La disposición general sobre la responsabilidad tributaria ... · 2 Abogado, Maestría y Doctorado...

[ 199 ]Mayo 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 199 - 226

La disposición general sobre la responsabilidad tributaria en el Código Tributario

Nacional brasileño1

The General Provision of Tax Liability on Brazil’s Tax Code

A disposição geral sobre a responsabilidade tributária no Código Tributário Nacional brasileiro

Maurício Dalri Timm do Valle2

Profesor del Programa de Posgrado Stricto Sensu en Derecho de la Universidade Católica de Brasilia – UCB. Profesor de Derecho

Tributario del Centro Universitario Curitiba – Unicuritiba

Para citar este artícu lo/To reference this articleMaurício Dalri Timm do Valle. La disposición general sobre la responsabilidad tributaria

en el Código Tributario Nacional brasileño. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 199.

Fecha de recepción: 13 de marzo de 2017Fecha de aprobación: 30 de mayo de 2017

Página inicial: 199Página final: 226

ResumenEl artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño es la “disposición general” que trata de la responsabilidad tributaria, en su capítulo V. Diversos autores sostienen, según interpretación conjunta de ese artícu lo con el artícu lo 121 del mismo Código, que el responsable tributario es el suje to pasivo que tiene relación personal e indirecta con el hecho jurídico tributario. Aquellos que no tuvieran rela-ción con este hecho, incluso si esta fuere indirecta, serían considerados respon-sables administrativos, y no tributarios. El principal cuestionamiento se refiere

1 Por la revisión del español, agradezco a los doctores Francisco Javier Dorantes Díaz (México), Dennis José Almanza Torres (Perú) y Antonio Faúndez Ugalde (Chile).

2 Abogado, Maestría y Doctorado en Derecho en la UFPR. Profesor del Programa de Posgrado Stricto Sen-su en Derecho de la Universidade Católica de Brasilia - UCB. Profesor de Derecho Tributario del Centro Universitario Curitiba - Unicuritiba.

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[ 200 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

a verificar la existencia de casos de responsabilidad en el capítulo V, donde el responsable no posea relación con el hecho tributario, ni siquiera de manera indi-recta. En ese sentido, el presente trabajo tiene como propósito analizar la formu-lación normativa del artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño con miras a identificar su mejor interpretación, así como los límites de su aplicabilidad bajo la expresión “sin perjuicio de lo dispuesto en este capítulo”.

Palabras claveSujeción pasiva tributaria; responsabilidad tributaria; disposición general; inter-pretación; formu lación normativa del artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño.

AbstractThe article 128 of the Brazil’s Tax Code is the “general provision” of Chapter V which deals with tax liability. Many authors sustain, based on the joint interpreta-tion of that article with article 121 of the same law, that the tax payer is the taxable person who is related personal e indirectly to the legal tax fact. Those who aren’t related even indirectly with the fact are considered, by these authors, administra-tively responsible, and not a tax payer. The main question refers about the article 128 may or may not prescribe a general character of the tax liability, if there are cases of responsibility in Chapter V that the tax payer are not related with the tax fact, neither indirectly. This paper intends to analyze the normative framework of article 128 of the tax code in order to identify its best interpretation, and the limits of its applicability due to the clause “without prejudice to the arranged in this chapter.

KeywordsTax passive subjection; tax liability; general provision; interpretation; normative framework of article 128 of the Brazil’s Tax Code.

ResumoO artigo 128 do Código Tributário Nacional brasileiro é a “disposição geral” que trata da responsabilidade tributária, no seu capítulo V. Diversos autores sustentam, segundo interpretação conjunta desse artigo com o artigo 121 do mesmo código, que o responsável tributário é o sujeito passivo que tem relação pessoal e indireta com o fato jurídico tributário. Aqueles que não tiveram relação com este fato, inclusive se esta fosse indireta, seriam considerados responsáveis

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administrativos, e não tributários. O principal questionamento refere-se a veri-ficar a existência de casos de responsabilidade no capítulo V, onde o respon-sável não possua relação com o fato tributário, nem sequer de maneira indireta. Neste sentido, o presente trabalho tem como propósito analisar a formu lação normativa do artigo 128 do Código Tributário Nacional brasileiro a fim de identi-ficar a sua melhor interpretação, assim como os limites da sua aplicabilidade sob a expressão “sem prejuízo do disposto neste capítulo”.

Palavras-chaveSujeição passiva tributária; responsabilidade tributária; disposição geral; inter-pretação; formu lação normativa do artigo 128 do Código Tributário Nacional brasileiro.

SumarioIntroducción; 1. La visión de la doctrina tributaria brasileña sobre la sujeción pasiva; 2. La disposición general sobre la responsabilidad tributaria; 3. Conclu-sión; 4. Bibliografía.

IntroducciónLa sujeción pasiva tributaria es un tema que despierta el interés de los tributa-ristas brasileños. Sin embargo, desde las obras clásicas de Rubens Gomes de Sousa3 y de Alfredo Augusto Becker4, no ha sido extensa la producción teórica sobre la sujeción tributaria, ya sea activa o pasiva. Hay muy pocas obras sobre el tema, como la de Arnaldo Borges5, la de Marçal Justen Filho6, la de Renato Lopes Becho7 y la de Luís Cesar Souza de Queiroz8. Cuando volvemos la mirada hacia la responsabilidad tributaria, la conclusión es semejante. Específicamente sobre el tema, existen tres trabajos de autoría de Maria Rita Ferragut9, de Andréa Medrado Darzé10 y de Daniel Monteiro Peixoto11. A pesar de las publicaciones de esas tres interesantes obras, es posible afirmar que la interpretación conjunta de los enunciados en los artícu los 121 y 128 del Código Tributario Nacional brasi-

3 Compêndio de legislação tributária. Resenha Tributária, São Paulo 1975.4 Teoria geral do direito tributário. Ed. Noeses, São Paulo. (2007).5 A. Borges. O sujeito passivo da obrigação tributária. Ed. RT, São Paulo. (1981).6 Sujeição passiva tributária. Ed. Cejup, Belém. (1986).7 Sujeição passiva e responsabilidade. Ed. Dialética, São Paulo. (2000).8 Sujeição passiva tributária. Ed. Forense, Rio de Janeiro. (1998).9 Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. Ed. Noeses, São Paulo. (2005).10 Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. Ed. Noeses, São Paulo. (2010).11 Responsabilidade tributária e os atos de formação, administração, reorganização e dissolução de socie-

dades. Ed. Saraiva, São Paulo. (2012). (Coleção Direito em contexto: problemas dogmáticos).



leño es lo que orienta el tema. Según estos artícu los, se cuenta con tres cate-gorías: contribuyentes, responsables tributarios y responsables administrativos. Conforme a este precepto, el responsable tributario siempre poseerá una vincu-lación con el hecho. Indirecta, es bien verdad, pues si de vincu lación directa vislumbráramos, estaríamos delante de la figura del contribuyente. Y, para aque-llos casos en que no vislumbráramos cualquier vincu lación entre responsable y el hecho, estaríamos delante de otra responsabilidad, no la tributaria. La responsa-bilidad, aquí, sería administrativa-sancionadora en razón del incumplimiento de un supuesto deber de cuidado.

Entretanto, llevando a las últimas consecuencias la mencionada interpre-tación, muchas de las responsabilidades tributarias establecidas, por los enun-ciados prescriptivos de los artícu los 130 al 135 el Código Tributario Nacional brasileño, serían administrativo-sancionadoras y no tributarias, aunque el legis-lador las hubiera denominado de esa forma. El objetivo principal de este artícu lo, por lo tanto, es analizar la llamada “disposición general” de la responsabilidad tributaria, resultante de la formu lación normativa del artícu lo 128 de Código Tribu-tario Nacional brasileño, con la finalidad de determinar su interpretación.

1. La visión de la doctrina tributaria brasileña sobre la sujeción pasiva

Según hemos referido, pocas son las obras que tratan específicamente acerca de la sujeción pasiva tributaria. Dos de ellas, de la década de los ochenta, son de autoría de Arnaldo Borges y de Marçal Justen Filho12. Antes de estos trabajos, otros autores trataron el tema, pero no en obras específicas. Así, este problema será analizado a través de cursos y manuales de derecho tributario, tomando como ejemplo la obra de Rubens Gomes de Sousa13.

En un momento posterior, casi doce años después de la publicación de Marçal Justen Filho, Luís Cesar Souza de Queiroz publicó su Sujeción pasiva tributaria14. Dos años después, salió la obra de Renato Lopes Becho intitu-lada Sujeción pasiva y responsabilidad tributaria15. En esta última, Renato Lopes Becho parte de la distinción entre “tributos discriminados” y “tributos no-discriminados”, sustentando que, en la elaboración de los últimos, el legis-lador tendría mayor libertad16.

