiflerini birleşilen şirketin bilançosuna dahil edilmesi işlemidir. Satın alma işleminde ise alıcı taraf, hedef şirketin hisselerinin bir bölümünü, tamamını veya önemli aktiflerini satın alabilir ya da hedef şirketi tamamen bünyesine katması işlemidir (Bakla, 2013: s.8-9).

Ticaret şirketlerinde yapı değişikliği üst başlığında toplayacağımız kurum-lardan birisi birleşme, diğerleri ise bölünme ve tür değiştirmedir (Göktürk, 2013:s.632). Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerden ibarettir. Bunlardan, kollektif ile komandit şirket “şahıs şirke-ti”; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise “serma-ye şirketi” sayılır. Ticaret şirketlerinin birleşmesi, bölünmesi ve tür değiştirmesi 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK2)’nun 134 ilâ 194’üncü maddelerinde ele alınmıştır. Anılan maddelerde öngörülen hükümler ise İsviçre’nin 30/10/2003 ta-rihli, Birleşme, Bölünme, Tür Değiştirme ve Malvarlığı Devrine İlişkin Federal Kanun’dan yararlanılarak kaleme alınmıştır (Komisyon Raporu). İşte bu çalışma-da, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre birleşmenin hangi ticaret şirketleri arasında mümkün olduğu, tasfiye halinde veya mali durumu bozuk olan şirketlerin birleşmeye katılması üzerinde durulmaktadır.

2. BİRLEŞME KAVRAMI VE TÜRLERİTTK’da ticaret şirketlerinin yeniden yapılandırılmasına yönelik birleş-

me, bölünme ve tür değiştirme olarak üç ayrı yöntem öngörülmüştür (Çeker, 2012:s.110). Ticaret şirketlerinde bir yapı değişikliği türü olan birleşme, bir-den fazla şirketin, akdolunan birleşme sözleşmesine istinaden, birleşmeye katılan bir şirket bünyesinde veya yeni kurulan bir şirket bünyesinde bir ara-ya gelmelerini, yeni kurulan veya bünyesinde birleşilen şirket dışında kalan şirket ya da şirketlerin tasfiyesiz olarak sona ermesini sonuçlayan bir hukuki müessesedir (Göktürk, 2013:s.635).

Bir diğer tanıma göre ise birleşme, birden çok ticaret şirketinin, malvarlık-larını tasfiye etmeksizin, içlerinden biri veya yeni kurulan bir şirketin çatısı altında birleşmeleri ve birleşen şirketlerin bir değiştirme ölçüsüne göre bu şirketten pay almalarıdır. Birleşme, bazı hâllerde birleşmeye katılan şirketle-rin tamamının dağılması sonucunu doğurur, bazen ise “çatı şirket” varlığını devam ettirirken, ona katılanlar sona erer. Ancak, hangi yöntem kullanılırsa kullanılsın sona eren şirketler tasfiye olunmazlar. Katılan şirketlerin malvar-2 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


lıkları bir bütün halinde (tüm hak ve borçları ile) birleşme şirketine geçer (Çe-ker, 2012:s.111).

Türk Ticaret Kanunu’nun düzenlediği birleşme, bir sözleşmeye dayalı ola-rak gerçekleşen iradi birleşmelerdir. Kamu düzeni mülahazasıyla kanunen veya kanunun yetki verdiği bir mercii kararıyla gerçekleşen kanuni birleşme-ler, TTK’da düzenlenmiş değildir. Birleşmeyi karakterize eden unsurlar bir-den fazla ticaret şirketinin mevcut olması, birleşme sürecinin kanuna uygun şekilde gerçekleşmesi, devrolunan şirketin mal varlığının bir bütün halinde devralınması ve devrolunan şirketin tasfiyeye girmeksizin sona ermesi ve ti-caret sicilinden silinmesidir. Bu karakteristik unsurları bir arada taşımayan iş-lem ve süreçler, birleşmeye benzemekle birlikte hukuki anlamda birleşmeden söz edilemez. Mesela bir anonim şirketin, diğer bir anonim şirket paylarının tamamını iktisap etmesi halinde birleşme söz konusu değildir. Yine bir ticaret şirketinin ticari işletmesini aktif ve pasifiyle birlikte başka bir ticaret şirketine nakit karşılığı devretmesi ve sonrasında tasfiye sürecine girip sona ermesi, birleşmeye benzeyen sonuçları içerse bile, hukuki anlamda birleşmeden söz edilemez (Göktürk, 2013:s.636).

TTK’da ticaret şirketlerinin birleşmesi TTK’nın 136 ilâ 158. maddelerinde düzenlenmiştir. TTK’nın 136’ncı maddesine göre, ticaret şirketleri;

- Devralma şeklinde birleşme - Yeni kuruluş şeklinde birleşme olmak üzere iki yöntemle birleşebilirler. Devralma şeklinde birleşmede, birleşmeye katılan şirketlerden birinin bün-

yesinde, diğer şirket ya da şirketler bir araya gelmektedir. Yeni kuruluş şek-linde birleşmede ise, birleşmeye katılan tüm şirketler, yeni kurulan bir şirket bünyesinde bir araya gelmektedir. Yeni kurulan şirket, birleşme sözleşmesinin tescilinden önce tüzel kişilik kazanmışsa, yeni kuruluş şeklinde birleşme de-ğil, devralma şeklinde birleşme söz konusu olacaktır (Göktürk, 2013:s.636).

Birleşme işleminin gerçekleşebilmesi için en az iki şirketin bulunması zo-runludur. Her iki tür birleşmede de bünyesinde birleşme gerçekleştirilen şirket devralan; diğerleri devrolunan olarak isimlendirilir (Göktürk, 2013:s.637).

TTK’da “devralma” ve “yeni kuruluş” terimlerinin tercih edilmiş olması-nın sebebi, bu terimlerin uygulamamızda yerleşmiş olmasıdır. Devralma yolu ile birleşmeler ana-yavru, ana-kardeş şirketler arasında düz ve ters birleşme şeklinde olabilir. Ters birleşme yavru şirketin ana şirketi devralmasını anlatır (Göktürk, 2013:s.636).

ÇÖZÜMMAL

İ

190OCAK - ŞUBAT

TTK’nın m.136/f.3 hükmü uyarınca, birleşme, devrolunan şirketin mal-varlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolunan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekle-şir. Anılan hüküm, devrolunan şirketin malvarlığının kendiliğinden geçişini, malvarlığının geçişi (intikali) karşılığında devrolunan şirketin ortaklarının bir değiştirme oranına (faktörüne/parametresine) göre devralan şirketin paylarını gene kendiliğinden kazanmalarını düzenlemektedir. Bu hüküm ayrıca küllî halefiyet ilkesine yer vermekte, bunun gibi ortak sıfatının, diğer bir ifadeyle, şirket payının ve malvarlığının devamlılığı ilkelerini vurgulamaktadır (Ko-misyon Raporu). Birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlı-ğını bir bütün hâlinde devralır. Birleşmeyle devrolunan şirket sona erer ve ticaret sicilinden silinir.

3. ESKİ TİCARET KANUNUNA GÖRE BİRLEŞMETTK’nın birleşmeye ilişkin düzenlemelerini daha iyi kavrayabilmek için,

mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu (ETK)’nın birleşme hakkındaki dü-zenlemelerine kısaca değinmek faydalı olacaktır. ETK’da birleşme iki yerde düzenlenmiştir. Birincisi Kanunun 146 ilâ 151. maddelerde yer verilen dü-zenlemelerdir. Diğeri ise ETK’nın 451 ve devamında yer alan ve münhasıran anonim şirketlerin birleşmelerine ilişkin olan düzenlemelerdir. Anonim şirket-ler için öngörülen birleşme hükümleri, sermayesi paylara bölünmüş şirketler hakkında da geçerli olmuştur. ETK’nın 146’ncı maddesinde, birleşme, “iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmaları veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesi” olarak tanımlanmıştır.

Birleşmenin şartları ise Kanunun 147’nci maddesinde “nevilerin aynı ol-ması, birleşme kararı alınması ve bilançonun ilan edilmesi” olarak belirtil-miştir. Yani, ETK, birleşmenin, sadece aynı neviden (türden) olan şirketler arasında olmasına izin vermiştir. Bununla birlikte, ETK, birleşme bakımından;

- Kollektif şirket ile komandit şirketi,- Anonim şirket ile de sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketi aynı

neviden saymıştır. ETK’ya göre, birleşme için ilgili şirketlerin, şirket sözleşmesinin/esas söz-

leşmesinin değişmesi hakkındaki usul ve şartlar dairesinde, ayrı ayrı karar vermeleri ve bu kararı tescil ve ilan ettirmeleri gerekmekte idi. Ayrıca, bir-leşen şirketlerin her birinin, aralarında tespit edilecek bir örneğe göre tanzim edilmiş olan bilançosunu ilan etmesi; birleşme sebebiyle varlıkları sona eren

ÇÖZÜMMAL

İ


şirketlerin ise ayrıca kendilerine ait borçların ne suretle ödeneceğine dair tan-zim edecekleri beyannameyi bilanço ile birlikte ilan etmesi zorunlu tutulmuş-tu. ETK, birleşme kararının, ilan gününden itibaren üç ay sonra hüküm ifade edeceğini hükme bağlamış, ancak; ilandan önce birleşen şirketler borçlarını ifa yahut borca karşılık gelen parayı bir bankaya tevdi etmiş veyahut alacaklı-lar şirketlerin birleşmesine razı olmuş ise birleşme kararı ilan gününden itiba-ren hüküm ifade edeceğini belirtmiş, borç karşılığının bankaya tevdi edildiği hususunun ilanını da şart koşmuştu.

Öte yandan, ETK, birleşen şirketlerin alacaklılarından her birine, ilandan itibaren üç ay içinde yetkili mahkemeye müracaatla birleşmeye itiraz etme hakkı tanımıştı. İtiraz hakkından vazgeçilmedikçe yahut bu husustaki itirazın reddine dair mahkemece verilen karar kesinleşmedikçe veyahut mahkemece takdir edilecek teminat şirket tarafından verilmedikçe birleşme hüküm ifade etmiyordu.

Anonim şirketin birleşmesine ilişkin özel hükümlere ise ETK’nın 451 ila 453’üncü maddelerinde yer verilmişti. Devralma suretiyle birleşmeye 451. maddede, yeni şirket kuruluşu yoluyla birleşmeye 452’nci maddede, anonim şirketin paylı komandit şirket ile birleşmesine ise 453’üncü maddede yer ve-rilmişti.

4. TTK’DA İZİN VERİLEN ŞİRKET BİRLEŞMELERİTTK’da, ETK’nın aksine, türüne bakılmaksızın ticaret şirketlerinin tama-

mının -belirli koşullar altında- kendi aralarında birleşmelerine imkan sağlan-mıştır. Bir başka deyişle, yeni düzenleme anonim, sermayesi paylara bölün-müş komandit, limited, kollektif, komandit şirketlerin ve kooperatiflerin bir-birleriyle birleşmelerine izin vermiştir. Böylece, mülga 6762 sayılı Kanundaki türlerin aynı olması şartı (ETK, m.147) terk edilerek, türler arası birleşme serbestisi ilkesi bağlamında geniş bir birleşme yelpazesi oluşturulmuştur (Ko-misyon Raporu).

Buna göre, ticaret şirketleri aşağıdaki tabloda gösterilen şekilde diğer tica-ret şirketleri ile birleşebileceklerdir :

ÇÖZÜMMAL

İ

192OCAK - ŞUBAT

Ticaret Şirketi Birleşebileceği Diğer Ticaret Şirketi

Sermaye Şirketi (Anonim Şirket, Limited Şirket, Sermayesi Paylara Bölünmüş

Komandit Şirket)

a) Anonim Şirket

b) Limited Şirket

c) Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket

d) Kooperatif

e) Kollektif Şirket (sermaye şirketinin devralan şirket olması şartıyla)

f) Komandit Şirket (sermaye şirketinin devralan şirket olması şartıyla)

Şahıs Şirketi(Kollektif Şirket, Komandit

Şirket)

a) Kollektif Şirket

b) Komandit Şirket

c) Anonim Şirket (şahıs şirketinin devrolunan şirket olması şartıyla)

d) Limited Şirket (şahıs şirketinin devrolunan şirket olması şartıyla)

e) Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket (şahıs şirketinin devrolunan şirket olması şartıyla)

f) Kooperatif (şahıs şirketinin devrolunan şirket olması şartıyla)

Kooperatif

a) Kooperatif

b) Anonim Şirket

c) Limited Şirket

d) Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket

e) Kollektif Şirket (kooperatifin devralan şirket olması şartıyla)

f) Komandit Şirket (kooperatifin devralan şirket olması şartıyla)

TTK’nın birleşmelerde benimsediği bu çok olanaklı, yani geniş yelpazeli liberal çözüm, uygulamada birleşme yolu ile hukukî şekli seçebilme olanağını şirketlere sağlayacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


5. TTK’DA YASAKLANAN ŞİRKET BİRLEŞMELERİEski Kanuna kıyasla TTK’nın birleşmelerde verdiği zengin olanaklar lis-

tesine rağmen, bir önceki bölümdeki tablodan da anlaşılacağı üzere, iki grup sınırlı sayı içermektedir. Birincisi şirketler arasında yasak birleşmelere vurgu yapmakta, ikincisi ise, ticaret şirketleriyle dernek, vakıf ve tek kişi işletmesi-nin birleşmesini düzenleme dışı bırakmaktadır. Yani, TTK bazı birleşmelere izin vermemiştir. Buna göre, bir sermaye şirketi (anonim, limited veya ser-mayesi paylara bölünmüş komandit şirket), kendisi devrolunan şirket olarak, kollektif ve komandit şirketlerle birleşemez. Bu varsayımda sermaye şirketi muhakkak devralan şirket olmalıdır. Bir sınırsız sorumlu şirketin sınırlı so-rumlu şirketi devralması Kanunca uygun görülmemiştir. Benzer şekilde, ko-operatifler de devrolunan şirket olmaları halinde şahıs şirketleri (kolektif ve komandit şirket) ile birleşemezler (Çeker, 2012:s.113).

Böylece, TTK’da şirket borçlarından kişisel olarak sorumlu olan ortakların, şirket borçlarından sorumlu tutulmayan ortaklara dönüşmeleri uygun görülmüş, tersi reddedilmiştir. Çünkü, şirket borçlarından ortakların kişisel olarak sorum-lu oldukları bir şahıs şirketinin sermaye şirketine iltihak etmesiyle, şirketin yeni ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulmayacakları bir konuma gelmeleri, şahıs şirketinin alacaklılarının korunmasını gerektirir, fakat sermaye şirketinin or-taklarının kollektif şirket ortağı sıfatıyla sınırsız sorumlu olmaları halinde alacak-lıların korunmasına gerek yoktur (Komisyon Raporu).

6. TASFİYE HÂLİNDEKİ ŞİRKETİN BİRLEŞMEYE KATILMASITTK, tasfiye halinde bulunan bir şirketin birleşmeye katılmasına imkan tanı-

mış, ancak bunun için iki şart aramıştır. Bunlardan birincisi, malvarlığının, yani tasfiye paylarının dağıtılmaya başlanmamış bulunması, ikincisi ise, tasfiye halin-deki şirketin devrolunan (iltihak eden) şirket olmasıdır (Komisyon Raporu).

Bu şartların mevcudiyetinin ortaya konulması için de, TTK’nın 138. mad-desinin ikinci fıkrasında, anılan “şartların varlığının, devralan şirketin mer-kezinin bulunduğu yerin ticaret sicili müdürlüğüne sunulan belgelerle ispat-lanması” zorunlu tutulmuştur. Dolayısıyla, birleşmeye katılmak isteyen ancak tasfiye halinde olan bir şirketin “malvarlığının dağıtılmasına başlanmamış olduğu” ve birleşmede “devrolunan şirket konumunda bulunduğu” hususla-rının belge ile ispatı gerekecektir. Aksi halde, tasfiye halindeki şirket, birleş-meye katılamayacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ

194OCAK - ŞUBAT

7. SERMAYESİNİ KAYBEDEN VEYA BORCA BATIK OLAN ŞİR-KETİN BİRLEŞMEYE KATILMASI

TTK’nın 139’uncu maddesi ile sermayesi kaybolan –sermayesiyle kanunî yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolan- veya borca batık du-rumda bulunan şirketlerin de başka şirketler ile birleşmesine izin verilmiştir.

Sermaye ile kanunî yedek akçeler toplamının yarısı bilânço zararlarıyla yiti-rilmişse eksi bilânço; zararlar bunun üstündeyse borca batıklık durumu, teknik terimle kırmızı bilânço vardır. Bu tür bir birleşmeye karar verilmiş olması yönetim organının –sermayenin kaybı ve borca batıklık halinde yapılması gereken işlem-leri gösteren- 376’ncı maddede öngörülen yükümlülüklerinden kurtarmaz. Buna karşılık, birleşme, mahkemeyi feshi ertelemeye ikna edebilir (Komisyon Raporu).

Ancak, hemen belirtelim ki, TTK, burada sadece (sağlığa kavuşturucu) iyileştirici birleşmeye izin vermektedir. Bu amaçla da, sermayesiyle kanuni yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolan veya borca batık durum-da bulunan bir şirketin, sadece, “kaybolan sermayeyi veya gerekiyorsa borca batıklık durumunu karşılayabilecek tutarda serbestçe ve tasarruf edilebilen özvarlığa sahip bulunan” bir şirket ile birleşebileceği hükme bağlanmıştır.

Yani, eksi veya borca batık bilânçonun varlığı bir şirketin birleşmesini engellemez; yeter ki, devralan veya devralınan şirket bu açığı kapatabilecek tutarda serbestçe tasarruf edebileceği özvarlığa sahip olsun. Batık şirket dev-ralan veya devrolunan olabilir. “Serbestçe tasarruf edilebilir özvarlık” ile, sermaye ve belli bir harcanma amacına bağlanmamış yedek akçeler anlaşı-lır. Başka bir deyişle, toplam özvarlıktan sermaye, müstahdem ve işçiler için ayrılmış yedek akçeler gibi bir amaca bağlı ihtiyarî yedek akçeler ve genel kanunî yedek akçenin harcamalar için kanunen tahsisli kısmı çıktıktan sonra kalan özvarlık üzerinde serbestçe tasarruf edilebilir. Ancak ihtiyarî bir yedek akçenin tahsis amacı genel kurulca kaldırılırsa, o yedek akçe de serbest özvar-lığa eklenir. Sermaye sözcüğü esas veya çıkarılmış sermaye anlamına gelir. Eksi veya borca batık bilânçonun devralan veya devrolunan şirkette bulunma-sı önemli değildir. Ancak serbestçe kullanabilecek özvarlığını başka bir şirke-ti kurtarmaya tahsis eden şirketin azınlıkta kalan ortaklarının menfaatlerinin dikkate alınması gerekir. Aksi halde, birleşme kararı iptal edilebilir. Konu, şir-ketler topluluğunda özel bir boyut kazanabilir. Birleşmenin caiz olması başka, yapılmasına ortaklarca karar verilmesi veya hukuken sakat bulunması veya bulunmaması başkadır (Komisyon Raporu).

ÇÖZÜMMAL

İ


TTK, sözkonusu şartların mevcut olduğunu ispatlayan belgelerin ticaret sicili müdürlüğüne ibrazını da şart koşmuştur. Buna göre, birleşmeye katılan şirketin “sermayesiyle kanunî yedek akçeleri toplamının yarısının zararlarla kaybolduğu veya şirketin borca batık olduğu”, ancak, birleşeceği diğer şirke-tin “devrolunan şirketin kaybolan sermayesini veya borca batıklık durumu-nu karşılayabilecek tutarda serbestçe tasarruf edilebilen bir özvarlığa sahip bulunduğu”nu ispatlayan belgelerin, devralan şirketin merkezinin bulunduğu yerin ticaret sicili müdürlüğüne sunulması gerekir.

Bu çerçevede, birleşmeye taraf olan bir şirketin, sermayesiyle kanuni ye-dek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolmuş veya borca batık durumda olması halinde; birleşmeye taraf olan diğer şirketin kaybolan sermayeyi veya borca batıklık durumunu karşılayacak miktarda serbestçe tasarruf edebileceği özvarlığa sahip bulunduğu ve buna ilişkin tutarların, hesap şekli de gösterile-rek doğrulandığı veya belirtilen durumların mevcut olmadığının doğrulandığı yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu tanzim et-tirilerek tescile ilişkin diğer başvuru belgeleri ile birlikte ticaret sicili müdür-lüğüne verilir. Devrolunan şirketlerin denetime tabi olması halinde bu rapor, şirket denetçisi tarafından da düzenlenebilir.

8. ÖZET VE SONUÇ6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca ticaret şirketleri, devralma şek-

linde birleşme ve yeni kuruluş şeklinde birleşme olmak üzere iki yöntemle birleşebilirler. TTK’da, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun aksine, türüne bakılmaksızın ticaret şirketlerinin tamamının, bazı koşullar altında, kendi aralarında birleşmelerine imkan sağlanmıştır. Bir başka deyişle, yeni düzenleme anonim, sermayesi paylara bölünmüş komandit, limited, kollektif, komandit şirketlerin ve kooperatiflerin birbirleriyle birleşmelerine izin ver-miştir. Buna karşılık, TTK bazı birleşmelere izin vermemiştir. Buna göre, bir sermaye şirketi (anonim, limited veya sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket), kendisi devrolunan şirket olarak, kollektif ve komandit şirketlerle bir-leşemez. Benzer şekilde, kooperatifler de devrolunan şirket olmaları halinde şahıs şirketleri (kolektif ve komandit şirket) ile birleşemezler.

TTK, tasfiye halinde bulunan bir şirketin de birleşmeye katılmasına imkan tanımış, ancak bunun için iki şart aramıştır. Bunlardan birincisi, malvarlığının, yani tasfiye paylarının dağıtılmaya başlanmamış bulunması, ikincisi ise, tas-fiye halindeki şirketin devrolunan (iltihak eden) şirket olmasıdır. Bunun yanı

ÇÖZÜMMAL

İ

196OCAK - ŞUBAT

sıra, sermayesi kaybolan veya borca batık durumda bulunan şirketlerin de baş-ka şirketler ile birleşmesine de Kanun izin vermiştir. Ancak, bu birleşmenin iyileştirici bir birleşme olması şart koşulmuştur. Oldukça geniş düzenlemeler içermesi nedeniyle, bu çalışmamızda birleşme hükümlerine ve birleşme tür-lerine değinilmekle yetinilmiş olup, birleşme kapsamında yapılması gereken işlemler ve düzenlenecek belgeler ise bir sonraki çalışmamızda ele alınacaktır.

KAYNAKÇAAlp, Mustafa (2012). “Yeni Türk Ticaret Kanunu’na Göre Bölünme, Bir-

leşme ve Tür Değiştirmenin İş İlişkilerine Etkisi”. Çalışma ve Toplum Der-gisi, 1 (2012) : 51-74.

Bakla, Ömer Faruk (2013). Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Birleş-me. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul:İstanbul Aydın Üniversi-tesi.

Göktürk, Kürşat (2013). “Türk Ticaret Kanununa Göre Ticaret Şirketleri-nin Birleşme Süreci ve Bazı Sorunlar.” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. XVII, 1-2 (2013) : 631-662.

Çeker, Mustafa (2012). “Ticaret Şirketlerinin Genel Hükümleri ve Yeniden Yapılandırılmaları”. Ege Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, XVI, 3-4 (2012) : 99-120.

T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı)

T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı)

Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, TBMM Tutanak Dergisi, Dönem:23, Yasama Yılı:2, S.Sayısı:96, Nr.112

ÇÖZÜMMAL

İ


TEMSİLE YETKİLİ KİŞİLERCE İŞLETME KONUSU DIŞINDA YAPILAN İŞLEMLERİN ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİ

BAĞLAMASI

Mustafa YAVUZ1

ÖZ6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca, anonim ve limited şirketlerin

temsiline yetkili olanlar, bu şirketlerin amacına ve işletme konusuna giren her tür işleri ve hukuki işlemleri şirket adına yapabilme ve bunun için şirket unva-nını kullanabilme yetkisini haizdir. Bunun yanında, mülga Türk Ticaret Kanu-nundan farklı olarak temsile yetkili olanların, üçüncü kişilerle, işletme konusu dışında yaptığı işlemler de şirketi bağlamaktadır. Söz konusu işlemlerden, is-tisnai haller dışında yönetim organı üyeleri değil, doğrudan şirket sorumludur. İşte bu çalışmada, temsile yetkili kişilerce işletme konusu dışında yapılan işlemlerin anonim ve limited şirketleri bağlaması hususu tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir.

Anahtar Sözcükler: Anonim şirket, limited şirket, temsil yetkisi, ultra vi-res, işletme konusu, tescil.

1. GİRİŞ6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK), uy-

gulamada karşılaşılan sorunları gidermek ve/veya Avrupa Birliği mükteseba-tına uyum sağlamak amacıyla şirketler hukukuna ilişkin önemli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerden birini de, ticaret şirketlerinin ehliyetini işlet-me konusu ile sınırlayan ultra vires ilkesinin kaldırılması oluşturmaktadır. Bu kapsamda, 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanununun (T.C. Mülga Yasalar, 09.07.1956) (ETTK) ticaret şirketlerinin hak ehliyetini işletme mevzuu çevre-si ile sınırlayan 137. maddesi TTK’ya alınmamıştır. Bunun yerine kabul edilen 125. maddenin ikinci fıkrasında; “Ticaret şirketleri, Türk Medeni Kanununun 48. maddesi çerçevesinde bütün haklardan yararlanabilir ve borçları üstle-nebilirler. Bu husustaki kanuni istisnalar saklıdır.” hükmüne yer verilmiştir. Atıf yapılan 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun (T.C. Yasalar, 08.12.2001) (TMK) 48. maddesinde ise tüzel kişilerin, cins, yaş, hısımlık gibi yaradılış ge-reği insana özgü niteliklere bağlı olanlar dışındaki bütün haklara ve borçlara ehil olduğu ifade edilmiştir. Söz konusu değişikliğin ardından, ticaret şirketle-1 Gümrük ve Ticaret Uzmanı


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

198OCAK - ŞUBAT

rinin hak ehliyeti, işletme konusu ne olursa olsun, -gerçek kişilere hasredilen hak ve borçlar dışında- sınırsız hâle gelmiştir (Yıldız, 2011, 111).

Ultra vires ilkesinin terk edilmesi, şirketler ile işlem yapan üçüncü kişi-lerin, şirketin işletme konusunu araştırma yükümlülüğünü kaldırmakta, şir-ketle gerçekleştireceği işlemin bu kapsamda olup olmadığını değerlendirme zorunluluğunu sona erdirmektedir. Böylelikle üçüncü kişilerin, işlemin şirke-tin işletme konusu dışında kalsa bile şirketi bağlayacağı konusundaki hukuki güveni korunmuş olmaktadır. Ancak, ultra vires ilkesinin kaldırılmış olmasına rağmen “işletme konusu” unsuru, TTK’nın değişik hükümlerinde etkisini de-vam ettirmektedir. Bu durumlardan birisi de, temsile yetkili olanların üçüncü kişilerle işletme konusu dışında yaptığı işlemlerin niteliğidir.

İşte bu çalışmada, temsile yetkili kişilerin işletme konusu dışında yaptığı işlemlerin sermaye şirketlerini bağlaması hususu detaylı olarak ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Konuya geçmeden önce, temsil yetkisinin kapsam ve sınırlarını düzenleyen TTK’nın 371. maddesi ve özellikle bu çalışmanın ko-nusunu oluşturan mezkûr maddenin ikinci fıkrası hükmünün, aynı Kanunun 629. maddesinde yapılan atıf dolayısıyla limited şirketler hakkında da kıyasen uygulanacağını belirtelim. Bu bağlamda, çalışma içerisinde “anonim ve limi-ted şirketler” ibareleri yerine, her iki terimi de birlikte karşılayan “sermaye şirketleri” ibaresi kullanılmıştır.

2. TEMSİLE YETKİLİ OLANLARIN ÜÇÜNCÜ KİŞİLERLE İŞ-LETME KONUSU DIŞINDA YAPTIĞI İŞLEMLERİN ŞİRKETİ BAĞ-LAMASI

2.1. Temsile Yetkili Olanların Şirketin Amacına ve İşletme Konusuna Giren Her Tür İşlemi Şirket Adına Yapabilmesi

TTK’nın 371/I. maddesinde, temsile yetkili olanların şirketin amacına ve işletme konusuna giren her tür işlemleri, şirket adına yapabileceği ve bunun için şirket unvanını kullanabileceği, ancak kanuna ve esas sözleşmeye2 aykırı işlemler dolayısıyla şirketin rücu hakkının saklı olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan hüküm, temsile yetkili olan kişilerin yapabilecekleri iş ve işlemlerin, şirketin rücu edebilmesi ve edememesi yönünden sınırını göstermektedir. Ult-ra vires kuralı kalktığı için artık şirketin hak ehliyetinin sınırını işletme konu-su çizmemektedir. Şirketin hak ehliyetinin değil, imza yetkilisine rücu edeceği veya edemeyeceğinin sınırını, şirketin amacı ve işletme konusu belirlemek-

2 Bu çalışmada geçen “esas sözleşme” ibaresi ile; anonim şirketlerde esas sözleşme, limited şirketlerde de şirket sözleşmesi kastedilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


tedir. Esas sözleşmenin konu hükmüne aykırı işlemlerle bu sınırın aşılması halinde şirketin rücu hakkı bulunmaktadır.

