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[ 75 ]Noviembre 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 75 - 96

La autoliquidación: declaración de las operaciones económicas realizadas por los particulares. Una

visión desde el Derecho y la doctrina comparada.

The self-assessment: declaration of economic operations done by subjects.

A vision from the law and the comparative doctrine.

A autoliquidação: declaração das operações económicas realizadas pelos particulares.

Uma visão desde o Direito e a doutrina comparada.

Lenin José Andara Suárez1

Profesor de Finanzas Públicas y Derecho Financiero. Universidad de Los Andes (ULA). Mérida, Venezuela

Para citar este artícu lo/To reference this articleJulián Arturo Niño Mejía. La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el

régimen tributario especial en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 75.

Fecha de recepción: 01 de junio de 2017Fecha de aprobación: 19 de diciembre de 2017

Página inicial: 75Página final: 96

Resumen

Se analiza la autoliquidación como figura dirigida a lograr el cumplimiento del deber de contribuir con el gasto público y permitir el control de la Administración

1 Doctor por la Universidad de Salamanca, España, programa “Administración, Hacienda y Justicia en el Estado Social”, Diploma de Estudios Avanzados en Derecho Financiero y Tributario por la citada uni-versidad. Ha escrito los libros: Poder y potestad tributaria. Acerca de las competencias tributarias en la República Bolivariana de Venezuela (2010), Ingreso, gasto y presupuesto público en el ordenamiento jurídico venezolano (2011), El presupuesto público venezolano (2012), y El acto de liquidación tributaria. La determinación por la administración tributaria (2013), así como artículos científicos en revistas espe-cializadas. Conferencista. Asesor. Investigador.

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tributaria. Se desvincula la cuantificación de la obligación tributaria como inhe-rente a la autoliquidación, en la medida que diversos supuestos originan el deber de realizarla, de allí que se considere necesario sincerar el lenguaje, así como referirnos a la “declaración de operaciones económicas realizadas”, un concepto más amplio cuyo soporte se encuentra en una serie de deberes tributarios deter-minativos que documentan las mismas y permiten una cuantificación directa. A su vez, el incumplimiento de este tipo de deberes puede llevar a la determinación indirecta o sobre base presunta.

Palabras clave

Autoliquidación, operaciones económicas, cuantificación, deberes tributarios.

Abstract

Self-assessment is analyzed as a figure aimed to achieve the fulfillment of the obligation to contribute with the public expenditure and to allow the tax adminis-tration control. The quantification of the tax obligation is dissociated as inherent to self-assessment insofar as various assumptions give rise to the obligation to carry it out, hence it is considered necessary to use a sincere language as well as to refer to “the declaration of economic operations”, achievement of a broader concept the support of which is in a series of deterministic tax duties to document them and allow a direct quantification. At the same time, the breach of this type of obligations may lead to an indirect determination or on presumed basis.

Keywords

Self-assessment, economic operations, quantification, tax duties.

Resumo

Se analisa a autoliquidação como figura dirigida a conseguir o cumprimento do dever de contribuir com o gasto público e permitir o controle da Administração tributária. Se desvincula a quantificação da obrigação tributária como inerente à autoliquidação na medida em que diversos supostos originam o dever de reali-za-la, dali que se considere necessário esclarecer a linguagem assim como refe-rir-nos à “declaração de operações econômicas realizadas”, um conceito mais amplo cujo suporte encontra-se em uma série de deveres tributários determina-tivos que documentam as mesmas e permitem uma quantificação direta. Por sua

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vez, o incumprimento deste tipo de deveres pode levar à determinação indireta ou sobre base presumida.

Palavras-chave

Autoliquidação, operações económicas, quantificação, deveres tributários.

Sumario

Introducción; 1. La declaración tributaria; 2. La declaración-liquidación o autoliqui-dación como forma de determinación; 3. La asunción del término “autoliquidación”; 4. Las operaciones económicas realizadas en la autoliquidación; 5. Deberes tribu-tarios con fines de reflejar las operaciones económicas realizadas; 6. Utilización de los deberes tributarios que reflejan las operaciones económicas realizadas en las actividades de control; 7. Incidencia del incumplimiento de los deberes tributa-rios que reflejan las operaciones económicas; 8. Conclusiones; Bibliografía

Introducción

La intervención de los particulares en la aplicación de la normativa tributaria es una constante que caracteriza los modernos sistemas tributarios en los que la tributación se presenta como un fenómeno en masa. Son millones de hechos imponibles los que se realizan a diario y la Administración tributaria carece de la capacidad para llegar a conocerlos, de modo que, la aplicación de las normas tributarias es imposible sin una marcada intervención de los obligados tributarios. Esta intervención se configura mediante la imposición, a los particulares, de una serie de prestaciones de hacer y de no hacer, vinculadas teleológicamente con la aplicación de la normativa tributaria.

Estas prestaciones van a asumir la figura de los deberes tributarios, si bien se les suele encontrar con otras denominaciones tales como deberes formales2, prestaciones formales3, obligaciones tributarias formales4. En esta categoría se encuentra la declaración y liquidación de impuestos a cargo de los particulares y

2 Así los denominó el Modelo de Código Tributario para América Latina preparado para el Programa Con-junto de Tributación OEA/BID, cuya Comisión redactora estuvo integrada por Carlos Giuliani Fonrouge, Rubens Gomez de Sousa y Ramón Valdés Costa. Págs. 98 y 99. Unión Panamericana-Secretaría Gene-ral, Organización de los Estados Americanos, Washington. (1968).

3 José María Lago Montero. La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarias. Pág. 47. Marcial Pons, Madrid, (1998).

4 La Ley 58/2003, General Tributaria española, en su artículo 29 emplea esta terminología, con lo cual se aparta notablemente de las concepciones tradicionalmente admitidas en Derecho tributario sobre la dis-tinción entre obligación y deber que tienen como elemento diferenciador el elemento patrimonial.



vinculada tradicionalmente a una obligación tributaria; a esta figura tributaria se dedica la presente investigación.

1. La declaración tributaria

Dentro de los deberes formales se encuentra una figura con amplia difusión en el mundo tributario (aunque configurada en sus diversas modalidades), según el mecanismo empleado para aplicar cada tributo en particular; nos referimos a la declaración tributaria, también denominada declaración de impuestos o, simplemente, declaración. No obstante, se debe advertir que las declaraciones han asumido un carácter tan amplio, que en dicho concepto puede enmarcarse una gran variedad de contenidos. En una revisión en el Derecho positivo compa-rado, no es común encontrar una definición de la misma, por lo que es desta-cable lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria española, en su artículo 119 cuando dispone: “1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria”.