12 A. Borges. Op. cit.; e M. Justen Filho. Sujeição passiva tributária. (1986).13 Compêndio. Op. cit.14 Sujeição passiva tributária. (1998).15 Sujeição passiva e responsabilidade tributária. (2000).16 Ibíd. Págs. 41-44.

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Es verdad que hay recientes obras que tratan de manera parcial el problema, por ejemplo, los trabajos de Maria Rita Ferragut y, más recientemente, de Andréa Darzé y Daniel Monteiro Peixoto17 sobre responsabilidad tributaria. Hay, aun, artícu los científicos que tratan de parte del tema, en la mayoría de las veces, sin la profundidad deseable. Esto nos advirtió Ivens Gandra da Silva Martins en su prefacio al texto Sujeción pasiva tributaria, de Marçal Justen Filho. Y, también, la llamada de atención de Marçal Justen Filho a lo que llamo “[…] descaso […]” de la doctrina brasileña en el tema. Además, es conveniente destacar que el propio Marçal Justen Filho, en el preámbulo de su obra sobre el asunto, aclara que no tuvo la pretensión de agotar el tema. Más adelante, enfatiza, inclusive, que, deliberadamente, dejó de examinar cuestiones controvertidas que se refieren al estudio de la sujeción pasiva tributaria.

Como si no fuera suficiente la “escasez de la literatura jurídica” así eviden-ciada, la importancia de estudiar la sujeción pasiva tributaria reside en el hecho de que es uno de los temas más controvertidos, tanto entre los científicos del derecho tributario, como entre los aplicadores del mismo, aquí incluidos los poderes Ejecutivo y Judicial. Al tratar del asunto, que, en las palabras de Luís Cesar Souza de Queiroz, es “[…] uno de los temas más interesantes del Derecho Positivo Tributario”, Renato Lopes Becho afirma que “la búsqueda por conocer ‘quien’ puede ser suje to pasivo tributario ha ‘atormentado’ juristas de excelencia, aquí y allá […]”18. Seguramente, es interesante recordar las palabras de Roque Antonio Carrazza, que, en el prefacio de la obra de Renato Lopes Becho, afirmó “saber ‘quien’ puede ser suje to pasivo tributario ha sido la gran preocupación de los mayores tributaristas, sean nacionales, sean extranjeros”19.

Pero, al final, ¿qué es sujeción pasiva tributaria? Por sujeción tributaria, nos enseña Marçal Justen Filho, podemos indicar “[…] una pluralidad inmensa de conceptos”20. Al respecto, dice Paulo de Barros Carvalho que Rubens Gomes de Sousa fue “[…] quien más profundizó la investigación científica en ese campo”21.

Debemos recordar que el suje to pasivo es el integrante de la relación jurí-dica –suje to de derechos, dotado de personalidad jurídica– sobre quien recae el deber jurídico relativo al cumplimiento de una determinada prestación a favor de otro, denominado suje to activo, titular del derecho subjetivo de ver cumplida la prestación. Esto nos trae a la mente las lecciones de Geraldo Ataliba, quien, de

17 M. R. Ferragut. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002 y 2005; A. M. Darzé. Responsabili-dade tributária: solidariedade e subsidiariedade. (2010); D. M. Peixoto. Responsabilidade tributária e os atos de formação, administração, reorganização e dissolução de sociedades. (2012).

18 L. C. S. Queiroz. Sujeição … Op. cit. Pág. 1; R. L. Becho. Sujeição… Op. cit. Pág. 15.19 Prefácio, in Renato Lopes Becho. Sujeição… Op. cit.20 Sujeição… Op. cit. Pág. 219.21 Teoria da norma tributária. Pág. 165.



manera diferente a lo sostenido por Alfredo Augusto Becker, sustentaba que sola-mente podría ser elevado a la condición de suje to pasivo el llamado “destinatario constitucional tributario”22.

En su Compêndio de legislação tributária, Rubens Gomes de Sousa afirma que se denomina suje to pasivo al obligado al cumplimiento de deberes instru-mentales –a los que llama de “obligaciones accesorias”– o al pago de la obliga-ción principal. Con respecto a este último, el suje to pasivo recibiría el “[…] nombre especial […]” de contribuyente. Defiende, aún que, para la elección, por el legis-lador, del contribuyente, se debe tomar en cuenta el criterio económi co, que, en su opinión, sería “[…] de hecho mejor”. Es decir “el tributo debe ser exigido de la persona que tiene provecho económi co del acto, hecho o negocio gravado”. En estas situaciones, para el autor, tendríamos casos de “sujeción pasiva directa”23.

Entretanto, el autor del anteproyecto del Código Tributario Nacional brasi-leño resalta que hay casos donde para el Estado es conveniente cobrar el tributo de otra persona y no de aquella que experimenta el provecho económi co resul-tante del acto, hecho o negocio gravado. En esos casos, estaríamos frente a la llamada “[…] sujeción pasiva indirecta”, que se divide en dos modalidades: “susti-tución” y “transferencia”; y esta última, por su turno, se subdivide en “solidaridad”, “sucesión” y “responsabilidad”24. Analicemos estas categorías una por una, con miras a comprender el pensamiento de Rubens Gomes de Sousa.

Habrá “sustitución” en los casos donde la ley expresamente establezca que la obligación tributaria deba nacer para una persona ajena a la que “[…] esté en relación economía el acto, hecho o negocio jurídico tributario”. Según el autor, la ley sustituiría el suje to pasivo directo por el indirecto25.

En los casos de “transferencia”, por otro lado, la obligación tributaria brota, originalmente, para el suje to pasivo directo, pero mediante la ocurrencia de un “hecho posterior”, entonces se transfiere a otro suje to, denominado suje to pasivo indirecto.

Como afirmaba, son tres especies de “transferencia”: “solidaridad”, “suce-sión” y “responsabilidad”. Habrá solidaridad cuando dos personas sean, “[…] simultáneamente […]”, responsables por la misma obligación. Ocurrirá la suce-sión en los casos en que haya transferencia de la obligación en razón del “[…] desaparecimiento […]” del deudor original, que puede ser por la muerte o, todavía,

22 G. Ataliba. Hipótese de incidência tributária. Págs. 80 e 86; Becker defendía que podría ser calificado como suje to pasivo la persona que “[…] ninguna relación tenga con la hipótesis de incidencia”. Teoria geral do direito tributário. Pág. 296.

23 Compêndio … Op. cit. Págs. 91-92.24 Ibíd. Pág. 92.25 Ibíd. Pág. 93.

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por transferencia de inmuebles o de un establecimiento tributado. Por fin, habrá responsabilidad cuando la ley tributaria responsabilice, en los casos en que el suje to pasivo directo tenga incumplido, un tercero, para el pago del tributo26.

Notamos que las concepciones de Rubens Gomes de Sousa están macu-ladas por preocupaciones de contenido económi co, o sea, metajurídicas. Impor-tante, por eso, es recordar las palabras de Paulo de Barros Carvalho, quien, al comentar las lecciones sobre sujeción pasiva de Rubens Gomes de Souza, puntualiza que su teoría fue desarrollada en la época donde había una mezcla entre Derecho Tributario y la Ciencia de las Finanzas. En sus palabras, estos criterios “[…] fueron elaborados cuando calificaciones de la ciencia del Derecho Tributario se encontraban en gran parte cargadas de la inconveniente influencia de categorías extrañas, principalmente de contenido económi co”27.

Y, en obra más actual, teje críticas a la teorización de Rubens Gomes de Souza. En su Curso de derecho tributario, Paulo de Barros Carvalho afirma que es inapropiada la división en suje tos pasivos directos e indirectos, que reposa en ventajas que los participantes del evento obtienen. En su entender, interesa, para el jurista, apenas quien integra el víncu lo obligacional tributario en el polo pasivo. Afirma, aún, que: “el grado de relacionamiento económi co de la persona elegida por el legislador con la ocurrencia que hace brotar el nexo fiscal, es alguna cosa que escapa de la cogitación del derecho, situándose en el campo de indagación de la Economía o de la Ciencia de las Finanzas”28.

Más adelante, notamos que Paulo de Barros Carvalho identifica, en esta construcción teórica, influencias de aquello que se fundamenta en el momento político, o sea, en aquel instante por el denominado como “prelegislativo”, princi-palmente cuando observa los casos, denominados por Rubens Gomes de Souza de “sustitución”. Afirma que, en esos casos “el legislador nada sustituye, tan solo instituye”. Antes de la introducción, el sistema de derecho positivo, de los enun-ciados prescriptivos que tratan de la sujeción pasiva, no existiría calificación alguna para la sustitución, y, aún que hubiera, esto estaría fuera del ámbito de investigación científica del teórico del derecho en sentido estricto29.