2.2. Temsile Yetkili Olanlarca İşletme Konusu Dışında Yapılan İşlem-lerin Şirketi Bağlaması

Temsile yetkili olanlarca3 şirketin işletme konusu kapsamında yapılan iş ve işlemler şirketi bağlamakla birlikte, işletme konusu dışında (temsil yetkisi dışında) yapılan işlemler şirketi bağlayacak mıdır, eğer bağlayacaksa buna ilişkin TTK’da herhangi bir istisna öngörülmüş müdür? Bu sorulara cevap bulabilmek için öncelikle ultra vires ilkesine genel olarak değinmek uygun olacaktır. ETTK’da sermaye şirketlerinin işletme konusu dışında işlem yap-maları yasaklanmış ve bu işlemler ultra vires olarak kabul edilmişti. Dolayı-sıyla sermaye şirketleri, işletme konusu dışında hak ehliyetine sahip değildi. Buna bağlı olarak, şirketi temsil eden kişilerce işletme konusu dışında yapılan işlemler, hak ehliyetinin sınırlarının aşılması nedeniyle hukuken yok hükmün-de kabul ediliyordu. Yukarıda açıklandığı üzere, TTK’da ultra vires ilkesi kal-dırılmış ve buna bağlı olarak işletme konusu dışında yapılan işlemlerin şirketi bağlaması kuralı kabul edilmiştir.

Ultra vires ilkesinin kaldırılmasına bağlı olarak işlem güvenliği ve şirketle iş ve işlem yapan üçüncü kişilerin haklarının korunması bakımından, TTK’nın 371. maddesinin ikinci fıkrasında, “Temsile yetkili olanların, üçüncü kişilerle, işletme konusu dışında yaptığı işlemler de şirketi bağlar; meğerki üçüncü ki-şinin, işlemin işletme konusu dışında bulunduğunu bildiği veya durumun gereğinden, bilebilecek durumda bulunduğu ispat edilsin. Şirket esas sözleş-mesinin ilan edilmiş olması, bu hususun ispatı açısından, tek başına yeter-li delil değildir.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu hükme göre, işletme konusu dışındaki işlem, yöneticinin/temsilcinin temsil yetkisi dışında kalmış olsa dahi, sermaye şirketini kural olarak bağlamaktadır. Esasen istisnai bir düzenleme olan bu hüküm ile şirketi temsil etme yetkisine sahip olan kimse-ler, şirketle olan iç ilişki bakımından sadece işletme konusuna dâhil işlemle-ri yapabilirken, üçüncü kişilere karşı işletme konusu dışında kalan işlemleri yapma ve şirketi sorumluluk altına sokma imkânına sahip olmaktadır. Dolayı-

3 Anonim şirketlerde, esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisi çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna aittir. Yönetim kurulu, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. En az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini haiz olması şarttır. Limited şirketlerde ise şirketin yönetimi ve temsili şirket söz-leşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir (TTK md. 370, 623).

ÇÖZÜMMAL

İ

200OCAK - ŞUBAT

sıyla, işletme konusu dışında yapılan işlemler de şirketi bağlamakta ve üçüncü kişilere karşı şirket sorumlu olmaktadır.

Bu çerçevede, TTK’nın 371/II. maddesi, sermaye şirketlerinde işletme konusu dışındaki işlemlerin hukuki niteliğini özel olarak düzenlemiş bulun-maktadır. O halde, sermaye şirketlerinin söz konusu işlemlerine, şahıs şirket-lerinden farklı olarak, yetkisiz temsile ilişkin genel hükümler (Türk Borçlar Kanununun yetkisiz temsile ilişkin hükümleri) uygulanmaz. Anılan hüküm, sermaye şirketlerinde işletme konusu dışında yapılan işlemlerin hukuki nite-liğini “askıda geçerlilik” olarak düzenlemiştir; yapılmış olan işlem yönetici/temsilcinin temsil yetkisi dışında kalsa da kural olarak şirketi bağlamaktadır; bununla birlikte bir sonraki bölümde açıklanacağı üzere şirket, üçüncü kişi-nin kötüniyetli olduğunu ispat ederse işlemle bağlı olmaktan kurtulabilecektir (Karmutoğlu, 2016, 44).

2.3. İşletme Konusu Dışında Yapılan İşlemlerin Şirketi Bağlamasının İstisnası

TTK’nın 371/II. maddesinde öncelikle temsile yetkili olanların üçüncü kişilerle işletme konusu dışında yaptığı işlemlerin şirketi bağlayacağı ifade edilmiş, hükmün devamında ise “meğerki üçüncü kişinin, işlemin işletme ko-nusu dışında bulunduğunu bildiği veya durumun gereğinden, bilebilecek du-rumda bulunduğu ispat edilsin.” ibaresine yer verilerek, bu kuralın istisnası düzenlenmiştir. Bu doğrultuda, sermaye şirketi, kendisiyle işlem yapmış olan üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunu ileri sürerek, işlemle bağlı olmaktan kur-tulabilir. Dolayısıyla, üçüncü kişinin yapılan işlemin sermaye şirketinin iş-letme konusunun dışında olduğunu bildiğini veya durumun özelliği, niteliği veya gereği icabı bilebilecek konumda bulunduğunu, bir başka deyişle halin gereğinden bilmemesinin mümkün olamayacağının sermaye şirketince ispat edildiği takdirde işlem sermaye şirketini bağlamaz.

Mezkûr hüküm kapsamında, üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunu ispat yükü işlemle bağlı olmadığını ileri süren sermaye şirketine aittir. O halde, üçüncü kişinin kötüniyeti, işlemi kendiliğinden geçersiz kılmaz; geçersizliğin sonucu, ancak şirketin bağlamama iradesini göstermesi halinde ortaya çıkar. Zira TTK md. 371/II, TMK’nın 3. maddesine uygun bir şekilde iyiniyet kuralı üzerine yapılandırılmıştır. Buna bağlı olarak, durum kanıtlandığında işlemin sermaye şirketinin işletme konusunun dışında olduğunu bilen kişi iyiniyet id-diasında bulunamaz. Bilmek veya bilebilecek durumda bulunmak, -durumun gereğinden aksinin hayat tecrübelerine göre mümkün olmadığı hallerde- iyi-

ÇÖZÜMMAL

İ


niyeti ortadan kaldırdığından ayrıca müspet bilginin ispatına gerek yoktur. Çünkü durumun gereğine göre sermaye şirketiyle yaptığı işlemin, şirketin iş-letme konusunun dışında olduğunu bilebilecek durumda bulunan karşı taraf iyiniyetli değildir (Tekinalp, 2013, 225-226).

Öte yandan, TTK’nın 371/II. maddesi gereği, şirketin işletme amacı ve konusu dışında yapılan işlemlerin, kötüniyetli üçüncü kişilere karşı işlemin şirketi bağlamadığı iddiasının ileri sürülebilmesinin hukuki gerekçesi, bu işle-min ultra vires olması değil, söz konusu işlemin yöneticinin temsil yetkisinin dışında kalmasıdır. Keza böyle bir durumda dahi işlem, şirketin hak ehliyeti kapsamındadır; çünkü şirket esas sözleşmesinde yer alan şirketin işletme ko-nusu yalnızca şirketin temsil yetkisinin sınırlarını belirlemekte, şirketin hak ehliyetine ilişkin bir işlevi bulunmamaktadır (Yıldız, 2006, 342).

2.4. Şirket Esas Sözleşmesinin İlan Edilmiş Olmasının İspat Açısından Tek Başına Yeterli Delil Olamaması

Üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunun ispatına ilişkin olarak, TTK’nın 371/II. maddesinin son cümlesinde, “Şirket esas sözleşmesinin ilan edilmiş olması, bu hususun ispatı açısından, tek başına yeterli delil değildir.” denilmektedir. Anılan hüküm, ilk bakışta esas sözleşmenin tamamının tescil olunması ve sicilin olumlu etkisi karşısında, bir çelişki olarak değerlendirilebilir. Ancak, esas sözleşmenin tümünün tescil edilmiş olması, maddelerin tümü için tescilin Kanunun 36. mad-desinin birinci fıkrası anlamında olumlu etki yaratması sonucunu doğurmaz. Zira bu husus, TTK’nın 354. maddesinde açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla, esas söz-leşmenin her hükmü üçüncü kişilere karşı ileri sürülemez ve üçüncü kişiler (esas sözleşme tescil ve ilân edildi diye) bu sözleşmedeki her hükmü biliyor sayılamaz. Kısacası bu hususta tescil her hüküm yönünden olumlu işlevi haiz değildir. Tescil edildikleri takdirde bu etkiye sahip bulunan esas sözleşme hükümleri 354. mad-dede sekiz bent halinde sınırlı sayı olarak gösterilmiştir. Bunlar arasında, esaslı noktaları belirtilmiş ve tanımlanmış bir şekilde şirketin işletme konusu (md. 339/II-b) yer almamaktadır.4 Dolayısıyla üçüncü kişi, şirketin işletme konusunun nele-

4 Limited şirketler bakımından her ne kadar, TTK’nın 587/I. maddesinde, şirket sözleşmesinin tamamının ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan olunacağı hükme bağlanmış, yine aynı maddede, tescil ve ilan olunan şirket sözleşmesine 36. maddenin birinci fıkrasının uygulanacağı hususlar belirtilmiş ve bunlar arasında [(c) bendinde] işletme konusuna da yer verilmişse ve bu düzenlemeden her ne kadar limited şirketlerde işletme konusunun ilanının müspet etki bakımından anonim şirketlerden farklı olduğu sonucu ortaya çıkmakta ise de; yine limited şirketlere ilişkin 629. maddede, limited şirket müdürlerinin temsil yetkilerinin kapsamına, yetkinin sınırlandırılmasına vb. konulara anonim şirketlere ilişkin benzeri hükümlerin kıyasen uygulanacağı ifade edilmiştir. Doktrinde, 587. maddenin birinci fıkrasının (c) bendine sehven yer verildiği ve bu hükme rağ-men 629. maddenin birinci fıkrasının yaptığı atıf nedeniyle, 371. maddenin ikinci fıkrasının limited şirketlere de uygulanmasını gerektiği belirtilmektedir (Kale, 2012, 124).

ÇÖZÜMMAL

İ

202OCAK - ŞUBAT

ri içerdiğini, kapsamını, geçerli olduğu alanın sınırlarını bilmek zorunda değildir. Bunun yanında, bir işlemin işletme konusuna girip girmediğinin tespiti

ve analizi yargılamayı gerektirir. İşletme konusunun ilan edilmiş olması, bu yargılama ihtiyacını ortadan kaldırmaz. Yargılama ve takdir hakkı ise sadece mahkemeye aittir (Tekinalp, 2013, 226).

2.5. Üçüncü Kişinin, İşlemin İşletme Konusu Dışında Bulunduğu-nu Bildiğinin veya Durumun Gereğinden Bilebilecek Durumda Bulun-duğunun İspatı

Üçüncü kişinin, işlemin işletme konusu dışında bulunduğunu bildiğinin veya durumun gereğinden bilebilecek durumda bulunduğunun ispat edilmesi halinde şirket, temsile yetkili olanların işletme konusu dışında yaptığı işlem-lerden bağlı olmayacaktır. Peki, işletme konusu dışında kalan bir işlemle bağlı olmadığını iddia eden şirket bunu nasıl ispatlayacaktır? Öyle ki, üçüncü ki-şinin kötüniyetli olması işletme konusu dışında yapılan işlemi kendiliğinden geçersiz hale getirmemektedir. Öncelikle belirtelim ki, söz konusu sorunun cevabı, büyük ölçüde somut olayın özelliklerine bağlıdır. Ancak, ilk olarak işlemin, sermaye şirketinin işletme konusuyla hiç ilgisinin bulunmaması is-pat açısından bir dayanak noktasıdır. Mesela; mermer çıkarma-işleme işi ile uğraşan bir sermaye şirketinin bir tatil sitesi satın alması veya işletme konusu benzin istasyonları işletmek olan bir şirketin bir demir madeninin işletme hak-kını temellük etmesi gibi durumlarda yapılmış olan işlemlerin şirketin işletme konusuyla herhangi bir ilgisinin bulunmadığı çok açık bir şekilde görülebil-mektedir (Tekinalp, 2013, 226).

Bununla birlikte, bir önceki bölümde açıklandığı üzere, TTK’nın esas sözleş-menin tescil ve ilanını yeterli delil saymaması karşısında sermaye şirketi, kendi-siyle işletme konusu dışında işlem yapmış olan üçüncü kişinin kötüniyetini, ancak bu kişinin işletme konusunu sicil dışındaki yollarla öğrenmiş olduğunu ispatlaya-rak ortaya koyması gerekir. Bunun için de işlemin karşı tarafında yer alan üçüncü kişinin “müspet vukuf”5 sahibi olduğu ispatlanmalıdır. Örneğin sermaye şirke-ti, imza sirkülerlerini karşı tarafın bilgisine ulaştırmış olduğunu ispatlayabilirse, müspet vukfun gerçekleştiği ve üçüncü kişinin kötüniyetli olduğu kabul edilir. Eğer sermaye şirketi, üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunu ileri sürer ve (bu kişi-

5 TMK’nın 3. maddesinde, iyiniyet iddiasının ileri sürülemeyeceği durumlar, bir hususun bilinmesi ya da bilinmesinin gerekmesi (hükmün ifadesiyle “durumun gereklerine göre kendisinden beklenen özeni göster-mek”) şeklinde açıklanmıştır. İyiniyet kavramının TMK md. 3’teki tanıma oranla daha dar yorumlanmasına ve söz konusu maddedeki iki durumdan sadece “bilme” durumuna hukuki sonuç bağlanmasına “müspet vukuf” adı verilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


nin müspet vukfa sahip olduğunu) ispatlayabilirse, iptal hakkını kullanabilmekte ve askıda geçerli olan bu işlemi geçersiz kılabilmektedir. Bu durumda şirket söz konusu işlemle bağlı olmaktan kaçınabilir. Buna karşın sermaye şirketi, üçüncü kişinin müspet vukfa sahip olduğunu ve böylelikle kötüniyetli sayılması gerektiği hususunu ispatlayamamışsa, işlem askıda geçerli olmaktan çıkıp geçerli hâle gelir ve şirketi bağlar (Yıldız, 2011, 112).

Yeri gelmişken belirtelim ki, TTK md. 43/I gereğince; şirketi ferdileştiren ve diğer ticari süjelerden ayıran ticaret unvanında, işletme konusunun gös-terilmesi zorunludur. Bilindiği gibi, ticaret unvanı esas sözleşmede yer alır, ayrıca ticaret siciline tescil ve ilan edilir (TTK md. 339/II-a, 354/I, 576/I-a, 587/I-b). Bunun yanı sıra, tescil ve ilan edilen ticaret unvanı, şirketin işletme konusu unsurunun aksine, sicilin olumlu etkisine tabi tutulmaktadır (TTK m. 354/I). Bu durumda, ilk akla gelen üçüncü kişilerin şirketin işletme konusu-nu bilebilecek durumda olacaklarıdır. Lakin ticaret unvanının tescil ve ilan edilmiş olması, üçüncü kişinin şirketin işletme konusunu bilmesi için yeterli görülmemektedir. Zira her ne kadar ticaret unvanına faaliyet konusu olarak şirketin işletme konusu yazılmakta ise de, şirket esas sözleşmesinde yer alan işletme konusu, ticaret unvanındaki faaliyet konularından daha geniş ve kap-samlı olabilmektedir. Diğer bir ifadeyle, bir sermaye şirketinin ticaret unva-nında yer verilmemiş, fakat şirket esas sözleşmesinde sayılmış olan işletme konuları bulunabilmektedir. Bu durumda, üçüncü kişilerin ticaret unvanını dikkate alarak sermaye şirketlerinin işletme konularını bildiklerini varsaymak yerinde bir yaklaşım olmaz. Ayrıca, ticaret unvanının temel işlevi şirketin eh-liyetinin kapsamının belirlenmesi değil, tacirin tanınması ve diğer tacirlerden ayırt edilebilmesidir. Dolayısıyla, şirketin ticaret unvanında işletme konusu-nun yer alması, üçüncü kişilerin şirketin işletme konusunu bildiklerine dair bir ispat oluştur(a)maz (Karmutoğlu, 2016, 46).

2.6. İşletme Konusu Dışında Yapılan İşlemler Nedeniyle Şirketin Bu İşlemleri Yapanlara Rücu Edebilmesi

Bu çalışmada açıklandığı üzere kural olarak, temsile yetkili olanların, üçüncü kişilerle, işletme konusu dışında yaptığı işlemler şirketi bağlamakta-dır. Ancak, TTK’nın 371/I. maddesi kapsamında şirketin ilgililere rücu ede-bilmesi mümkündür. Zikredilen fıkrada, kanuna ve esas sözleşmeye aykırı işlemler dolayısıyla şirketin rücu hakkının saklı olduğu ifade edilmiştir. İşlet-me konusunun, esas sözleşmede gösterilmesi zorunlu unsurlardan biri olması

ÇÖZÜMMAL

İ

204OCAK - ŞUBAT

nedeniyle işletme konusu dışında hukuki işlem yapılması halinde doğal ola-rak esas sözleşmeye de aykırı davranılmış olacağından, işletme konusu dışı-na çıkarak işlem yapan ve şirketi sorumluluk altına sokanlara karşı şirketin, uğramış olduğu zararlardan dolayı rücu hakkını kullanma hakkı mevcuttur. Buradaki rücu ilişkisi şirketin temsilcisiyle olan iç ilişkisi olup, şirketle huku-ki ilişki içerisinde bulunan üçüncü kişileri ilgilendirmez.

3. SONUÇAnonim ve limited şirketlerde temsile yetkili olanlar şirketin amacına ve

işletme konusuna giren her tür işleri ve hukuki işlemleri şirket adına yapabil-me ve bunun için şirket unvanını kullanabilme yetkisini haizdir. Ancak, kanu-na ve esas sözleşmeye aykırı işlemler dolayısıyla uğranılan zararlar nedeniyle şirket, temsilcilere rücu etme imkanına sahiptir.

Bunun yanında temsile yetkili olanların, üçüncü kişilerle, işletme konusu dışında yaptığı işlemler de aynı şekilde şirketi bağlamaktadır. Bu işlemlerden, istisnai durumlar dışında yönetim organı üyeleri değil, doğrudan şirket so-rumludur. Keza söz konusu işlemler, şirketin hak ehliyeti kapsamında, ancak yöneticinin/temsile yetkili olanın temsil yetkisi dışında kalmaktadır. Sermaye şirketleri açısından işletme konusu dışında yapılan işlemler “askıda geçerli” olarak kabul olunmaktadır.

Ancak, yapılan işlem şirketin işletme konusu dışında kalmakla birlikte, üçüncü kişinin işlemin işletme konusu dışında bulunduğunu bildiğinin veya durumun gereğinden bilebilecek durumda bulunduğunun (kötüniyetli olduğu-nun) ispat edilmesi halinde sermaye şirketi söz konusu işlemle bağlı olmaktan kurtulabilir. İspat açısından, şirket esas sözleşmesinin ilan edilmiş olması, kö-tüniyetin ispatı açısından tek başına yeterli delil olarak kabul edilmemektedir.

KAYNAKÇAKale, Serdar (2012). “Şirketlerin Taraf Ehliyeti” Marmara Üniversitesi Hu-

kuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, 18, 2 (Özel Sayı 2012) : 119-126.Karmutoğlu, Başak (2016). Anonim ve Limited Şirketlerin Kefalet Eh-

liyeti, Mersin: Çağ Üniversitesi. T.C. Mülga Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanu-

nu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı).T.C. Yasalar (14.02.2011). 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (24607 sayılı).

ÇÖZÜMMAL

İ


T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı).

Tekinalp, Ünal (2013). Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku, İstanbul: Vedat Kitapçılık.

Yıldız, Burçak (2006). “TTK Tasarısında Şirketlerin Ehliyeti ve Bu Bağ-lamda TTK m. 137 Hükmündeki “Ultra Vires” Sınırlamasının Yerindeliğinin Değerlendirilmesi” AÜHFD 55 (2006) : 321-353.

Yıldız, Burçak (2011). “Ultra Vires İlkesinin Kaldırılmasının Ardından İş-letme Konusu Unsuru ve Ticaret Şirketlerinin İşletme Konusu Dışındaki İş-lemlerinin Hukuki Niteliği” BATİDER, XXVII, 3 (2011) : 111-134.

ÇÖZÜMMAL

İ

206OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


EŞ VEYA ÇOCUKLAR ADINA YATIRILAN HAYAT SİGORTASININ ÜCRET GELİRİNDEN İNDİRİM KONUSU

YAPILMASIMustafa ŞEN1

ÖZSigorta sektöründe önemli bir yer tutan hayat sigortaları, sigorta edilen ki-

şinin vefatı neticesinde poliçede belirtilen kişilere teminat ödenmesi usulüne dayanır. Bu sigorta ile kişiler hayatları boyunca karşılarına çıkacak risklere karşı bir güvence sağlamaktadırlar. Çalışan bireyler sadece kendileri için ha-yat sigortası yaptırmakla kalmamakta, aynı zamanda eş veya çocukları için-de sigorta primi ödeyebilmektedirler. Bu kapsamda, eş veya çocuklar adına yatırılan hayat sigortası primlerinin ücret gelirine etkisi ile hayat sigortası ve türlerinin ele alınarak incelenmesi, makalemizin konusu dâhilindedir.

Anahtar Sözcükler: Hayat Sigortası, Poliçe, Sigorta Primi, Ücret Geliri.

1. GİRİŞÖlüm ve/veya yaşama ihtimallerine bağlı teminatlar ile bunlara bağlı ek

teminatların verilebildiği, ürünün özelliğine göre birikim priminin de alınabil-diği ve tazminat ve/veya birikimlerin belirli bir tutarda ya da prim iadesi veya irat şeklinde ödenebildiği sigorta branşına hayat sigortası denir. Hayat grubu sigortalarını tanzim etmek ve sigorta ettirenlerin, sigortalıların ve lehtarların hak ve menfaatlerinin korunması ile hayat grubu sigortalarına ilişkin faaliyet-lerin düzenlenmesi, denetlenmesi ve gözetimine ilişkin usul ve esasları dü-zenlemek amacıyla 10.10.2012 tarih ve 28437 sayılı Resmi Gazete’de “Hayat Grubu Sigortaları Yönetmeliği” yayımlanmıştır.

Bu çalışmada, ücretlilerin kendi adlarına yatırdıkları hayat sigortalarından zi-yade, eş veya çocuklar adına yatırılan hayat sigortalarında, sigorta poliçelerine yatırılan miktarın ücret gelirinden indirim konusu yapılıp yapılmayacağı ve yapı-lacaksa ne kadarının indirileceği hususunda açıklayıcı bilgiler sunulacaktır.

2. HAYAT SİGORTASI VE TÜRLERİHayat grubu sigortaları: hayat sigortası, evlilik/doğum sigortası, sermaye itfa

sigortası ve yatırım fonlu sigortalar olmak üzere dörde ayrılmaktadır. Hayat gru-bu sigortaları tarifeleri, risk primi ve/veya birikim primi, gider payı, aracı komis-yonu (veya üretim masrafı), sigortadan ayrılma, ücretsiz sigorta, borç alma ile

1 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

208OCAK - ŞUBAT

matematik karşılıkların hesaplanmasına esas teşkil eden formüllerin yer aldığı teknik esaslardan ve özel şartlardan oluşur. Evlilik/Doğum sigortası, tek ya da taksitli prim ödemeleri karşılığında, sigortalılara evlilik, doğum ve insan hayatı ile ilişkili benzeri olayları esas alarak ödeme yapan hayat grubu sigorta bran-şıdır. Sermaye itfa sigortası ise tek ya da taksitli prim ödemeleri karşılığında, süresi ve miktarı açısından belirli olan taahhütleri kapsayan aktüeryal tekniğe dayanan, risk unsuru içermeyen ve birikim işlemlerine bağlı ödeme yapan hayat grubu sigorta branşıdır. Son olarak yatırım fonlu sigortalar, diğer hayat grubu sigortaları ürünlerinin bir varlığa veya varlık grubuna endekslendiği ve yatırım-ların fon esasına göre yapıldığı hayat grubu sigorta branşıdır.

Hayat Sigortası; önceden saptanmış bir sigorta priminin, belli bir süre içe-risinde ödenmesi karşılığında sigortalının gelecekteki yaşam standartlarını korumasını sağlayan, vefat, sakatlık gibi beklenmedik gelişmeler karşısında kendisine ve sevdiklerine güvence sağlayan bir sigorta türüdür. Sigorta konu-su insan hayatı olan, genellikle uzun vadeli menfaat veya meblağ sigortaları-dır.( Meslekî Eğitim Ve Öğretim Sisteminin Güçlendirilmesi Projesi,2007) Esasen sigorta, hayatta maddi olarak ölçülebilir risklerin gerçekleşmesi du-rumunda meydana gelen hasarı karşılamak için yapılan bir güvencedir. Aynı riske maruz kalan kişilerin yaptıkları ödemeler aynı fonda tutularak, riskin gerçekleştiği durumlarda hasar ödemesi sigorta tarafından karşılanır. Hayat si-gortaları, küçük tasarrufların yıllar içinde birikip kişilerin refah seviyelerini ve yaşam kalitelerini artırmaya yönelik yapılan sigortalardır. Yapılan ödemeler sigorta şirketi tarafından bir fonda toplanır ve değer kazanacak şekilde idare edilir. Hayat sigortaları ülkelere göre değişiklik göstermektedir. Türkiye’de bu sigorta çeşidi altında yer alan sigortalar şunlardır:( https://www.sigortam.net/sigorta-cesitleri)

a) Ölüm Hali Sigortası: Sigortalının ölümü halinde mirasçılarına veya si-gorta sözleşmesinde belirlediği kişilere birikmiş tazminat ödemesi yapılır.

b) Grup Hayat Sigortası: Aynı tüzel kişiliğe bağlı olarak çalışan en az 10 kişi olacak şekilde yapılan hayat sigortasıdır. Vefat, kazaya bağlı vefat, sürekli sakatlık gibi durumlarda sigorta bedeli üzerinden tazminat ödenir.

c) Maluliyet Sigortası: Sigorta poliçesine dahil olan bir kaza durumu son-rasında kişinin sürekli sakatlığa maruz kaldığında tazminat ödenmektedir.

d) Ferdi Kaza Sigortası: Ani ve beklenmedik kazalara karşı güvence sağlar. Ölüm, kaza, sağlıkla ilgili durumlarda poliçede belirlenen oranlarda tazminat ödemesi yapılır.

ÇÖZÜMMAL

İ


e) Sağlık Sigortası: Kişilerin hastalık risklerini kapsayan sigortadır. Sigorta şirketinin anlaşmalı olduğu sağlık kuruluşlarında geçerlidir. Yatarak ve ayakta tedaviyi kapsayabilir ve tedavi masraflarının karşılanması amaçlanır.

f) Özel Durum Sigortası: Diğer sigortaların kapsamına girmeyen özel du-rumlar için kişilerin isteklerine bağlı olarak yapılan sigortalardır. Poliçelerde yer almayan hastalıklar, kaza risklerine karşı yapılır ve prim ödemeleri risk grubunun azlığı dolayısıyla diğer sigortalardan yüksek olabilir.