Se trata de un concepto bastante amplio que debe ser objeto de reconduc-ción específica, según el tipo de declaración de que se trate. No es idéntica la declaración que se debe realizar cuando una mercancía ingresa a la aduana, a aquélla declaración de rentas que realiza una sociedad mercantil al final de su ejercicio económico; existen diferencias entre ambas, tanto en su contenido como en la función que cumplen en la aplicación de la normativa tributaria. No obstante, ambas constituyen declaraciones tributarias, según la definición de declaración en el Derecho positivo español supra señalada y a la cual se le ha objetado la mención del término documento al considerarse la forma del acto, pues se mezcla el continente con el contenido del acto, obviando además que la misma podría ser realizada de forma verbal5.

No obstante, es necesario insistir en el contenido del acto y su papel en la aplicación de la normativa tributaria. Así, la declaración puede servir para que la Administración tributaria realice la cuantificación de la obligación tributaria, que es el caso de la declaración aduanera; en otros casos, el particular puede proceder a realizar por él mismo la cuantificación de sus operaciones económicas. La reali-zación de una declaración tributaria constituye un acto impuesto por la normativa

5 Antonio Morillo Méndez, Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria: Visión crítica del Título IV del R.D. 1065/2007, 4 Carta Tributaria Monografías, Edición Fiscal Ciss, Valencia, núm. 9 (2008). Este vicio en la definición constituye una sucesión de la antigua y hoy derogada Ley General Tributaria de 1963, sobre el que se habían pronunciado tanto la doctrina como la jurisprudencia española.

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tributaria, especialmente, a través de códigos o leyes de aplicación general a todo el sistema tributario; así por ejemplo, en el caso español, la Ley 58/2003, General Tributaria establece en su artículo 129.2 a) y c) que “[a]demás de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (…) a) La obligación de presentar declara-ciones censales (…). c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquida-ciones y comunicaciones”.

En Latinoamérica podemos hacer referencia al Modelo de Código Tribu-tario preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, cuyo artí-culo 139 disponía que los “contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la administración y en especial deberán: (…) 1. d) Presentar las declaraciones que correspondan”6. Sucesor de dicho precepto, el artículo 155 del Código Orgánico Tributario venezolano, impone tal deber a cargo de contribuyentes, responsables y terceros en relación con “las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria”, el precepto dispone: “1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: (...). e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan”. En el caso venezolano, se puede apreciar una concepción más amplia de los sujetos obligados al cumplimiento de los deberes formales debido al amplio desarrollo que los mismos han experimentado para la aplica-ción de los tributos y lo cual representa un importante avance para el momento de elaboración del Modelo de Código Tributario señalado.

Sin duda, la declaración posee un carácter tan amplio que puede conside-rarse como tal una gran variedad de actos emanados, no solo del sujeto pasivo de la obligación tributaria material, sino también de terceros. Ello está vinculado con los diferentes mecanismos para aplicar los tributos y en los que ha adqui-rido especial preponderancia el sistema de declaración-liquidación o autoliquida-ción. Por ende, la realización de una declaración no puede ser considerada como inherente a un procedimiento de control por parte de la Administración tributaria, pues la misma se suele realizar en aplicación directa de la ley, se debe presentar una autoliquidación porque así lo establece la ley, sin intervención administrativa.

2. La declaración-liquidación o autoliquidación como forma de determinación

El concepto de determinación constituye un elemento fundamental en la compren-sión de los mecanismos de aplicación de la normativa tributaria. DE LA GARZA la define como el “acto del sujeto pasivo por el que se reconoce que se ha reali-

6 Modelo de Código Tributario, supra nota 2, pág. 99.



zado un hecho generador que le es imputable o un acto de la Administración que constata esa realización, imputable a uno o varios sujetos pasivos, y en ambos casos, por el que se liquida o cuantifica el adeudo en dinero, una vez valorizada la base imponible y aplicada la tasa o alícuota ordenada por la ley”7. En la defini-ción anterior se puede distinguir dos elementos, a saber: el sujeto que la realiza y el contenido de la determinación como tal. Por otro lado, VILLEGAS define la determinación como el “acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria («andebeatur»); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda («quantum debeatur»)”. En la doctrina española PERULLES BASSAS definía la determinación como “el acto o serie de actos necesarios para la cons-tatación y valoración de los diversos elementos constitutivos del impuesto, con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen correspondiente, que conduce a la concreta fijación de la obligación tributaria” 8; no obstante, con la entrada en vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, el término “determinación” es desplazado por el de “liquidación” y así se mantiene hasta la actualidad.

La diversidad de sujetos que realizan la determinación, ha permitido formular una primera clasificación que se remonta ya a BLUMENSTEIN y quien diferen-ciaba entre el autoaccertamento, l’accertamento di oficio, así como il procedimento d´accertamento misto9. La distinción es de amplia aceptación en la doctrina latinoa-mericana, entre los que cabe mencionar a GIULIANI FONROUGE y VILLEGAS10; se entiende así, que la cuantificación de la prestación pecuniaria puede ser reali-zada por el particular, por la Administración tributaria o de forma conjunta; y eviden-temente, ello conlleva a admitir sin vacilación, que los particulares pueden aplicar directamente la ley sin intervención de la Administración tributaria, lo que corres-pondería al primer tipo de determinación. Existe un cuarto tipo de determinación, de tipo judicial, que procede o no, de acuerdo a las facultades de la jurisdicción contenciosa tributaria y la posibilidad no solo de anular una liquidación administra-tiva, sino, además, de determinar por ella misma la obligación tributaria11.

7 Sergio Francisco De La Garza. Derecho Tributario Mexicano. Pág. 265. 18ª ed. Porrúa, México. (2000).8 Juan José Perulles Basas. Manual de Derecho Fiscal (parte general). Pág. 365. Boch, Barcelona. (1961).9 Ernst Blumenstein. Sistema di Diritto dell imposte. Págs. 331-332. Giuffrè, Milano. (1954). 10 Carlos Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. Pág. 503. V. I. 5.ª ed. Depalma, Buenos Aires. (1993);

Héctor Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Pág. 335 y ss. 5ª. Depalma, Bue-nos Aires. (1992); asimismo, en Latinoamérica: Serviliano Abache Carvajal, Regulación, incongruencias e inconstitucionalidad del Procedimiento de Verificación Tributaria en el Código Orgánico Tributario de 2001, 230 Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, No. 111, Caracas. (2006). En anterior trabajo nos hemos referido a dicha clasificación, en Lenin José Andara Suárez. El acto de liquidación tributaria. La determinación por la administración tributaria. Págs. 23-24. Facultad de Cien-cias Económicas y Sociales, y Consejo de Publicaciones de la Universidad de Los Andes, Mérida. (2013), si bien con la necesidad de admitir un cuarto tipo de determinación, como se señala en el presente trabajo.