Después de la crítica, Paulo de Barros Carvalho fórmu la, partiendo de las prescripciones del Código Tributario Nacional brasileño, su propia teorización acerca de la sujeción pasiva tributaria, identificando dos figuras: el contribuyente y el responsable tributario. Es verdad, que también identifica una tercera figura, a quien llama responsable administrativo. Paulo de Barros Carvalho considera

26 Ibíd. Págs. 92-93.27 Teoria da norma … Op. cit. Págs. 166-167.28 Curso de direito tributário. Pág. 373.29 Ibíd. Pág. 374.



“contribuyente” aquel que, en los termos del artícu lo 121, I, del Código Tribu-tario Nacional brasileño, “[…] tenga relación personal y directa con la situación que constituya el respectivo hecho imponible”. Será, así, aquel que, poseyendo personalidad jurídica, realiza el hecho abstractamente descrito en la hipótesis de incidencia tributaria. Recordemos también que este Código, en el punto II del mismo artícu lo, prescribe que el suje to pasivo será considerado responsable “[…] cuando, sin revestir condición de contribuyente, su obligación sea derivada de disposición expresa por ley”. El artícu lo 128 del Código citado, a su vez, pres-cribe, estableciendo una “disposición general” para la responsabilidad tributaria que: “[…] la ley podrá atribuir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a una tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, excluyendo la responsabilidad del contribuyente y atrayendo a este en carácter suplementario el cumplimiento total o parcial de la dicha obligación”.

Notamos, de la lectura de ambos enunciados, que la responsabilidad prevista en el punto II del artícu lo 121 es diversa de aquella prevista en el artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño. En cuanto la primera nada menciona acerca de la vincu lación del responsable con el “hecho generador”, la segunda, existente en el artícu lo 128, expresamente prescribe que el legislador podrá establecer que la “[…] tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación […]” será responsable por el crédito tributario. Eso quiere decir, como afirma Paulo de Barros Carvalho,30 que la elección del legislador en relación al tercero, al ser puesto en la posición de “responsable tributario”, es limi-tada a la “[…] moldura del suceso descrito en la norma”. En la visión del profesor paulista, debe, necesariamente, ser tercera persona “vincu lada” al hecho jurí-dico tributario. Esta vincu lación es indirecta –pues si fuera directa, sería la del contribuyente– pero, innegablemente, existente. Este es el llamado “responsable tributario”. Hay casos, sin embargo, donde el legislador, al determinar el suje to pasivo, transborda los confines del hecho jurídico tributario, eligiendo a personas que no poseen ninguna vincu lación con el mismo. En sus planteamientos, Paulo de Barros Carvalho afirma que el carácter de esta responsabilidad es sancio-nadora. La considera como un caso de sanción administrativa por el incumpli-miento de deberes de observancia obligatoria del contribuyente. En sus palabras: “nuestro entendimiento es en el sentido de que las relaciones jurídicas integradas por suje tos pasivos ajenos al hecho gravado presentan la naturaleza de sanción administrativa”31.

30 Ibíd. Pág. 390.31 Nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao

fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas (Ibíd. Págs. 392-393).

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Arnaldo Borges, en su texto: El suje to pasivo de obligación tributaria, clasi-fica a los suje tos pasivos de la obligación principal en “contribuyente”, “susti-tuto legal tributario”, “sucesor tributario” y “responsable tributario”32. Al tratar del contribuyente, él concluye que el Código Tributario Nacional brasileño, a pesar de mencionar que para la calificación de contribuyente debe existir una “relación” de este con la situación que constituya el correspondiente “hecho generador”, no esclarece en ningún momento el tipo de relación que debe de existir, y ni siquiera apunta criterios suficientes para esclarecer el problema. Arnaldo Borges argu-menta que la mencionada relación es de “identidad”, desde que la persona obli-gada al pago del tributo sea aquella vincu lada al hecho jurídico tributario que hace emerger la obligación tributaria33. Antes de tratar del responsable tributario propiamente dicho, Arnaldo Borges analiza el concepto de responsabilidad en Teoría General del Derecho, así mismo, entre comillas, en razón de haber consul-tado solamente la visión de Kelsen, desconsiderando otros teóricos que, a su época, ya habían dedicado esfuerzos al estudio de la responsabilidad, como, por ejemplo, Herbert Hart34 y Alf Ross35 cuya síntesis sobre el primero es encontrada en Karin Boxer36 y, sobre ambos, en Maurício Dalri Timm do Valle37.

Basado en Kelsen, Arnaldo Borges afirma que: “[…] el concepto de respon-sabilidad exprime el hecho jurídico de una sanción ser dirigida contra alguien” y, aun, de que “solo hay responsabilidad en virtud de un acto ilícito, pues este es presupuesto de toda la responsabilidad”, siendo el responsable la persona contra quien la sanción es dirigida. La responsabilidad en cuestión, entretanto, puede ser no tan solo del propio infractor, también puede ser de una tercera persona38.

El trazo de la responsabilidad tributaria reside, por lo tanto, en la obliga-ción concreta de pagar el tributo, la misma que es oriunda de la “[…] imposibi-lidad del suje to activo de exigir el cumplimiento de la obligación a que estaba

32 O sujeito … Op. cit. Pág. 57-66.33 “A norma tributária descreve um fato da vida de ocorrência possível e a ele vincu la o dever de alguém

pagar o tributo, como consequência jurídica. Quando a pessoa obrigada a pagar o tributo é a mesma pessoa vincu lada ao fato descrito na hipótese de incidência da norma jurídica, ela é denominada de o contribuinte. A relação existente entre o fato jurídico tributário e o contribuinte consiste em que este é a mesma pessoa relacionada ao fato descrito na hipótese de uma norma tributária. Esta relação é pois de identidade, no sentido de que a pessoa obrigada ao pagamento do tributo é a mesma pessoa vincu lada ao fato gerador da obrigação principal. Esta relação de identidade não implica dizer que ao fato jurídico tributário só está vincu lada uma única pessoa. Não. Ao fato podem estar vincu ladas muitas pessoas. Necessário é que a pessoa obrigada ao pagamento do tributo seja uma daquelas vincu ladas àquele fato. Se isto ocorrer, há identidade, há, portanto, o contribuinte” (Ibíd. Págs. 59-60).

34 Punishment and responsibility: essays in the philosophy of law. Ed. Oxford, New York. (2009).35 Colpa, responsabilità e pena. Birgit Bendixen e Pier Luigi Lucchini (Trad.). Giuffrè Editore, Milano. (1971);

e On guilt, responsibility and punishment. University of California Press. (1975).36 Hart’s senses of ‘responsibility’, in Hart on responsibility, 30-46. Chistopher Pulman, (ed.). Ed. Palgrave

Macmillan, London. (2014).37 Sujeições tributárias: a reconstrução racional dos seus sistemas a partir da teoria analítica do direito.

Págs. 228-250. Tese (Doutorado em Direito) - Universidade Federal do Paraná - UFPR. (2015).38 Ibíd. Págs. 60-62.



obligado a cumplir”39. Además de estos aspectos, él identifica la figura del “susti-tuto legal tributario”, y lo hace basado en la interpretación del punto II del artícu lo 121 y del artícu lo 128, ambos del Código Tributario Nacional brasileño. Su argu-mentación inicia por la comparación entre los dos enunciados mencionados. El primero –basado en el artícu lo 121, II, del Código Tributario Nacional brasileño– prescribe que el suje to pasivo será responsable cuando, sin revestir la condición de contribuyente, su obligación sea originada expresamente por ley; en cuanto, el segundo –artícu lo 128, del Código Tributario Nacional brasileño– dispone sobre la responsabilidad con fundamento en el “crédito tributario”. Basado en esto, Arnaldo Borges entiende que: “[…] la norma describe un hecho […] ocurrencia posible y, al revés de impu tar el deber de pagar el tributo a la persona vincu lada al hecho en ella descrita, impu ta a un ajeno que con ese hecho no tiene ninguna relación”. O sea, en su visión, y en sus propias palabras “la ley, al elegir el suje to pasivo de la obligación principal, sustituye, en este caso, aquel que podría ser el contribu-yente por una tercera persona”. De esta forma, el artícu lo 121, II, no trataría de la figura del responsable tributario, pero sí de un “sustituto legal tributario”40. Curio-samente, al desarrollar el tema, Arnaldo Borges explica que, en regla, el “sustituto legal tributario” no sustituye a nadie, una vez que es obligado a pagar el débito propio41. Por último, Arnaldo Borges afirma existir la figura del “sucesor tributario”, que, en los casos de las sucesiones tributarias, pasará a responder por “debito propio”, teniendo en vista que “[…] ocurrió cambio de suje to pasivo en la obliga-ción y el sucesor subroga en los derechos y deberes del sucedido”42.