Doktrinde ve sigortacılık sektöründe günün gereksinimlerine göre bu si-gortalara ilişkin çok sayıda sigorta ürünü (İşsizlik veya Eğitim Sigortaları gibi) sigorta şirketlerince geliştirilmiştir. Ancak sigortanın mantığı ağırlıklı olarak ölüm ve yaşam olasılıkları üzerinden yürütülür. Örneğin, sigortacının ödeme zorunluluğu, sigortalının sözleşme süresi içerisinde ölmesi koşuluna bağlanmış olabilir (Sınırlı Süreli Hayat Sigortası). Bu süre 5-10 yıl gibi belirli bir süre olabilir veya bütün bir ömür boyu devam etmek üzere düzenlenebilir (Tam Hayat Sigortası). Sigortalının sözleşme süresi içerisinde ölmesi halinde mirasçılarına hayat tablosunda belirlenen ölüm olasılıkları ve birikim katsa-yısı dikkate alınarak sigortacı tarafından ödeme yapılır. Sigortalının hayat-ta kalması koşulu ile ödemeye hak kazanması için de poliçe düzenlenebilir (Kapital Hayat Sigortası ve Gelir Amaçlı Hayat Sigortası). Ölüm ve yaşama hali sigortaları arasında bir üçüncü grup sigorta için de poliçe düzenlenebilir (Karma Hayat Sigortası). Bu sigortalar, sigortalının, belirli bir süre içerisinde ölmesi halinde mirasçılarına, sözleşme sonunda hayatta kalması koşulu ile kendisine ödeme yapılmasını istediği için karma sigortalar olarak tanımlan-maktadır. Sigorta şirketi için ödeme yapma sorumluluğu kaçınılmazdır. Bu nedenle sigortalının ödeyeceği net ödemeler sigortacının yapacağı ödeme-den daha fazladır. Hayat sigortalarının poliçe türlerine göre kısaca yapılan bu ayırım önemlidir.( http://www.reitix.com/Makaleler/Hayat-Sigortasi-Cesitle-ri-Nelerdir/ID=4256)

3. EŞ VEYA ÇOCUKLAR ADINA YATIRILAN HAYAT SİGORTASI193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene

tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde

ÇÖZÜMMAL

İ

210OCAK - ŞUBAT

olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü yer almıştır.

Yine aynı Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasında ücretin gerçek safi değerinin işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, aynı maddede 1 ila 5 inci bentlerde sayılan indirimler yapıldık-tan sonra kalan miktar olduğu hükme bağlanmış olup, söz konusu fıkranın 3 üncü bendinde ise “(6327 sayılı Kanunun 5.maddesiyle değişen bent; Yü-rürlük 01.01.2013) Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulu-nan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağ-lık, hastalık, (6462 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.05.2013) engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poli-çeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oran-ları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.).” hükmüne yer verilmektedir.

Öte yandan, konuya ilişkin olarak çıkarılan 85 No’lu Gelir Vergisi Sirkü-leri’nde;

“8.2. Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İn-dirimi 6327 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 01.01.2013 tarihinden itibaren, vergiye tabi ücret matrahının tespi-tinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin elde edilen ücretin % 15’ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde in-dirilebilecektir.

Vergiye tabi ücret matrahının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri; sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin

alındığı hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen prim-lerin %50’si ile Ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil

gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerdenMüteşekkildir.

ÇÖZÜMMAL

İ


İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen üc-retin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapı-lacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır.

İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, iş-veren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ik-ramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödeme-lerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır.

Şahıs sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu ya-pılabilmesi için; şahıs sigorta şirketlerinin Türkiye’de yerleşik ve merkezinin Türkiye’de olması gerekmektedir...”

Şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, ücretlinin şahsına, eşine ve

küçük çocuklarına ait hayat sigortası gurubunda yer alan tüm sigorta primle-ri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ödendiği ayda elde edilen ücretin % 15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması ve prim ödeme belgesinin primin ait olduğu ay içinde ibraz edilmesi halinde ücretin safi değerinin tespitinde ücret matrahından indirilmesi mümkündür.

4. SONUÇSigorta, hayatta maddi olarak ölçülebilir risklerin gerçekleşmesi durumun-

da meydana gelen hasarı karşılamak için yapılan bir güvencedir. Aynı riske maruz kalan kişilerin yaptıkları ödemeler aynı fonda tutularak, riskin gerçek-leştiği durumlarda hasar ödemesi sigorta tarafından karşılanır. Bu kapsamda, ölüm ve/veya yaşama ihtimallerine bağlı teminatlar ile bunlara bağlı ek temi-natların verilebildiği, ürünün özelliğine göre birikim priminin de alınabildiği ve tazminat ve/veya birikimlerin belirli bir tutarda ya da prim iadesi veya irat şeklinde ödenebildiği sigorta branşına hayat sigortası denir.

Makale içerisinde yer alan mevzuat hükümleri çerçevesinde, ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası grubunda yer alan tüm sigorta primleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si öden-diği ayda elde edilen ücretin % 15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması ve prim ödeme belgesinin primin ait olduğu ay içinde ibraz edilmesi halinde ücretin safi değerinin tespitinde ücret matrahından indirilme-si mümkündür.

ÇÖZÜMMAL

İ

212OCAK - ŞUBAT

KAYNAKÇAHazine Müsteşarlığı (10.10.2012). Hayat Grubu Sigortaları Yönetmeli-

ği. Ankara : Resmi Gazete (28437 sayılı)Milli Eğitim Bakanlığı (2007). Meslekî Eğitim Ve Öğretim Sisteminin

Güçlendirilmesi Projesi, Hayat Sigortaları Yayını.T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara :

Resmi Gazete (10700 sayılı)www.reitix.com/Makaleler/Hayat-Sigortasi-Cesitleri-Nelerdir/ID=4256www.sigortam.net/sigorta-cesitleri

ÇÖZÜMMAL

İ


MAVİ KARTLI VATANDAŞLARIN GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

Dr. Eyyup İNCE1

ÖZÇeşitli nedenlerden dolayı başka ülke vatandaşlığına geçmek durumunda

olan vatandaşlarımıza sağlanan mavi kart uygulaması neticesinde vatandaş-larımız diğer ülkelerin sağladıkları haklardan yararlanabilmektedirler. Mavi kartlı vatandaşlar ikamet, seyahat, çalışma, yatırım, ticari faaliyet, miras, taşı-nır ve taşınmaz iktisabı gibi konularda Türk Vatandaşıyla aynı durumdadırlar. Bununla birlikte vatandaşların elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesinde tam mükellefiyet esasları geçerli olabileceği gibi dar mükellefiyet esasları da geçerli olabilecektir.

Anahtar Sözcükler: Mavi Kartlılar, Yurtdışı, Gelirlerin Vergilendirilmesi, Tam Mükellefiyet, Dar Mükellefiyet

1. GİRİŞÖzellikle Avrupa’da yaşayan milyonlarca Türk Vatandaşı bulundukları ve

çalıştıkları ülkelerde daha iyi yaşam şartlarına kavuşmak, ekonomik, sosyal ve siyasal haklardan yararlanmak amacı ile başka bir devlet vatandaşlığına geçmek istemektedirler. Türk Vatandaşlığından çıkılması durumunda Türki-ye’deki müktesep haklar kaybedilmekte ve yabancı muamelesi söz konusu ol-maktaydı. Bu kapsamda yaşanan sorunlar nedeniyle Mavi Kart uygulamasına geçilmiştir. Mavi kart uygulamasıyla yararlanacak olanların ve yararlanılacak hakların kapsamı genişletilmiştir. Mavi kartlıların gelirlerinin nasıl vergilen-dirileceği çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır.

2. MAVİ KART UYGULAMASI Yurtdışında yaşayan vatandaşlarımız, bir yandan vatandaşlığına sahip ol-

dukları Türkiye ile olan bağlarını koparmamak, bir taraftan da çalıştıkları ve yerleştikleri devletlerin vatandaşlığını kazanmak istemektedirler. Bu istekle-rini gerçekleştirmenin iki yolu vardır. Bunlardan ilki ve en fazla arzu edileni, Türk vatandaşlıklarını muhafaza ederek bulundukları devletin de vatandaş-lığını kazanmaktır. Yani çifte vatandaşlığa sahip olmaktır. Ancak başta Al-manya olmak üzere, Avusturya ve Danimarka gibi bir kısım Avrupa ülkesinin

1 Vergi Müfettişi, E. Gelirler Kontrolörü


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

214OCAK - ŞUBAT

çifte vatandaşlığı kural olarak Türk vatandaşları bakımından kabul etmemesi sebebiyle, söz konusu vatandaşlarımızın bu devlet vatandaşlıklarını kazana-bilmeleri için Türk vatandaşlıklarından çıkmaları talep edilmektedir.

Bu yola başvurulması halinde, bu kapsamdaki vatandaşlar Türkiye Cum-huriyeti karşısında bir “yabancı” sıfatına haiz olacakları ve bu sebeple de Türkiye’de sahip oldukları miras, taşınmaz edinme gibi bir kısım haklarını kaybedecekleri hususunda haklı bir endişeye sahiptirler. Bu endişeleri sebe-biyle de uzun zamanlar yabancı bir devlet vatandaşlığını kazanmak konu-sunda çekingen davranan vatandaşlarımızın durumunun farkında olan kanun koyucu, 1995 yılından itibaren yaptığı ve zaman zaman değişikliklere uğra-yan bir kısım düzenlemeler ile vatandaşlarımızın bu endişesini bertaraf etmek istemiştir. Bu kapsamda yapılan en son değişiklik 2012 tarihli ve 6304 sayılı Kanun ile 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanununun(T.C. yasalar, 12.06.2009) 28. maddesinde yapılan düzenlemedir. Söz konusu değişiklik ile 1995 yılında yaratılmış olan “özel statülü yabancılar” sınıfı yerine mavi kart uygulaması hayata geçmiştir. Yapılan değişikliklerle yararlanacak olanlar ve yararlana-cakları hakların kapsamı genişletilmiştir.(Tütüncübaşı, 06.12.2017)

Bu kapsamda doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiy-le Türk vatandaşlığını kaybedenler ve bunların 5901 sayılı Türk Vatandaşlı-ğı Kanununun 28. maddesinde belirtilen altsoylarına verilen ve söz konusu maddede belirtilen haklardan faydalanabileceklerini gösteren resmi belgeye mavi kart denilmektedir.(http://www.nvi.gov.tr/Sik_Sorulan_ Sorular, Sorular .html?pageindex=18,).

İlgili Kanunun 28. maddesine göre mavi kartlılar, milli güvenliğe ve kamu düzenine ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla Türk vatandaşlarına tanınan haklardan aynen yararlanmaya devam ederler. Ancak bu durumdaki kişilerin askerlik hizmetini yapma yükümlülükleri ile seçme ve seçilme, kamu görev-lerine girme ve muafen araç veya ev eşyası ithal etme hakları yoktur. Söz konusu kişilerin sosyal güvenliğe ilişkin kazanılmış hakları saklı olup, bu hak-ların kullanımında ilgili kanunlardaki hükümlere tabidirler. Bununla birlikte konuyla ilgili çıkartılmış Yönetmeliğe göre; bu kişilerin Türkiye’deki ikamet, seyahat, çalışma, yatırım, ticari faaliyet, miras, taşınır ve taşınmaz iktisa-bı ile ferağı gibi konulara yönelik işlemler, ilgili kurum ve kuruluşlarca Türk vatandaşlarına uygulanmakta olan mevzuat çerçevesinde yürütülür.( Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü, 06.04.2010)

ÇÖZÜMMAL

İ


MAVİ KARTLILARIN VERGİLENDİRİLMESİ193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun “Mükellefler” başlıklı 3. maddesine göre

Türkiye’de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde et-tikleri kazanç ve iratların tamamı gelir vergisine tabidir.

Diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 4. maddesine göre; “Aşağıda yazılı kimseler Türkiye’de yerleşmiş sayılır:

1. İkametgahı Türkiye’de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19. ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir),

2. Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla otu-ranlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.)” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 6. maddesindeyse; “Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendi-rilirler.” hükmü söz konusudur.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 210 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Teb-liğinde konuyla ilgili düzenleme mevcuttur. Buna göre; yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın büyük çoğunluğu ailelerini de yanlarına alarak, uzun bir süreden beri bulundukları yabancı ülkelerde yaşa-maktadırlar. Dolayısıyla bu vatandaşlarımızın kişisel ve ekonomik ilişkileri Türkiye’den ziyade bulundukları ülkelerde yoğunlaşmıştır. Öyle ki bunların önemli bir kısmı bulundukları ülkenin vatandaşlığına geçmiştir. Bu durum-da, gelir vergisi uygulaması açısından, yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın ikametgâhlarının bulundukları ülkede olduğunu kabul etmek gerekmektedir.

Öte yandan, yurt dışında yaşayan vatandaşlarımızın bulundukları ülkele-rin çok büyük bir kısmıyla yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmala-rı yürürlüktedir. Yabancı ülkelerde yaşayan Türk vatandaşları bu anlaşmalar uyarınca, daimi meskene sahip bulunduğu ülkenin, gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkede daimi meskenin bulunması halinde ise kişisel ve ekonomik ilişkilerinin bağlı bulunduğu ülkenin mukimi sayılmaktadırlar. Yabancı ülke-lere yaşayan Türk vatandaşlarının kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaş-tığı yer, bulundukları yabancı ülkeler olduğundan, bu ülkeler anlaşmaların uy-gulanması bakımından mukim ülke olarak vergileme hakkına sahip olmakla, Türkiye ise ancak kaynak ülke olarak vergileme hakkını sürdürebilmektedir.

Buna göre; çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve irat-

ÇÖZÜMMAL

İ

216OCAK - ŞUBAT

ları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlar ise tam mükellefiyet esa-sında vergilendirileceklerdir.( Gelir İdaresi Başkanlığı, 06.03.1998)

Mavi kartlıların bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmamaları şartıyla, Türkiye’de işyerlerinin olması veya daimi temsilci bu-lundurmaları ve kazancını bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağla-maları halinde dar mükellef olarak vergilendirilmeleri gerekmektedir. Ancak, Türkiye’de bir işyeri açmak suretiyle veya daimi temsilci bulundurarak ka-zanç elde eden mavi kart uygulamasına tabi vatandaşlarımızın bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmaları halinde ise tam mükellef olarak vergilendirileceklerdir. (Gelir İdaresi Başkanlığı, 15.07.2011)

Bununla birlikte mavi kartlıların Türkiye’de ikametlerinin bulunması mümkün olduğu için bu durumda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması kapsamında kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer tespit edilecek-tir. Eğer mavi kartlıların kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer, bu-lundukları yabancı ülkelerse, bu ülkeler anlaşmaların uygulanması bakımın-dan mukim ülke olarak vergileme hakkına sahip olurken, Türkiye ise ancak kaynak ülke olarak vergileme hakkını sürdürebilecektir. Fakat ikamet, yalnız Türkiye’de bulunuyorsa o zaman GVK 3 ve 4/1. maddeleri uyarınca mavi kartlıların tam mükellef olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

3. SONUÇMavi kart uygulamasıyla birlikte yurtdışında yaşayan vatandaşlarımız ge-

niş ölçüde Türkiye’deki müktesep haklarından yararlanabilmektedirler. Bu kapsamda ikamet, seyahat, çalışma, yatırım, ticari faaliyet, miras, taşınır ve taşınmaz iktisabı gibi konularda Türk Vatandaşıyla aynı durumdadırlar.

Bununla birlikte mavi kartlıların vergilendirilmesinde ikametgah önemli bir belirleyicidir. Eğer yabancı ülkede ve ülkemizde ikametgahları varsa ki-şisel ve ekonomik ilişkilerin yoğunlaştığı ülkede vergilendirme yapılacaktır. Ancak ikamet yalnızca Türkiye’deyse tam mükellefiyet esasına göre gelirler vergilendirilecektir.

Türkiye’de bir işyeri açmak suretiyle veya daimi temsilci bulundurarak ka-zanç elde eden mavi kart uygulamasına tabi vatandaşlarımızın bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmaları halinde ise tam mükellef olarak vergilendirileceklerdir. Bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmamaları halindeyse dar mükellefiyet söz konusu olacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAGelir İdaresi Başkanlığı (06.03.1998). 210 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel

Tebliği, Ankara : Resmi Gazete (23278 sayılı)Gelir İdaresi Başkanlığı (15.07.2011). 220 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

Özelgesi. http://www.gib.gov. tr/node/89821Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü (06.04.2010). Türk Vatan-

daşlığı Kanununun Uygulanmasına İlişkin Yönetmelik Ankara : Resmi Gaze-te (27544 Sayılı)

Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü Mavi Kart, 06.12.2017 ta-rihinde http://www.nvi.gov.tr/Sik_ Sorulan_ Sorular, Sorular .html?pagein-dex=18 adresinden erişildi.

Tütüncübaşı, Uğur. “Türk Vatandaşlığından Çıkma Ve 6304 Sayılı Kanun Kapsamında Türk Vatandaşlığından Çıkanların Hakları (Yeni “Mavi Kart” Uygulaması)”, 06.12.2017 tarihinde http://webb.deu.edu.tr/hukuk/dergiler/dergimiz13-2/ugurtutuncubasi.pdf adresinden erişildi.

ÇÖZÜMMAL

İ

218OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


İNTERNET ÜZERİNDEN YAPILAN AÇIK ARTIRMA YÖNTEMİYLE SATIŞIN KATMA DEĞER VERGİSİNE ETKİSİ

Ömer AYDEMİR1

ÖZGelişen teknoloji çağı, tüm alışkanlıklarımızı değiştirdiği gibi, günlük ha-

yatta gerçekleştirilen birçok fiziki işlemi de sanal âleme, bir başka deyişle in-ternet ortamına taşımış ve hâlihazırda taşımaya devam etmektedir. Bu büyük değişimden payını alan faaliyetlerin başında alım-satım işlemleri gelmektedir. Gerçek ve tüzel kişiler sanal ortamda bir araya gelmekte ve bir kısım alışveriş işlemleri internet ortamında gerçekleşmektedir.

Bilindiği üzere açık artırma, fiziki bir mekânda artırma önerilerini müteakip bir malın satılması işlemidir. Açık artırmanın varlığı için fiziki bir mekânın bulunması zorunlu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artır-ma suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilir. Buna göre makalemiz, internet ortamında açık artırma yöntemiyle ürünlerin satışına aracılık işlemleri yapan firmaların faaliyetlerini konu edinmiştir.

Anahtar Sözcükler: Teknoloji, İnternet, Açık Artırma, Mekân, Komis-yon, KDV.

1. GİRİŞAçık artırma yoluyla satış, aynı zamanda “müzayede” ya da “mezat” olarak da

adlandırılır. Açık artırma genel olarak, bir malın satış bedelini artırmak amacıyla o malı alacak kimseler arasında fiyat artırmaya dayanan satış yöntemi şeklinde tanımlanır. Bu artırma usulünde satış, fiyatı en yüksek veren yapılır.

Gelişen teknoloji, açık artırma yoluyla satış usulünü internet ortamına ta-şımıştır. Günümüzde, bir ürünü satın almak isteyen girişimciler için sadece internet yoluyla açık artırma satışı yahut fiziki mekândaki katılımcılarla ger-çekleşen açık artırmaya internet aracılığıyla iştirak etme şeklinde açık artır-ma usulleri uygulanmaktadır. Bu çalışmamızda, internet ortamında belirli bir komisyon karşılığında ürün satışı ile aynı ürünlerin açık artırma yöntemiyle satışına aracılık işlemleri yapan firmalara ait işlemlerin Katma Değer Vergi-si (KDV) Kanununun 1/3-d kapsamında değerlendirilip değerlendirmeyece-ği konusu üzerinde durulacaktır. Öncelikle açık artırma usulünün ne anlama geldiği ve nasıl yapılacağı konusuna açıklık getirilecektir.

1 Vergi Müfettişi


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

220OCAK - ŞUBAT

2. AÇIK ARTIRMA USULÜAçık artırma, müzayede ya da mezat taşınır ya da taşınmaz malların en

yüksek meblağı teklif eden kişiye satıldığı bir satış yöntemi olarak tanım-lanır. Geleneksel müzayede, alıcıların birbirini izleyen artırma önerilerinin müzayede yöneticisi tarafından kabul edilecek en yüksek bedele ulaşması sü-recidir. Hollanda tipi müzayedede ise satıcı mal için önerdiği bedeli giderek azaltır, her alıcının kabul ettiği bedele malı satar; bedel çok düşmüşse malı satıştan çeker. Katılmak isteyenlerin, satılacak malları müzayede başlamadan görmelerine izin verilir. Bu aşamada alıcı malın durumunu değerlendirir, ken-dine uygun gelen bir fiyat saptar. Satıcı, müzayede başlamadan önce mal için bir taban fiyat saptayabilir ve artırmada fiyat o değere yükselmezse en yüksek artırmayı kabul etmez, malı satıştan çeker.

Birçok ülkede tarım ürünlerinin satışında müzayede büyük önem taşır. Malların, özellikle de çabuk bozulabilen ürünlerin bu yolla hızlı biçimde el değiştirmesi sağlanır. Müzayedeye en çok çıkarılan mallar arasında kullanıl-mış ev eşyası, kullanılmış tarım makineleri, sanat yapıtları, antikalar, pul, eski para, ender kitaplar ve mücevherler başta gelir. Bazen çiftlik ya da bina gibi taşınmazlar da müzayede yoluyla satılabilir. Hisse ya da mal değişiminde de müzayede yöntemi kullanılabilir. Tarihte mal ve araziden başka köleler de müzayede yoluyla satılmıştır. Eski Yunan’da kölelerin müzayedeyle satılması Homeros döneminde bile vardı. Bu uygulama Roma İmparatorluğu’nda da Hristiyanlığın ilk dönemlerinde sürdü. Avrupa’da ortaçağ sonlarında serflik kaldırılınca yeniden canlandı. 18. ve 19. yüzyıllarda Amerikan kolonilerine Afrika’dan getirilen köleler müzayedeyle büyük toprak sahiplerine satılırdı.

Açık artırma yoluyla satış, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 274 ila 281’inci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Anılan Kanuna göre açık artırma yoluyla satış; yeri, zamanı ve koşulları önceden belirlenerek, hazır olanlar ara-sından en yüksek bedeli öneren ile yapılan satıştır.

Açık artırma yoluyla satışın gerçekleşmesi diğer düzenlemelere nazaran bazı farklılıklar içermektedir. Satıcı artırma koşullarında aksi yönde bir irade açıklamasında bulunmamışsa, herkesin katılabileceği isteğe bağlı açık artır-malarda satış sözleşmesi, artırmayı yönetenin en yüksek bedeli öneren kişiye ihale etmesiyle kurulmuş olur. Cebrî artırma yoluyla satış, artırmayı yöneten memurun en yüksek bedeli öneren kişiye ihale etmesiyle kurulmuş olur. Ar-tırmaya katılan kişi, satış için konulmuş olan koşullar çerçevesinde önerisiyle bağlıdır. Aksine bir koşul yoksa öneride bulunanın bağlılığı, kendisinden daha

ÇÖZÜMMAL

İ


yüksek bir öneri yapılmasıyla sona erer veya daha yüksek öneri olup olmadığı-nın sorulması üzerine böyle bir önerinin olmadığının anlaşılması hâlinde, öne-risinin hemen kabul edilmemesiyle ortadan kalkar. Taşınmazın açık artırma yoluyla satışında, ihalenin veya reddinin artırmadan hemen sonra yapılması gerekir. Öneride bulunanın bağlılığının artırmadan sonra da devam edeceğini öngören koşul geçersizdir. Ancak, bu kural cebrî artırmalarda ve ihalenin bir kamu görevlisince onaylanması gerektiği durumlarda uygulanmaz.

Bununla birlikte, artırma koşullarında aksi kararlaştırılmamışsa, ihale be-delinin peşin ödenmesi gerekir. İhale bedeli peşin olarak veya artırma koşul-ları uyarınca ödenmezse satıcı, satıştan hemen dönebilir. Artırmada taşınır bir mal alan kişi, onun mülkiyetini ihale anında kazanır. Artırmadan alınan taşın-mazın mülkiyeti, ancak tapu siciline tescille alıcıya geçer. Artırma görevlisi, satış tutanağında gösterilen taşınmazın alıcı adına tescilini hemen tapu idare-sine bildirir. Cebrî artırma sonucunda yapılan ihalelerde mülkiyetin geçme-sine ilişkin özel hükümler saklıdır. İsteğe bağlı özel artırmalarda mülkiyetin geçmesi genel hükümlere tabidir.

Öte yandan, cebrî artırmalarda zapttan ve ayıptan sorumluluğa ilişkin hü-kümler uygulanmaz. Artırmadan mal alan kişi, o mala, tapu siciline veya satış koşullarına ya da kanuna göre belirli olan durumu, hakları ve yükleri ile bir-likte malik olur. İsteğe bağlı açık artırmalarda satıcı, satılanın zaptından ve ayıplarından sorumludur. Ancak, aldatma durumu dışında, artırma koşulların-da açıkça belirtip duyurmak suretiyle bu sorumluluktan kurtulabilir. Hukuka veya ahlaka aykırı yollara başvurularak ihalenin gerçekleştirilmesi sağlanmış-sa her ilgili, iptal sebebini öğrendiği günden başlayarak on gün ve her hâlde ihale tarihini izleyen bir yıl içinde ihalenin iptalini mahkemeden isteyebilir.

3. İNTERNET ÜZERİNDEN YAPILAN AÇIK ARTTIRMA YÖNTE-MİYLE SATIŞLARDA KDV

KDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-d maddesinde müzayede mahallerinde yapılan satışların KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Müzayede mahallinde yapılan satışların KDV karşısındaki durumuna ilişkin 1, 15 ve 45 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (I/B-6) bölümünde, Kanuna göre mü-zayede mahallerinde açık artırma suretiyle yapılan satışlar ile gümrük depola-

ÇÖZÜMMAL

İ

222OCAK - ŞUBAT

rında tasfiye amacıyla yapılan satışların da vergiye tabi tutulacağı, müzayede yapılan yerin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması durumu değiştirmeyeceği açıklaması yer almaktadır.

15 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 1-Müzayede Mahallinde Yapılan Sa-tışlar başlıklı bölümünde ise,

- KDV Kanununun 1/3-d maddesine göre KDV’ye tabi olan müzayede ma-hallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışlarda vergi-yi doğuran olayın, satışın yapıldığı tarihte vuku bulduğu;

- Verginin mükellefinin satışları düzenleyen özel ve resmi kişi ve kuruluş-lar olduğu;

- KDV Kanununun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin satış bedelinin KDV’nin matrahı olacağı;

- Müzayede mahallinde yapılan satışlarda giderler dolayısıyla ödenen ver-gilerin, malın kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden indirileme-yeceği, ancak müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden hesaplanan KDV’den indirilebileceği

Açıklanmıştır.Buna göre, internet siteleri esas itibariyle alıcı ile satıcının sanal ortamda

bir araya gelmesini sağlamaktadır. Müzayedenin varlığı için fiziki bir mekâ-nın bulunması zorunlu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde ya-pılan satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla internet sitesinin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması, burada açık artırma suretiyle yapılan satışların ticari nitelik taşıyıp taşımaması, devamlılık arz edip etmemesi vergilendirmeye etki etmemektedir.

Bu çerçevede, firmalar tarafından internet üzerinden açık artırma yöntemi ile yapılan satışlar Kanunun 1/3-d maddesi uyarınca KDV ye tabi olacaktır. Satışın yapıldığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden, bu tarih itibariyle firmalar tarafından kesin satış bedeli üzerinden eşyanın tabi olduğu oranda KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

Diğer taraftan, firmaların bu satışlara aracılık ettiği kişilerden alacağı ko-misyon bedelleri üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplanıp beyan edile-cektir. Firmaların genel giderler dolayısıyla ödediği KDV, açık artırma yönte-miyle yapılan satışa ilişkin KDV den indirilemeyecek ancak komisyon bedeli üzerinden hesaplanan KDV den indirebilecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ


4. SONUÇAçık artırma genel olarak, bir malın satış bedelini artırmak amacıyla o malı ala-

cak kimseler arasında fiyat artırmaya dayanan satış yöntemi şeklinde tanımlanır. Gelişen teknoloji, açık artırma yoluyla satış usulünü internet ortamına taşımıştır.

İnternet siteleri esas itibariyle alıcı ile satıcının sanal ortamda bir araya gelme-sini sağlamaktadır. Müzayedenin varlığı için fiziki bir mekânın bulunması zorun-lu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla internet sitesinin münhasıran müzayede yapı-mına tahsis edilmiş olup olmaması, burada açık artırma suretiyle yapılan satışların ticari nitelik taşıyıp taşımaması, devamlılık arz edip etmemesi vergilendirmeye etki etmemektedir. Buna göre, firmalar tarafından internet üzerinden açık artırma yöntemi ile yapılan satışlar Kanunun 1/3-d maddesi uyarınca KDV ye tabi ola-caktır. Satışın yapıldığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden, bu tarih itibariyle firmalar tarafından kesin satış bedeli üzerinden eşyanın tabi olduğu oranda KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

KAYNAKÇAT.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Ka-

nunu. Ankara : Resmi gazete (18563 sayılı)T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara :

Resmi gazete (27836 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ

224OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME, MUHASEBE KAYITLARI ve BAZI ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Semih DOLDUR1

GİRİŞFinansal Kiralamaya ilişkin yasal düzenlemeler 6361 sayılı Finansal Ki-

ralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yapılmıştır. Finansal Kiralama hakkında yapılan ilk düzen-leme 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile yapılmış ancak 6361 sayılı kanunun yayınlanmasıyla söz konusu kanun yürürlükten kaldırılmıştır. 213 sayılı VUK’ta 6361 sayılı kanuna herhangi bir atıfta bulunulmadığından her iki kanunda yapılmış düzenlemeleri birbirinden bağımsız olarak görmek ge-rekmektedir.