11 En el ordenamiento español, esta facultad está vedada al juez tributario conforme la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. No obstante, en ordenamientos como el venezolano,

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Valga una acotación sobre el papel de la declaración como instrumento de determinación, pues, si la misma se realiza con los fines de suministrar informa-ción para que la Administración realice la cuantificación, estaremos en presencia de una determinación conjunta, como normalmente ocurre en materia aduanera, en la que se produce un acto administrativo de liquidación12. En cambio, si la declaración también contiene la cuantificación, estaremos en presencia de una declaración-liquidación o autoliquidación. En el caso que la Administración deba realizar una determinación de oficio, el particular ha de intervenir, pero motivado a requerimientos administrativos en el marco de un procedimiento tributario.

Podemos traer a colación el criterio que en la doctrina española señala PÉREZ ROYO, cuando considera que se trata de una declaración-liquidación, ya que “el sujeto no sólo pone en conocimiento de la Administración los hechos necesarios para determinar la deuda tributaria y su cuantía, sino que en el mismo acto, en el mismo formulario, incluye el resultado de las operaciones de califica-ción y cuantificación necesarias para calcular el importe de la deuda, que es el punto final de la autoliquidación”. De allí que el resultado es el mismo “que resulta del acto de liquidación”; “[e]l resultado de la autoliquidación podrá ser una cuota positiva (a ingresar) o negativa (a devolver), o bien, una cantidad a compensar” 13.

En estos términos, la declaración va a reunir una serie de condiciones espe-cialísimas que la separan del régimen general de las mismas, a decir de BOLLO AROCENA “la inserción del elemento liquidatorio” en las autoliquidaciones “les atribuye una cualificación tal que (…) las desnaturaliza totalmente como declaraciones”14. A este criterio nos adherimos totalmente pues, finalmente el orde-namiento jurídico les atribuye consecuencias jurídicas que las separan del resto de declaraciones. En igual sentido, CAYÓN GALIARDO ha expresado su rechazo a que la declaración y la autoliquidación reciban igual tratamiento en casi todos sus efectos, “cuando lo cierto es que se trata de actos de particular contenido y naturaleza diferente ya que la primera sólo encierra una comunicación de hechos

se reconoce plenamente dicha facultad a los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativo. Véase en el sistema español, Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José Tejerizo López. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Pág. 703 y ss. 26ª ed. Tecnos, Madrid. (2015). En el orde-namiento venezolano véase Luis Fraga Pittaluga. La defensa del contribuyente frente a la Administración tri-butaria. Pág. 171. FUNEDA, Caracas. (1998); Serviliano Abache Carvajal, La determinación de la obligación tributaria, Manual venezolano de Derecho Tributario. t. I. Págs. 460-488. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, (2013); Lenin José Andara Suárez, supra nota 10, pág. 24.

12 El término “liquidación” es empleado en este caso stricto sensu, para referirnos a lo que Lago Montero llama “acto de imposición final” para distinguirlo del latu sensu del término que corresponde al procedi-miento que conduce al mismo, se produce así una distinción entre el todo y la parte, al respecto véase José María Lago Montero, Las liquidaciones tributarias. Comentarios a los artículos 120, 121, 122 y 123 LGT, 54 Revista Técnica Tributaria, Asociación Española de Asesores Fiscales, No. 47, Madrid. (1999).

13 Fernando Pérez Royo. Derecho financiero y tributario. Parte general. Pág. 283. 23ª ed. Aranzadi, Nava-rra. (2013).

14 María del Carmen Bollo Arocena. Análisis jurídico de la liquidación provisional. Pág. 73. Editorial de De-recho Financiero, Madrid. (1983).



relevantes para la aplicación de las normas, mientras que la segunda conlleva tanto operaciones de calificación tributaria, como de aplicación propiamente de leyes”15. Esta distinción solo puede ser considerada mediante un estudio detallado de cada ordenamiento jurídico tributario y se debe admitir, por mínima que sea, una base normativa común, pues la autoliquidación es un tipo de declaración.

3. La asunción del término “autoliquidación”

El término autoliquidación no deja de ser polémico en la doctrina y en la jurispru-dencia, pues se debate su uso frente a otros como declaración-liquidación, auto-determinación y autocálculo. Podemos hacer referencia a la obra de BERLIRI titulada Principi di Diritto Tributario, Volumen III, L’accertamento escrita en 1964 y traducida en España por PALAO TABOADA, titulada “Principios de Derecho Tributario, Volumen III, La comprobación”; esto permite observar, a primera vista, que el término accertamento fue traducido por comprobación. El maestro italiano también es consciente de la problemática terminológica y dedica el título primero de la obra a la delimitación del concepto de accertamento (comprobación). Siguiendo la terminología original de BERLIRI, debemos señalar algunas de las premisas de las que parte: no existe autoaccertamento (autocomprobación) cuando el contribuyente realiza una operación mental para precisar el monto a pagar en efectos timbrados (o entregando una suma a un tercero que suele ser la Administración postal). En efecto, esta operación mental es irrelevante y lo único que cuenta es si el pago ha sido efectuado en medida suficiente; considera que se trata de un concepto inútil y peligroso que pone en un mismo plano una opera-ción mental y un acto administrativo de importantes efectos, sugiere la elimina-ción de dicho concepto. Considera que el término autodeterminazione puede ser usado en lugar de autoaccertamento16.

Afirma BERLIRI que “no puede hablarse de comprobación en relación con los tributos en los que la obligación nace y se extingue al margen de cualquier inter-vención de la Administración financiera –en cuanto que en ellos falta cualquier acto jurídicamente relevante distinto del presupuesto de hecho y del pago– respecto de los tributos para los que la ley prescribe que el pago tenga lugar previa liquidación por la oficina fiscal, no hay en un plano lógico, ninguna razón para no calificar dicho

15 Antonio Cayón Galiardo, La rectificación de las autoliquidaciones, 11 Revista Técnica Tributaria, Asocia-ción Española de Asesores Fiscales, No. 76, Madrid, (2007). “Pero quizá en el plano del derecho sancio-nador es donde el desconocimiento de esta importante diferencia entre declaración y autoliquidaciones tributarias ha desvelado la necesidad de tratar de forma diferente los «errores» cometidos en relación con los hechos declarados y los errores e irregularidades cometidos en el proceso de calificación jurídica y de aplicación de normas”.