Marçal Justen Filho desarrolla una teoría interesante sobre la sujeción pasiva tributaria. En su clásico Sujeción pasiva tributaria, antes de iniciar el trata-miento de la sujeción tributaria propiamente dicha, lanza dos presupuestos. En sus “consideraciones previas”, al finalizar, establece que no comulga con la postura de aquellos teóricos que confunden el derecho puesto con el derecho propuesto, practicando las lecciones de que “[…] formu lar una teoría acerca de suje tos pasivos tributarios es inviable si ignoramos el derecho puesto”. Esta es la primera “consideración previa”. La segunda, por su turno, dice respecto a su opinión filosófica. Al afiliarse firmemente a la concepción nominalista, Marçal

39 Ibíd. Pág. 65.40 Ibíd. Págs. 62-63.41 “O substituto tributário por ser a pessoa obrigada ao pagamento de tributo decorrente de obrigação de

cujo fato gerador não participou diretamente não obriga-se a pagar ‘débito de terceiro’, senão ‘débito pró-prio’. Ele não paga o tributo devido pelo contribuinte. Obrigado ao pagamento do tributo sempre foi ele, não a pessoa diretamente vincu lada ao fato gerador. Em face destas razões é que pode se afirmar que, juridicamente, o substituto tributário não substitui ninguém. Se substituição há, esta ocorrer simplesmente na ordem pura dos fatos. A relação jurídica tributária instaura-se desde já e sempre vincu lando o substitu-to tributário ao sujeito ativo. Ora, se isto é assim, a expressão ‘substituto tributário’ é pelo menos ambígua, na medida em que denota um fenômeno juridicamente inexistente” (sic). Ibíd. Pág. 116.

42 Ibíd. Pág. 64.

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Justen Filho rechaza la confusión entre “palabras” y “esencias”. Para el profesor paranaense las palabras son rótulos. En su visión, “[…] no hay un sentido único, ni un sentido cerrado”. Buscar, entonces, la esencia de “responsabilidad” o “susti-tución”, por ejemplo, a partir del estudio semántico de las palabras conducirá a resultados trágicos43.

Al ingresar en el tópico específico de la sujeción pasiva tributaria, Marçal Justen Filho, nuevamente, echa mano de algunas reflexiones importantes para la comprensión de su teoría. Hay varios supuestos de sujeción pasiva. En ellas, el suje to estará en “[…] situación desfavorable delante del derecho”, esto porque deberá adoptar determinada conducta prescrita por el derecho. Se dice “tribu-taria” la sujeción pasiva que se sujete, directa o indirectamente, al régimen jurí-dico tributario, que es caracterizado, fundamentalmente, por la (i) destinación, considerada como forma de suplir los cofres públicos; (ii) relevancia económica de las situaciones elegidas como presupuestos normativos para cualquier deber de pagar al Estado que, según ello, no se confunde con el principio de la capa-cidad contributiva44; y, por el fin, (iii) observancia al principio de la estricta lega-lidad. Curioso es que hasta el llamado “acreedor”, en una acepción amplia de la sujeción pasiva tributaria, podría ser encarado como una especie de suje to pasivo. Dice Marçal Justen Filho que el acreedor “[…] encuentra en la ley no solamente un límite máximo para su pretensión como la imposición de inúmeros deberes”. Así, el propio Estado sería, en una determinada acepción, suje to pasivo tributario o, en las palabras del autor, “[…] alcanzaría el propio Fisco […]”, una vez que la ley le impone una serie de deberes, como, por ejemplo, la observancia de formalidades45.

Marçal Justen Filho no realiza una lectura amplia sobre el tema, él se preocupa, en cambio, con la situación jurídica de quien debe llevar a los cofres públicos o realizar otras conductas. Su enfoque se direcciona al titular del polo pasivo de la relación jurídica suje ta al régimen jurídico tributario. Al tratar, especí-ficamente, los que pueden ocupar el polo pasivo de la relación jurídica tributaria, Marçal Justen Filho menciona la división, comúnmente realizada por la doctrina, entre la “sujeción pasiva directa” y la “sujeción pasiva indirecta”, reconociendo ser inadecuada esta última expresión, que engloba conceptos jurídicos distintos e inconfundibles. Incluso, es absolutamente enfático, al defender la no utilización

43 Sujeição … Op. cit. Págs. 215-219.44 “Essa construção não corresponde aos precisos contornos do chamado ‘princípio da capacidade con-

tributiva’, que não é inerentemente necessário ao regime jurídico tributário. O que afirmamos é que se não caracteriza um tributo (seja imposto, seja taxa, seja contribuição) se a exigência de pagamento não estiver referida à verificação de uma situação fática (hipoteticamente descrita no pressuposto normativo) que tenha uma relevância econômica (ou seja, economicamente avaliável)”. Ibíd. Págs. 224-225.

45 Ibíd. Págs. 219-228.



de tales expresiones. Para él existen solamente las figuras del “[…] destinatario constitucional tributario”, del “sustituto tributario” y del “responsable tributario”46. Expliquemos.

El llamado “destinatario constitucional tributario” es la expresión adoptada por Marçal Justen Filho del original “[…] destinatario legal tributario”, de Héctor Belisario Villegas. En la doctrina del profesor argentino, el destinatario legal tribu-tario “[…] es aquel que queda encuadrado en el hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecu ta el acto o se halla en la situación que la ley elige como presupuesto hipotético del mandato de pago de un tributo”47. Notando estas dife-rencias entre el sistema de derecho positivo brasileño y sistema de derecho positivo argentino, Marçal Justen Filho, inteligentemente, adaptó la figura del “destinatario legal tributario” del derecho argentino para desarrollar la noción de “destinatario constitucional tributario”. Esto es consecuencia de la particu laridad del sistema tributario brasileño de ser fundamentalmente constitucional48. Es importante destacar que el “destinatario constitucional brasileño” no lo será, tan solamente por ostentar tal calificación, contribuyente. Podrá venir a ser deno-minado de esta manera, en circunstancias cuando la ley así lo establezca. Esto porque la figura del contribuyente está referida a la llamada “determinación obje-tiva” del mandamiento, en cuanto la figura del destinatario constitucional tributario se refiere al aspecto personal de la hipótesis. En los casos donde el destina-tario constitucional tributario no sea “transformado” en contribuyente, estaremos delante de otros casos, que podrán ser de “sustitución” o de “responsabilidad”.

Al tratar de la “sustitución tributaria”, Marçal Justen Filho examina, breve-mente, tres corrientes de pensamiento sobre la sustitución tributaria, concluyendo que todos “[…] pecan por un vicio nuclear común, consistente en suponer que, de hecho, la sustitución es oriunda de una especie de anomalía congénita de la norma tributaria”. Esta anomalía nada más sería que la existencia de incom-patibilidad entre el aspecto personal de la hipótesis de incidencia tributaria y la determinación subjetiva del mandamiento de la norma tributaria49. En su visión, para la solución de esta cuestión, es necesario afirmar dos premisas funda-mentales: la primera es desconsiderar las acepciones semánticas de “sustituto”

46 “E não vislumbramos, por outro lado, fundamento para distinguir a sujeição passiva em direta e indireta. Nem se trata de discordar sobre palavras (afinal, por que utilizar as expressões ‘direta’ e ‘indireta’?). Mas e que não há utilidade nem justificativa para tentar agrupar as três espécies tributárias nesses termos. Não há ponto em comum que aproxime tanto responsabilidade e substituição e que as afaste tanto do contribuinte, para permitir a distinção”. Ibíd. Pág. 302.

47 Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Pág. 320; Destinatário legal tributário: contribuinte e sujeitos passivos na obrigação tributária, Revista de direito público. N.° 30; e Curso de direito tributário. Págs. 109-110.

48 Sujeição … Op. cit. Págs. 262-263.49 Ibíd. Pág. 265.

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y “sustitución”; la segunda rechazar la confusión entre los conceptos “lógico- jurídicos” y “jurídico-positivos50.

Después de dichos esclarecimientos, Marçal Justen Filho afirma que, en su visión, la más perfecta construcción doctrinaria sobre el tema fue realizada por Andrea Parlato51. En esta concepción existen dos normas. Una de ellas, la deno-minada “norma tributaria normal” prescribe que “[…] la relación típica y normal”, en cuanto la otra, llamada de “norma secundaria” o “integrativa”, se vincu la a la primera, para, eligiendo elementos específicos, producir el fenómeno de la susti-tución. Expliquemos. Existe la primera norma tributaria normal, en la cual se esta-blece la hipótesis de incidencia y el mandamiento, donde queda determinado quien será contribuyente: o destinatario constitucional o destinatario legal tribu-tario. Hay, también, una segunda norma, cuyo propósito es establecer la sustitu-ción. En las palabras del mismo Marçal Justen Filho, esta norma: “[…] se conjuga con la norma principal para establecer un esquema excepcional, cuyo resultado consiste en que la prestación tributaria deberá ser saldada no por el destinatario legal tributario, sino por el suje to pasivo excepcional”, que es justamente el susti-tuto. Este raciocinio fue representado por él de la siguiente forma: “podríamos establecer que la norma autónoma o principal tiene la siguiente configuración básica: ‘si ocurre el hecho x, deberá el suje to z pagar la importancia H’ (norma N). Ahora la norma accesoria sería representable en los siguientes términos: ‘si, además del hecho x previsto en la norma N, ocurre el hecho Y, quien deberá pagar el valor H será el suje to W’ (norma N1)”. Observemos que las normas coexisten conjuntamente, porque, de lo contrario, habría dos normas tributarias principales, con dos hipótesis de incidencia y dos mandamientos diversos52.