Finansal Kiralama işlemleri Türkiye’de her geçen yıl artarak devam et-mektedir. Bu nedenle finansal kiralama konusunun mükelleflerce daha iyi araştırılıp pozitif ve negatif yönlerinin tespit edilmesi, işletmelerin kar mak-simizasyonu amacı açısından önemli hale gelmektedir. Finansal Kiralama iş-lemlerinin normal kiralama işlemlerinden farklı olması nedeniyle, 213 sayılı VUK’a göre yapılacak değerleme işlemleri ile muhasebe kayıt işlemleri de farklılık arz etmektedir.

Yazımızda, 6361 sayılı kanun uyarınca finansal kiralamaya değindikten sonra 213 sayılı VUK’ta yer alan düzenlemeler, değerleme yapılması, muha-sebe kayıtları ve özellikli durumlara özelgeler ışığında değinilmiş, uygulama ilgili çeşitli istatistikler belirtilmiştir.

1. 6361 SAYILI KANUNA GÖRE FİNANSAL KİRALAMA (LEASİNG)6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanu-

nu’nda (T.C. Yasalar, 13.12.2012) finansal kiralama, bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın

1 Vergi Müfettiş Yrd.


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

226OCAK - ŞUBAT

rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâl-lerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemi olarak tanımlanmıştır. Do-layısıyla yapılan bir kiralamanın 6361 sayılı kanuna göre finansal kiralama sayılabilmesi için;- Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmalı,- Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kişilerce kiraya ve-

rilmeli,- Malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,- Kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle

satın alma hakkı tanınması,- Kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha

büyük bir bölümünü kapsaması,- Kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin

yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması,Hallerinden herhangi birinin mevcut olması halinde yapılan kiralama işle-

mi leasing yani finansal kiralama olacaktır.

1.1. 6361 Sayılı Kanun’a Göre Finansal Kiralama Sözleşmesi6321 sayılı Kanun’un 18.maddesi uyarınca finansal kiralama sözleşmesi;

kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülki-yetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşme olarak tanımlanmıştır. Sözleşmeye taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilir. Bilgi-sayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar bu sözleşmeye konu olamaz. Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir.

Sözleşme, yazılı şekilde yapılır. Taşınmaz mallara ilişkin sözleşmeler ta-şınmazın bulunduğu tapu kütüğünün şerhler hanesine, kendilerine mahsus özel sicili bulunan taşınır mallara dair sözleşmeler bu malların kayıtlı olduk-ları sicile tescil ve şerh olunur ve kiralayan tarafından ayrıca Finansal Kira-lama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Birliğine bildirilir. Sözleşmede aksi öngörülmemişse kiralayan, malın mülkiyetini bir üçüncü kişiye devredemez. Sözleşmede bu yetkinin tanınması hâlinde, devir, ancak başka bir kiralayana yapılabilir. Devralan, sözleşme hükümlerine uymak zorundadır. Devrin ki-

ÇÖZÜMMAL

İ


racıya karşı geçerli olması onun haberdar edilmesine bağlıdır. Yurt dışından yapılacak finansal kiralama sözleşmeleri Finansal Kiralama, Faktöring ve Fi-nansman Şirketleri Birliği tarafından tescil edilir.

2. 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE FİNANSAL KİRALAMA (LEASİNG)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (T.C. Yasalar, 10.01.1961) 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu’na atıfta bu-lunulmadığı için her iki kanunda yapılan düzenlemeleri birbirinden bağımsız değerlendirmek gerekmektedir. Yani 213 sayılı kanuna göre finansal kiralama olarak kabul edilen bir kiralama işlemi 6361 sayılı kanuna göre finansal kira-lama olarak kabul edilmeyebilir. Bu nedenle yapılan değerlendirmelerde her iki kanunu farklı farklı değerlendirmek gerekmektedir.

Vergi mevzuatı açısından finansal kiralamaya ilişkin düzenlemeler 213 sayılı VUK’un Mük.290.maddesinde ve 319 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde (Maliye Bakanlığı, 2003) yapılmıştır.

2.1. VUK’ta Yer Alan Finansal Kiralama’ya İlişkin Genel Bilgiler213 sayılı VUK’un mük.290.maddesinde finansal kiralama; Kira süresi

sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksı-zın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Kira-lama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıy-metin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin top-lamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilir. Dolayısıyla yapılan bir kiralamanın 213 sayılı kanuna göre finansal kiralama sayılabilmesi için;- iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,- kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir

bedelle satın alma hakkı tanınması,- kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha

büyük bir bölümünü kapsaması,

ÇÖZÜMMAL

İ

228OCAK - ŞUBAT

- sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin topla-mının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması

Hallerinden herhangi birinin mevcut olması halinde yapılan kiralama işle-mi leasing yani finansal kiralama olacaktır.

Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmelerinde, sadece sözleşme-de kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir. Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymet-lerle ilgili lisans sözleşmeleri Mükerrer 290 ıncı madde kapsamında değerlen-dirilemez.

2.1.1. Mük.290 ve Tebliğ’de Yer Alan TanımlarKira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması ge-

reken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozi-to veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı ta-biidir. Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir;

a)-Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer,

b)-Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması du-rumunda ödenmesi gereken bedel de kira ödemeleri kapsamındadır.

Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tari-hinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alma-sı gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilme-miş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıy-metin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.

İktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli: Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde-ki normal alım satım değeridir. Diğer bir ifadeyle, fiyatlar konusunda bilgili,

ÇÖZÜMMAL

İ


birbirinden bağımsız, gerçek alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilme-lidir. İktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bede-li arasında bir fark bulunmamalıdır.

Kalan Değer: Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan değer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceği rayiç değeri arasında bağlantı kuru-larak tahmin edilir. Kalan değerin tahmininde benzer mala ilişkin tecrübeler veya aynı nitelikteki kullanılmış kıymetlerin fiyatları da kullanılabilir.

Kiralama Süresi: Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirti-len iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleş-me süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullana-cağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir. Örneğin, süre uzatımındaki kira bedelinin rayiç bedeline oranla çok düşük olması veya kiralamanın yenilenmemesi halinde kiracının ödemek zorunda kalacağı çok yüksek bir ceza miktarının tespit edilmesi hal-lerinde kiracı kullanım hakkını kullanacağı açık olduğundan bu durumdaki sürelerin kiralama süresi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

Kiralamanın Başlangıcı: Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir.

2.1.2. VUK’A GÖRE FİNANSAL KİRALAMA ŞARTLARIVergi Usul Kanunu’na göre yapılan bir kiralamanın finansal kiralama ola-

rak kabul edilebilmesi için aşağıdaki 4 şarttan herhangi birini veya bir kaçını taşıması gerekmektedir.

a-İktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilme-si: Sözleşmede iktisadi kıymetin kiracıya devrine ilişkin hüküm olması veya satım opsiyonu olması ve kiracının yüksek bir olasılıkla bu opsiyonu kullana-cak olması halidir.

b-Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması: Sözleşmenin başında kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinin alacağı değerin tam olarak tespi-

ÇÖZÜMMAL

İ

230OCAK - ŞUBAT

ti doğal olarak zorluklar içermektedir. Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel genel olarak enflasyon ve kıymetin amortismanı ve diğer unsurlar dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Kira süresi sonunda kiracının sa-tın alma hakkını kullanacağının büyük bir olasılıkla tahmin edildiği durum tarif edilmektedir.

Örneğin, X şirketi sahip olduğu ve sözleşme başındaki rayiç bedeli 50.000 TL olan bir iktisadi kıymetini 5 yıllık bir süre için Y şirketine kiralamış olsun. Sözleşme başında iktisadi kıymetin enflasyon ve amortismanı dikkate alına-rak sözleşme sonunda alacağı değer 5.000 TL olarak tahmin edildiği, Kiracı Y şirketinin 5 yıllık kira süresi sonunda iktisadi kıymeti 1.000 TL veya daha düşük bir değere satın alma hakkı opsiyonu bulunduğu varsayıldığında; kiracı şirket tarafından kira süresi sonunda satın alma hakkının kullanılacağı açıktır.

c-Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması: Ekonomik ömür, bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebile-ceği tahmin edilen dönemdir. Örneğin, iktisadi kıymetin ekonomik ömrü 10 yıl, kiralama süresi 9 yıl ise kiralama süresi ekonomik ömrün %80’inden fazla olduğu için bu kiralama bir finansal kiralama olacaktır. Kiracı iktisadi kıyme-tin ekonomik ömrünün önemli bir kısmını, % 80 veya daha fazlası, kullanma hakkına sahip ise aynı zamanda iktisadi kıymetin ekonomik faydasının önemli bir bölümünü elde etmekte ve aynı zamanda risklerine de maruz kalmaktadır. Bazı iktisadi kıymetlerin ekonomik ömür nispetinin hesaplanmasında oransal olarak ilk yıllarının son yıllarına göre daha fazla ekonomik fayda sağlayacağı göz önünde tutulabilir.

d-Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması: Kira ödemeleri bugünkü değeri toplamının iktisadi kıy-metin sözleşme başındaki rayiç bedelinin %90’ından büyük olması halinde yapılan kiralama finansal kiralamadır.

Örneğin, kiralama başlangıcında iktisadi kıymetin rayiç bedeli 50.000 TL ve kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamı 49.000 TL ise bu bir finansal kiralamadır. Yani, 49.000 TL 50. 000 TL’nin % 90’ı olan 45. 000 TL’den daha büyük olduğu için yapılan bu kiralama işlemi finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

Finansal kiralama işlemlerinde genel şartlar bunlar olmakla beraber, yıp-ranma süresi çok uzun olan iktisadi kıymetler için; “Arazi, arsa ve binalarla

ÇÖZÜMMAL

İ


ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda ki-ralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir” düzenlemesine yer verilmiştir. Söz konusu düzenleme arazi ve arsaların sınırsız bir yararlı ömre sahip olabilme özelliği nedeniyle önemlidir. Eğer mülkiyetinin kiralama süresi sonunda ki-racıya intikal etmeyeceği tahmin edilmekte ise, kiracı doğal olarak, varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararlara sahip olmaz ve bu durumda ilgili arazinin kiralanması işlemi bir finansal kiralama işlemi olarak değerlendirilmez.(Dikmen ve Gökçe, 2016 : 131)

2.2. Değerleme Ve Amortisman UygulamasıFinansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak,

borç ve alacakların değerlemesi ve amortisman uygulaması aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır.

2.2.1. Kiralayana ilişkin hükümler:Finansal kiralama konusu varlığı kiraya veren, dolayısıyla “kiralayan” ola-

rak ifade edilen mükelleflerin yapacakları değerleme işlemleri aşağıdaki esas-lara göre olacaktır. Buna göre;

Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz, alacak olarak aktife alınacaktır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle de-ğerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir.

Kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacak olup gelir kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konu-su iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecek-tir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ

232OCAK - ŞUBAT

Örneğin, net bilanço aktif değeri veya fatura tutarı 100.000 TL, kira öde-melerinin net bugünkü değeri 95.000 TL, 5.000 TL pozitif fark finansal ki-ralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya negatif olması duru-munda amortisman ayrılması mümkün değildir ve bu kiralama konusu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması söz konusu olmayacaktır.

Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kirala-ma sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda ana-para geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilecektir. Tahak-kuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir dönem sonu ifadesinden kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin an-laşılması gerekmektedir. Örneğin, 4 yıllık kiralama dönemi, yılda bir kez ödemeli ve her yıl 30/09..... tarihinde kira ödemesi öngörülmüşse, “her bir dönem sonu” ifadesinden 30/09...., 30/09..... ve sonraki yıllar tarihlerini anlamak gerekmekte-dir. Bu durumda, her bir 30/09.... tarihi itibariyle faiz ve ana para ayrıştırması yapılarak, pasifleştirilen faiz gelirlerinden 30/09... tarihi itibariyle bakiye anapara borcuna isabet eden faiz tutarı gelir kaydedilmelidir.

Kiralayan tarafından aktif hesaba kaydedilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması ise mümkün bulunmamaktadır.

Kiralayan şirketler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Li-rası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diğer yıllar-da ise gider kaydedilecektir.

Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ola-rak rayiç bedeli dikkate alınacaktır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki farkın normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulması gerekmektedir.

Madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama iş-lemlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girdiğinden, finansal kiralama şirketleri 01/07/2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama söz-leşmelerindeki sabit kıymetler için amortisman ayırmaya ve yeniden değerle-me yapılmaya devam edilecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ


2.2.2. Kiracıya ilişkin hükümler:Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve söz-

leşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullan-ma hakkı olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan borç pasife kaydedilecektir.

Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanununun üçüncü kitabının üçüncü kısmının bi-rinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun Mükerrer 298 inci maddesi uyarınca da yeniden değerlemeye tâbi tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. Dolayısıyla kiralanan iktisadi kıymet bir hak olarak aktifleştirilmiş olsa da, bu hak nedeniyle ayrılacak amortisman süresi, haklara ilişkin amortisman sü-resinde değil iktisadi kıymetin kendisi için belirlenmiş amortisman süresinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için ikti-sadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmayacaktır.

Finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara öde-mesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve bu ayrıştırma işlemi her bir dönem so-nunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacaktır. Kiralayan açısından yorumu yapılan “her bir dönem sonu” ifadesi, kiracı açısından sözleşmede belirtilen kira ödeme tarihidir.

Ayrıca finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanununun 285 inci mad-desi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.

Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Bu nedenle kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı, finans-man gider kısıtlamasına tabidir. Kiralayan şirketin yurtdışında bulunması ha-linde kiracı tarafından KVK Md.30/c gereği tevkifat yapılması gerekmektedir.

Mükerrer 290 ıncı madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden sonra yapıla-cak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden bu tarihten önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki ödeme planına göre fatura edilen finansal kiralama bedelleri gider kaydedilmeye devam edilecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ

234OCAK - ŞUBAT

3. MUHASEBE UYGULAMALARI3.1. TMS 17’ye GÖRE FİNANSAL KİRALAMABu Standardın amacı; gerçekleştirilen kiralama işlemlerine ilişkin olarak

kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken muhasebe politikaları-nı ve yapılacak açıklamaları belirlemektir.

TMS 17 hükümlerince kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralamayı gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü de-ğerinden düşük olanı üzerinden bilançolarında varlık veya borç olarak kabul eder. Kiracının tüm başlangıç ve doğrudan maliyetleri, varlık olarak kabul edilen tutara eklenir.

TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı’nın 25. maddesine göre; Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma (borç anapara ödemesi) olarak ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutar-larına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır.

TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı’nın 36. maddesine göre; Kiraya ve-renler, finansal kiralamaya konu edilmiş varlıkları finansal durum tablolarına (bilançolarına) yansıtırlar ve net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir ala-cak olarak gösterirler. Söz konusu standardın 37. maddesinde; finansal kirala-mada, bir varlığa hukuken sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararları kiraya veren tarafından devredildiğinden, kiraya verenin alacaklı olduğu kira ödemeleri, kendisinin yapmış olduğu yatırım ve diğer hizmetlerini karşılamak ve kendisine bir fayda sağlamak amacıyla, yatırmış olduğu anaparanın geri dönüşü ve finansman geliri şeklinde dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı’nın 39. maddesine göre; finansman geliri, kiraya verenin finansal kiralama konusu varlığa ilişkin net yatırımında-ki sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir esasa göre muhasebeleştirilir.

3.2. MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİNDE YER ALAN DÜZENLEMELER

11 sıra numaralı Muhasebe Uygulama Genel Tebliği (11 Sıra Nolu MUGT, 2003) ile finansal kiralama işlemlerinde kullanılacak muhasebe hesaplarına ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Buna göre aşağıda kullanılacak hesap isimleri ve açıklamaları yer almaktadır:

ÇÖZÜMMAL

İ


3.2.1. Kiraya Verenin Kullanacağı Hesaplara. 124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)Bu hesap finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden do-

ğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Fi-nansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemeleri-nin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Her dönem sonunda gerçekleş-miş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç “60- Brüt Satışlar” hesap gru-bunda ilgili satış geliri hesabına alacak olarak kaydedilir. Ancak, esas faaliyet konusu finansal kiralama olamayan işletmelerce yapılan finansal kiralama işlemiyle ilgili gerçekleşmiş faiz gelirleri, “64- Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubunda faiz geliri hesabına alacak olarak kaydedilir.

b. 224- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)Bu hesap finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden do-

ğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Fi-nansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemeleri-nin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda hesaplanan izleyen döneme ait faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç “124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” hesabına alacak olarak kaydedilir.

3.2.2. Karacının Kullanacağı Hesaplara. 301- Finansal Kiralama İşlemlerinden BorçlarBu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geç-

meyen borçlarının izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira öde-melerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “302-Er-telenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir.

b. 302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-)Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borç-

lar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır. inansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya

ÇÖZÜMMAL

İ

236OCAK - ŞUBAT

konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem so-nunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak “66-Borçlan-ma Maliyetleri” hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir.

c. 401- Finansal Kiralama İşlemlerinden BorçlarBu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı aşan

borçlarının izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “402-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir. Dönem-sellik varsayımına uygun olarak dönem sonlarında, izleyen dönemi ilgilendi-ren tutar, “301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabına alacak, bu hesaba borç kaydedilir.

d. 402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-)Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve

vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bu-günkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyet-leri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda izleyen döneme ilişkin tutar “302- Erte-lenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilir.

3.2.3.Uygulama Örneği(X) A.Ş. tarafından, piyasa değeri 1.000.000 TL ve faydalı ömrü beş yıl

olan bir makine finansal kiralama kapsamında (Z) A.Ş.’ye beş yıllığına ki-ralanmıştır. (X) A.Ş. makineyi 01.01.2017 tarihinde satın almış ve kiracı (Z) A.Ş.’ye teslim etmiştir. Sözleşmede faiz oranı taraflarca %15 olarak belirlen-miş olup kira ödemeleri her yılın 31 Aralık günü eşit taksitler halinde ödene-cektir. Öte yandan yapılan sözleşme gereğince kiracının kira süresi sonunda iktisadi kıymetin mülkiyetini devralma hakkı bulunmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Finansal kiralama işleminde muhasebe kaydı yapılırken, faiz ve anapara-nın ayrıştırılarak kaydedilmesi gerekmektedir. Mük. Md.290’da “Kiracı ta-rafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi, her bir dönem Sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulan-masını sağlayacak şekilde yapılır. ” hükmü yer almaktadır. Faiz ve anapara ayrımı konusunda uygulamada geri ödeme tablosu hazırlanmakta ve muhase-be kayıtları da bu geri ödeme tablosuna istinaden yapılmaktadır. Sözleşmede belirtilen faiz oranına istinaden anapara-faiz ayrıştırması aşağıdaki formüller kullanılarak yapılabilecektir.

Taksit Tutarı

= Varlığın Bu-günkü Değeri *

[((1+r)^t)*r]veya

Bugünkü Değer *

r

[((1+r)^t)-1] [1-((1/(1+r)^t)

Örnekte yer alan verileri yukarıdaki formülü dikkate alarak uyguladığı-mızda yıllık taksit tutarının 298.315,55 TL olduğu görülmektedir. Buna göre ilgili finansal kiralama işleminin geri ödeme tablosu aşağıdaki tabloda göste-rilmiştir.

TarihYıllık Kira Tutarı (A)

Faiz Oranı (B)

Ödenen Kira Tutarı İçindekiKalan Anapara(E)Faiz Tutarı

(C=E*B)Anapara Tutarı (D=A-C)

01.01.2017 - - - - 1.000.000,00

31.12.2017 298.315,55 0,15 150.000,00

148.315,55

851.684,45

31.12.2018 298.315,55 0,15 127.752,67

170.562,89

681.121,56

31.12.2019 298.315,55 0,15 102.168,23

196.147,32

484.974,24

31.12.2020 298.315,55 0,15 72.746,14

225.569,42

259.404,83

31.12.2021 298.315,55 0,15 38.910,72

259.404,83

0,00

TOPLAM 1.491.577,75 491.577,75 1.000.000,00

Yukarıdaki tabloda yer alan ve hesaplaması da yine yukarıdaki bölümlerde ya-pılan yıllık kira tutarı olan 298.315,55 TL, hem faizi hem de anaparayı bünye-sinde barındırdığından bunların ayrıştırılması yapılmıştır. Buna göre ilk taksit ödemesinin 150.000,00 TL faiz ödemesi olurken, kalan 148.315,55 TL’si ise anaparaya ilişkin ödemedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

238OCAK - ŞUBAT

3.3. Muhasebe KayıtlarıBir önceki kısımda yer alan geri ödeme tablosu dikkate alınarak finansal

kiralama işlemlerindeki muhasebe kayıtları, hem kiraya veren hem de kiracı tarafından ayrı ayrı aşağıda gösterilmiştir. Finansal kiralama konusu makine-nin KDV oranının %18’e tabi olduğu varsayılarak muhasebe kayıtları da buna istinaden yapılmıştır.

3.3.1. Kiraya Veren Tarafından Yapılacak Muhasebe KayıtlarıKiralama konusu iktisadi kıymetin X A.Ş. tarafından satın alınması duru-

munda yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

01.01.2017

253 Tesis Makine ve Cihazlar 1.000.000,00

191 İndirilecek KDV 180.000,00

102 Bankalar 1.180.000,00

Satın alınan iktisadı kıymetin finansal kiralama kapsamında kiralanması ha-linde ilgili dönemler itibariyle yapılacak kayıtlar ise aşağıdaki gibi olacaktır.

01.01.2017

120 Alıcılar

298.315,55

220 Alıcılar

1.193.262,21

253 Tesis, Makine ve Cihazlar 1.000.000,00

124 Kazanılmamış Fi-nansal Kiralama Faiz

Gelirleri (-) 150.000,00

224 Kazanılmamış Fi-nansal Kiralama Faiz

Gelirleri (-) 341.577,76

Yukarıdaki muhasebe kaydında, 2017 yılı içerisinde tahsil edilecek taksit tutarı 120 hesabına kaydedilmiş, sonraki yıllarda tahsil edilecek taksitlerin toplam tutarı ise 220 hesabına kaydedilmiştir. 2017 yılı içerisinde tahsil edile-cek faizler ise 124 hesabına alacak kaydedilmiş, sonraki yıllarda tahsil edile-cek faizler ise 224 hesabına kaydedilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Birinci taksitin tahsil edilmesi halinde yapılacak muhasebe kaydı;31.12.2017

102 Bankalar

352.012,35

124 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)

150.000,00

120 Alıcılar 298.315,55

391 Hesaplanan KDV 53.696,80

642 Faiz Gelirleri2 150.000,00

2018 yılında tahsil edilecek tutarların ise dönemsellik ilkesi gereği ilgili he-saplara alınması gerekmektedir. Buna göre;

31.12.2017

120 Alıcılar 298.315,55

224 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-) 127.752,67

220 Alıcılar 298.315,55

124 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-) 127.752,67

2018 ve takip eden yıllarda yapılacak tahsilatlarda da yukarıdaki gösterilen muhasebe kayıtları yapılarak ilgili hesaplara gerekli kayıtlar yapılmalıdır.

3.3.2. Kiracı Tarafından Yapılacak Muhasebe KayıtlarıFinansal kiralama konusu varlığı kullanmak için kiralayan tarafından yapı-

lacak muhasebe kayıtları aşağıda yer almaktadır.01.01.2017

260 Haklar 1.000.000,00

302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-) 150.000,00


301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 298.315,55

401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 1.193.262,21

2 Esas faaliyet konusu Finansal Kiralama olan şirketlerin 600 Yurtiçi Satışlar hesabını kullanması, esas faaliyet konusu finansal kiralama olmayan şirketler ise 642 hesabını kullanmalıdır.

ÇÖZÜMMAL

İ

240OCAK - ŞUBAT

Kiracı tarafından birinci taksitin ödenmesi halinde yapılacak muhasebe kaydı;31.12.2017

301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

298.315,55

191 İndirilecek KDV

53.696,80

780 Finansman Giderleri

150.000,00


102 Bankalar 352.012,35

Dönemsellik gereği kiracı tarafından yapılacak kayıt;31.12.2017





Kiracı tarafından kiralanan varlığın amortisman kaydı ise aşağıdaki gibi ola-caktır.

31.12.2017

770 Genel Yönetim Giderleri 200.000,00

268 Birikmiş Amortismanlar 200.000,00

2018 ve takip eden yıllarda yapılacak ödemelerde de yukarıdaki gösterilen muhasebe kayıtları yapılarak ilgili hesaplara gerekli kayıtlar yapılmalıdır.

4. BAZI ÖZELLİKLİ DURUMLAR ve ÖZELGELER4.1. KDV Oranının BelirlenmesiFinansal kiralama şirketleri dışındaki şirketlerin yaptığı ve finansal kira-

lama sayılan işlemlerde, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finans-man Şirketleri Kanunu’na göre yapılan sözleşmeler için öngörülen indirimli KDV oranlarının uygulanması mümkün değildir.

2007/13033 Sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak KDV Oranlarının Tespitine İlişkin Karar (Bakanlar Kurulu Kararı, 2007) ile KDV oranlarının tespiti yapılmış, daha sonraları bu kararda bazı değişiklik ve güncellemeler yapılarak uygulanacak KDV oranları belirlenmiştir. Buna göre söz konusu

ÇÖZÜMMAL

İ


Karar’a ekli (I) sayılı listenin 16 ncı ve 17 nci sıralarında sayılan işlemler hariç olmak üzere finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranı uygulanacaktır.

I sayılı listenin;- 16’ıncı sıradaki işlem, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun

13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca Yatırım Teşvik Bel-gesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizatın, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralama şirketleri tarafından ki-ralanması

- 17’nci sıradaki işlem ise, gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan ve amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazların (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansal kiralamaya konu olmak üzere, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralama şirketlerine teslimi ve bu malların finansal kiralama şirket-leri tarafından katma değer vergisi mükellefleri ile işlemleri katma değer ver-gisinden istisna edildiği için katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayan ancak kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine kiralanması ve teslimidir.

4.2. AmortismanlarKiracı tarafından kiralanarak “Haklar” hesabına kaydedilen finansal kira-

lama konusu varlığa ilişkin amortismanların 213 sayılı VUK’un genel hüküm-leri doğrultusunda ayrılması gerekmektedir. Ancak bazı durumlarda genel uygulamaların dışına çıkılması gibi durumlar da söz konusu olabilmektedir. Örneğin kira süresi ile ekonomik ömür süresinin birbirinden farklı olması du-rumunda amortisman tutarının tespiti önem arzetmektedir.

Buna göre iktisadi kıymetin faydalı ömrünün kira süresinden fazla olması durumunda, eğer mülkiyet kira süresinin sonunda kiracıya geçiyor ise amor-tisman uygulaması kira süresine göre değil faydalı ömre göre yapılmalıdır. Ancak mülkiyet kiralayana geçiyorsa amortisman ayrılmayan tutarın tama-mının son yılda itfa edilmesi gerekir. Eğer mülkiyetin kira süresi sonunda ki-racıya geçip geçmemesi konusunda kiracının opsiyon hakkı söz konusu ise, bu opsiyon hakkının satın alındığı tarihten itibaren, ödenen opsiyon bedeli, iktisadi kıymet bedeline eklenip kalan faydalı ömür süresi içerisinde itfa edil-melidir.(Dikmen ve Gökçe, 2016 : 142)

ÇÖZÜMMAL

İ

242OCAK - ŞUBAT

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 04/07/2013 tarihli özelgede (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2013); “İlgi özelge talep formunuzda, fi-nansal kiralama yolu ile 4 yıllığına kiralanacak ve sözleşme süresi sonunda devralınacak gayrimenkul için, bu gayrimenkulün faydalı ömrünün kira süre-sinden fazla olması nedeniyle amortisman listesindeki % 2 amortisman oranı yerine kira süresi esas alınarak % 25 oranında amortisman ayrılıp ayrılama-yacağı hususunda görüş talep edilmektedir.

………………..Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizce ofis olarak kullanılmak üzere

finansal kiralama yolu ile dört yıllığına kiralanacak ve sözleşme süresi so-nunda devralınacak gayrimenkul için yapılan ödemelerin, kira süresi boyun-ca “Haklar” hesabında, devirden sonra ise “Binalar” hesabında takip edil-mek suretiyle 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin eki listenin “1.Binalar” başlıklı bölümünün “1.3.Belirli bir kısmı işyeri olarak kullanılan meskenler” başlıklı alt bölümünde değerlendirilerek 50 yıl içerisinde itfa edil-mesi gerekmektedir.”