16 Antonio Berliri. Principios de Derecho Tributario. Págs. 57, 72, 73, 76 y 78. V. III. Editorial de Derecho Financiero, Madrid. (1973).

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acto como comprobación”17. Esto pone de relieve que la concepción sobre el accer-tamento (comprobación) se refiere a una función liquidadora, de determinación del an y el quantum de la obligación tributaria y no como una función de control sobre las actuaciones de los particulares. A su vez, observa que autores italianos como LICCARDO y ALLORIO habrían designado al acto de comprobación como acto de imposición y desde la perspectiva del derecho positivo, el uso que el legislador habría dado al término comprobación sería equívoco, pues unas veces serviría para designar “toda la actividad de la Administración pública o, mejor todo el proce-dimiento tendente a realizar el acto con el cual se determinan algunos elementos necesarios para formar el sucesivo acto de imposición, otras, solo dicho acto y otras, el hecho de que, a efectos de este o aquel impuesto, hayan quedado defini-tivamente establecidos determinados elementos”18.

Este planteamiento tiene una importante consideración que no debemos menospreciar y es la relativa a la inutilización de efectos timbrados como primi-genia forma de autodeterminación. De allí que en la misma se hable de opera-ción mental que es exteriorizada en el momento mismo del pago a través de la inutilización de tales efectos; por ende, los criterios se deben considerar en un momento histórico en el que la declaración-liquidación o autoliquidación no había alcanzado la preponderancia que actualmente posee en los sistemas tributarios.

GIANNINI distinguía entre impuestos con liquidación e impuestos con autoli-quidación, en la que se sustituye la antigua distinción entre tributos con imposición y tributos sin autoimposición, quedando introducida así la categoría de autoliqui-dación. Sobre el término autoliquidazione, señalaba BASCIU que se suele usar comúnmente en dos sentidos: primero, como autotassasione en el sentido de aquellas hipótesis en las cuales la aplicación del tributo la realiza el mismo contri-buyente; y segundo, desde una perspectiva diversa, para indicar aquellas hipó-tesis en las cuales la realización del interés material del Estado a la adquisición de la suma debida a título de impuestos, se realiza sin que sea necesario ningún acto por parte de la Administración. Este planteamiento así señalado, podría dar lugar a confusión, si no fuera porque el propio autor se refiere, más adelante, a los dos esquemas de attuazione della norma. En el primero, la actividad dirigida a la determinación de la suma debida a título de impuesto no tiene efectos jurídicos autónomos, pues se agota en una simple operación mental que es absorbida, por así decir, en el acto mismo del pago. En el segundo esquema, tales actos poseen una relevancia jurídica precisa y se traduce en actos que, a partir de una confi-guración abstracta, deben preceder al pago, en cuanto contienen la suma que

17 Antonio Berliri. Principi di diritto Tributario, Volumen III, L’accertamento, Pág. 153. Giufrè, Milano, (1964).18 Id., págs. 87-88.



debe ser pagada. Siendo entendido que la actividad dirigida a la determinación del quantum tiene unos efectos jurídicos autónomos19.

Si se admite una separación conceptual, podría hablarse de una declaración con autoliquidación, a la que se ha referido MERINO CORCÓSTEGUI, “teniendo en cuenta que la autoliquidación no vendrá nunca sola, sino acompañada de la figura de la que trae causa, de la declaración tributaria. Cabe declaración sin posterior autoliquidación, aunque no lo contrario, ya que no podemos «liquidar» una deuda tributaria sin antes haber realizado una manifestación de voluntad concerniente a los hechos imponibles que justifican la existencia de la misma”20. No obstante, esta denominación solo crea incertidumbre en el análisis jurídico, vista la unidad de acto en la que se realizan ambas operaciones y que en muchos casos es difícil de deslindar hasta documentalmente.

En esta disyuntiva, no deja de tener efectos la predilección por el término determinación que se mostró en los sistemas tributarios Latinoamericanos, en su parangón con el accertamento italiano21. De destacada influencia en este parti-cular fue lo señalado por la Comisión redactora del Modelo de Código Tribu-tario OEA/BID cuando adopta “la expresión «determinación» por ser corriente en diversos países” pero sin desconocer “que algunas veces se ha reemplazado por otras. Así, es frecuente el uso del vocablo liquidación y también el de acer-tamiento, buscando con esta última una equivalencia de la expresión italiana «accertamento»”22. DE LA GARZA se refiere al mismo, al señalar que en algunos de estos sistemas el término liquidación stricto sensu fue usado indistintamente con el de determinación23. La admisión de que el sujeto realice la determinación, da lugar al término autodeterminación, pero debiendo notar que la cuantificación de la obligación tributaria por el particular se puede realizar bien sea, a través de efectos timbrados, o mediante una declaración-liquidación o autoliquidación. Sobre la autoliquidación de los ingresos a cuenta, GOTA LOZADA expresaba que “[e]n puridad de conceptos no es una liquidación tributaria, sino un cálculo privado

19 Antonio Ferdinando Basciu, 174 y 176 Autoliquidazione del tributo, Rivista de Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, Giuffrè, v. XLV, Parte I, Milano, (1986). Esta actividad de determinación de la suma debida se articular en dos fases distintas: la individualización de la base imponible y la aplicación de la alícuota a la base imponible. En el sistema jurídico italiano, el uso de término “liquidazione” también participa del problema terminológico en cuanto en el lenguaje común, señala el autor, se usa para referirse a estas dos fases, mientras que desde el punto de vista legal se emplea para referirse sólo a la segunda fase (p. 177). Con la “legge Visentini” (l.2 dicembre 1975, n. 576) se estableció que el contribuyente sometido al impuesto sobre los réditos de las personas físicas debía liquidar (liquidare) e ingresar directamente el impuesto debito dentro del término previsto para la presentación de la declaración con lo que se extendió el sistema ya previsto en el impuesto sobre réditos de las personas jurídicas.

20 Álvaro Merino Corcóstegui. La influencia de las autoliquidaciones en el procedimiento de gestión tributa-ria. Pág. 12. Inédito, Tesis para la obtención del Título de Doctor presentada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Deusto. (1996).