Surge la duda, entretanto, acerca de la libertad del legislador al establecer la sustitución. Marçal Justen Filho enfrenta la cuestión dando una respuesta nega-tiva. En su visión, hay tres “exigencias” para “[…] autorizar la institución de la ‘sustitución tributaria’ […]”. La primera es la existencia de una situación de poder, en razón del destinatario legal al encontrarse subordinado a la voluntad de otra persona; la segunda es cuando “[…] se refiera la situación de poder al gozo, por el destinatario legal tributario, de la situación presuntiva de riqueza estatuida en la materialidad de la hipótesis de incidencia de la norma autónoma”; y la tercera es la de ser, esta situación de poder, oriunda no de la norma tributaria53. Notamos, entonces, que el legislador no podrá atribuir, a su libre voluntad, la condición

50 Ibíd. Pág. 265.51 Ibíd. Págs. 268-287.52 Ibíd. Págs. 271-272.53 Ibíd. Págs. 275-278.



de sustituto tributario a cualquier persona, lo que permitió a Marçal Justen Filho aludir a la figura del “destinatario de la condición de sustituto”54.

Marçal Justen Filho parte, entonces, para el tratamiento de la “responsabi-lidad tributaria”, disintiendo, de inicio, de aquellos que sustentan que la respon-sabilidad tributaria no merece tratamiento por los tributaristas en razón de ser una sanción por el incumplimiento de un deber. La cuestión que, en la visión del jurista paranaense, se muestra más relevante, es aquella que dice respecto a la carga sancionadora de la responsabilidad tributaria. Al tratar este tema esclarece que lo que le parece problemático es “[…] aceptar la afirmativa de que la situa-ción jurídica en que se encuentra el ‘responsable’ tenga naturaleza sanciona-toria”. Para atacar esto, Marçal Justen Filho, se vale de una serie de argumentos, que intentaremos sintetizar. El primero de ellos es que el deber de responsa-bilidad no es vincu lado a la conducta del propio responsable, pero “se propor-ciona a situaciones a él absolutamente extrañas”. Además, el deber impuesto al responsable no elimina y no sustituye la sujeción tributaria del contribuyente y del sustituto. El contribuyente continuará siendo contribuyente, así como el susti-tuto continuará como sustituto. En tercer lugar, como el Estado no debe exigir más de una vez la misma prestación tributaria, no hay responsabilidad en los casos donde se exige del responsable un pago mayor o independiente del reali-zado por el contribuyente o sustituto. Como bien observa Marçal Justen Filho, si el contribuyente quita el débito, nada podrá ser exigido del responsable. Y más: en caso del responsable haber pagado efectivamente, podrá promover la acción de regreso contra el contribuyente o el sustituto55.

Por tales argumentos, la “solución sancionadora” no le parece satisfac-toria. Decide seguir el pensamiento tradicional, encarando al responsable tribu-tario como suje to pasivo tributario de hecho. Dice Marçal Justen Filho que, en la responsabilidad tributaria, hay, con efecto, un hecho ilícito tributario. En esos casos, no obstante a ello, la sanción no podrá ser distinguida del tributo, y eso porque ella se confunde con la prestación tributaria existente. La sanción sería, entonces, cuando alguien se tornara obligado conjuntamente con los deudores de una relación jurídica tributaria ya existente. Analicemos la estructura normativa del fenómeno de la responsabilidad tributaria.

En su visión, la norma instituidora de la responsabilidad tributaria es formada por una endonorma y por una perinorma, en la designación de Carlos Cossio, que utilizó la doctrina del derecho tributario en las décadas de los setenta y ochenta del siglo xx. La endonorma establece un deber diverso del deber de pagar. La

54 Ibíd. Págs. 278-279.55 Ibíd. Págs. 288-289.

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hipótesis de incidencia de esta endonorma describiría, en su materialidad, una “[…] situación-base en que el suje to se encuentra en relación de poder –no con el gozo de una determinada riqueza por parte de tercero–, pero con el cumpli-miento del deber tributario que recae sobre otro”. O, en sus palabras, la situación del poder descrita es aquella donde las conductas de los suje tos pasivos tributa-rios, correspondientes al cumplimiento de un deber tributario, se suje tan al poder de un tercero, llamado de “destinatario de la responsabilidad”56.

Así, tenemos por “destinatario de la responsabilidad” quien se encuentra en situación de poder sobre el suje to pasivo tributario, pudiendo exigir de él o veri-ficar su cumplimiento de la prestación debida, o sea, “se trata […] de alguien que está en una situación jurídica especial que le asegura, si lo desea, compeler el suje to pasivo a cumplir el deber tributario”57. En el mandamiento de esta peri-norma, se encuentra la prescripción de la responsabilidad tributaria, que deter-mina, “[…] básicamente que el suje to destinatario de la responsabilidad pasará a ser suje to al pago del tributo a que se refería el deber previsto en la endonorma”58.

Se crea una nueva relación jurídica tributaria, anexa a la ya existente, que es como que un “espejo”, en la medida en que “[…] todos los datos objetivos acerca de la relación jurídica nacida son aquellos de la relación jurídica tributaria exis-tente”. Hay, apenas, un suje to pasivo nuevo, sustenta Marçal Justen Filho. De esta forma, satisfecha la prestación, sea por los suje tos pasivos de la relación jurídica principal, sea por los suje tos pasivos de la relación jurídica prescrita por la norma de responsabilidad tributaria, desaparecerán ambas relaciones59.

Por fin, anotemos también la existencia de un “destinatario legal de la respon-sabilidad”. Eso porque, así como ocurre con el destinatario legal de la sustitución, aquí, el legislador no es libre para considerar como responsable tributario quien le sea más conveniente. La responsabilidad tributaria solamente podrá recaer “[…] sobre el suje to que dejó de ejercitar el poder (deber) de constreñir al suje to pasivo tributario a cumplir prestaciones que sobre él recaigan”60.

56 Percibamos que, a pesar de sutil, existe diferencia entre las hipótesis de incidencia de las normas que instituyen la sustitución tributaria y aquellas que instituyen casos de responsabilidad tributaria. En las palabras del propio Marçal Justen Filho: “Veja-se, então, a proximidade entre a natureza das hipóteses de incidência da substituição e da responsabilidade. Em ambas, não há uma situação em si mesma ava-liável economicamente. Tanto em uma como em outra, a materialidade descreve uma situação de poder jurídico. Apenas que, na substituição, o poder do destinatário da substituição envolve o gozo da riqueza por parte do destinatário legal tributário. E, na responsabilidade, o poder do destinatário da responsabili-dade envolve o adimplemento do dever tributário já existente por parte do sujeito passivo tributário”. Ibíd. Pág. 294.

57 Ibíd. Pág. 295.58 Ibíd. Pág. 296.59 Ibíd. Pág. 296.60 Ibíd. Pág. 298.



En 1998 es publicada la obra Sujeción pasiva tributaria, de Luís Cesar Souza de Queiroz61. De esa obra nos interesa, principalmente el capítulo V, inti-tulado “fenomenología de la sujeción pasiva tributaria”. El primer objetivo de ese capítulo es diferenciar los sentidos “amplio” y “estricto” de la expresión “sujeción pasiva tributaria”. El primero de ellos se refiere al proceso de causalidad jurídica. El segundo “[…] simboliza la situación en que se encuentra el contribuyente en el polo pasivo de la relación jurídica tributaria determinada e individualizada, que es oriunda de la realización del hecho jurídico tributario”62.

Queiroz se propone a analizar el fenómeno a partir de los planos “norma-tivos”, que “[…] tienen como punto de partida el examen de los requisitos nece-sarios para la creación de la norma jurídica impositiva tributaria válida […]”; “fáctico”, que es la “[…] proyección concreta del antecedente de la norma imposi-tiva tributaria […]” y “relacional”, que es la “[…] proyección determinada (cuanto a la conducta) e individualizada (cuanto a los suje tos) del consecuente de la norma impositiva tributaria, en cuyo polo pasivo se localiza el titular (o suje to pasivo debidamente individualizado) de la obligación (O) de entregar (p) una importancia (precisa, cierta, determinada) en dinero al Estado”, e inicia el examen a partir de lo que denomina “criterio pragmático”63.