4.3. Kur FarklarıFinansal kiralama sözleşmelerinin düzenleneceği para birimi açısından

herhangi bir kıstas ve sınırlama mevcut değildir. Bu nedenle ilgili sözleşmeler TL ile yapılabileceği gibi yabancı para cinsinden de yapılabilecektir. Ancak bu durumda oluşan kur farkının anapara ve faiz olarak ayrıştırılması gerek-mektedir. Konu ile ilgili Kırşehir Defterdarlığı tarafından 27/10/2011 tarihin-de özelge verilmiş, buna göre;

“İlgide kayıtlı özelge talep formu ile yabancı para cinsinden düzenlenen finansal kiralama sözleşmeleri ile temin ettiğiniz amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin olarak sözleşme tarihinden sonra oluşan ana para kur fark-ları ile faizlerin gider yazılması veya maliyete eklenip amortismana tâbi tutu-larak itfa edilmesi hususunda tereddüte düşüldüğü belirtilerek konu hakkında Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.

…………Öte yandan, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kira-

lama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

ÇÖZÜMMAL

İ


4.4. Faiz GiderleriFinansal kiralama işlemlerinde yapılan taksit ödemelerinin anapara ve fa-

izlerinin ayrıştırılması gerektiği yazımızın yukarıdaki bölümlerinde belirtil-mişti. Ancak söz konusu faizlerin gider mi yoksa maliyet mi olarak dikkate alınacağı konusunda mükellefler tarafından tereddüde düşülmüş ve konu ile ilgili özelge taleplerinde bulunulmuştur. Verilen özelgelerde yer alan açıkla-maların bazıları aşağıda yer almaktadır. Buna göre;

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20/07/2015 tarihli özelgesinde (An-kara Vergi Dairesi Başkanlığı, 2015), “İlgide kayıtlı özelge talep formunuz-da; şirketiniz tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında satmak amacıyla iş merkezi inşa edildiği, binanın parçası olan asansörün finansal kiralama sözleşmesiyle kiralandığı, kira sözleşmesi sonunda asansörün şirket mülkiyetine geçeceği, ancak finansal kiralama sözleşmesi bitiminde binanın ve bütünleyici parçası olan asansörün mülkiyetinin kat maliklerine ait olacağı belirtilerek, şirketiniz tarafından ödenen finansal kiralama bedelleri ile faizle-rinin binanın maliyetine mi ekleneceği yoksa haklar hesabında mı izleneceği, hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

………..Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz tarafından kat karşılığı inşaat

sözleşmesi kapsamında satmak amacıyla inşa edilen büro/iş merkezinin mü-temmim cüzü mahiyetinde olan asansör için yapılan finansal kiralama öde-melerinin 319 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilen açıklamalara uygun olarak değerlenmesi ve faiz ödemeleri de dahil kira öde-melerinin kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen iş merkezinin maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir.”

Kırşehir Defterdarlığı tarafından 27/10/2011 tarihinde verilen özelge de ise (Maliye Bakanlığı Özelgesi, 2011); “ ………..Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri ve yapılan düzenlemeler doğrultusunda, kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemelerinin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde yer alan kira ödemelerinin yapı-lacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin ise ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alın-ması gerekmektedir.”(Kırşehir Defterdarlığı, 27.10.2011)

ÇÖZÜMMAL

İ

244OCAK - ŞUBAT

4.5. Birden Fazla Sözleşme Yapılması (İlave, Tadil, Ek Sözleşme vb.)Bazı finansal kiralama işlemlerinde birden fazla sözleşme düzenlenmesi

veya ilk sözleşmeden başka sözleşmelerin düzenlenmesi gibi durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda yapılan kiralama işleminin finan-sal kiralama olup olmadığı konusunda 13.01.2017 tarihli İstanbul Vergi Dai-resi Başkanlığınca verilmiş bir özelgede açıklama yapılmıştır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2017) Buna göre;

“……………Yukarıda yer verilen düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, bir işlemin finansal kiralama olarak değerlendirilmesinde iktisadi kıymetin ekonomik ömrü (bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönem), amortisman oranlarının tespitinde ise iktisadi kıymetin faydalı ömrü esas alınmış olup, bu değerler birbirinden farklı olabilmektedir.

Diğer taraftan, kiralama süresi, iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsayan sözleşmelerin Kanunun mü-kerrer 290 ıncı maddesi kapsamında finansal kiralama sözleşmesi olarak ka-bul edileceği açıktır. Bu kapsamda, aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde, söz konusu sözleşmeler bir arada değerlendirildiğinden, kiralamanın başlangıcında ki-racıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkının tanındığı ve bu hakkın kullanılmasının kesin veya kesine yakın olduğu sözleşmelere ilave olarak düzenlenen sözleşmelerde öngörülen ilave süreler de kira süresi içinde kabul edilmekte, ilk sözleşme süresi sonunda düzenlenen yeni/ek sözleşmedeki ilave kira süresi ile ilk sözleşmedeki kira süreleri toplamının, kiralanan ikti-sadi kıymetin ekonomik ömrünün %80 veya daha fazla bölümünü kapsaması kaydıyla, bu kiralama işlemi de, Kanunun mükerrer 290 ıncı maddesi kapsa-mında finansal kiralama olarak kabul edilmektedir.

…………….Birden fazla sözleşmenin (yeni, ilave, tadil ve diğer) bir arada değerlendirildiği durumlar kapsamında, uzun dönemli kiralama genel çerçe-ve sözleşmesi süresi bitiminde aynı kiracıya tekrar kiralanmasında, bu ilave sürenin de kira süresi içinde kabul edilebileceği hallere uyması koşuluyla ve mezkûr Genel Tebliğde öngörülen diğer usul ve esaslar dahilinde;

- 47 aylığına kiralamaya ek olarak aynı kiracıya 6 aylığına kiralama,- 36 aylığına kiralamaya ek olarak aynı kiracıya 36 aylığına kiralamadurumlarında da, kiralama süresi iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün %80

veya daha fazla bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira öde-

ÇÖZÜMMAL

İ


melerinin bugünkü değerinin toplamının taşıtın rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinde, bu kiralamalar da Kanunun mükerrer 290 ıncı maddesi kapsamında finansal kiralama olarak değerlendirilecektir.”

4.6. Sözleşmenin DevredilmesiMükellefler, finansal kiralama sözleşmesi düzenleyerek elde ettikleri var-

lıkları başka şirketlere veya kişilere belirli şartlar altında devredebilecekler-dir. Bu devir işlemi sırasında fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği veya KDV uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddüde düşen bazı mükelleflerce konu ile ilgili özelge talep edilmiştir. Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 05/08/2013 tarihli özelgede (Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı, 2013);

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... yılında finansal kiralama şirketi aracılığıyla ... makinesi aldığınız, leasing kiralama döneminin ... yıl olduğu ve ... ve ... yılında ilk iki taksiti finansal kiralama şirketine ödediğiniz, kalan üç taksiti ... yılında ilgili şirketle görüşüp başka bir firmaya devrettiğiniz, bu devir işlemi ile ilgili olarak herhangi bir ödeme yapılmadığı belirtilerek, bu işlem nedeni ile fatu-ra düzenlemeniz gerekip gerekmediği, gerekiyorsa devir alan firmaya mı, leasing şirketine mi fatura düzenlenmesi gerektiği konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…………………..Buna göre, tarafınızca Finansal Kiralama Kanununun 15 inci maddesi

kapsamında hak ve yükümlülükleri (kiracılık sıfatını) bir başka şirkete devre-dilmesi işlemi, KDV Kanunu hükümlerine göre teslim değildir. Ancak, yapılan bu devir işlemi karşılığında yeni kiracıdan bir bedel tahsil etmeniz halinde, bu bedel genel hükümler çerçevesinde % 18 oranında KDV’ye tabi tutulacaktır.

Vergi usul mevzuatı açısından devir satış hükmünde olduğundan, tarafınızca finansal kiralama yoluyla aktifleştirilen iktisadi kıymeti kullanma hakkının içinde bulunulan zor şartlar nedeniyle finansal kiralama şirketi ile anlaşarak başka bir firmaya devredilmesi işlemi satış olarak kabul edilecek olup, bu satış işlemi nede-niyle elde edilecek bedel ve KDV için fatura düzenlenmesi gerekmektedir.”

4.7. Yenileme Fonunun Finansal Kiralama Konusu Varlığın Amortis-manına Mahsup Edilip Edilemeyeceği

213 sayılı VUK’un 328’inci maddesinde düzenlenen Yenileme Fonu mü-essesesi; iktisadi işletmelere dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeni-lenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde

ÇÖZÜMMAL

İ

246OCAK - ŞUBAT

azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi ola-rak, işletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulamadır. Yenileme fonunun ayrılabilmesi, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından sonra oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır.

Konu ile ilgili Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığınca 20/07/2011 ta-rihli özelge verilmiş (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 2011); Buna göre; “ …………………., mülkiyeti şirketinize ait olan uçakların satışından tahas-sül eden kârın mezkûr Kanunun 328 inci maddesine uygun olarak pasifte geçici bir hesaba alınması kaydıyla, bilahare mükerrer 290 ıncı madde kapsamında fi-nansal kiralama yoluyla edindiğiniz uçakların kullanma hakkı üzerinden ayrılan amortismanların, bu hesapta tutulan tutardan (yenileme fonundan) mahsup edil-mesi mümkündür. Bu mahsup için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin mülkiye-tinin şirketinize intikal etmesi beklenmeyecek, mahsup iktisadi kıymeti kullanma hakkının itfa edilmeye başlanıldığı yıldan itibaren yapılacaktır.”

5. FİNANSAL KİRAMA ile İLGİLİ İSTATİSTİKİ BİLGİLERAşağıdaki tabloda dünyada finansal kiralamanın 2007 yılından itibaren ge-

lişimi milyar $ olarak gösterilmiştir.

Yıl İşlem Hacmi (milyar $) Değişim %

2007 780,4

2008 732,8 -6,10%

2009 557,3 23,95%

2010 594,5 6,68%

2011 796,7 34,01%

2012 868 8,95%

2013 884 1,84%

2014 944,3 6,82%

2015 1.005,30 6,46%

Kaynak: https://www.fkb.org.tr/Sites/1/upload/files/Dunya_Leasing_Islem_Hacmi-1473.pdf

Yukarıdaki tablo ve grafikten görüleceği üzere finansla kiralama konu-sunda dünya genelinde hızlı bir artış söz konusudur. 2008 ve 2009 yıllarında meydana gelen daralmanın küresel finansal kriz ile bağlantılı olduğu kanaa-tindeyiz. Bu yıllar dışında ise sürekli olarak işlem hacmi artış eğilimindedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Aşağıdaki tabloda, 2015 yılında dünya ülkelerinin finansal kiralama işlem-lerinin, işlem hacmi sırası yer almaktadır.

Sıra Ülke2015 İşlem Hac-

mi (Milyar $)2014-2015

Değişim Oranı

1 ABD 374,35 11,1

2 Çin 136,45 25,5

3 İngiltere 87,13 14,01

4 Almanya 63,82 8,42

5 Japonya 60,84 8,94

------ ------ ------- --------

16 Rusya 8,69 -19,85

17 Türkiye 7,69 -9,85

18 İspanya 7,64 19,93

TOPLAM 1.005,30Kaynak: https://www.fkb.org.tr/Sites/1/upload/files/Islem_Hacmi_Bazinda_Ilk_50_Ulke_2015-1474.pdf

Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere finansal kiralama konusunda Tür-kiye işlem hacmi bakımından 17’nci sırada bulunmaktadır. Dünya genelinde yapılan finansal kiralamaların Türkiye’ye isabet eden oranı ise 7,69/1.005,30= 0,0079 yani binde 8 gibi bir orana isabet etmektedir. Finansal kiralama uygu-lamasının Türkiye’de henüz istenilen seviyede olmadığının ayrı bir göstergesi olan bu durumun, ilerleyen dönemlerde değişeceğini ve finansal kiralama sa-yısı ile işlem hacminin yıldan yıla artacağı kanaatindeyiz.

Finansal Kurumlar Birliği 6 aylık dönemler itibariyle Finansal Kiralama Sektörü İşlemleri Özet Rapor’u yayınlamaktadır. Söz konusu birlik tarafın-dan yayınlanan son raporda aşağıdaki bilgiler yer almaktadır.( https://www.fkb.org.tr/Sites/1/upload/files/30062017_FinansalKiralama_Sektor_Rapo-ru-1561.pdf)

· 2017 yılı 6 aylık Toplam sözleşme adedi 11.742 olup, 2016 yılı aynı dö-nemde sözleşme adedi 12.543 olup -%5 azalış gerçekleşmiştir.

· 2017 Yılı 6 Aylık Toplam ile 2016 Yılı 6 Aylık Toplam Karşılaştırması;

İşlem Hacmi 2017 Kümüle 2016 Kümüle Değişim

Bin TL 10.351.853,00 8.767.519,00 18%

Bin USD 2.864.685,00 3.011.182,00 -5%

Sözleşme Adedi 11.742 12.543 -6%

TL olarak 2016 yılına nazaran 2017 yılında artış olsa da dolar bazında bakıl-dığında işlem hacminde daralma olduğu görülmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

248OCAK - ŞUBAT

· Mal Gruplarının 2017 Yılı II. Dönem ve 2016 Yılı II. Dönem dağılım yüzdeleri aşağıdaki gibidir;

FİNANSAL KİRALAMA KONUSU VARLIKLAR

2017 II.Dönem Dağılım

2016 II.Dönem Dağılım

İŞ VE İNŞAAT MAKİNELERİ

30% 26%

GAYRİMENKUL 18% 20%

DİĞER MAKİNE VE EKİP-MANLAR

17% 18%

TEKSTİL MAKİNELERİ 7% 7%

METAL İŞLEME MAKİNE-LERİ

6% 7%

KARAYOLU TAŞITLARI 4% 2%

Yukarıdaki tabloda yer alan bilgiler incelendiğinde, finansal kiralama iş-lemlerinin en yoğun olarak kullanıldığı varlıklar, iş ve inşaat makineleri ilk sırada olmakla birlikte genel itibariyle, toplam kiralamaların yaklaşık %60’ı makine grubuna ait varlıklardan oluşmaktadır.

SONUÇFinansal Kiralama, maliyeti yüksek olan bazı varlıkların finansal kiralama

şirketlerinden veya şartları sağlayan diğer şirketlerden belirli bir faiz karşılı-ğında ve belirli bir kira süresi içerisinde dönemler itibariyle taksitlerin ödene-rek varlığın gerçek sahibiymiş gibi kullanılması olarak tanımlanabilir. 213 sa-yılı VUK’ta finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması so-nucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmıştır.

Yazımızda finansal kiralama ile ilgili 6361 sayılı kanun’da yer alan dü-zenlemelere genel olarak değinilmiş, 213 sayılı VUK’ta yer alan hükümler ile değerleme ve muhasebe kayıtları konusunda açıklamalar yapılmıştır. Bazı özellikli hususlar ile bu konulara ilişkin verilmiş özelgelere ilişkin bilgiler de yazıda yer almış, ayrıca Finansal Kiralama ile ilgili bazı istatistiklere de de-ğinilerek, Türkiye’de finansal kiralama sektörünün genel görünümü hakkında bilgi verilmeye çalışılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAAnkara Vergi Dairesi Başkanlığı. (20.07.2015) 27575268-105[Mük.290-

2014-379]-770 Sayılı Özelgesi . Ankara: GİB.-Bakanlar Kurulu Kararı. (30.12.2007). Mal ve Hizmetlere Uygulanacak

Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar . Ankara: Resmi Gazete.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (20.07.2011). B.07.1.Gİ-B.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı Özelgesi . GİB.

Dikmen, Birgül ve Gökçe, Ö. (2016). Dönem Sonu Değerleme İşlemleri. (HUD).

Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı. (05.08.2013) 64950229-VUK-2-153 sayılı Özelgesi . GİB.

Gönen, Seçkin ve A. N. (2014 Ekim). “Finansal Kiralama İşlemlerinin TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı ve Vergi Usul Kanunu Açısından Mu-hasebeleştirilmesi.” Muhasebe ve Finansman Dergisi (2014) : 71-94.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (13.01.2017) 11395140-105[Mük 290-2012/VUK-1- . . .]-12103 sayılı özelgesi . GİB.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı. (04.07.2013). 11395140-019.01-977 sa-yılı Özelgesi . GİB.

Kırşehir Defterdarlığı (27.10.2011). B.07.4.DEF.0.40.10.00-008-19 sayılı Özelgesi .

Maliye Bakanlığı (31.07.2003). 11 Sıra Numaralı Muhasebe Uygulama Genel Tebliği . Resmi Gazete (25185 sayılı).

Maliye Bakanlığı. (07.01.2003). 319 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Ge-nel Tebliği . Ankara: Resmi Gazete (25155).

T.C. Yasalar. (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Resmi Gazete (10705 sayılı).

T.C. Yasalar. (13.12.2012). 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda Yapılan Düzenlemeler. Ankara: Resmi Gazete, (28496).

www.fkb.org.tr

ÇÖZÜMMAL

İ

250OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


KURUMLAR VERGİSİ KANUNU ÇERÇEVESİNDE SPONSORLUK HARCAMALARI İLE REKLAM HARCAMALARI

ARASINDAKİ FARKLAR

Alaattin DEMİR1

1- ÖZ21.yüzyılda gelişen ve değişen dünyada zaman kavramı önem kazanmıştır.

Kısıtlı zaman diliminde sağlıklı kalmak ve kaliteli bir hayat standardına sahip olmak için olmazsa olmaz unsurlardan biri hiç kuşkusuz spordur. Özellikle günümüzde futbol başta olmak üzere basketbol, voleybol ve diğer amatör branşlarda yapılan spor faaliyetleri geniş kitlelere hitap etmektedir. Bununla birlikte spor faaliyetlerine verilen değer spor ekonomisinin oluşmasına, rek-lam gelirlerinin artışına çeşitli sponsorlukların varlığına sebebiyet vermiştir. Tüm bu unsurlar birleştiğinde sportif faaliyetlerden elde edilecek başarı kaçı-nılmaz olmaktadır. Türk vergi sisteminde de sportif faaliyetler desteklenmiş, hatta 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliye-tinde bulunan anonim şirketlere muafiyet dahi verilmiştir. Ayrıca bu faaliyet-lerde bulunanlara yapılan reklam harcamasının gider olarak kabul edilmesine, yapılan sponsorluk harcamalarının ise indirim konusu yapılabilmesine kanun cevaz vermiştir. Bu çalışmamızda sponsorluk harcamaları genel hatlarıyla an-latılacak olup, reklam harcamaları ile bazı farklılıklarına yasal mevzuat çerçe-vesinde dikkat çekilerek değerlendirme yapılacaktır.

Anahtar Sözcükler : Sponsorluk Harcaması, Reklam Harcaması, Kvk 10.madde, Kurumlar Vergisi, Sponsorluk

2-SPONSORLUK HARCAMALARI İLE REKLAM HARCAMALA-RININ KARŞILAŞTIRILMASI

2.1-Sponsorluk Harcamalarının Tarihsel Gelişimi, Kapsamı, TanımıEski çağlardan beri yapılmakta olan sponsorluk faaliyetleri, ilk uygulanmaya

başladığı dönemlerdeki amaçlarını, sanayileşmenin ve iletişim araçlarının geliş-mesiyle birlikte değiştirmiş ve bunlara yeni amaçlar eklenmiştir. Eskiden kralla-rın, soyluların ve varlıklı aristokrat ailelerin ünlerinin yayılması dışında bir bek-lentileri olmadan yaptıkları destek faaliyetlerinin, günümüzde daha çok sayıda ticari kuruluşlarca ve daha çok beklenti içerisine girilerek yapıldığı görülmektedir.



*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

252OCAK - ŞUBAT

Sponsorluk faaliyetleri günümüzün rekabete dayalı piyasa koşullarında ku-ruluşların çeşitli avantajlar elde etmek, varlıklarını sürdürmek ve hedeflerini gerçekleştirmek amacıyla yaptıkları iletişim faaliyetleri içerisinde, her geçen gün artan bir biçimde varlığını sürdürmektedir. Sponsorluk faaliyetlerinden, kuruluşların tüm iletişim politikaları içerisinde yer alan halkla ilişkiler, rek-lam, pazarlama ve satış geliştirme amaçlarını gerçekleştirmek ve bu amaçları desteklemek amacıyla yararlanılmaktadır.

Sponsorluk kavramıyla ilgili olarak literatürde pek çok tanım yapılmış ve bu tanımlar sponsorluğun çeşitli yönlerini, destekleme biçimlerini, amaçlarını vb. ifade etmişlerdir. Bu tanımlardan birkaçı şöyle sıralanabilir:

Bir tanıma göre sponsorluk bir kurum, kuruluş ve bir organizasyon, bir olay ya da bir şahıs arasında yapılmış, kurum ve kuruluşa ticari avantaj diğer tarafa da maddi avantaj sağlayacak bir iş anlaşmasıdır.

Bir başka tanıma göre de kuruluşun iletişim hedeflerine ulaşma amacıyla bağlantılı olan sportif, kültürel ve sosyal alanlar gibi geliştirilmeye ihtiyaç du-yulan alanlardaki kişi veya organizasyonlar için para veya araç gereç desteği ile bütün aktivitelerin planlanması, organizasyonu, uygulanması ve kontrol edilmesidir.

Tüm bu tanımların ortak bir özeti şeklindeki tanımı Alman akademisyen Manfred Bruhn yapmıştır. Ona göre sponsorluk, bir kuruluşun belirlemiş ol-duğu hedeflere ulaşmak amacıyla spor, kültür sanat ve sosyal alanlarda çeşitli kişi, kuruluş ve organizasyonlara aynî, nakdî veya başka türlü desteklerle ya-pılan tüm faaliyetlerin planlanması, uygulanması ve kontrol edilmesi süreç-lerini kapsayan, taraflar arasında karşılıklı olarak birbirine fayda sağlamaya yönelik olarak yapılan bir iş anlaşmasıdır.

2.2-Reklam Harcamalarının Tarihsel Gelişimi, Kapsamı, TanımıReklamcılığın gelişimi 1450 yılında Gutenberg’in matbaayı icadıyla başla-

mıştır. Matbaanın bulunuşundan 30 yıl sonra İngiltere’de bir matbaacı bastığı kitapların pazarlanması sorunuyla karsılaşınca, 1480 de ilk duvar afişi Lond-ra’da bir kilise kapısına asıldı, William Caxlon’un rahipler için hazırladığı “The Pyes of Salisbury Use” adlı kitabının ilanı idi bu. Bu uygulama, reklâm-cılık tarihinin ilk basılı reklâm örneği olarak kabul edilir.

Sonraki yıllarda diğer Avrupa ülkelerinde de yayınlanmaya başlayan ga-zeteler birer reklâm alanı olarak gelişmeye başlar. Başlangıcının çok eskilere dayanmasına karşın Modern reklâmcılık diye adlandırdığımız, günümüz tek-

ÇÖZÜMMAL

İ


nolojik araçları aracılığıyla yapılan reklâmcılık ise matbaanın icadı ile daha da kolaylaşmış ve matbaanın etkisiyle ucuzlayan dergi ve gazetelerin artmasıyla önemi daha da artmıştır. Bunun yanı sıra 1920’lerde radyonun, 1950’lerde Televizyonun kullanılmaya başlaması da reklâmının öneminin artmasında önemli bir etkene sahiptir.

Reklam; gazete, dergi, radyo, televizyon, afiş, tabela gibi medyalar aracı-lığıyla çeşitli mal ve hizmetlerin geniş halk kitlelerine tanıtımıdır. Bu mal ve hizmetlerin nereden, nasıl, ne fiyata alınacağı ve nasıl kullanılacağı hakkında tüketiciye bilgi veren, ona parasını en iyi şekilde değerlendirme yolunu gös-teren bir araçtır. Aynı zamanda üreticinin, iş adamının iyi bir pazar bulmasına, sermaye ve çabasını değerlendirmesine, yeni üretim ve yatırımlara yönelme-sine büyük bir destek unsurudur

2.3 Sponsorluk Harcamalarının AmaçlarıSponsorluğun yapılma amaçlarını genel olarak üç grupta toplamak müm-

kündür.

2.3.1 Sponsorluğun Halkla İlişkiler Amaçları Kurum kimliğini pekiştirmek, Kuruluşun ismini hedef gruplara duyurmak, Kurum imajını pekiştirmek, Halkın iyi niyetini kazanmak, Medyanın ilgisini çekmek, Kurum içi ilişkileri geliştirmek ve eğlence imkânları oluşturmaktır.

2.3.2 Sponsorluğun Reklam Amaçları Medyada reklamı yasak olan ürünleri duyurmak Ürünleri desteklemek Başka reklam olanaklarını kullanmak

2.3.3 Sponsorluğun Pazarlama Amaçları Bir ürünü piyasaya yerleştirmek, Pazarlama politikasında değişiklik oluşturmak, Yeni bir ürünü tanıtmak, Ürün kullanımını desteklemek, Satıcıları desteklemek, Uluslararası pazarlama faaliyetlerine katkı sağlamaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ

254OCAK - ŞUBAT

2.4 Reklam Harcamalarının AmaçlarıReklamın iletişim ve satışa yönelik temel amaçları şöyle sıralanabilir: Tüketici ya da aracıya bilgi vermek, Mal veya hizmetin tüketimini kısa ya da uzun dönemde arttırmak Toptan ve perakende satıcıya yardımcı olmak Mal ya da hizmete karşı talep yaratmak Talebin yaratacağı fiyat esnekliğini en aza indirmek

Firmaların reklamla elde etmek istediği özel amaçları şöyle sıralanabilir: İşletmenin saygınlığını arttırmak Kişisel satış programını desteklemek Dağıtım kanallarıyla ilişkileri geliştirmek Sektörde genel talebi arttırmak Malı denemeye ikna etmek Malın kullanımını yoğunlaştırmak Malın tercihini devam ettirmek İmajı doğrulamak ya da değiştirmek Alışkanlıkları değiştirmek İyi hizmeti vurgulamak Piyasaya egemen olmak tekel bir yapıya geçmek İşletmenin saygınlığını artırmak

3-KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA SPONSORLUK HARCA-MALARI

5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun 10/b maddesinde Diğer İndirimler başlığı altında “21/05/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlü-ğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50’si.”hükmü yer almaktadır. Bu hükümden de anlaşılacağı üzere sponsorluk harcamalarının belirli şartları taşımasıyla beraber indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu-nunla birlikte sponsorluk harcamaları için yapılan harcamaların hangi durum ve şartlarda indirim konusu yapılabileceğine ilişkin düzenlemeler 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılarıyla açıklanmıştır. Mezkur genel tebliğinde yer alan açıklamalara bakacak olursak;

ÇÖZÜMMAL

İ


3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevle-ri Hakkında Kanun ile 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50’si kurumlar vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir.

Sponsorluk harcamaları, ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olan reklam harcamaların-dan farklılık arz etmektedir.

Sponsor olan kurumun adının anılması koşuluyla,ØResmi spor organizasyonları için yapılan saha, salon veya tesis kira be-

delleri,ØSporcuların iaşe, seyahat ve ikamet giderleri,ØSpor malzemesi bedeli,Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün uygun göreceği spor tesisleri için

yapılan ayni ve nakdi harcamalar,ØSporcuların transfer edilmesini sağlayacak bonservis bedelleri,ØSpor müsabakaları sonucuna göre sporculara veya spor adamlarına prim

mahiyetinde ayni ve nakdi ödemeler gibi harcamalar sponsorluk harcaması olarak değerlendirilecektir.

Spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıy-la sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalar ise reklam harcaması olarak değer-lendirilecektir.

Ayrıca, sponsorluk faaliyetinin yanında reklam ve tanıtım amacını da içe-ren işlemler nedeniyle yapılan harcamaların, sözleşmede belirtilmek ve em-saline uygun olmak şartıyla, reklam ve sponsorluk harcamaları olarak ayrıştı-rılabilmesi mümkündür. Örneğin, bir kurumun, bir kulübe bonservis bedelini karşılayarak transfer ettiği bir sporcuyu aynı zamanda şirketin veya ürünle-rinin tanıtımına yönelik reklamlarda kullanması halinde, reklam faaliyetine ilişkin harcamalar, bonservis bedelinden sözleşmede belirtilmek ve emsalle-rine uygun olmak şartıyla ayrıştırılabilecek ve reklam gideri olarak dikkate alınacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ

256OCAK - ŞUBAT

Sponsorluk uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 16/06/2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Buna göre, gerçek ve tüzel kişi-ler, federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine veya sporculara, spor tesisleri ve faaliyetlerine ilişkin olarak anılan Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde sponsor olabileceklerdir.