21 María del Carmen Bollo Arocena, supra nota 14 pág. 50. 22 Modelo de Código Tributario, supra nota 2, pág. 94.23 Sergio Francisco De La Garza, supra nota 7, págs. 553-554.

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de un pago a cuenta. Quizá el confusionismo surja de la palabra utilizada «autoli-quidación» que confunde por su valor semántico; el vocablo correcto hubiera sido el de «autocálculo» de un pago a cuenta”24. Se puede observar que la falta de acuerdo en la doctrina sobre la terminología empleada para definir el mismo fenó-meno, tiene como elemento determinante la traducción que se hizo del accerta-mento italiano, el uso del término empleado para referirse a la inutilización de efectos fiscales, la posterior consolidación de la declaración-liquidación y la predi-lección en los sistemas tributarios latinoamericanos por el término determinación.

Uno de los textos legislativos que en materia tributaria representa mayores avances en este sentido es la Ley 58/2003, General Tributaria española, el cual admite de forma expresa la utilización del término autoliquidación. Es así como, incluso, se formula una definición de la misma en su artículo 120.1 que las consi-dera como unas “declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de cali-ficación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”. No obstante, la decidida elección de dicho precepto, conside-ramos totalmente admisible el uso del término declaración-liquidación por el obli-gado tributario25. Es posible encontrar instrumentos legales en los que se puede mezclar la terminología antes señalada. Es el caso, por ejemplo, del Código Orgánico Tributario venezolano; el artículo 66 relativo a los intereses moratorios se refiere al “vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo”. Por otro lado, el artículo 140 eiusdem, se refiere a los tipos de determi-nación y aunque reconoce que la misma puede estar a cargo de contribuyentes y responsables, se abstiene de usar un término en particular. Ahora bien, si la deter-minación puede ser realizada por los contribuyentes y responsables conforme el citado precepto, es válido admitir el término autodeterminación, o determinación

24 Alfonso Gota Losada. Tratado del Impuesto sobre la renta, Deducción de los impuestos a cuenta, extinción de la obligación tributaria y gestión del impuesto IV. Pág. 449. Editorial de Derecho Financiero, Madrid. (1972). Por su parte Ruiz García señalaba que la distinción procedía de un sector de la doctrina alemana que diferencia “entre la autoliquidación (Selbstveranlagung) y el autocálculo (Selbstberechnung); mientras que la autoliquidación produce los efectos de la liquidación en orden al vencimiento de la deuda tributaria; en el supuesto del autocálculo, por el contrario, el sujeto pasivo determina la cuantía de su deuda tributaria, pese a lo cual la Administración dicta en todo caso un acto de liquidación aunque no difiera de lo calculado por el sujeto pasivo. El autocálculo puede establecerse como paso previo a la implantación de la autoliqui-dación”; Hace referencia a la misma en atención a Wollny, P.: voz “Selbstberechnung”, HWStR, tomo II, pág 937. Beske, S.: Die Selbstberechnung der Einkommensteuer, DStZ, 1962, p. 375. José Ramón Ruiz García. La liquidación en el ordenamiento tributario. Pág. 277, Civitas, Madrid (1987).

25 En la doctrina española se ha sugerido, sin mayor éxito, el uso de la expresión “heteroliquidación”, para referirse a la “realizada por persona distinta del propio obligado”, así fue señalado por Antonio Morillo Méndez, supra nota 5, pág. 17.



por los sujetos pasivos, y ello, en el entendido que el agente de retención es cata-logado como responsable directo por el artículo 27 eiusdem.

4. Las operaciones económicas realizadas en la autoliquidación

Al hablar de autoliquidación, es posible que se le vincule con la obligación tribu-taria a cargo del sujeto pasivo una vez realizado el hecho imponible, no obstante, ello no es así en términos estrictos. La relación que surge entre la Administra-ción tributaria y los particulares con motivo de la aplicación de la normativa tribu-taria, dejó de estar vinculada a la obligación tributaria material desde hace mucho tiempo; ello supone un rompimiento con los esquemas tradicionales de análisis del fenómeno tributario, que tuvieron en BERLIRI unos de sus máximos expo-nentes a través de su teoría sobre la relación compleja, así como de la glorifica-ción del hecho imponible a cargo de JARACH. La condición de deudor y acreedor no son suficientes para explicar las diversas situaciones pasivas en la que se encuentran los sujetos con motivo de la aplicación de los tributos, y como clara manifestación de este fenómeno se puede señalar la cantidad de relaciones jurí-dicas nacidas aun cuando no surge una obligación tributaria. Ahora bien, ello no significa que el análisis de la relación obligacional es desechado, sino que más bien, va a ser enriquecido a través de nuevos enfoques que permiten analizar y sistematizar el fenómeno en su conjunto26.

Existe una ilación conceptual perfecta cuando se afirma que la autoliquida-ción es el acto mediante el cual el sujeto pasivo cuantifica el importe de la obliga-ción tributaria, o que es el tipo de declaración mediante el cual el sujeto cuantifica tal obligación. No obstante, este perfecto encuadre carece de carácter general, cuando se trata de especificar qué es lo que se refleja en la misma en virtud de la cuantificación realizada. A su vez, este elemento es fundamental para deter-minar el sujeto obligado al cumplimiento del deber de autoliquidar. Pueden dife-renciarse varios supuestos sobre las operaciones económicas contenidas de la declaración-liquidación o autoliquidación:

a.- Las operaciones económicas declaradas representan un hecho que está exento o exonerado.

b.- Las operaciones económicas declaradas representan un hecho que está parcialmente exento o exonerado, y además un hecho gravado.

26 En la doctrina española, Sainz de Bujanda habría de pronunciarse sobre la “visión integradora” entre la teoría de la relación tributaria obligacional y las teorías dinámicas que postulan un estudio del fenómeno desde la perspectiva procedimental; véase Fernando Sainz de Bujanda. Sistema de Derecho Financiero I. Págs. 74 y 76. V. II. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid. (1985).

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c.- Las operaciones económicas declaradas configuran un hecho gravado.d.- Las operaciones económicas declaradas reflejan que la obligación tribu-

taria ya ha sido pagada.e.- Las operaciones económicas declaradas no constituyen la realización

de un hecho imponible.

Las operaciones económicas declaradas constituyen una cuantificación que representa, a su vez, la calificación jurídica que de las mismas ha realizado el obligado tributario y lo cual representa una tarea no siempre fácil debido a la complejidad y dispersión de la normativa tributaria; conlleva conocimientos sufi-cientes, tanto jurídicos como contables. Aunque se ha de reconocer que ello ha de forzar la intervención de profesionales en la materia tributaria, con lo cual se encarecen los costos indirectos de la tributación.