Parte, entonces, para el examen de la norma impositiva del impuesto, tratando, en primer lugar, del principio de la capacidad contributiva y, a partir de este principio, identifica el criterio personal del antecedente y el criterio personal del consecuente. Este es lo que “[…] informa las señales necesarias para iden-tificar al suje to de derecho, denominado suje to pasivo, que tendrá el ‘deber jurí-dico’ (obligación) de entregar a otro parcela de la riqueza de que es titular”, aquel, a su turno, dice respecto a la descripción de un suje to de derecho titular de una riqueza64. Por fin concluye que apenas el suje to mencionado en el criterio personal del antecedente podrá ser indicado como suje to pasivo, que se deno-mina “contribuyente”65.

En caso de que otra persona esté indicada en el polo pasivo de la relación jurídica, que no el contribuyente, advierte Queiroz, la norma “necesariamente” tendrá naturaleza diversa de la tributaria. Y eso ocurre en los casos donde se está delante del “responsable”. De acuerdo con Queiroz, la norma que dispone sobre la responsabilidad no tiene naturaleza “impositiva tributaria” –que, en su visión, es aquella que vincu la un antecedente, en el cual encontramos la descripción de un hecho ilícito, a un consecuente, que prescribe una relación jurídica entre dos

61 Sujeição passiva tributária. (1998).62 Ibíd. Pág. 163.63 Ídem.64 Ibíd. Págs. 164-181.65 Ibíd. Págs. 179-180.

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suje tos de derecho en torno de una determinada prestación, consistente en la entrega, por parte de uno, de un monto en dinero para otro– y sí de una “norma primaria principal no-tributaria” o de “norma primaria punitiva”. Esas dos normas son correspondientes a la responsabilidad por subrogación subjetiva total, como en los supuestos de los artícu los 131, I y II y 132, donde se observa la descripción de un evento lícito en el antecedente normativo, y la responsabilidad por punición, presente en los demás casos de responsabilidad previstos por el Código Tribu-tario Nacional brasileño66.

Finalmente, y para cerrar el análisis de la opinión de Queiroz sobre el tema, resta tratar de los casos de “sustitución”. Al tratar este tema, Queiroz parte de la correcta premisa de que el concepto de sustitución no se confunde con el de contribuyente y tampoco con el de responsable y, delante de eso, cabe la siguiente indagación: “[…] si la norma que dispone sobre la sustitución no posee naturaleza tributaria, si tal norma se distingue de la que dispone sobre la respon-sabilidad tributaria, ¿qué especie de norma regla la conducta del “sustituto” tribu-tario”? Al enfrentar este cuestionamiento, Queiroz no duda en considerarla como una norma meramente administrativa, para atender a los intereses de la Adminis-tración Pública. Tres serían, a su ver, las justificaciones que autorizan el régimen de la sustitución tributaria: (i) dificultad en fiscalizar un gran número de contribu-yentes, (ii) necesidad de evitar la evasión fiscal ilícita y (iii) agilizar la recaudación, acelerando la disponibilidad de recursos. Recordemos que, en las palabras del propio Queiroz, la relación entre el Estado y el sustituto tiene naturaleza mera-mente administrativa, “[…] funcionando (el sustituto) como un simple agente recaudador”67.

Cerremos el análisis de la doctrina tributaria brasileña sobre el tema, mencio-nando la obra de Hugo Funaro, quien divide sujeción pasiva en “directa” e “indi-recta”. En la primera, se encuentra la figura del contribuyente. En la segunda, la de responsables. Hay, en su visión, dos clases de responsabilidad. La primera es la responsabilidad por sustitución, que se divide en “por conveniencia” y “oriunda de infracciones”. La segunda es la responsabilidad por transferencia, que se subdi-vide en cuatro especies: sucesión, disidía, dispensa de certificado e improbidad68.

Adelantamos, aquí y desde ahora, nuestra opinión. Nos parece que hay dos tipos de suje tos pasivos, que son justamente los mencionados en los puntos del parágrafo único del artícu lo 121 del Código Tributario Nacional brasileño, los cuales son los “contribuyentes” y los “responsables”. Como mencionamos

66 Ibíd. Págs. 185-194.67 Ibíd. Págs. 194-201.68 Sujeição passiva indireta no direito tributário brasileiro: as hipóteses de responsabilidade pelo crédito

tributário previstas no Código Tributário Nacional. Págs. 54-67.



anteriormente, el punto I del parágrafo único del artícu lo 121 del Código Tributario Nacional brasileño define como “contribuyente” a la persona obligada al pago del tributo o penalidad pecuniaria que tenga relación personal y directa con la situación que constituya el respectivo “hecho generador”. Arnaldo Borges bien observa que, a pesar de ser ampliamente reconocida la esencialidad de esta “relación” para la definición de contribuyente, “[…] no se llegó, todavía, a precisar aquello en que consiste”. Nos parece, entonces, que será contribuyente aquel que, manifestando capacidad contributiva, realiza la acción reveladora de esta capacidad, prevista en la hipótesis de incidencia.

La figura del sustituto no es encuadrada por nosotros en la especie autó-noma de suje to pasivo. Nos parece que en los casos de sustitución tributaria, esta-remos delante de un suje to desempeñando, al menos, dos papeles. El primero, el del propio “contribuyente” y, el segundo, propio del “agente de recaudación”, con miras a auxiliar al Estado en la fiscalización y en la recaudación tributaria.

El objetivo principal de este artícu lo, entretanto, es analizar la llamada “disposición general” de la responsabilidad tributaria, oriunda de la formu lación normativa del artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño. Pasemos, de inmediato, a su análisis.

2. La disposición general sobre la responsabilidad tributaria

El artícu lo 128 inaugura el capítulo V, del Código Tributario Nacional brasileño, que trata de la responsabilidad tributaria. Es el único artícu lo constante de la sección I, que encierra una “disposición general” sobre la responsabilidad tribu-taria. El enunciado prescriptivo en cuestión es el siguiente:

Artículo 128. Sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo, la ley podrá atri-buir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, exclu-yendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obligación69.

Este enunciado prescriptivo fomenta una serie de discusiones y críticas. No todas ellas contundentes, como la de Marçal Justen Filho70. La primera de ellas

69 Artigo 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabili-dade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vincu lada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluin-do a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação (traducción libre).

70 En el original: “Sua nenhuma utilidade não pode sequer ser suprida por invocações de sua natureza ‘didática’. A referência à necessidade de um víncu lo entre o terceiro e a materialidade da hipótese de incidência –usualmente apontada como aspecto de grande relevo– é totalmente ineficaz, na medida em

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dice respecto a ser o no relativa a la sujeción pasiva tributaria. Observemos, por ejemplo, el razonamiento de Octavio Bulcão Nascimento, para quien el artícu lo 128, de hecho, “[…] transmite un principio genérico que ayuda la comprensión de las demás secciones”, enfatizando que el enunciado no condiciona a la institu-ción de la responsabilidad, cualquier vincu lación con el “hecho jurídico tributario” (“hecho generador”). En sus propias palabras:

“Noten que este enunciado, al contrario de lo que muchos piensan, no vincu la la validez de la norma de responsabilidad a tercero vincu lado al hecho generador. Esto porque, al establecerse que la ley podrá atribuir la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, resalta expre-samente: ‘sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo’. La expresión ‘sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo’ da a entender lo que realmente ocurre: en ninguna de las secciones de este capítulo, hay un suje to pasivo vincu lado al hecho generador, son todos desvincu lados”71.

Eso no quiere decir que él entienda irrelevante cualquier vincu lación. Vincu-lación debe haber, claro. Pero esta no será entre el responsable y el hecho jurídico tributario, que, para él, poco importa, y sí entre el responsable y el contribuyente72.

Más contundente, entretanto, es Monteiro Peixoto. En su argumentación, la responsabilidad prevista en el artícu lo 128 no posee amparo en el artícu lo 121, razón por la cual el “[…] responsable del art. 128 no es, de ninguna manera, suje to pasivo de la obligación tributaria principal”. Se trataría, apenas, de un disposi-tivo que establecería “[…] deberes instrumentales tributarios” como, por ejemplo, las retenciones del impuesto sobre servicios (ISS) realizadas por el tomador de

que o legislador externou-se de modo tão impreciso e genérico que a regra se tornou imprestável. Se, ao menos, houvesse sido definida a natureza da relação necessária, a vincu lar terceiro e a materialidade da hipótese de incidência, para que instituível fosse a substituição - então, sim, passaria a ser didaticamente aplaudível a norma”. Sujeição … Op. cit. Pág. 306.