Yönetmeliğin 8 inci maddesine göre sponsorluk hizmeti alan ile sponsor arasında her iki tarafın hak ve yükümlülüklerini içeren yazılı bir sözleşme ya-pılması gerekmekte olup sponsorlar ile sözleşme yapmaya sponsorluk hizme-tini alan kişi, kurum veya kuruluş yetkilidir. Yapılacak sözleşmede yer alması gereken bilgiler anılan maddede belirtilmiştir.

Yönetmeliğin 4 ve 13 üncü maddelerinin tetkikinden de anlaşılacağı üzere, sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara ayni ya da nakdi ola-rak verilen desteklerin, Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş belgelere bağlanmasının zorunlu olduğu hususunda özel bir düzenleme bulunmamakta-dır. Anılan Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde “belge”, sponsorluk ve reklam hizmet ve işlemlerine ilişkin belge; “nakdi destek”, sponsor tarafından spon-sorluğu alana yapılan parasal ödeme; “ayni destek” ise sponsorluk konusu işle ilgili olarak sponsor tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin harcama olarak tanımlanmıştır.

Yönetmeliğin 12 nci maddesinde ise sponsorluğa konu hizmet ve işle ilgi-li yüklenilen sponsorluk bedelinin sponsor tarafından bizzat harcanabileceği gibi bu bedelin sponsorluğu alanın hesabına da yatırılabileceği; sponsorluğu alan tarafından gelir kaydedilen bu tutara ilişkin harcamalarda ise sponsorluğu alanın tabi olduğu mevzuat hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Spon-sorluk hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara sponsorlarca nakdi bir des-tekte bulunulması ve bu desteğin de hizmeti alanlar adına açılmış bir banka hesabına yatırılmış olunması durumunda, sponsorlara yatırılan tutarlar için bankalar tarafından verilecek makbuz veya dekontun yapılan bağışın tevsik edici belgesi olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak, banka dekontu veya mak-buzda paranın “sponsorluk amacıyla” yatırıldığına dair bir ifadeye yer veril-mesi şarttır.

Söz konusu nakdi desteğin; sponsorluk hizmeti alanlara nakden elden teslim edilmiş olması halinde ise hizmeti alan kişi, kurum ve kuruluşlarca düzenlenecek alındı makbuzu, bağışa ilişkin tevsik edici belge olarak kabul edilebilecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Diğer taraftan, desteğin nakdi olarak değil de ayni olarak yapılmış olun-ması durumunda;

İşletmenin varlıklarından ayni olarak yapılan desteğin sponsorluk hizme-tini alan kişi, kurum ve kuruluşlara teslim edilmesi halinde, teslimi yapılan değerler için fatura düzenlenmesi; faturada, teslimin sponsorluk maksatlı ol-duğuna, teslimi yapılan değerlerin cinsi, nev’i ve miktarına ilişkin olarak te-reddüde mahal bırakmayacak bilgilere yer verilmesi; faturanın hizmeti alanlar adına düzenlenmiş olunması; faturanın arka yüzünün de hizmeti alan kişilere veya kanuni temsilcilerine imzalatılmış olunması,

Ayni değerlerin, mükelleflerce dışarıdan sağlanarak sponsorluk hizmeti alanlara bağışlanmış olması durumunda da hizmeti alanlarca teslim alınacak bu değerler için alındı makbuzunun düzenlenmesi ve makbuzda, bağışlanan kıymetlerin değerlerinin, cinsinin, miktarlarının, adedinin v.b. hususların te-reddüde mahal bırakmayacak şekilde yer alması şarttır.

Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin olarak mükellefler adına düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünün de yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde hiz-meti alan kişi veya kanuni temsilcilere imzalatılmış olması gerekmektedir. Ancak, makbuz karşılığı olmaksızın yapılan bağış veya yardımların mükellef-lerce indirim olarak dikkate alınabilmesi mümkün değildir.

Sponsorluk Yönetmeliği kapsamında ayni ya da nakdi olarak yapılan har-camalar, kurumlar vergisi mükelleflerince harcamanın yapıldığı yılda indirim olarak dikkate alınabilecektir.

Yukarıda kapsamı belirtilen sponsorluk harcamalarının indirimi için söz konusu beyannamelerin ekinde herhangi bir belgenin ibraz zorunluluğu bu-lunmamaktadır.

Gerçek ve tüzel kişiler, süresiz bir şekilde sponsor olamayacakları gibi; bunların herhangi bir şekilde vergi borçları da bulunmamalıdır. Bu nedenle kurumların sponsor olabilmeleri için bağlı bulundukları vergi dairesine mü-racaat ederek, vergi borcu olmadığına dair bir yazı almaları ve yapılan spon-sorluk sözleşmesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmekte-dir. Sponsorların, sponsor olunan dönemlerde tahakkuk eden vergi borçlarını ödememeleri halinde, ilgili vergi dairesi durumu derhal bir yazı ile bulunulan mahaldeki Gençlik ve Spor İl Müdürlüğüne bildirecektir.

Gerek 5520 sayılı kanunda yer alan hüküm gerekse 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri nolu Kurum-lar Vergisi Kanunu genel tebliğinde yapılan ayrıntılı açıklamalardan anlaşıla-

ÇÖZÜMMAL

İ

258OCAK - ŞUBAT

cağı üzere sponsorluk harcamaları belli başlı bazı şartların gerçekleşmesi du-rumunda indirim konusu yapılabilecektir. Çalışmamızda ayrıntıyla belirtildiği üzere reklam harcamaları ve sponsorluk harcamaları birbirine benzeyen ancak ayrılması güç gibi görünen ancak gerek kurumlar vergisi genel tebliği gerekse özlerinde barındırdıkları bazı farklılıklarla birbirinden ayrılmaktadır.

4-SONUÇÇalışmamızda ayrıntılarıyla açıklandığı üzere reklam harcamaları ve spon-

sorluk harcamaları amaçları, nitelikleri ve vergi mevzuatındaki yerleri itiba-riyle farklılık arz etmektedir. Sponsorluk harcamaları 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun 10/b maddesinde ve 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu genel tebliğinde açıklandığı üzere sponsorluk harcamaları, ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişki-li olan reklam harcamalarından farklılık arz etmektedir. Reklam harcamaları doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalar olarak öne çıkarken, sponsorluk harcamaları bu amaçlar güdülerek yapılan harcamalar değildir. Görüldüğü üzere reklam harcamaları ve sponsorluk har-camaları temelde farklılık arz etmektedir. Sponsorluk harcamaları yasal mev-zuatta birçok şekli şartı içinde barındıran ve kanunun reklam harcamalarından farklı cevaz verdiği bir harcamadır. Kurumlar yapılan harcamaların beyan-namelerinden indiriminde ve kayıt nizamında bu hususlara dikkat ederek ka-yıt yapmaları, verginin doğruluğunun sağlanması ve vergi mevzuatına ihtilaf oluşturmamak adına önem arz edecek önemli bir husustur.

KAYNAKÇADevlet Bakanı ve Başbakan Yardımcılığı (16.06.2004). Gençlik ve Spor

Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (25494 sayılı)

Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Teb-liği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)

Milli Eğitim Bakanlığı Halkla İlişkiler Ve Organizasyon Hizmetleri Sponsorluk Kitabı(2011). Ankara : [yayl.y.]

T.C. Yasalar (16.05.2009). 5894 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Ku-ruluş ve Görevleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (27230 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Anka-ra : Resmi Gazete (26205 sayılı)

T.C. Yasalar (28.05.1986). 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdür-lüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (19120 sayılı)

Yazar, Semra (2012). Reklam Ve Reklam Metinleri Çevirisi Üzerine. Mersin : [yayl.y.]

ÇÖZÜMMAL

İ


VERGİYE UYUMLU MÜKELLEFLERE VERGİ İNDİRİMİ

Fehmi EGE1

ÖZ Günümüz vergilendirme pratiğinde verimliliği sağlamak noktasında, mü-

kelleflerin vergiye gönüllü uyumunun sağlaması prensibi ön plana çıkmak-tadır. Ülkemiz vergi sisteminde de söz konusu uyumun sağlanması amacı ile son dönemde izaha davet ve vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi ör-neklerinde gördüğümüz gibi çeşitli düzenlemeler yapılmaktadır. Yazımızda işleyeceğimiz vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi bilhassa vergisel ödevlerini muntazaman yerine getiren mükelleflere teşvik sağlamak açısından ayrıca yükümlülüklerini yerine hiç veya eksik getiren mükelleflerin vergisel davranışlarının sisteme uyumlu hale getirilmesinin teşviki anlamında önemli bir düzenlemedir. Çalışmamızda, vergiye uyumlu mükelleflere vergi indiri-mi düzenlemesini 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesi lafzı ve konu hakkındaki henüz taslak aşamasında olan tebliğ çerçevesinde açıklayacağız.

Anahtar Sözcükler: Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi, GVK mükerrer 121, Vergiye Gönüllü Uyumİlgili Kanunun Sayısı / Kısaltılmış Adı İlgili Kanunun Maddesi/Fıkrası/Bendi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Mük. Md. 121

1.GİRİŞ6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanun ve

Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 4. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (mülga) mükerrer 121. maddesi Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi başlığıyla birlikte de-ğiştirilmiş olup söz konusu düzenleme 01.01.2018 tarihinde sonra yürürlüğe girecektir. Bahse konu düzenlemeden ilk olarak 2017 yılında elde edilen ka-zançlara ilişkin olarak 2018 yılında verilecek beyannamelerde yararlanılabi-lecektir. Yazımızda Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi müessesesini kanun lafzı ve konu ilgili olarak taslak haldeki alt düzenleme çerçevesinde açıklamaya çalışacağız.



*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

262OCAK - ŞUBAT

2.VERGİYE UYUMLU MÜKELLEFLERE VERGİ İNDİRİMİYazımızın bu kısmında çalışmamızın konusu olan düzenlemenin ne oldu-

ğu ve nasıl uygulanacağını açıklamaya çalışacak olup öncelikle söz konusu düzenlemenin yapıldığı 193 sayılı GVK nın mükerrer 121. maddesi birinci fıkrasının lafzına yer vermenin yerinde olduğunu düşünmekteyiz. İlgili fıkra metni aşağıdaki gibidir;

“Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olan-lar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamele-ri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdir-de 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gere-ken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mü-kellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.”

Uygulama yukarıda yer alan fıkra lafzından da anlaşılacağı üzere esasen basit olup yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergi-nin %5 lik kısmının hesaplanan vergiden mahsubu şeklinde gerçekleşecektir. Konu hakkında uygulamaya yönelik tereddütleri giderecek alt düzenleme he-nüz yapılmadığından net olmasa da söz konusu indirim işleminin beyanname üzerinde yapılacağı açıktır.

Gelir vergisi mükellefleri, indirim müessesesinden beyan ettikleri ticari, zirai ve mesleki kazançlarına ilişkin olarak hesaplanan gelir vergisi üzerinden yararlanabilecektir. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından durum değer-lendirildiğinde, kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmalarına karşın finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonlarının söz konusu indirim düzenlemesinde yararlanamayacakları görülmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Yukarıda yer verdiğimiz fırka ile yapılan düzenlemelerden bir diğer ise söz konusu indirim müessesesine bir üst limit getirilmiş olmasıdır. Buna göre, mükelleflerin hesaplayabilecekleri indirim tutarı her hal ve takdirde 1 milyon TL tutarını aşamayacaktır.

İndirime konu edilebilecek tutarın hesaplanması sonucunda, hesaplanan indirim tutarının hesaplanan gelir/kurumlar vergisi tutarında fazla olması ha-linde indirime konu edilemeyen tutar gelir/kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken son tarihi izleyen bir tam yıl içerisinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilme şeklinde indirime konu edilebilecektir. Sürecin sonunda bir tam yıl içerisinde de mahsup işle-minin yapılamaması halinde indirimden yararlanamayan tutar mükellefe iade edilmeyecektir. Önem arz eden husus ise, izleyen tam bir yıl içerisinde ancak ve ancak mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden vergiler üzerinden söz ko-nusu mahsup işleminin yapılacağı olup bu kapsamda mükellef adına ikmalen, re’ sen veya idarece yapılan tarhiyatlara istinaden tahakkuk eden veya mo-torlu taşıtlar vergisi gibi beyana dayanmayan vergiler üzerinden indirimden yararlanılamayacaktır. Son olarak şu hususu da ifade etmek gerekir ki, madde lafzından tam bir yıllık sürenin hesabında mükellefin beyannamesini verdiği tarihin değil söz konusu beyannamenin verilmesi gereken son tarihin dikkate alınarak hesaplama yapılacağı anlamı çıkmaktadır.

Birden fazla (ticari, zirai ve mesleki kazanç dışında) gelir unsurundan gelir elde eden gelir vergisi mükellefleri tarafından yararlanılabilecek vergi indi-riminin hesabı yapılırken hesaplanan gelir vergisinin ticari, zirai ve mesleki kazançlara isabet eden kısmı bulunacak ve bu tutarın %5 i hesaplanmak sureti ile vergi indiriminden istifade edeceklerdir.

Mükelleflerin vergi indiriminden yararlanmalarına ilişkin düzenlemenin somut hale getirilecek anlatımın kolaylaştırılması açısında konu ile ilgili ola-rak düzenlediğimiz örneklere çalışmamızın son kısmında yer verilmiştir.

3. İNDİRİMDEN YARARLANMANIN ŞARTLARI Vergiye uyumlu mükelleflerin vergi indiriminden yararlanması için düzen-

lemenin ikinci fıkrası alt bentlerinde sayılan şartlara haiz olmaları gerekmekte olup ilgili fıkra ve alt bentleri aşağıdaki gibidir;

“Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan ön-

ceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni

ÇÖZÜMMAL

İ

264OCAK - ŞUBAT

süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra dü-zeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayıl-maz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.),

2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re‘sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bu-lunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sa-yılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tama-men ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.),

3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcu-nun bulunmaması,

şarttır.”

3.1.Beyanların Verilmesi ve Ödemelerin Yapılmasıİndirimden istifade edebilmek adına yapılması gereken şartlardan ilki, in-

dirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ve bu yıldan önceki iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni sürelerinde verilmesi ve bu beyanlar üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresinde ödenmesi olarak ifa-de edilmiştir. Beyanların süresinde verilmesine ilişkin istisnai durum, kanuni süresinde verilen beyannamelere ilişkin sonradan verilen düzeltme amacıyla veya pişmanlık talepli beyannameler olarak belirlenmiş olup bu haller indi-rimden faydalanılmasına engel olarak görülmemiştir. Beyanların süresinde verilmesi hususuna istisna olarak düzenleme altına alınan hallerde verilen be-yanlara ilişkin tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresinde ödenmesi indi-rimden yararlanabilmek için gereklidir. Ödeme şartına ilişkin olarak getirilen istisnai hal ise, her bir beyanname itibarı ile 10 TL ye kadar (10 TL dahil) yapılacak eksik ödemenin indirimden faydanılmasına engel teşkil etmeyeceği hususudur. Şunu da belirtmek gerekir ki, 10 TL tutarındaki sınır beyan üzerine tahakkuk eden tüm vergilerin toplamı için uygulanacak bir sınır olmayıp her bir beyanname itibarı ile ayrı ayrı dikkate alınarak işlem tesis edilecektir.

3.2.İkamlen, Re’ sen ve İdarece Tarhiyat Bulunmamasıİndirim uygulamasından yararlanmak isteyen mükellef adına indirimden

yararlanılmak istenilen yıla ilişkin verilen beyannamenin ait olduğu yıl ayrıca bu yıldan önceki iki yıllık süre içerisinde, beyana tabi vergi türleri itibarı ile

ÇÖZÜMMAL

İ


ikmalen, re’ sen veya idarece yapılmış tarhiyat bulunmaması gerekmektedir. Durum bu olmakla birlikte, mükellef adına yukarı sayılan şekillerde yapılmış olan tarhiyat uzlaşma hükümleri çerçevesinde veya yargı kararı ile indirimden yararlanılmak üzere verilecek olan beyanname verilme tarihine kadar tamamen ortadan kaldırılsa indirimden yararlanılabilecektir. Yapılan tarhiyata ilişkin uz-laşmanın kısmi olarak sağlanması veya yargı kararının yapılan tarhiyatın sadece bir kısmını kaldırıyor olması halinde ise indirim uygulamasından yararlanıla-mayacaktır. Burada ayrıca şunu da ifade etmek gerekir ki, beyana tabi olmayan örneğin motorlu taşıtlar vergisi gibi vergiler yönünden ikmalen, re’ sen veya idarece tarhiyat yapılmış olması vergi indiriminden yararlanılması şartlarının ihlali anlamına gelmeyecektir. Son olarak ifade etmek isteriz ki, tarhiyatın ya-pılmış olması (beyanname verilene kadar yukarıda ifade ettiğimiz şekilde kal-dırılması hali dışında) indirimden istifade edilmesini tek başına engellemeye yeterli olup bahse konu tarhiyatın kesinleşmesi şartı aranmamaktadır.

3.3.Vadesi Geçmiş Borç BulunmamasıVergi indiriminden yararlanmanın şartları arasında sayılan bir diğer husus

ise, indirimden yararlanacak olan mükellefin indirimin hesaplanacağı beyan-namenin verildiği tarih itibarı ile vergi aslı (cezalar dahil) 1.000 TL tutarını aşan tutarda vadesi geçmiş borcunun bulunmamasıdır.

3.4.VUK 359 Kapsamında Fiil İşlenmemiş Olması193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun üçüncü fıkrasında düzenlendiği üzere2,

indiriminden yararlanmak isteyen mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı be-yannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki dört takvim yılı içerisinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sayılan fiilleri işlediği yönünde tespitin bulunmamış olması gerekmektedir.

213 sayılı VUK un “Kaçakçılık Suçları ve Cezalarının” başlıklı 359. mad-desinde, kaçakçılık kapsamında değerlendirilecek fiiller ve bunlara verilecek cezalar düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin “a-2” hükmünde muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge kullanımı, “b” hükmünde ise sahte belge kullanımı kaçakçılık fiilleri arasında sayılmıştır. 193 sayılı GVK nın mükerrer 121. mad-desinde, sahte veya muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge kullanımının bilerek veya bilmeyerek olması hususunun kaçakçılık fiili yönünden değerlendirmesi hakkında herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu itibarla, vergi indirimine

2 Söz konusu fıkra metni şu şekildedir; “İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar.”

ÇÖZÜMMAL

İ

266OCAK - ŞUBAT

ilişkin düzenlemenin bu hali dikkate alındığında, sahte veya muhteviyatı iti-barı ile yanıltıcı belge kullanımının tespiti halinde (bilerek/bilmeden kullanım ayrımına dikkat edilmeksizin) indirim müessesesinden yararlanılamayacaktır.

İndirim şartlarının kaçakçılık fiili işlenmesi yolu ile ihlali, kaçakçılık fii-linin tespiti şartına bağlanmış olup indirim düzenlemesinin yapıldığı madde lafzında, hangi işlemlerin tespit kapsamında değerlendirileceğine ilişkin her-hangi bir ifadeye yer verilmemiştir. Kaçakçılık fiillerinin tespiti ekseriyetle vergi inceleme yetkililerince düzenlenen vergi inceleme veya vergi tekniği raporları ile yapılmaktadır. Kanun lafzında sadece tespit edilmesi ifadesine yer verildiğinden, indirimden yararlanma şartlarının ihlali için yapılan tespitin kesinleşmesinin aranmadığı kanaatine ulaşmaktayız.

4.İNDİRİMDEN HAKSIZ OLARAK YARARLANMAİndirimden yararlanan mükelleflerin, indirimden yararlanma şartlarını sağ-

lamadığının sonradan ortaya çıkması halinde ödenmeyen vergiler vergi ziyaı uygulanmaksızın vergi aslı için gecikme faizi ile birlikte aranacaktır. İndirim-den yararlanılacak beyannamenin ait olduğu yıl ve bu yıldan önceki iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin verilmiş olan beyanların gerçeği yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti halinde yine önceki cümlemizde de ifade ettiğimiz üzere ödenmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften aranacaktır. Bu halde indirim uygulaması nedeni ile ödenmeyen vergiler için zamanaşımı ise beyanların gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin olarak yapılan tespitlere ilişkin tarhiyatların kesinleşmesini izleyen takvim yılının başından itibaren başlar. Örneğin, indirimden yararlanan mükellefle ilgili olarak düzenlemede belirtilen zamanlarla sınırlı olmak kaydı ile sahte belge kullanma yönünden bir vergi inceleme raporunun düzenlenmiş olması vergi indirimden yararlanma şartlarının ihlali anlamına gelecek ve mükellefin ödemediği vergi kendisinden vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın aranacaktır.

4.UYGULAMA ÖRNEKLERİÖrnek 1: Gelir vergisi mükellefi Bay A nın 2017 yılında elde etmiş olduğu

gelirler aşağıdaki gibidir;-kiraya verdiği konutundan (ticari işletmesine dahil değildir) elde ettiği

kira geliri: 12.000 TL-ticari faaliyetlerinden elde ettiği kazanç: 60.000 TL-kiraya verdiği işyerinden (ticari işletmesine dahil değildir ve kiracı GVK

ÇÖZÜMMAL

İ


94 de yer alan tevkifat ile sorumlu olanlar arasında sayılmıştır) elde ettiği kira geliri: 24.000

Yukarıda elde etmiş olduğu gelir unsurları verilen mükellef, vergi indiri-minden yararlanmak istemekte ve GVK nın mük. 121. maddede ifade edilen şartların tamamını sağlamaktadır. (konut kira geliri istisnası 3.900 TL dir, mü-kellef götürü gider usulünü seçmiştir)

Çözüm 1: Öncelikle mükellefin elde ettiği gelirlerin beyan durumunu de-ğerlendirelim. Mükellef GVK nın 85. maddesinde yapılan düzenleme gere-ğince ticari kazancını vereceği yıllık beyanname ile beyan ile yükümlüdür.

Konut kira geliri elde eden mükellef, konut kira gelirleri için GVK nın 21. maddesinde düzenlenen 3.900 TL tutarındaki istisnadan, yine mezkûr madde-de yer alan ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerini yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olanlar arasında olanların yararlanamayacağı yönündeki düzenleme nedeni ile istifade edemeyecektir. Mükellefin elde ettiği konut kira gelirinin safi tutarı bulunurken götürü gider düşülecek olup mükellefin beyan etmesi gereken mesken kira geliri 10.200 TL (=12.000*0,85) tutarı olacaktır. İşyeri kira gelirinin beyan durumunu ele alacak olursak, söz konusu gelirin beya-nı için GVK 86/1-c hükmüne göre hareket edilecek olup vergiye tabi gelir toplamının 30.000 TL yi aşması halinde beyana konu olacaktır. Vergiye tabi gelir toplamı 96.000 TL (12.000+60.000+24.000) olup işyeri kira gelirinin de beyanı gerekmektedir.

Yukarıda yapılan değerlendirme neticesinde mükellefin yıllık gelir vergisi ile beyan edeceği geliri 90.600 TL [(12.000*0,85)+60.000+(24.000*0,85)] tu-tarı olup mükellef adına hesaplanan gelir vergisi 23.360 TL tutarı olmaktadır. Mükellefin vergi matrahı içerisinde vergi indiriminden yararlanabileceği ticari kazancın payının tespiti yapılacak ve hesaplanan gelir vergisinin ticari kazan-ca isabet eden kısmı bulunacak daha sonra bulunan tutarın %5 i hesaplanarak yararlanılabilecek indirim tutarına ulaşılacaktır. Matrah içerisinde ticari ka-zancın payı %66,22 (=60.000/90.600) olup hesaplanan verginin ticari kazanca isabet eden kısmı 15.468,99 TL (=23.360*0,6622) tutarıdır. Vergi indirimine esas teşkil edecek tutar ise 773,44 TL olup söz konusu tutar hesaplanan gelir vergisi üzerinden indirilecektir.

Örnek 2: ZNE Ltd. Şti.’ nin 2017 hesap dönemi kurumlar vergisi matra-hı 5.000.000 TL olup mükellef kurum 2017 hesap döneminde 475.000 TL tutarında tevkifat sureti ile vergi ödemiş ayrıca 500.000 TL tutarında da ge-çici vergi ödemiştir. Mükellef kurumun vergi indirimi kapsamında her tür-

ÇÖZÜMMAL

İ

268OCAK - ŞUBAT

lü şartı sağladığı ayrıca mükellef kurumun kurumlar vergisi beyannamesini 20.05.2018 tarihinde verdiği varsayılacaktır.

Çözüm 2: Mükellef kurumun çalışmamız konusu indirimden yararlanabi-leceği tutar 50.000 TL (=1.000.000*0,05) dir. Mükellef kurum adına hesapla-nan vergiden (1.000.000 TL) tevkif sureti ile ödenen ve geçici vergi dönem-leri itibarı ile ödenen geçici vergilerin mahsup edilmesinden sonra kalan tutar 25.000 TL [1.000.000-(475.000+500.000)] olmaktadır. Mükellef kurum 2017 yılına ilişkin olarak vermiş olduğu beyannamede vergiye uyumlu mükellef-lere vergi indirimi kapsamında hesaplandığı indirim tutarının 25.000 TL lik kısmını indirime konu edebilecek olup indirime konu edilemeyen 25.000 TL lik kısım 2017 hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken son tarih olan 25.04.2018 tarihinden itibaren tam bir yıl içinde (25.04.2019 tarihi-ne kadar) verilecek beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerden mahsup edilebilecektir. Mahsubun yapılamaması halinde indirim ve mahsuba konu edilemeyen indirim tutarı mükellefe iade edilmeyecek olup bundan sonraki yıllarda indirim veya mahsuba da konu edilemeyecektir.

5.SONUÇÇalışmamızda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yeniden düzenlenen

mülga mükerrer 121. madde ile uygulamaya giren “Vergiye uyumlu Mükel-leflere Vergi İndirimi” müessesesini söz konusu kanun maddesi lafzı ve konu hakkındaki tebliğ taslağında yer alan düzenlemeler çerçevesinde açıklamaya çalıştık. Günümüz vergilendirmesinde vergi gelirlerine ulaşımın hızlandırıl-ması yani vergi erozyonunun önlenmesi açısından mükelleflerin vergiye gö-nüllü uyumunu sağlamanın ne denli önemli olduğu düşünüldüğünde bu yeni uygulamanın ne kadar yerinde bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır. Ancak konu hakkında yapılan düzenlemelerde tam olarak açıklığa kavuşturulmamış alanların daha sarih şekilde düzenlenmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA Albayrak, İ. (2017), “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Getirilen Vergisel

Avantajlar”, Mali Çözüm. 144 (Kasım-Aralık 2017)Gelir Vergisi Genel Tebliği Taslağıİnce, N. İ. (2017), “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi Uygula-

ması”, E-Yaklaşım. 296 (2017)

ÇÖZÜMMAL

İ


Netek, O. (2017), “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi”, Yakla-şım, 293 (2017)

T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


ÜCRET KESİNTİ CEZALARI VE CEZAİ ŞART KARIŞTIRILMAMALI

Erol GÜNER1

1. GİRİŞ:Ücret kesme cezası, çalışma hayatında sıklıkla ifade edilen, ancak uygulan-

ması noktasında en çok bilgi eksikliği olan hususlardan birisi. Nitekim mev-zuatın yeterince bilinmemesi nedeniyle işverenler tarafından gelişigüzel ücret kesme cezaları uygulanıyor ve akabinde de uyuşmazlıkların ortaya çıkması kaçınılmaz oluyor. Öyle ki ücret kesme cezası bazen sert bir patron olmanın göstergesi bazen de bir mobbing uygulama yöntemi olarak karşımıza çıkıyor.

Her işyerinde hukuken caiz görülen bir düzenin ve bu düzene tabi çalışan-ların varlığı açıktır. Düzeni sağlayan kurallara uyulduğunda problem yoksa da anılan düzeni bozan, işverenin otoritesini sarsan olguların varlığında çeşitli olumsuzlukların ve huzursuzlukların yaşanacağı da bir gerçektir.

Çalışma yaşamında işveren, gerek maddi anlamda gerekse de işyerinde-ki hiyerarşik düzende işçiye göre daha üst konumdadır. İşveren bu üstünlü-ğü doğrultusunda işyerinin düzenin sağlanması ve üretimin devamlılığı için bir takım disiplin kuralları getirmekte ve bunlara uyulmamasını yaptırıma bağlayabilmektedir. Bu yaptırımlar iş akdinin feshi, ücret kesme cezası vb. olabilmektedir. Ücret kesintisine ilişkin ceza, disiplin cezasının bir türünden ibarettir. Ücret kesintisi konusu, taşıdığı önem ve özellikle ücrete ilişkin bu-lunmasından ötürü, diğer disiplin cezalarından farklı olarak, İş Kanununda düzenlenmiştir. İş Kanunu, genel olarak işveren karşısında daha zayıf konum-da olan işçiyi korumaya yönelik hükümler içermektedir. İşte bu doğrultuda ücret kesme cezasının işverene keyfi uygulamalar yapma imkânı vermemesi için 4857 s. İş Kanununda ücret kesme cezası bir takım koşullara bağlanmıştır.