Para que la obligación tributaria surja, es necesaria la realización de un supuesto establecido en la norma tributaria; así, nos ubicamos en el ámbito del hecho imponible, por lo cual es necesario establecer una base imponible a través de una serie de datos producto de las operaciones realizadas y que se encuen-tran debidamente documentadas gracias a otros deberes tributarios impuestos por el ordenamiento jurídico. Las operaciones debidamente documentadas repre-sentan los justificantes que soportan el contenido de la declaración-liquidación. Ya LAGO MONTERO había sostenido la gran cantidad de prestaciones necesa-rias para la aplicación del tributo, a través de la categoría “prestaciones tributarias e inherentes a la aplicación de los tributos”, definidas como el “conjunto de presta-ciones, objeto de deberes y obligaciones, consistentes en un dar, hacer, no hacer o soportar, que el administrado ha de satisfacer a la Administración Tributaria o a otros administrados con motivo de la aplicación de los tributos”27.

Debemos entender la expresión “aplicación de los tributos” con un carácter amplio y no como equivalente a aplicación de la obligación tributaria material deri-vada del hecho imponible. Así se deriva del conjunto de prestaciones incluidas en dicha categoría, tales como los deberes tributarios a los que el autor llama prestaciones formales, y las prestaciones entre administrados28. Así se corres-ponde también con los nuevos paradigmas sobre la intervención de los particu-lares en la aplicación del tributo y lo cual se ha visto reflejado en la Ley 58/2003, General Tributaria española en su artículo 83.1, cuando dispone: “La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la

27 José María Lago Montero, supra nota 3, págs. 23-24. 28 Las prestaciones entre los administrados son definidas como “aquellas prestaciones que un administrado

debe realizar frente a otro administrado con razón de la aplicación de los tributos. Estamos, pues, ahora, fuera del cuadro de las prestaciones que los administrados deben satisfacer a la Administración Tributa-ria”; José María Lago Montero, supra nota 3, pág. 48.



información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Tampoco se debe pasar por alto que la propia norma tributaria encierra fines de redistribución de la riqueza así como una serie de fines extrafiscales plenamente reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia; todo ello ocurre, aunque no se llegue a generar una prestación tributaria de tipo pecuniario.

Esta conceptualización es necesaria para comprender que las operaciones económicas declaradas en la autoliquidación pueden tener fines diversos, no conllevan forzosamente a una obligación tributaria y pueden estar asociadas a fines no fiscales. De allí que sea necesario referirse a la declaración de las operaciones económicas realizadas por los particulares a través de la autoliqui-dación. Ahora bien, si ello es así, por qué se impone el deber de autoliquidar, y la respuesta sería para cumplir con un acto debido, pues nace de un mandado legal y el cual conduce a la contribución con el gasto público, esto es, al cumplimiento del deber de contribuir establecido en los textos constitucionales, asimismo, se contribuye con el control administrativo sobre el cumplimiento de la normativa tributaria por parte del propio sujeto y de terceros.

5. Deberes tributarios con fines de reflejar las operaciones económicas realizadas

Existen así, una serie de deberes tributarios que se imponen por ley, con ocasión de la realización de operaciones económicas de los particulares, susceptibles de generar una obligación tributaria, o necesarios para efectuar controles de tipo administrativo. Podemos llamar genéricamente a estos deberes como “deberes tributarios con fines de reflejar las operaciones económicas realizadas” o también podemos llamarlos “deberes tributarios con fines determinativos”, aunque en este último caso, con la salvedad que es posible conocer de antemano que la obliga-ción tributaria no se va a generar, por disfrutar el individuo de un beneficio fiscal. De allí que los sujetos obligados a su cumplimiento pueden o no tener la condi-ción de sujetos pasivos de una obligación tributaria.

Los deberes tributarios con fines de reflejar las operaciones económicas realizadas o deberes tributarios con fines determinativos serían aquellos que las documentan, tales como:

i. Deberes de emitir comprobantes: tales como facturas, comprobantes de egresos, de retenciones de realizadas, etc.

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ii. Deberes de exigir la emisión de comprobantes: esto va dirigido espe-cialmente frente a otros particulares, como sería el caso, por ejemplo, del deber de emitir facturas o comprobantes de retenciones practicadas.

iii. Deber de llevar la contabilidad, que también podríamos llamar deber de realizar registros contables.

Estos deberes llevan implícito qué deben reflejar las operaciones efectiva-mente realizadas; pues si lo que se busca es reflejar tales operaciones, las actua-ciones deben ir dirigidas a reflejarlo como realmente ocurren. Asimismo, se han de cumplir, según la normativa establecida a tal efecto y la cual ha de procurar la conciliación de los diversos métodos para su desarrollo. Estas cualidades implícitas pueden ser establecidas directamente como un deber autónomo, aunque también mediante la imposición de sanciones debido a la buena fe que priva en las rela-ciones entre Administración tributaria y los particulares. Los avances tecnológicos han permitido cumplir con tales deberes de forma digital, pero ello no resta efectos desde sus fines determinativos, al contrario, su implementación mediante estos medios busca hacer más expeditos tales procesos y reducir los costes indirectos.

La información procedente de estos deberes tributarios va a ser reflejada en la autoliquidación realizada por los particulares. Si se trata de operaciones económicas de un sujeto que disfrutan de un beneficio fiscal, bien sea, total o parcialmente, es interés del Estado conocer la efectividad de tal medida o cuan-tificar de forma global el impacto de la medida en la economía, pues debemos tener presente los fines extrafiscales presentes en los mismos. En estos casos, la Administración tributaria es la fuente de información para que el resto de la Admi-nistración pública evalúe las medidas tomadas legal o administrativamente.

La interconexión entre los particulares origina que un documento con efectos tributarios refleje normalmente una operación realizada entre, al menos, dos sujetos. De allí que siempre sea necesario mantener el control sobre tales operaciones, aun cuando una de las partes disfrute de un beneficio fiscal. Esta necesidad se ve acrecentada cuando los sujetos que intervienen poseen la condi-ción de sujetos pasivos de una prestación tributaria de tipo pecuniario.