71 Sujeição passiva tributária. Pág. 815.72 En el original: “A figura do responsável será instituída visando a aumentar as possibilidades jurídicas de o

Fisco receber o valor equivalente ao crédito tributário do contribuinte. Assim, o responsável estará sempre adimplindo prestação vincu lada à dívida do contribuinte, ou seja, o regime jurídico de sua prestação será sempre o do contribuinte. Mesmo porque, se assim não fosse, estaríamos diante de nova regra-matriz e, consequentemente, de novo contribuinte, e não de responsável. Firmadas tais premissas, a saber, de que o regime da prestação do responsável é o do contribuinte, não há mais que se falar em capacidade contributiva do responsável. E não se falando mais em capacidade contributiva do responsável, de pouco importa o tema do víncu lo ao fato jurídico tributário. Pois bem, se o tema da vincu lação é irrelevante, já que o responsável nunca terá uma prestação com base em sua capacidade contributiva, permanece a dúvida se ele poderia ter seu patrimônio afetado por uma norma tributária. Entendemos que não, e que, por isso, o legislador deve prever sempre mecanismos jurídicos que permi tam que o responsável cumpra sua prestação sem que sua equação econômi co-financeira reste afetada. Como fazer isso? Entendemos que a solução jurídica de que o legislador pode valer-se para atingir seus objetivos, sem violar princípios constitucionais sobranceiros, é o de utilizar-se de um víncu lo jurídico existente entre o contribuinte e o responsável que permi ta a este atuar em face do contribuinte, obrigando-o a retirar do seu patrimônio o valor equivalente ao crédito tributário e levando tal valor aos cofres públicos, ou estar nessa incômoda posição em face de um dever instrumental descumprido (relação sancionatória)”. Ídem. Págs. 817 e 818.



servicio o, aun, las retenciones a título de impuesto sobre la renta. Además, el otro argumento camina en el sentido de que el artícu lo 128 del Código Tribu-tario Nacional brasileño “[…] no puede ser, efectivamente, ‘disposición general’ sobre la responsabilidad tributaria, i.e., no establece una directriz genérica para la comprensión de los institutos previstos en los arts. 129 a 138 del CTN””73.Vale la pena, aquí, trascribir la argumentación de Monteiro Peixoto.

“El artícu lo 128 se encuentra inserto luego en la apertura del capítulo V, Responsabilidad tributaria, y viene designado, en la condición de único dispositivo se la ‘sección I’, como ‘disposición general’ sobre el tema. Su idea central es la de que, para que haya responsabilización, el suje to a ser responsabilizado debe estar indirectamente vincu lado al hecho gene-rador de la obligación tributaria. Hemos visto que este víncu lo indirecto nada más es que un víncu lo negocial con otra persona, o contribuyente, del cual resulte la práctica del hecho jurídico tributario. La situación típica es la responsabilidad de la fuente retentora. Observemos que todas las situa-ciones subsecuentes, vale decir, las descritas en los artícu los 129 a 138 del CTN, veremos que en ninguna de ellas hay este tipo de víncu lo indi-recto, siendo manifiesta la constatación de que: (a) en muchas hipótesis el hecho jurídico tributario ocurrió antes mismo del hecho jurídico responsabili-zador, no habiendo como concebir algún tipo de participación en este hecho; (b) no necesariamente hay, por parte del responsabilizado, algún tipo de manifestación de la capacidad contributiva, conexa a la situación económica del hecho jurídico tributario74.

Antes de eso, Monteiro Peixoto ya había tratado del tema, ocasión en la cual afirmó que:

“El alejamiento del artícu lo 128 en cuanto premisa general de la respon-sabilidad tributaria, y, con él, la idea de que siempre deberá haber víncu lo con el hecho generador de la obligación tributaria (o sea, proximidad a la

73 Responsabilidade tributária e os atos de formação … Op. cit. Págs. 152-158.74 En el original: “O art. 128 encontra-se inserto logo na abertura do Capítulo V - Responsabilidade tributária,

e vem designado, na condição de único dispositivo da ‘Seção I’, como ‘disposição geral’ sobre o tema. Sua ideia central é a de que, para que haja responsabilização, o sujeito a ser responsabilizado deve estar indiretamente vincu lado ao fato gerador da obrigação tributária. Já vimos acima que esse víncu lo indireto nada mais é do que um víncu lo negocial com outra pessoa, o contribuinte, do qual decorre a prática do fato jurídico tributário. A situação típica é a responsabilidade da fonte pagadora. Se, todavia, observarmos todas as situações subsequentes, vale dizer, as descritas nos arts. 129 a 138 do CTN, veremos que em nenhuma delas há este tipo de víncu lo indireto, sendo manifesta a constatação de que: (a) em muitas das hipóteses o fato jurídico tributário aconteceu antes mesmo do fato jurídico responsabilizador, não havendo como se conceber algum tipo de participação neste fato; (b) não necessariamente há, por parte do res-ponsabilizado, algum tipo de manifestação de capacidade contributiva, conexa à situação econômica do fato jurídico tributário”. Ibíd. Págs. 156-157.

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situación económica de manifestación de capacidad contributiva) para que haya responsabilidad, es esclarecedor en el sentido de propiciar una mejor observación de sus reales fundamentos, de acuerdo con el Código Tribu-tario Nacional”75.

Dos, por lo tanto, son los argumentos manejados: (i) la “disposición general”, de hecho, de disposición general no se trata, en razón de no referirse a las situa-ciones descritas en los artícu los 129 a 138, la presencia del víncu lo indirecto; y (ii) el responsabilizado no manifestaría capacidad contributiva. Nos parece, entretanto, que ambos argumentos pueden ser confrontados. Empecemos por el segundo, en cuanto a la no manifestación de capacidad contributiva por parte del responsable. Aquí suele reflexionar sobre qué “especie” de capacidad contri-butiva se trata. ¿La subjetiva o la objetiva? Aunque, en algunos casos, el respon-sable puede, eventualmente, no manifestar capacidad contributiva, la capacidad contributiva objetiva estará siempre presente, en la medida en que el hecho jurí-dico, el cual estará indirectamente vincu lado, deberá, necesariamente, revelar, directa o indirectamente, riqueza.

Reservemos el análisis del primer argumento manejado por Monteiro Peixoto, para el mismo momento cuando criticamos el posicionamiento de Paulo de Barros Carvalho. Al tratar el artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasi-leño, el pensamiento de Paulo de Barros Carvalho se distancia del entendimiento de Monteiro Peixoto, principalmente por que las ideas del primero sustentan que el enunciado sirve, de hecho, de disposición general, siendo aplicable, incluso, a los casos mencionados de los artícu los 129 a 138. Aquí vale la pena pasar la palabra a Paulo de Barros Carvalho:

“Al leer el versícu lo, vertido en un lenguaje suficientemente claro, se prepara al intérprete para asimi lar un principio genérico, que lo ayude a comprender los mensajes subsecuentes, reguladores de la ‘responsabilidad de los suce-sores, de la responsabilidad de terceros y la responsabilidad por infrac-ciones’. Y su expectativa no se ve frustrada, porque hay verdaderamente un enunciado general, firmando directrices, acompañado de una excepción que sirve de soporte a los artícu los 129 usque 138.

[…]

“Cuanto a la clasificación de la responsabilidad por el crédito tributario hay dos rumbos bien definidos: uno interno a la situación tributada; otro externo. Diremos luego que el externo tiene sustento en la frase excepcionadora,

75 Responsabilidade dos sócios e administradores em matéria tributária, in Congresso do IBET, III: Interpre-tação e Estado de Direito. Pág. 97.



que inicia el período –‘sin perjuicio del dispuesto en este capítulo’– y se desenvuelve en el contenido prescriptivo de aquellos artícu los que mencionamos (129 a 138). El camino de la elección de la responsabilidad por el crédito tributario, depositada en una tercera persona, vincu lada al ‘hecho generador’, nos conduce a la pregunta inmediata: ¿pero quién será esta tercera persona? La respuesta de pronto es cualquiera, desde que no tenga relación personal y directa con el hecho jurídico tributario, pues esta es llamada por el nombre de ‘contribuyente’, aun mismo que, muchas veces, por nada contribuya. Sin embargo, habrá de ser elegida, obliga-toriamente, dentro de la moldura de suceso descrito en la norma. Es lo que determina el legislador. Las dos orientaciones para la indicación de la responsabilidad por el crédito tributario abren, para el intérprete, una serie de especu laciones. Empecemos por la tercera persona, vincu lada al hecho jurídico tributario”76.