Üretim kapasitesinin, karlılığın ve işçinin verimliliğinin artırılması, işyeri di-siplini ile çalışma barışının sağlanması, işçiler arasındaki huzursuzluğun gideril-mesi, üretim ve işyeri zararlarının önlenmesi, işçinin sahip olduğu işinin ve işye-rinin önemini ve kıymetini bilmesi açısından ücret kesinti cezaları önemlidir ve işverenin yönetim hakkının, işçinin sadakat borcunun bir sonucudur.

“Cezai şart” kavramı ise İş Kanununda düzenlenmemiştir. 6098 sayılı Borçlar Kanununda bu hususla ilgili düzenlemelere yer verilmiştir. “Cezai şart” kavramı mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’nda yer almakta iken 2011

1 İş Başmüfettişi


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

272OCAK - ŞUBAT

yılından sonra 6098 sayılı Borçlar Kanunu ile yerini “Ceza Koşulu” kavra-mına bırakmıştır. Uygulamada cezai şart ile ücret kesme cezası karıştırıla-bilmektedir. Makalemizde her iki düzenlemeye yer verirken farklılıklarını da irdelemeye çalışacağım.

2. HUKUKİ DÜZENLEME:10.06.2003 tarihinde yürürlülüğe giren yeni 4857 sayılı İş Yasamızın 38.

Maddesi ücret kesinti cezalarını düzenlemiştir.Ücret kesinti cezaları başlıklı 38.maddeye göre “ İşveren toplu sözleşme

veya iş sözleşmelerinde gösterilmiş olan sebepler dışında işçiye ücret kesme cezası veremez. İşçi ücretlerinden ceza olarak yapılacak kesintilerin işçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekir. İşçi ücretlerinden bu yolda yapılacak kesintiler bir ayda iki gündelikten veya parça başına yahut yapı-lan iş miktarına göre verilen ücretlerde işçinin iki günlük kazancından fazla olamaz. Bu paralar işçilerin eğitimi ve sosyal hizmetleri için kullanılıp har-canmak üzere Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı hesabına Bakanlıkça belirtilecek Türkiye’de Kurulu bulunan ve mevduat kabul etme yetkisini haiz bankalardan birine, kesildiği tarihten itibaren bir ay içinde yatırılır. Her iş-veren işyerinde bu paraların ayrı bir hesabını tutmaya mecburdur. Birikmiş bulunan ceza paralarının nerelere ve ne kadar verileceği Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanının başkanlık edeceği ve işçi temsilcilerinin de katılacağı bir kurul tarafından karara bağlanır. Bu kurulun kimlerden teşekkül edeceği, nasıl ve hangi esaslara göre çalışacağı çıkarılacak bir yönetmelikte gösterilir.

4857 sayılı İş Yasası’ nın 38. Madde hükümleri incelendiğinde; ücret ke-sinti cezaları uygulanmasında izlenecek prosedürü aşağıdaki şekilde sıralaya-biliriz:

a-Ücret kesinti ceza sebeplerinin iş sözleşmelerinde veya toplu iş söz-leşmelerinde belirtilmesi,

b-Ücret kesinti cezalarının bir ayda işçinin iki gündeliğinden veya parça başına veyahut iş miktarına göre ücret verilmesi durumda işçinin iki günlük kazancından fazla olmaması,

c- Ücret kesme cezasının derhal sebepleri ile birlikte işçiye yazılı ola-rak bildirilmesi,

d- ücret kesinti cezalarının işçilerin eğitimi ve sosyal hizmetleri için kullanılıp harcanmak üzere Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı he-sabına Bakanlıkça belirtilecek Türkiye’de kurulu bulunan ve mevduat

ÇÖZÜMMAL

İ


kabul etme yetkisini haiz bankalardan birine, kesildiği tarihten itibaren bir ay içinde yatırmak, işyerinde bu paraların ayrı bir hesabını tutmak.

İşverenler ücret kesinti cezalarını yukarıda belirtilen mevzuat hükmü ve prosedür doğrultusunda yerine getirmeleri gerekmektedir. Aksi takdirde 38. Maddeye aykırı olarak ücret kesme cezası veren veya yaptığı ücret kesintisi-nin sebebini ve hesabını bildirmeyen işveren hakkında 4857 sayılı İş Yasası’ nın 102/b. Bendi gereğince idari para cezası uygulanmaktadır. Uygulamada ücret kesinti cezalarının yapıldığı, ancak yukarıda belirttiğimiz prosedürün takip edilmediği, kesilen paraların ilgili hesaba yatırılmadığı gözlenmektedir.

Ücret kesinti cezalarının iş sözleşmesinde belirtilmesi durumunda iş söz-leşmesinin veya toplu iş sözleşmesinin içinde olabileceği gibi, ek bir çizelge ile iş sözleşmesinin veya toplu iş sözleşmesinin eki niteliğinde de olabileceği ve söz konusu çizelgenin de işçi tarafından imzalanmasının zorunlu olduğu açıktır. Bugün uygulamada işyerlerinde personel yönetmelikleri ile de bu du-rumun düzenlenebildiği görülmektedir.

Ücret kesme cezasında dikkat edilmesi gereken bir diğer nokta da prime esas kazanç tutarının hesaplanmasıdır. Ceza tutarı vergi, sigorta primi gibi yasal kesintiler yapıldıktan sonra işçinin net ücretinden kesildiğinden, ücret kesinti cezasının uygulandığı durumlarda işçiye ödenecek ücrette eksilme olacak, ancak sigorta gün sayısında bir eksilme yapılmayacaktır. Zira işçi be-lirtilen günlerde tam olarak çalışmış, sadece mevzuat hükümlerine, iş sözleş-mesinde belirtilen düzenlemelere uymaması nedeni ile cezalandırma yoluna gidilmiştir. Dolayısıyla ücret kesme cezası, işçinin Sosyal Güvenlik Kurumu-na yapılan bildirimlerindeki prim gün sayısı ve prime esas kazanç tutarını değiştirmemektedir.

Ücret kesinti cezası uygulanırken sorun yaşanmaması için ücret kesinti cezasına neden olan durumun tutanakla belirlenmesi, işçinin savunmasının alınması, bu doğrultuda karar verilmesi ve işçiye durumun yazılı olarak tebliğ ve tebellüğ edilmesi yerinde olacaktır. Ücret kesinti cezası işçiye uyarı niteli-ğinde olup, işine ve işyerine daha özenli olması, aksi takdirde iş sözleşmesinin feshedilebileceğini bilmesi açısından önemli olacak, dolayısıyla iş sözleşme-sinin feshedilmesinde ispat açısından da ücret kesinti cezalarının yazılı belge-lere bağlanmış olması uygun olacaktır.

Ücret kesinti cezaları yasada da belirtildiği üzere Çalışma ve Sosyal Gü-venlik Bakanlığınca belirlenecek hesaba yatırılacak,( İşçi Ücretlerinden Kesi-len Ceza Paraları Hesabı: T.C. ZİRAAT BANKASI ANKARA-KAMU GİRİ-

ÇÖZÜMMAL

İ

274OCAK - ŞUBAT

ŞİMCİ ŞB. Hesap No: 38775369 – 5052 IBAN NO: TR 83 000 100 2533 387 753 69 – 5052 Çalışma Genel Müdürlüğü Vergi Kimlik No: 815.029.2949) söz konusu paralar işçilerin eğitimi ve iş güvenliği, çalışma barışının sağlan-ması ve işçi ve işyerinin verimliliğinin artırılması için belirlenen komisyon çalışmaları sonucunda kullanılacaktır. Dolayısıyla kesilen paralar farklı şe-killerde yine işçi ve işverene dönmüş olacaktır. Bu bağlamda ücret kesinti cezaları sonuçları itibariyle birçok olumlu durumu beraberinde getirmektedir.

İşçilere ücret kesinti cezasının kendi amacı ile sınırlı olması gerekir. Başka bir anlatımla, ancak işyerinin düzenini ve disiplinini sağlamak amacıyla ücret kesinti cezası verilebilir. İşçinin işyerinin düzenini bozmayan davranışlarına bu yaptırım uygulanamaz. Bunun gibi, bir disiplin cezasının uygulanabilmesi için işçinin kusurlu bulunması da zorunludur. Ancak işyerinin düzenini kusur-lu davranışı ile ihlal eden işçilere ücret kesinti cezası verilebilir. Uygulanacak ücret kesinti cezası işçinin kusuruyla orantılı (ölçülü) olmalıdır. Önemli bir başka nokta, herhangi bir sözleşme hükmü olmadan da işverenin daha ağır bir yaptırım olan akdin feshi yerine ücret kesintisi cezası verebilip veremeyeceği-nin ele alınması gereğidir. Yargıtay konuyla ilgili olarak 3008 sayılı (eski) İş Kanunu döneminde verdiği bir kararında bunu caiz gördüğünü belirtmektedir (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 01.11.1962, 70/87)

İşçi ücretinden anlaşılması gereken İş Kanunun 32. maddesinde yer alan genel anlamdaki ücrettir. Asıl ücret/temel ücret/dar anlamda ücret kavramları genel anlamdaki ücretin özdeş anlamlarını verir. Ücret kavramına dahil ol-mayan işçilik haklarından ücret kesinti cezası uygulanamayacağı şüphesizdir. Nihayet anımsayalım ki cezayla ilgili hükümlerin dar olarak yorumu, yoruma ilişkin bir esas kuraldır.

İşçinin Vermiş Olduğu Zararlar Ücret Kesme Cezasının Konusu Yapılamaz. Bazen işçiler, yapmış oldukları bir takım fiillerle işverenin maddi zararına da sebep olmaktadırlar. İşte bu gibi durumlarda bazı işverenler zararlarına ilişkin herhangi bir yargı kararı olmadan, bu zararlarını işçilerin ücret, kıdem taz-minatı vb. hak ve alacaklarından kesinti yapmak yoluyla tahsili etme yoluna gitmektedirler. Ancak bu durum hukuka aykırı nitelik taşımaktadır. Ücret kes-me cezasının düzenlendiği madde 38`den de açıkça anlaşıldığı üzere işçinin eylemlerinden dolayı ücret kesme cezasının uygulanmasının temel amacı iş-yerinde düzen ve otoritenin sağlanması olup, işverenin zararlarını karşılaması için getirilmiş bir düzenleme niteliği taşımamaktadır. 6098 s. Borçlar Kanu-nunun 407 inci maddesinde; “İşveren, işçiden olan alacağı ile ücret borcunu işçinin rızası olmadıkça takas edemez. Ancak, işçinin kasten sebebiyet verdiği

ÇÖZÜMMAL

İ


yargı kararıyla sabit bir zarardan doğan alacaklar, ücretin haczedilebilir kısmı kadar takas edilebilir. ” denilmiştir. Görüldüğü üzere işverenin, işçinin vermiş olduğu zararı işçinin ücretinden kesebilmesi için ya işçinin onayı olmalı ya da mahkeme kararıyla ortaya konulan bir zararın varlığı söz konusu olmalıdır.

Ücret kesme cezasını düzenleyen 38 inci maddede konuya ilişkin düzen-leme olmamakla birlikte Yargıtay uygulamasında, sözleşmede ücret kesme cezasına ilişkin bir düzenleme olmayıp da işveren tarafından ücretten kesinti yapılması halinde bu durumun işçiye haklı sebeple fesih hakkı vereceği açıkça ortaya konulmuştur. Aynı şekilde İşveren fazla veya haksız olarak bir kesin-ti yoluna giderse işçi bu yüzden akdin derhal feshi (4857 sayılı Kanun md. 24/2/e) yoluna giderek uğradığı zararın tazminini isteme hakkına da sahiptir.

3. CEZAİ ŞART HAKKINDA HUKUKİ DÜZENLEME: Cezai şart, kısaca, mevcut bir borcun yerine getirilmemesi veya eksik ger-

çekleştirilmesi halinde ödenmesi gereken parasal değerdir. “Cezai şart” kav-ramı İş Kanunu ile düzenlenmiş bir husus değildir. Borçlar Kanununda bu hususla ilgili düzenlemelere yer verilmiştir. “Cezai şart” kavramı mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’nda yer almakta iken 2011 yılından sonra 6098 sayılı Borçlar Kanunu ile yerini “Ceza Koşulu” kavramına bırakmıştır. Ancak çalış-ma hayatında halen cezai şart kavramı sıkça kullanılmaktadır. Ceza koşulu, asıl borç olarak nitelendirilen bir borcun hiç ya da gereği gibi yerine getiril-memesi halinde alacaklının borçluya ifa etmekle yükümlü olduğu edim borcu olarak karşımıza çıkar. Genellikle borcun yerine getirilmemesi, eksik yerine getirilmesi ya da belli bir yer veya zamanda yerine getirilmemesi durumunda, borçlunun ödemesi gereken ve ekonomik bir değeri olan, hukuki işlem ile be-lirlenmiş bağımlı (fer’i) nitelikte bir edim söz konusu olmaktadır. Ceza koşu-lunun ceza ve tazminat fonksiyonu vardır. Ceza koşulu ile alacaklı, alacağını güvence altına almayı amaçlamaktadır. Borçlu için de borcunu ifa etmemesi olasılığına karşın caydırıcı bir etkiye sahiptir. Ceza koşulunun geçerli olabil-mesi için öncelikle geçerli bir asıl borç ilişkisi olmalıdır.

Ceza koşulu TBK madde 177-182 arasında düzenlenmiştir. Bu hükümler emredici nitelikte değildirler. Bunun tek istisnası ceza miktarının indirilmesiyle ilgili hükümlerdir. Ceza koşulu, bozucu koşula bağlı bir edim borcudur. Kayna-ğı ise taraflar arasında bulunan bir borç ilişkisine bağlı hukuki işlemdir. Ancak Türk Borçlar Kanununda özel hükümlerle düzenlendiği için koşula bağlı borçla-ra ilişkin hükümler sözleşme cezasına uygulanmayacaktır. Ceza koşulunda, ala-caklı borçlunun borcu ifa etmemesi ya da kötü ifa etmesi sonucunda bir zarara

ÇÖZÜMMAL

İ

276OCAK - ŞUBAT

uğradığını ispatla yükümlü değildir. Bu anlamda ceza koşulunun belirlenmesin-de dikkat edilmesi gereken bir diğer husus ise ceza koşulu ile götürü tazminat türünde bir edimin birbirinden ayrılmasıdır. Ancak, zararın oluşumu ve kapsamı hakkında alacaklıya her hangi bir kanıt yükümlülüğü getirmeksizin, alacaklının tazminat talebinin kolaylaştırılması biçiminde ortaya çıkan götürü tazminatın aşırı kararlaştırılmış olması durumunda da aşırı ceza koşulunun indirilmesine (BK m.182/II) ilişkin kuraldan yararlanılabilir. Ceza koşulu kural olarak her borç ilişkisi için kararlaştırılabilir. Borcun geçerli olması ve ceza koşulu karar-laştırıldığı aşamada henüz ifa edilmemiş olması yeterlidir. Hukuka ya da ahlaka aykırı bir edimi güçlendirmek amacıyla kararlaştırılan ceza koşulu geçerli olmaz (TBK md. 182/II). Örneğin Türk Borçlar Kanununda ilk defa yer verilen hükme göre “Hizmet sözleşmelerine sadece işçi aleyhine konulan ceza koşu-lu geçersizdir” (TBK m. 420/I). Burada yasa koyucu işçiyi koruma düşün-cesi çerçevesinde emredici bir hükümle sadece işçi aleyhine getirilecek ceza koşulunu yasaklamıştır. Ceza koşulunun konusunu her türlü edim oluşturabilir. Verme borçları, yapma borçları ya da yapmama borçları için ceza koşulu karar-laştırılabilir. 23 TBK madde 182/I’e göre taraflar ceza miktarını da istedikleri gibi kararlaştırabilirler. Çoğu kere ceza koşulu bir para olarak kararlaştırılsa da, para olması zorunluluğu yoktur. Ancak şu da bir gerçektir ki; ceza koşulu ka-nuna, ahlaka, kişilik haklarına aykırı olmayacaktır. Yine imkânsız olması halinde de hükümsüz olacaktır.

Her ne kadar ceza koşulunun miktarını belirlemede taraflar özgür ise de, güçlünün ekonomik olarak zayıfı ezerek ona ağır bir ceza koşulu kabul et-tirmesi olanak içindedir. Bu nedenle TBK m.182/II şu hükmü koymaktadır. “Hâkim, aşırı gördüğü ceza koşulunu kendiliğinden indirir.” Bu yolla hakim sözleşmeye müdahale etmektedir. Hakim indirim için şu noktayı araştıracak-tır: Ceza koşulunun bütün unsurları (geçerli aslî borç, muacceliyet) tamam-sa, gerek borçlunun ve gerekse alacaklının çıkar durumlarını tartmak yoluyla indirime karar verebilecektir. İndirim her olayın özelliğine göre gerçekleşir. Denebilir ki hakim aslında ceza tutarı ne olursa olsun; taraf iradelerine mü-dahale hakkına sahip değildir. Fakat ortada hakkaniyete aykırı bir durum var-sa hakim müdahale edebilir. İndirimde asıl olan, alacaklının yararlarını göz önünde bulundurmaktır. Her halde alacaklı, ceza koşulu olmasaydı borçlunun kusuruyla sözleşmenin ifa edilmemesinden elde edeceği tazminattan daha az bir ceza koşulu elde etmeye hak etmiş sayılamaz. Hatta bu zarar cezadan faz-la ise indirme yoluna gidilmemelidir. Borçlunun kusurunun ağırlığı derecesi,

ÇÖZÜMMAL

İ


ceza koşulunu ödemesine karşılık sigorta gibi bir karşılık elde edip etmediği, alacaklının ortak kusuru, son olarak tarafların karşılıklı ekonomik durumları hakimin indirimde başvuracağı kıstaslardır. Cezanın indirimi için borçlunun talebi gerekli değildir. Hakim bu durumu resen gözetecektir.

Yukarıda belirtilen yasal hükümler ve değerlendirmeler çerçevesinde hiz-met sözleşmelerine taraflarca konulan cezai şart (ceza koşulu) ile ilgili dikkat edilmesi gereken kuralları ve hususları aşağıdaki gibi sayabiliriz:1. Hizmet sözleşmelerine sadece işçi aleyhine konulan ceza koşulu geçer-

sizdir.2. İşçi aleyhine olarak belirlenen ceza koşulunun, şartları ve ceza miktarı

bakımından işverenin sorumluluğunu aşması mümkün değildir. İşçi aley-hine bir eşitsizlik durumunda, ceza koşulu tamamen ortadan kalkmaz, an-cak işçinin yükümlülüğü işverenin sorumlu olduğu miktara çekilir.

3. Taraflar, cezanın miktarını serbestçe belirlemelidir.4. Ceza koşulu, gerçi bir tür tazminattır; ancak, istenebilmesi, alacaklının

zarara uğramasını gerektirmez (TBK 180/I). Bununla birlikte, alacaklı-nın borca aykırılıktan doğan ve ceza koşulunun miktarını aşan bir zararı varsa, bundan dolayı tazminat istemi, aşkın (munzam) zararını ve ayrıca borçlunun kusurunu ispatlamasına bağlıdır (TBK 180/II). Oysa faizi aşan zararlarda borçlunun kusuru asıl olduğu için, borçlu kusursuzluğunu is-patlamalıdır (TBK 122).

5. Yükümlülüğün yerine getirilmemesi halinde işçi veya işveren hiçbir zara-ra uğramamış olsa bile, kararlaştırılan cezanın ifası gerekir. Uğranılan za-rar kararlaştırılan ceza tutarını aşıyorsa zarara uğrayan taraf, karşı tarafın kusuru bulunduğunu ispat etmedikçe aşan miktarı isteyemez.

6. Ceza koşulu kanuna, ahlaka, kişilik haklarına aykırı olmayacaktır. Yine imkânsız olması halinde de hükümsüz olacaktır. İşçinin veya işverenin yükümlülüğünü yerine getirmesi sorumlu tutulamayacağı bir sebeple im-kânsız hâle gelmişse, cezanın ifası istenemez.

7. Hâkim, aşırı gördüğü ceza koşulunu kendiliğinden indirebilir. Ancak Ta-cirlerin ceza koşulunun fahiş olduğu iddiası dinlenmez.

8. Ceza koşulunun geçerli olabilmesi için öncelikle geçerli bir asıl borç iliş-kisi olmalıdır.

9. Faiz ile cezaî şart birbirinden farklı şeylerdir. Bu itibarla, para borcunun ödenmemesi veya eksik veya geç ödenmesi halleri için ceza koşulu yanın-da ayrıca temerrüt faizi ödenmesi gerekebilir. Bu durumlarda borçludan

ÇÖZÜMMAL

İ

278OCAK - ŞUBAT

hem faiz hem de ceza koşulu talep edilebilir. Nitekim Yargıtay zararın faiz ile karşılandığı gerekçesiyle ceza koşulu istenemeyeceği yönünde verilen kararları yasaya aykırı saymaktadır.

Uygulamada ceza koşulu ile ücret kesme cezası sürekli birbirine karıştırıl-maktadır. Ücret kesme cezası İş Kanunu ile düzenlenmiş olup çift taraflı değil, tek taraflı (sadece işçi aleyhine) uygulanan bir yaptırımdır. Ücret kesme cezası da iş veya toplu iş sözleşmesinde açık bir şekilde belirtilmelidir. İşçilere ücret kesme cezası ancak işyerinin düzenini ve disiplinini sağlamak amacıyla veri-lebilir. Sözleşmede yer alsa bile işyerinin düzenini bozmayan davranışlara bu ceza uygulanamayacaktır.

Son olarak ceza koşulunun aksine ücret kesme cezasının tutarı serbest-çe belirlenmemektedir. İşçi ücretlerinden ceza olarak yapılacak kesintiler bir ayda iki gündelikten veya iki günlük kazançtan fazla olamayacaktır.

4. SONUÇ: 4857 sayılı İş Yasasının önemli bir düzenlemelerinden olan ücret kesinti

cezalarını ve cezai şartı irdelemeye çalıştık. Belirtildiği üzere ücret kesinti cezalarının sonuçları itibariyle işçiyi ve işvereni doğrudan ilgilendiren, ülke ekonomisine ve çalışma yaşamına olumlu katkıları olduğunu gördük. Her iş-verenin işyerlerinde uygulamaya geçirmesi ile birlikte üretim ve karlılık ka-pasitelerinde, işçinin verimliliğinde artışlar olacaktır. Ayrıca işyeri disiplinine de katkı sağlayacaktır. Ücret kesme cezası ile birlikte hizmet sözleşmesine konulan ve tarafların uğrayacağı zararları azaltan cezai şartın da önemli oldu-ğu, ancak cezai şartın ve tutarların yasal, adaletli ve karşılanabilir olmasının özellikle dikkate alınmasının gerekli bulunduğu kanaatindeyim.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı iş yasası. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


KESİNLEŞEN İŞE İADE KARARLARI SONRASINDA İŞVEREN SGK UYGULAMALARI

Mehmet Emre DİKEN1

1. ÖZ30 dan fazla çalışanı olan işverenler 6 aydan fazla kıdemi olan işçilerin iş

akitlerini 4857 sayılı Kanunun 18. maddesinde belirtilen şekilde sona erdir-mediğinde, bir başka değişle iş akdinin feshinde geçerli fesih hükümlerine riayet etmediğinde, aynı Kanunun 21. Maddesi uyarınca işçinin işe iade edil-mesi sonucuyla karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu durumda işverenler işçiye boşta geçen süreler için işçiye en fazla 4 aylık ücreti ile 4-8 aylık ücreti tuta-rında da bir tazminatı ödemek zorunda kalmaktadırlar. Ayrıca sosyal güvenlik mevzuatı uyarınca işverenler işe iade davası sonucunda bazı durumlarda aylık prim hizmet belgesi düzenlemek durumunda kalmaktadırlar. Ancak işverenler gerek söz konusu bildirgenin ne zaman verileceği, gerekse bildirgenin nasıl düzenleneceği ve verilecek bildirgede teşvikten faydalanıp faydalanılmaya-cağı konusunda tereddütler yaşamaktadırlar. Bu nedenle yazımızda işe iade sonucundaki SGK işlemlerin nasıl olacağı konusu değerlendirilmektedir.

Anahtar Sözcükler : İşe İade Davası, Ek Aylık Prim Hizmet Bildirgesi, İşten Ayrılış Bildirgesi İptali,

2. GİRİŞ4857 sayılı Kanun 18. Maddesi uyarınca; vergi numarası bazında Türkiye

genelinde 30 dan fazla istihdamın olduğu işyerlerinde 6 aydan fazla kıdemi olan ve belirsiz süreli olarak istihdam edilen işçiler iş güvencesi kapsamında-dır. İşveren söz konusu işçilerin belirsiz süreli iş sözleşmesini feshederken, işçinin yeterliliğinden veya davranışlarından ya da işletmenin, işyerinin veya işin gereklerinden kaynaklanan geçerli bir sebebe dayanmak zorundadır. Aynı Kanunun 21. Maddesi uyarınca, işveren tarafından güvence kapsamındaki iş-çilerin iş sözleşmesi geçerli bir sebebe dayanmaksızın fesh edildiği mahkeme ya da özel hakem tarafından tespit edilmesi ve işçinin işe başlaması durumun-da, kararın kesinleşmesine kadar işçinin çalıştırılmadığı süre için işçiye en fazla dört aylık ücreti ile 4-8 aylık ücreti tutarında bir tazminatın ödenmesi gerekmektedir. Bu nedenle kesinleşen işe iade kararı sonrasında bazı durum-larda aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenemesi, söz konusu bildirgeden do-

1 SGK Müfettişi


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

280OCAK - ŞUBAT

ğan muhteviyatı primlerin ödenmesi ve daha önce verilen işten ayrılış bildir-gesinin iptal edilmesi gerekmektedir.

3. KESİNLEŞEN İŞE İADE KARARI SONRASINDA AYLIK PRİM HİZMET BİLDİRGESİ İŞLEMLERİ

Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin 108. Maddesinde 5. Fıkrasının d bendinde; “sigortalı personelin kesinleşen mahkeme veya özel hakem kararı-nın tebliğinden itibaren on işgünü içinde işe başlamak için işverene başvuruda bulunması ve işverenin usulüne uygun daveti üzerine işe başlaması halinde, davete ilişkin tebligatın alındığı tarihin veya işverenin işçiyi işe başlatmaması halinde, sigortalı personelin işe başlamak için işverene yaptığı başvurusuna ilişkin tebligatın alındığı tarihin içinde bulunduğu ayı, izleyen ay/dönemin sonuna kadar Kuruma ödenmesi halinde yasal süresi içinde ödenmiş kabul edilir.” hükümleri yer almaktadır. Bu nedenle kesinleşen işe iade davası so-nucunda aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenip düzenlenmeyeceği 4 farklı durum için ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Söz konusu durumlar şöyledir;

1) Kesinleşen işe iade davası sonucunda mahkeme kararının kendisine teb-liğinden itibaren 10 iş günü içinde işçi işe başlamak için işverene başvurma-mışsa fesih geçerli hale gelecek ve işçiye 4 aylık boşta geçen süreler ücreti ödenmeyeceğinden bildirge düzenlenmez.

2) Kesinleşen işe iade davası sonucunda işçinin mahkeme kararının ken-disine tebliğinden itibaren 10 iş günü içinde işe başlamak için işverene baş-vurmasına rağmen işveren tarafından işe başlatılmaması durumunda, aylık prim hizmet bildirgesinin işçinin işe başlamak için işverene başvurduğu tarihi izleyen ayın 23 ne kadar verilmesi ve muhteviyatı primlerin de o ayın sonuna kadar ödenmesi geremektedir.

3) Kesinleşen işe iade davası sonucunda işçinin mahkeme kararının kendi-sine tebliğinden itibaren 10 iş günü içinde işe başlamak için işverene başvuru-su üzerine, işverenin işçiye 1 ay içerisinde işe başlaması yönünde yazıyı tebliğ etmesine rağmen işçinin işe başlamaması durumunda boşta geçen süreler için 4 aylık ücret ödenmeyeceğinden bildirge düzenlenmez.

4) Kesinleşen işe iade davası sonucunda işçinin mahkeme kararının kendi-sine tebliğinden itibaren 10 iş günü içinde işe başlamak için işverene başvuru-su ve işvereninde işçiye 1 ay içerisinde işe başlaması yönünde tebliği üzerine işçi 1 ay içinde işe başlaması durumunda, işverenin işçiye 1 ay içinde işe başlaması yönündeki yazısnın tebliğ edildiği tarihi izleyen ayın 23 ne kadar

ÇÖZÜMMAL

İ


aylık prim hizmet bildirgesinin verilmesi ve o ayın sonuna kadar muhteviyetı primleri ödemesi gerekmektedir.