La consolidación de la figura del retenedor29 o del agente de retención30 ha originado a su vez, un reforzamiento de la autoliquidación31; pero esta vez a cargo del citado sujeto. Dentro de las operaciones económicas que realiza, debe ahora incluir aquellas sometidas a la práctica de retenciones, así como los montos rete-nidos a los efectos de su ingreso en el tesoro público, debe llevar los registros contables de los mismos, emitir los comprobantes que correspondan e informar a la Administración tributaria.

6. Utilización de los deberes tributarios que reflejan las operaciones económicas realizadas en las actividades de control

La documentación producto del cumplimiento de estos deberes debe ser conser-vada a los fines que la Administración tributaria pueda realizar procedimientos o actuaciones de control. Si los mismos reflejan la situación económica del sujeto, es lo lógico que la Administración acceda a los mismos a los fines de comprobar que se ha aplicado correctamente la normativa tributaria. Esto deriva en un nuevo deber tributario, como lo es el de conservación de la contabilidad y de las declara-ciones realizadas; siguiendo la finalidad determinativa y de control de los mismos, se han de conservar durante el período establecido por la ley, para que la Admi-nistración ejerza sus funciones de control. En la legislación española, la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 29.2 d) dispone “[l]a obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación

29 La Ley 58/2003, General Tributaria española en su artículo 37.2 define al retenedor como “la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tri-butaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos”.

30 En la doctrina latinoamericana Villegas define al agente de retención como “un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo”; Héctor Villegas, supra nota 10, pág. 263.

31 Corral Guerrero, señala que “[e]l acto de retención practicado por el retenedor está compuesto de una liquidación y del correspondiente descuento. La liquidación consiste en la determinación del importe de la retención, mediante el cálculo de su base, la cuantía íntegra a pagar, del tipo, el porcentaje procedente; y en su caso, de otras circunstancias, según la clase de las rentas parciales o componentes imponibles de que se trate. (…). Y el descuento consiste en la detracción que se realiza sobre la renta parcial de la fracción de ésta determinada en la liquidación anterior, el cual implica un pago a cuenta del retenido. (…). B) El acto de declaración-pago está constituido por la presentación del modelo oficial que contiene el acto de retención, simultaneada con el ingreso del descuento practicado. Es, por tanto, una prestación de hacer y de pagar, debida por el retenedor a la Administración tributaria que tiene a ésta como destinataria. (…). C) El acto de información está constituido por la presentación del modelo oficial que contiene los datos de los actos de retención, en forma de resumen anual. Por tanto, es una prestación de hacer debida por el retenedor a la Administración tributaria, que tiene a ésta como destinataria”; Luis Corral Guerrero: “Relación obligatoria de retención”, 455-457 Civitas Revista Española de Derecho Financiero, Núm. 91, Madrid, (1996).

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utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos gene-rados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados conta-bles y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas”. Asimismo, el artículo 29.2 e) dispone: “[l]a obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan rela-ción con sus obligaciones tributarias”.

En la legislación venezolana, el Código Orgánico Tributario en su artículo 155, numeral 3, establece el deber de contribuyentes, responsables y terceros de “[e]xhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y ante-cedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponible”. Aunque en este último precepto se debe advertir que la referencia al hecho impo-nible es equívoca, ya que no es un elemento que libere de tal deber tributario, en el sentido que se debe dar cumplimiento al mismo, aun cuando no se produzca una prestación tributaria de tipo pecuniario; si bien el régimen de deberes tributa-rios para sujetos que disfrutan de beneficios fiscales puede ser de menor inten-sidad en la proporción al fin que se busca alcanzar.

La finalidad de llevar asientos contables y conservarlos, es que sean puestos a disposición de la Administración tributaria en el caso que se realice un proce-dimiento de control, de allí que la exhibición de los mismos constituya un deber tributario autónomo; siendo posible que, aunque un obligado realice los registros contables y los conserve en formato tradicional o digital, se niegue a mostrarlos a la Administración. Esta situación sería inadmisible para el Derecho, debido a la finalidad determinativa y de control que los mismos cumplen. En el caso vene-zolano, el artículo 155 del Código Orgánico Tributario lo prevé en conjunto con el deber de conservarlos, mientras que en el caso español, el artículo 29.2 f) dispone “[l]a obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tribu-taria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido”.

El cumplimiento de los deberes de llevar registros contables y de emitir y exigir documentos, permite brindar soporte a la declaración de las operaciones realizadas



por el particular; constituyen, por así decirlo, sus justificantes. Todo ello permite acceder de primera mano a los elementos vinculados de forma directa con las operaciones realizadas, el problema se deriva cuando los mismos son incumplidos.

7. Incidencia del incumplimiento de los deberes tributarios que reflejan las operaciones económicas

La autoliquidación realizada sin poseer los soportes basados en el cumplimiento de los deberes tributarios determinativos representa la trasgresión del ordenamiento tributario; pero ello solo podrá ser conocido por la Administración tributaria cuando realice una actuación o un procedimiento de control, por lo cual nos situamos en el ámbito de la determinación de oficio o determinación administrativa que ha de concluir con la emisión de un acto de liquidación. Si la Administración no realiza dicha actividad, no será posible conocer tal situación y los plazos de prescripción de la obligación tributaria cumplirán su función, una vez que se hayan consumado.

Durante el desarrollo de un procedimiento amplio de control o mejor dicho, de fiscalización sobre las autoliquidaciones o de las operaciones realizadas, la Administración tributaria ha de requerir al particular que ponga a su disposición los soportes de la misma, bien que se trate de documentos escritos o electrónicos32. Con ello se ha de realizar una determinación “con base cierta”, en la que, según señala DE LA GARZA, “se ejecuta, sea por el sujeto pasivo o por la Administra-ción tributaria, con completo conocimiento y comprobación del hecho generador, en cuanto a sus características y elementos, y además en cuanto a su magnitud económica”33. Este tipo de determinación puede recibir diversas denominaciones en el derecho positivo, así por ejemplo, podemos mencionar la determinación sobre base cierta y la estimación directa, en los ordenamientos venezolano y español, respectivamente34. Muy acertado resulta lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley 58/2003, General Tributaria española, cuando señala que “la Adminis-tración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”. En términos estrictos, lo lógico sería una correspondencia entre la determinación realizada por el particular y la que realiza la Administración tributaria, visto que ambos parten de una apreciación de las mismas operaciones

32 Se debe tener en consideración que la amplitud del procedimiento de control puede variar en cuanto a la intensidad de los medios y alcances de las actuaciones según lo dispuesto en la legislación adjetiva.