Paulo Barros de Carvalho, utilizando el impuesto sobre productos industria-lizados (IPI), identifica que los contribuyentes son aquellos que tienen participa-ción “[…] directa y personal con la ocurrencia objetiva […]” y los responsables aquellos que “[…] participan del acontecimiento descrito, manteniendo una proxi-midad apenas indirecta con aquel punto de referencia alrededor del cual fue formada la situación jurídica”. Delante de eso concluye que “[…] el legislador tributario no puede huir de los límites constitucionales de su competencia, que es ofrecida de manera discreta, mediante la indicación de meros eventos o de bienes”. De esta forma, la responsabilidad tributaria sería limi tada a los casos en que este “víncu lo indirecto” estuviera presente. En los demás casos, como, por ejemplo, los previstos en el artícu lo 130, del Código Tributario Nacional brasi-leño, en los cuales “[…] el adquirente no participó y, muchas veces, ni supo de la ocurrencia del hecho jurídico tributario”, la responsabilidad en cuestión no tendría

76 En el original: “Ao ler o versícu lo, vertido numa linguagem suficientemente clara, prepara-se o intérprete para assimi lar um princípio genérico, que o ajude a compreender as mensagens subsequentes, regu-ladoras da ‘responsabilidade dos sucessores, da responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infrações’. E sua expectativa não se vê frustrada, porque há verdadeiramente, um enunciado geral, firmando diretrizes, acompanhado de uma ressalva que serve de suporte aos arts. 129 ‘usque’ 138. […] Quanto à fixação da responsabilidade pelo crédito tributário há dois rumos bem definidos: um interno à situação tributada; outro externo. Diremos logo que o externo tem supedâneo na frase excepcionadora, que inicia o período –‘Sem prejuízo do disposto neste capítulo’– e se desenrola no conteúdo prescritivo daqueles artigos que mencionamos (129 até 138). O caminho da eleição da responsabilidade pelo crédito tributário, depositada numa terceira pessoa, vincu lada ao ‘fato gerador’, conduz-nos à pergunta imediata: mas quem será essa terceira pessoa? A resposta é pronta: qualquer uma, desde que não tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, pois essa é chamada pelo nome de “contribuinte”, mesmo que, muitas vezes, por nada contribua. Sem embargo, haverá de ser colhida, obrigatoriamente, dentro da moldura do sucesso descrito pela norma. É o que determina o legislador. As duas orientações para a indicação da responsabilidade pelo crédito tributário abrem, para o intérprete, uma série de especu lações. Comecemos pela terceira pessoa, vincu lada ao fato jurídico tributário”. Curso… Op. cit. Págs. 389-390.

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naturaleza tributaria, y sí administrativo-sancionadora en razón del incumpli-miento de supuesto deber de cuidado77.

Hechos estos señalamientos a las posiciones de Paulo de Barros de Carvalho y de Monteiro Peixoto, analicemos el argumento de qué en el artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño no sería “disposición general”. Por tanto, repitamos aquí el mencionado dispositivo:

Artículo 128. Sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo, la ley podrá atri-buir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, exclu-yendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obligación.

Dos son los argumentos que nos llevan a creer que las concepciones, tanto de Paulo de Barros de Carvalho cuanto de Monteiro Peixoto, sobre el tema, merecen reparos. Adelantamos, aquí, nuestro razonamiento de que el enunciado prescriptivo del artícu lo 128 no se refiere a los casos de responsabilidad tribu-taria dispuestos expresamente en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño, pero tan solo a nuevas estipu laciones –futuras, obviamente– de responsabilidad tributaria, por parte del legislador.

Explicamos.

Iniciemos por el primer argumento, que está directamente relacionado a la cláusula “sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo […]”. Esta cláusula espe-cífica, nos parece, que exceptúa expresamente la aplicación de las condiciones del artícu lo 128 a los casos de responsabilidad tributaria previstos en los artícu los 129 a 138. Somos de la opinión de que ese “sin perjuicio” es sinónimo de “inde-pendientemente”. La redacción del artícu lo se comprendería mejor si hacemos la siguiente sustitución:

“Independientemente de lo dispuesto en este capítulo, la ley podrá atri-buir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, exclu-yendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obligación”.

Buscamos en varios diccionarios el significado de la expresión “sin perjuicio”, entretanto, encontramos explicación satisfactoria apenas en Caldas Aulete, que, al explicar la expresión, apunta como sus sinónimos “[…] sin causar detrimento,

77 Ibíd. Págs. 389-396.



trastorno o quiebra en” (sic)78. Tomemos la misma providencia y hagamos la susti-tución en el artícu lo:

“Sin causar detrimento de lo dispuesto en este capítulo, la ley podrá atri-buir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, exclu-yendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obligación”.

Percibimos que, de hecho, las disposiciones previstas en el artícu lo 128, por la cláusula “sin perjuicio”, no son aplicables a los casos dispuestos en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño. La “disposición general”, por lo tanto, es disposición general que, expresamente, no deberá ser aplicada a esos casos. Resta la duda, entonces: ¿cuáles son los casos a los que se refiere la “disposición general”?

Encontramos la respuesta en el proprio enunciado del artícu lo 128, cuando dispone que “la ley podrá atribuir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona vincu lada al hecho generador de la respec-tiva obligación, excluyendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obli-gación”. Lo que nos interesa, aquí, es la cláusula “[…] la ley podrá atribuir […]”. Aquí, el Código Tributario Nacional brasileño estableció una permisión positiva para el legislador, si desea instituir nuevos casos de responsabilidad que no son previstos expresamente en los artícu los 129 a 138. Observemos que, el verbo “poder”, a pesar de estar en el presente de indicativo, hace, sin duda, mención a acciones futuras. El legislador, en verdad, “[…] ‘podrá’ atribuir de modo expreso la responsabilidad […]” (adaptamos). ¡Una acción futura! No hay sentido, nos parece, en interpretar que la ley puede atribuir la responsabilidad a los casos en que la responsabilidad ya fue atribuida, como es el caso de las situaciones previstas en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño.

En síntesis: la “disposición general” del artícu lo 128 es, con efecto, una disposición general “para los nuevos casos de responsabilidad tributaria”, los cuales podrán, en el futuro, ser instituidos por el legislador, y no a los casos de responsabilidad tributaria ya instituidos por el Código Tributario Nacional brasi-leño, a los cuales, por expresa determinación del artícu lo 128, manifestada por la cláusula “sin perjuicio”, es inaplicable. De esta forma, somos de la opinión de que las responsabilidades previstas en los artícu los 129 a 138 del Código Tribu-tario Nacional brasileño son, de hecho, “tributarias” y no “sancionadoras”, como

78 En el original: “sem causar detrimento, transtôrno ou quebra em”. Dicionário contemporâneo da língua portuguesa. v. IV. Pág. 3246.

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defiende Paulo Barros de Carvalho, en la medida en que la condición “vincu lación indirecta del responsable con el hecho” es necesaria apenas para los nuevos casos de responsabilidad y no para aquellos ya dispuestos por el Código Tribu-tario Nacional brasileño.

3. ConclusiónAl final de este artícu lo, alcanzamos no una, sino tres conclusiones.

La primera de ellas es la de que el criterio elegido por el legislador, para dife-renciar los suje tos pasivos en “contribuyentes” y “responsables”, es la existencia o no de la relación personal y directa con el hecho jurídico tributario, denominado por el Código Tributario Nacional brasileño de “hecho generador”.

En segundo lugar, la de que hay dos especies de suje tos pasivos, que son justamente los mencionados en los puntos del parágrafo único del artícu lo 121 del Código Tributario Nacional brasileño, las cuales son: los “contribuyentes” y los “responsables”. La figura del sustituto no es especie autónoma del suje to pasivo. En los casos de sustitución tributaria estamos delante de un suje to que desempeña, al menos, dos papeles. El primero, el propio de “contribuyente” y, el segundo, propio del agente recaudador, con miras de auxiliar al Estado en la fiscalización y en la recaudación tributaria. Será contribuyente aquel que, mani-festando capacidad contributiva, realiza su acción reveladora, prevista en la hipó-tesis de incidencia.

Por fin, la tercera y, en nuestra opinión, la más importante de ellas, es la de que el enunciado prescriptivo del artícu lo 128 no se refiere a los casos de responsabilidad tributaria dispuestos expresamente en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño, sino tan solamente a nuevas estipu-laciones –futuras obviamente– de responsabilidad tributaria, por parte del legis-lador. La “disposición general” del artícu lo 128 es una disposición general “para los nuevos casos de responsabilidad tributaria”, los cuales podrán, en el futuro, ser instituidos por el legislador, y no a los casos de responsabilidad tributaria ya instituidos por el Código Tributario Nacional brasileño, a los cuales, por expresa determinación del artícu lo 128 manifestada por la cláusula “[…] sin perjuicio”, es inaplicable. De esta forma somos de la opinión de que las responsabilidades previstas en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño son, de hecho, “tributarias” y no “sancionadoras”, desde que la condición “vincu lación indirecta del responsable con el hecho” sea necesaria apenas para los nuevos casos de responsabilidad y no para aquellos ya dispuestos por el Código Tribu-tario Nacional brasileño.



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