İşe iade sonrasında düzenlenecek bildirgeler yukarıda belirtilen süreler içerisinde Kuruma verilmek şartıyla söz konusu bildirgelerden doğan sigor-ta primleri teşvikli olarak Kuruma ödenebilecektir. Ancak bildirgenin süresi dışında verilmesi durumunda teşvikten yararlanılamamakla birlikte, işverene her ay için 1/8 asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanacaktır. Kuru-mun bu durumları tespit edebilmesi için işverence verilecek bildirge ekinde kesinleşen mahkeme kararı, ilgililere tebliğ mazbataları, işe başlama ve işe başlatma yazıları ve bunların tebliğ tarihlerini gösterir belgelerin bir örneğinin bulunması gerekmektedir.

Örnek 1) İşveren tarafından (A) sigortalısının iş akdi 20.05.2015 tarihinde fesh edilmiştir. İşe iade talebi mahkemece kabul edilen (A) mahkeme kararı-nın kendisine tebliğ edildiği tarihten 10 gün içinde işverene başvurmamıştır. Bu durumda fesih geçerli hale geldiğinden işverenin tarafından aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenmez.

Örnek 2) İşveren tarafından (A) sigortalısının iş akdi 20.05.2015 tarihinde fesh edilmiştir. İşe iade talebi mahkemece kabul edilen (A) mahkeme kararının kendisine tebliğ edildiği tarihten 10 gün içinde 03.01.2016 tarihinde işvere-ne başvurmuş ancak işveren tarafından işçi işe başlatılmamıştır. Bu durumda işveren tarafından 2015 Mayıs (11 gün), 2015 Haziran (30 gün), 2015 Tem-muz (30 gün), 2015 Ağustos (30 gün) 2015 Eylül (20 gün) olmak üzere ilgili dönemde olması gereken brüt ücreti üzerenden ek nitelikli aylık prim hizmet bildirgesi 2016 Şubat ayının 23.ne kadar verilmesi ve muhteviyatı primlerin Şubat ayının sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

Örnek 3) İşveren tarafından (A) sigortalısının iş akdi 20.05.2015 tarihinde fesh edilmiştir. İşe iade talebi mahkemece kabul edilen (A) mahkeme kara-rının kendisine tebliğ edildiği tarihten 10 gün içinde olmak üzere işverene 03.01.2016 tarihinde başvurmuş, işveren ise 15.01.2016 tarihinde (A) ya baş-laması yönünde yazıyı tebellüğ etmiştir. Ancak işçi tarafından işe başlanıl-mamıştır. Bu durumda fesih geçerli hale geldiğinden işveren tarafından aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenmez.

Örnek 4) İşveren tarafından (A) sigortalısının iş akdi 20.05.2015 tarihin-de fesh edilmiştir. İşe iade talebi mahkemece kabul edilen (A) mahkeme ka-rarının kendisine tebliğ edildiği tarihten 10 iş günü içinde olmak üzere iş-verene 20.01.2016 tarihinde başvurmuştur. İşveren ise işçinin işe başlaması

ÇÖZÜMMAL

İ

282OCAK - ŞUBAT

için 15.02.2016 tarihinde kendisine yazı göndermiş, yazı işçiye 03.03.2016 tarihinde tebliğ edilmiş ve 10.03.2016 tarihinde işçi işyerinde çalışmaya baş-lamıştır. Bu durumda işveren tarafından 2015 Mayıs (11 gün), 2015 Haziran (30 gün), 2015 Temmuz (30 gün), 2015 Ağustos (30 gün) 2015 Eylül (20 gün) dönemlerine ait olmak üzere aylık prim hizmet bildirgesinin Kuruma 2016 Nisan ayının 23.ne kadar verilmesi ve muhteviyatı primlerin aynı ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

4. İŞTEN AYRILIŞ BİLDİRGESİ İŞLEMLERİ 5510 sayılı Kanunun 9. Maddesi uyarınca hizmet akdine tabi çalışanların

işten ayrılış bildirgesi, sigortalının işten ayrılış tarihinden itibaren 10 gün için-de e sigorta kanalıyla Kuruma verilmesi gerekmektedir. İş akdinin geçersiz fesh olarak feshedildiği mahkemece hükmedilen kişilerin önceden verilen iş-ten ayrılış bildirgeleri ise sigortalının işe iade sonucunda işe başlaması şartıy-la iptal edilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere işten ayrılış bildirgesi verme süresi içerisinde işten ayrılış bildirgeleri sistem üzerinden verilbilmektedir. Ancak işten çıkıştan itibaren 10 gün geçtikten sonra söz konusu iptal işlemi e sigorta kanalıyla yapılamayacağından ötürü durumu belirtilen bir üst yazıyla Kuruma başvuru yapılmalıdır.

Diğer taraftan işe iade edilen sigortalı kesinleşen işe iade kararının kendisi-ne tebliğinden itibaren 10 gün içinde işe başlamak için işverene başvurmaz ya da işverene başvuruda bulunup da işverenin 1 ay içinde işçinin işe başlaması yönünde yazısına rağmen işçi işe başlamazsa bu durumunda da fesih geçerli hale geleceğinden daha önce verilen işten ayrılış bildirgesi geçerliliğini korur ve iptal edilmez.

5. SONUÇKesinleşen işe iade kararı sonrasında işçinin işe başlaması veya başlama-

ması durumlarına göre SGK uygulamaları farklılık göstermektedir. Yukarıda açıklandığı üzere işçinin işe iadesi sonucunda işe başlaması sonucunda boşta geçen en fazla 4 aylık ücret ve diğer hakları için ücret ödenmesi gerektiğin-den söz konusu ücretler için fesih tarihinden ileriye doğru en fazla 4 aylık ek nitelikte aylık prim ve hizmet bildirgesi düzenlenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan işçinin işe başlamak için başvuruda bulunmaması ya da işverenin baş-lama yazısına rağmen işe başlamaması durumlarında fesih geçerli hale geldi-ğinden aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenmez. Bildirge verilmesi gereken durumlarda söz konusu bildirgenin süresinde verilmesi hem idari para cezası

ÇÖZÜMMAL

İ


hem de yararlanılacak sigorta primi teşviki bakımından önem arz eder. Ayrıca kesinleşen işe iade davası sonucunda işe başlayan işçinin, adına daha önce-den verilen işten ayrılış bildirgesinin işverenin bağlı bulunduğu üniteden üst yazıyla iptali talep edilmelidir. Yine işçinin işe başlamak için başvuruda bu-lunmaması ya da işverenin başlama yazısına rağmen işe başlamaması durum-larında fesih geçerli hale geldiğinden daha önce verilen işten ayrılış bildirgesi iptal edilmez.

KAYNAKÇASosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008) Sosyal Sigorta İşlem-

leri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı)T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete

(25134 sayılı)T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık

Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete 26200 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ

284OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


7036 SAYILI YENİ İŞ MAHKEMELERİ KANUNU’ NUN SOSYAL GÜVENLİK DAVALARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Gökhan BEDİR1

1. GİRİŞİş Mahkemelerinde görülen davalar. 30.01.1950 tarih 5521 sayılı İş Mah-

kemleri Kanun’ u hükümlerine göre sonuçlandırılmaktaydı. (T.C. Yasalar, 04.02.1950) 25.10.2017 tarih 7036 sayılı İş mahkemeleri Kanun’ u 5521 sayılı eski İş Mahkemeleri kanunu bütün hükümleriyle birlikte yürürlükten kaldır-mıştır. Yeni İş Mahkemeleri Kanunu’nun genel gerekçesine bakıldığında ama-cın mahkemelerin iş uyuşmazlıklarından kaynaklanan yükünün azaltılması ve uyuşmazlıkların kısa sürede sonlandırılmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.

Yeni İş Mahkemeleri Kanunu ile getirilen en büyük yeniliğin, işçi alacak davalarında dava açmadan önce arabulucuya başvurma şartının getirilmiş ol-masıdır. İş mahkemelerinde arabuluculuk müessesinin getirilmesi Yargı mer-cilerinin iş yükünü azaltma ve kısa sürede uyuşmazlıkları çözme amacıyla ge-tirildiği aşikârdır. Bu makalemizde, 7036 Sayılı yeni iş mahkemeleri kanunu ile sosyal güvenlik davalarına getirilen yenilik ve değişikliklerden bahsedile-rek, Arabuluculuk Müessesesi ile ilgili Sosyal güvenlik kurumunun uygula-maları konusunu açıklamaya çalışacağız. (T.C. Yasalar, 25.10.2017)

2. YENİ İŞ MAHKEMLERİ KANUNUN SOSYAL GÜVENLİK DAVALARI AÇISINDAN AÇIKLANMASI

Sosyal Güvenlik Kurumuna Başvurma zorunluluğu7036 Sayılı yeni iş mahkemeleri Kanunu’ nun 4. Maddesinde Sosyal Gü-

venlik mevzuatından kaynaklanan uyuşmazlıklarının bazıları için Sosyal Gü-venlik Kurumuna başvuru zorunluluğu getirmiştir .(T.C. Yasalar, 25.10.2017) Buna göre;

“ 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Si-gortası Kanunu ile diğer sosyal güvenlik mevzuatından kaynaklanan uyuş-mazlıklarda, hizmet akdine tabi çalışmaları nedeniyle zorunlu sigortalılık sürelerinin tespiti talepleri hariç olmak üzere, dava açılmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurulması zorunludur. Diğer kanunlarda öngörülen süreler saklı kalmak kaydıyla yapılan başvuruya altmış gün içinde Kurumca cevap verilmezse talep reddedilmiş sayılır. Kuruma karşı dava açılabilmesi

1 Sosyal Güvenlik Denetmeni, Adli Bilirkişi


*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

286OCAK - ŞUBAT

için taleplerin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması şarttır. Kuruma başvu-ruda geçirilecek süre zamanaşımı ve hak düşürücü sürelerin hesaplanmasında dikkate alınmaz.

Hizmet akdine tabi çalışmaları nedeniyle zorunlu sigortalılık sürelerinin tespiti talebi ile işveren aleyhine açılan davalarda, dava Kuruma resen ihbar edilir. İhbar üzerine davaya davalı yanında ferî müdahil olarak katılan Kurum, yanında katıldığı taraf başvurmasa dahi kanun yoluna başvurabilir. Kurum, yargılama sonucu verilecek kararı kesinleştikten sonra uygulamakla yüküm-lüdür, denilmektedir.

Yukarıda yer alan hükümlere göre, hizmet tespit davaları hariç, Sosyal Gü-venlik Kurumuna aleyhine açılan tüm sosyal güvenlik davalarında dava açma-dan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma zorunluluğu bulunmaktadır. Belirtilen hükümlere göre hizmet akdine tabi çalışmaları nedeniyle zorunlu sigortalılık sürelerinin tespiti (hizmet tespit davaları) için dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma zorunluğu bulunmamaktadır.

Sosyal Güvenlik Kurumuna aleyhine açılan tüm sosyal güvenlik davala-rında hizmet tespit davaları hariç dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kuru-muna başvurma zorunluluğu bulunmaktadır. Örneğin;- İş kazasına maruz kaldığını iddia eden işçilerin, maruz kaldığı olayı iş

kazası olarak tespit edilmesi talebi ile açtığı davalar,- İşyerleri ile ilgili olarak bildirilmesi gereken en az işçiliğin altında bildi-

rim yaptığına SGK tarafından karar verilen işverenler tarafından açılan davalar,

- İcra Ödeme emri iptallerine ilişkin davalar,- Basamak ve Yaşlılık aylığı miktar davaları

Yukarıda örnekleri verilen davalar açılmadan önce talebin Sosyal Güven-lik Kurumuna yapılması gerekmektedir. Talep Sosyal Güvenlik Kurumu ta-rafından reddedilmesi durumunda dava açılabilir. Sosyal Güvenlik Kurumu yapılan başvuruya, genel kural olarak 60 gün içinde içinde cevap vermezse talep reddedilmiş sayılacaktır.

Açıklanan zorunluluk nedeniyle dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Ku-rumuna başvurulması nedeniyle geçecek süre zamanaşımı veya hak düşürücü süreler hesabında dikkate alınmayacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Arabulucuya Başvurma zorunluluğu7036 Sayılı yeni iş mahkemeleri kanunu ile İş Kanun’ u ve bireysel veya

toplu iş sözleşmesinden kaynaklanan işçi veya işveren alacağı veya tazminat davalarından önce arabulucuya başvurulmuş olması dava şartı olarak belir-lenmiştir. Yeni düzenleme ile getirilen dava açmadan arabulucuya başvurma zorunluluğu, Sosyal Güvenlik Kurumu aleyhine açılacak sosyal güvenlik da-valarına getirilmemiştir. Yani, arabuluculuk müessesesi sosyal güvenlik dava-larında uygulanmayacaktır.

Arabuluculuk müessesesinin işçi alacak davalarına getirilip, sosyal güven-lik davalarına getirilmesinin en büyük nedenlerinden , işçi alacak davalarının konu itibariyle basit ve yalın olması , sosyal güvenlik davalarının konu itiba-riyle çeşitli ve karışık olması sayılabilir.

Görev Tanımı7036 Sayılı yeni iş mahkemeleri Kanunu’ nun 5. Maddesinde İş Mahke-

melerinin hangi konularda görevli olduğu açık açık sayılmıştır. (T.C. Yasalar, 25.10.2017) Buna göre; İş mahkemeleri;

a) 5953 sayılı Kanuna tabi gazeteciler, 854 sayılı Kanuna tabi gemi adam-ları, 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa veya 11/1/2011 tarihli ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun İkinci Kısmının Altıncı Bölümünde dü-zenlenen hizmet sözleşmelerine tabi işçiler ile işveren veya işveren vekilleri arasında, iş ilişkisi nedeniyle sözleşmeden veya kanundan doğan her türlü hu-kuk uyuşmazlıklarına,

b) İdari para cezalarına itirazlar ile 5510 sayılı Kanunun geçici 4 üncü maddesi kapsamındaki uyuşmazlıklar hariç olmak üzere Sosyal Güvenlik Ku-rumu veya Türkiye İş Kurumunun taraf olduğu iş ve sosyal güvenlik mevzua-tından kaynaklanan uyuşmazlıklara,

c) Diğer kanunlarda iş mahkemelerinin görevli olduğu belirtilen uyuşmaz-lıklara,

İlişkin dava ve işlere bakar.” Denilmiştir.7036 Sayılı Kanunla birlikte getirilen hükümle, Sosyal Güvenlik Kurumu

tarafından Sosyal Güvenlik Mevzuatının uygulanmasından kaynaklanan idari para cezalarına itirazlara ilişkin davalar ile 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanu-nundan kaynaklanan uyuşmazlıklara ilişkin davalar iş mahkemelerinin görev tanımında bulunmamaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ

288OCAK - ŞUBAT

Eski İş Mahkemeleri Kanun’ u olan 5521 sayılı Kanunda Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından uygulanan idari para cezalarına itirazlara ilişkin davalar, 5434 sayılı Kanundan kaynaklı uyuşmazlıklarda açık ve kesin hüküm bulun-mamaktaydı. Bu iki konuya iş mahkemeleri bakmıyordu ama durum Yargıtay’ ın yerleşik ihtiyaçlarından çıkartılmaktaydı.

3. ARABULUCUK İLE İLGİLİ SOSYAL GÜVENLİK UYGULAMASI7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanunu ile İş Kanun’ u ve bireysel veya

toplu iş sözleşmesinden kaynaklanan işçi veya işveren alacağı veya tazminat davalarından önce arabulucuya başvurulmuş olması dava şartı olarak belir-lenmiştir.

Sosyal Güvenlik Kurumu Arabuluculuk Sözleşmeleri ile ilgili 21.11.2017 tarih 5882267 sayılı Genel Yazı çıkarmıştır. Belirtilen genel yazıda;

7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanunun “ Dava şartı olarak arabulu-culuk” başlıklı 3 üncü maddesinde, “ Kanuna, bireysel veya toplu iş sözleş-mesinde dayanan işçi veya işveren alacağı ve tazminatı ile işe iade talebiyle açılan davalarda, arabulucuya başvurulmuş olması dava şartıdır.” Hükmü yer almaktadır.

Bu itibarla, 6325 Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanununa is-tinaden işveren-işçi ilişkisinden kaynaklanan, bireysel veya toplu iş sözleş-mesine dayanan işçi veya işveren alacağı ve tazminatı ile işe iade talebine ilişkin bir uyuşmazlığın arabuluculuk süreci sonucunda anlaşma ile sona er-mesi durumunda, taraflar ve avukatları ile arabulucunun birlikte imzaladıkları anlaşma belgesinin icra edilebilirlik şerhi aranmaksızın ilam niteliğinde belge sayılması gerektiğinden, imzalanan arabuluculuk anlaşma tutanağının mah-keme kararı niteliğinde sayılarak Kurum iş ve işlemlerinde mahkeme ilamı vasfında kabul edilerek işlem yapılması gerektiği, belirtilmiştir.

Bu durumda İş Kanun’ u ve bireysel veya toplu iş sözleşmesinden kaynak-lanan işçi veya işveren alacağı veya tazminat uyuşmazlıklarında tarafların im-zaladığı arabuluculuk anlaşma tutanağı Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından mahkeme kararı niteliğinde sayılacak gerekli mevzuat uygulanacaktır. Belir-tilen uygulama ile uyuşmazlıklar kısa zamanda sonlandırılacak, iş hayatından kaynaklanan mağduriyetler çözüme kavuşturulacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


4. SONUÇ25.10.2017 tarih 7036 sayılı İş mahkemeleri Kanun’ u 5521 sayılı eski

İş Mahkemeleri Kanunu bütün hükümleriyle birlikte yürürlükten kaldırmış-tır. Yeni İş Mahkemeleri Kanunu işçi alacak ve sosyal güvenlik davalarında önemli değişiklikler yapmıştır. 7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanunu’nun en büyük yeniliği ile İş Kanun’ u ve bireysel veya toplu iş sözleşmesinden kaynaklanan işçi veya işveren alacağı veya tazminat davalarından önce arabu-lucuya başvurma şartı dava şartı olarak belirlemesidir.

7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanunu ile getirilen dava açmadan ara-bulucuya başvurma zorunluluğu, Sosyal Güvenlik Kurumu aleyhine açılacak sosyal güvenlik davalarına getirilmemiştir. Yani, arabuluculuk müessesesi sosyal güvenlik davalarında uygulanmayacaktır.

7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanun’u , 5521 sayılı eski İş Mahkemele-ri Kanunu’ ndaki gibi hizmet tespit davaları haricindeki diğer davalarda, dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma kuralını devam ettirmiş-tir. Sosyal Güvenlik Kurumuna açılacak davalarda hizmet akdine tabi çalış-maları nedeniyle zorunlu sigortalılık sürelerinin tespiti (hizmet tespit davala-rı) hariç diğer tüm sosyal güvenlik davalarında, dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma zorunluğu devam etmektedir.

7036 Sayılı İş Mahkemeleri Kanunu ile birlikte İş Mahkemelerinin görev tanımı netleşmiştir. Getirilen düzenleme ile Sosyal Güvenlik Kurumu tarafın-dan uygulanan idari para cezalarına itirazlara ilişkin davalar ve 5434 sayılı Kanundan kaynaklı uyuşmazlıklardan kaynaklanan davalar İş Mahkemesinin görev alanından çıkarılmıştır.

Sosyal Güvenlik Kurumu Arabuluculuk Sözleşmeleri ile ilgili 21.11.2017 tarih 5882267 sayılı Genel Yazısında, imzalanan arabuluculuk anlaşma tuta-nağının mahkeme kararı niteliğinde sayılarak Kurum iş ve işlemlerinde mah-keme ilamı vasfında kabul edilerek işlem yapılması gerektiğini belirtilmiştir.

KAYNAKÇAT.C. Yasalar (04.02.1950). 5521 Sayılı İş Mahkemeleri Kanunu. Ankara

: Resmi Gazete ( 7424 sayılı)T.C. Yasalar (25.10.2017). 7036 sayılı İş Mahkemeleri Kanunu. Ankara

: Resmi Gazete (30221 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ

290OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

ÇÖZÜMMAL

İ

292OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


ÖNEMLİ DUYURUAşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde

gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmaya-caksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir.

Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır.

Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Der-gisine aittir.

Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayın-lanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan ya-zarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır.

Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri so-rumluluk kendilerine aittir.

Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

ÇÖZÜMMAL

İ

294OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜMMAL

İ


MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

1. YAYIN POLİTİKASIMali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER ve EBSCO-

HOST’un BUSİNESS SOURCE COMPLETE veritabanlarında yer al-maktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer ala-bilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır.

Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içe-risinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı ileti-şimini kolaylaştıracaktır.

Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için;▪ Yayımlamama kararı verebilir, ▪ düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir,▪ hakem değerlendirme süreci başlatabilir.Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değer-

lendirilir.

Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme so-nuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez.

Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değer-lendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzelt-meleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(-ler)e gönderilebilir.

Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölü-münde yayımlanamaz:

▪ Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir.▪ Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce “öz (abstract)” yer

alır. Öz,100-200 sözcükten oluşur. ▪ Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara iliş-

kin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir.

ÇÖZÜMMAL

İ

296OCAK - ŞUBAT

▪ İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir.

▪ Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır.▪ Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı

olmalıdır.▪ Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı

bölüm de bulunmaktadır. ▪ Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngi-

lizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez.▪ Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde

aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir.▪ Yazılar 2 aralıklı, Times 11 punto, A4 kağıda15 sayfayı aşmayacak

biçimde hazırlanacaktır.▪ Sayfa sağ, sol üst taraftan 2,5 cm alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak

şekilde ayarlanmalıdır.

2. ÖZ VERMEÖz: Bir metnin içeriğinin eleştiri ve yorum katılmadan, belirlenen kimi

kurallara uyularak özetlenmesidir. Bir yazıdaki özün amacı ve yapısal özellikleri aşağıdaki biçimde belirlenir:

Özün Amaç ve Niteliği:▪ Bir metinde işlenen konuların ana ögelerini ortaya çıkarmayı amaçlar.▪ Metnin amacı, kapsamı (Yapıt/yazı adı içeriğin amaç ve kapsamını

yansıtmayacak biçimde ise), yöntemi (Metinde kullanılan yöntem ve teknikler, yapılan işlemler özetlenmelidir) yapılan gözlemler, uygulamalar, bulguları (çalışmanın bulguları mutlaka belirlenme-lidir), sonucu (çalışmanın sonucu mutlaka belirlenip, yazılmalıdır) belirlenir ve okurun aslına gereksinim duyup duymayacağı konu-sunda karar vermesini kolaylaştırır.

▪ Asıl metinin elaltında bulunmadığı durumlarda, metinin yerini tuta-cak derecede yeterli bilgi içermelidir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Bu durumda öz verilirken, sırasıyla:▪ Amaç▪ Kapsam▪ Yöntem▪ Bulgular▪ Sonuç, ▪ Yazarın görüş ve yorumları▪ Çalışmanın yapıldığı yer, tarih, gerekirse koşullar,▪ Eleştirel bir öz hazırlanıyorsa belgenin görece önemi konusunda

açıklamalara yer verilir.

Özün Paragraf ve tümce yapısı:Öz genellikle tek paragraftan oluşur.Birden ayırımlı konunun işlenmesi durumunda ikinci paragraf kullanılabilir.Kullanılan tümceler kısa, dilbilgisi kurallarına uygun, akıcı ve anlaşı-

labilir olmalıdır.Tümceler devrik olmamalı, mesaj ifadesi özelliği dışında olmalıdır.Kısaltma kullanmadan elden geldiğince kaçınılmalıdır.Yazarın düşünceleri açıklamasındaki sıraya uyulmalıdır.Tarihçe, konunun nereden çıktığı, süreçler, varsayım vb. ayrıntıdan ka-

çınılmalıdır.Yeni kuram, varsayım, sonuç ve yorumlar üstüne yoğunlaşmalıdır.Tekbiçim özelliği kazanmış testler, teknikler ve araçlar tam adıyla ve-

rilmelidir.

Giriş Tümcesi:Giriş tümcesi yapıtın adını yinelemeden, “Bu çalışmanın amacı…”,

“Araştırmalarımıza göre…” gibi.Değişik bir zamanda (tümcenin eylemini) anlatma zorunluluğu olma-

dıkça bütün eylemlerde aynı zaman kullanılmalıdır.Açık, kısa ve etkili bir anlatım sağlamak için etken eylem kullanılmalı;

edilgen eylem zorunluluğu olmadıkça kullanmaktan kaçınılmalıdır.Anlamda karışıklık yaratmadıkça üçüncü kişi kullanımı yeğlenmelidir.

ÇÖZÜMMAL

İ

298OCAK - ŞUBAT

3. TELİF HAKKIMali Çözüm dergisinde 75. sayıdan başlayarak her yazı için bir telif hakkı

ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her yazı için net 250.- TL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı 150.- TL ödenecektir.

Her yazar ve hakemin Yayın Kuruluna yazdığı her yazıda aşağıdaki bil-gileri eksiksiz olarak bildirmesi beklenir:

Adı, soyadı, iş adresi, e-posta adresi, banka hesap numarası.

4.KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİMali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği

olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır.

TEK YAZARLI KİTAPBozkurt, Nejat (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul : Alfa

TEK YAZARLI MAKALESipahi, Barış (2004). “Entellektüel sermayenin finansal tablolarda ra-

porlanmasına ilişkin yaklaşımlar” MUFAD.24 (2004): 146-149.

İKİ YAZARLI KİTAPDemir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2008) SMMM staja başlama ve

SMMM yeterlilik sınavlarına hazırlık için muhasebe. İstanbul : İSMMMO

İKİ YAZARLI MAKALEPazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde

transfer fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irde-lenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103.

ÜÇ YAZARLI KİTAPTonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama mo-

torlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim.

ÜÇ YAZARLI MAKALEKaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muha-

sebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115.

ÇÖZÜMMAL

İ


ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAPElgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları.

ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALEÇakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çö-

züm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s. 220-226.

KİTAP İÇİNDEN BÖLÜMAkdoğan, Nalan “Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı” Türki-

ye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121.

YAZARI OLMAYAN KİTAPLARMuhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ah-

lakı.(1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası.

YAYIMLANMAMIŞ TEZGücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Tür-

kiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİKüçük, M. E. (1999 Kasım) “İnternet bilgi kaynaklarının kataloglan-

ması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Anka-ra’da sunulan bildiri.

DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.)

(Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa)Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Ge-

liştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları.

ÇÖZÜMMAL

İ

300OCAK - ŞUBAT


(Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa)Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği

ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c.

ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN)Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development

of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178 . 27 Haziran 2006 tarihinde . ScienceDirect veri tabanından erişildi.

YASALART.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali mü-

şavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı)

TEBLİĞLERMaliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Teb-

liği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)

YÖNETMELİKLERSosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İş-

lemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (26981 sayılı)

MUKTEZAİstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4.

DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

YARGITAY KARARLARIYargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655

sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi.

ÇÖZÜMMAL

İ


DANIŞTAY KARARLARIDanıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar.

Ankara : Danıştay 7. Dairesi

5.DİPNOT VERME TEKNİKLERİ

TEK YAZARLI KİTAP(Bozkurt, 2006, 48)

TEK YAZARLI MAKALE (Sipahi, 2004, 147)

İKİ YAZARLI KİTAP(Demir ve Bahadır, 2008, 124)

İKİ YAZARLI MAKALE(Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP(Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83)

ÜÇ YAZARLI MAKALE(Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112)

ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE(Elgün ve ötekiler, 2005, 121)

KİTAP İÇİNDEN BÖLÜMAkdoğan, 1999, 119).

YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR(Muhasebe denetimi, 1997, 37)

YAYIMLANMAMIŞ TEZ(Gücenme, 1993, 48)

ÇÖZÜMMAL

İ

302OCAK - ŞUBAT

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ(Küçük, 1999)


(Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa)(Seyidoğlu, 2002, 424)


(Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa)(Jacobs, 2005, 159)

ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN)(Dedoulis, 2006, 161)

YASALAR(T.C.Yasalar, 1989)

TEBLİĞLER(Maliye Bakanlığı, 2007)

YÖNETMELİKLER(Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008)

MUKTEZA(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004)

YARGITAY KARARLARI(Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002)

DANIŞTAY KARARLARI(Danıştay 7.Dairesi, 2004)

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ

304OCAK - ŞUBAT

Date post:	06-Oct-2020
Category:	Documents
Upload:	others
View:	3 times
Download:	0 times

İKİ AYLIK MESLEKİ DERGİarchive.ismmmo.org.tr/YAYINLAR/MALI_COZUM/MALICOZUM145.pdfYeni bir...

Documents