33 Sergio Francisco De La Garza, supra nota 7, pág. 562.34 El Código Orgánico Tributario venezolano en su artículo 141 se refiere a la determinación sobre base

cierta, “con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles”. Por su parte, la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 50 se refiere a la estimación directa que constituirá el método general de determinación de la base imponible.

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económicas realizadas, aunque esto no siempre ocurra. La diversidad de crite-rios en las calificaciones jurídicas de las operaciones realizadas puede dar origen a conflictos de interpretación de la normativa tributaria.

La determinación puede ser realizada mediante sistemas simplificados en los que se establece una base imponible para determinados grupos de contri-buyentes35. En tales casos, las actividades realizadas por los sujetos se deben realizar bajo determinados parámetros económicos, los cuales es necesario conocer a los fines de precisar si el sujeto debe disfrutar del referido régimen. Aun cuando el monto a pagar ha sido preestablecido por la normativa tributaria, el sujeto debe reflejar en su autoliquidación las operaciones económicas realizadas, pues es posible que al alcanzar determinadas cifras se deba producir un cambio en el régimen fiscal a aplicar.

La no disposición por parte de la Administración, de los documentos que reflejan las operaciones económicas, no impide que la misma realice la determina-ción; en tal caso tiene lugar la estimación sobre base presuntiva, o estimación indi-recta, según la denominación dada por el derecho positivo. Pero la misma obedece a situaciones excepcionales en las que no es posible conocer los elementos direc-tamente vinculados. En el Código Orgánico Tributario venezolano en su artículo 141, se define la estimación sobre base presuntiva “con mérito en los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria”. Mientras que el artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que la estimación indirecta “se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible”.

Se trata de situaciones verdaderamente excepcionales, las que permiten a la Administración tributaria acudir a este tipo de determinación, pero siempre vinculadas al incumplimiento de los deberes tributarios que reflejan las opera-ciones económicas realizadas. Bajo el principio de legalidad administrativa, la autoridad tributaria solo puede acudir a este tipo de determinación en los casos taxativamente establecidos. En el derecho español, la Ley 58/2003, ya citada, se dispone, como una de sus causales, la “falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas” conforme el artículo 53.1 a) y que ello tenga como consecuencia la no disposición de los datos necesarios para la completa determinación de la base imponible.

35 En el derecho español, se señala que la estimación objetiva los “índices o módulos se refieren a un grupo de contribuyentes con la imputación para todos ellos. La cuantía que se atribuye a cada uno de ellos (como beneficio, ventas o el elemento tributario de que se trate) es la misma. Igual afirmación de genera-lidad es válida para los correctores de los mismos índices o módulos”; así lo señalan Rafael Calvo Ortega y Juan Calvo Vérgez. Curso de Derecho Financiero I. Derecho tributario. Parte general y parte especial. II. Derecho presupuestario. Pág. 163. 20.ª ed. Civitas, Navarra, (2016).



En la Ley 58/2003, General Tributaria española, en su artículo 53.1 c) y d) se establecen otros supuestos tales como: el “incumplimiento sustancial de las obli-gaciones contables o registrales” así como también la “desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justifi-cantes de las operaciones anotadas en los mismos”. Se incluye en la letra b) una causal que puede recibir diversas interpretaciones, tal como es la “[r]esistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora”. En similares términos, el Código Orgánico Tributario venezolano dispone en su artículo 142, numerales 2, 3 y 4, las siguientes causales para aplicar la determinación sobre base presun-tiva: “[l]levar dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido”, asimismo, no presentar “los libros y registros de la contabilidad, la documentación comproba-toria”, o no proporcionar “las informaciones relativas a las operaciones registradas”, también se advierte como causales una serie de irregularidades en el registro de operaciones. El artículo 142 eiusdem también contiene una disposición relativa a la obstrucción de las labores de control, así, se señala en su numeral 1 otra causal constituida por oponerse u obstaculizar “al acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones”36.

Se debe especificar que la Administración tributaria realiza la determinación cuando se producen ciertas causales, normalmente sobre base directa y lo hará sobre base indirecta o presuntiva, solo cuando se producen las causales seña-ladas. En todo caso, estos supuestos van a dar origen, además, a la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes tributarios conforme disposiciones legales. La Administración debe justificar plenamente estos elementos, mediante el cumplimiento del requisito de la motivación, sobre el cual ya hemos señalado que “[l]a motivación del acto de liquidación tributaria se deriva de su propia natu-raleza, sea o no susceptible de impugnación, de trámite o definitivo, la Adminis-tración debe explicar las razones que la llevaron a la formación de tal voluntad”37.

8. Conclusiones

Aun cuando la autoliquidación es un tipo de declaración, el régimen jurídico apli-cable a una, no es el mismo para la otra, si bien se debe admitir la aplicación de algunas normas comunes a ambas. Por ello se habla de declaración-liqui-dación o autoliquidación, en las que tradicionalmente se remite a la cuantifica-ción de la obligación tributaria. El concepto determinación es fundamental como

36 El artículo 142 del Código Orgánico Tributario venezolano, cierra las causales en su numeral 5 cuando dispone: “Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente”.

37 Lenin José Andara Suárez, supra nota 10, pág. 88.

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categoría previa a toda labor de cuantificación, permite comprender que puede ser realizada por una variedad de sujetos. La resolución del conflicto terminoló-gico corresponde al legislador, quien deberá fijar con certeza los alcances de los mismos y ello debido a que diversos aspectos han contribuido con la disyuntiva. No obstante, la dupla declaración-liquidación encuentra en el término “autoliqui-dación” una simplificación no solo terminológica sino también conceptual.

Se debe separar la noción de hecho imponible como inherente a la autoliqui-dación. Los diversos supuestos enmarcados en este acto del particular, conducen a considerar que en el mismo se reflejan operaciones económicas con diferentes efectos tributarios; se cumple con la autoliquidación, porque es un acto debido impuesto por la normativa tributaria, su principal razón es lograr la recaudación sin intervención administrativa, pero también razones de control justifican su realiza-ción, aun cuando no exista una prestación tributaria de tipo pecuniario. Las opera-ciones económicas realizadas deben ser documentadas, debido al cumplimiento de otros deberes tributarios, y ello se ha de reflejar en la autoliquidación; de allí que la estimación directa tiene como principal destinatario el propio particular y de forma secundaria, a la Administración tributaria, cuando realiza un procedimiento de control con tales fines. El incumplimiento de estos deberes no constituye un obstá-culo para que la Administración utilice medios indirectos en la determinación que tiene como desenlace una liquidación que ha de reunir el requisito de la motivación.

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