managementcontrol systems

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Anthony 001

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Anthony 002

Robert N. AnthonyVijay GovindarajanDiego M. Macrì

management control systemstecniche e processiper implementare le strategie

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Titolo originale: Management Control Systems, Eleventh EditionCopyright © 2004, 2001, 1998, 1995, 1992, 1989, 1984, 1980,

1976, 1972, 1965 The McGraw-Hill Companies, Inc.

Copyright © 2006 The McGraw-Hill Companies, S.r.l.Publishing Group ItaliaVia Ripamonti, 8920139 Milano

I diritti di traduzione, di riproduzione, di memorizzazione elettronica e di adattamentototale e parziale con qualsiasi mezzo (compresi i microfilm e le copie fotostatiche) sono riservati per tutti i Paesi.

Nomi e marchi citati nel testo sono generalmente depositati o registrati dalle rispettive case produttrici.

Produzione: Donatella GiulianiTraduzione: Carla HosnarTraduzione casi: Barbara MyrRealizzazione editoriale: BaMa, Vaprio d’Adda (MI)Grafica di copertina: 46xy Studio, Milano

Printed in ItalyISBN

McGraw-HillA Division of the MMccGGrraaww--HHiillll Companies

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978-88-386-7304-7

Realizzazione print on demand: Prontostampa, Fara Gera d’Adda (BG)Stampa: Ilovebooks, Fara Gera d’Adda (BG)

Prefazione XVII

1. La natura dei sistemi di controllo manageriali 1I concetti di base 3

Controllo 3Management 5

Le differenze con processi di controllo più semplici 5Sistema 7

I confini del sistema di controllo manageriale 8Il controllo manageriale 8

Le attività del controllo manageriale 9La coerenza degli obiettivi 9Strumento per l’implementazione delle strategie 10Enfasi sulla prestazione economica e non economica 11Un aiuto per lo sviluppo di nuove strategie 11

La formulazione delle strategie 12Le differenze fra la formulazione delle strategie e il controllo manageriale 13

Il controllo dei compiti 13Le differenze fra controllo dei compiti e controllo manageriale 14

Le conseguenze di Internet sul controllo manageriale 15Un quadro d’insieme del testo 17

Il contesto di riferimento del controllo manageriale (Parte 1) 17Il processo di controllo manageriale (Parte 2) 18Variazioni nel controllo manageriale (Parte 3) 20

Riepilogo 20Caso 1-1: Nucor Corporation (A) 21

Parte 1 – Il contesto di riferimento del controllo manageriale 35

2. Le strategie aziendali 37Gli scopi delle organizzazioni 37

La redditività 38

INDICE

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Anthony 005

Massimizzare il valore per gli azionisti 39Rischio 40L’approccio multi-stakeholder 41Il concetto di strategia 42

La strategia a livello di impresa 44Le imprese che competono in un singolo settore 46Le imprese che attuano una diversificazione non correlata 46Le imprese che attuano una diversificazione correlata 46Competenze distintive e diversificazione 47Le implicazioni della progettazione del sistema di controllo 48

La strategia delle unità di business 49La missione delle unità di business 50Il vantaggio competitivo delle divisioni 55

L’analisi del settore industriale 55Le due strategie di base 56

Riepilogo 62Caso 2-1: Cisco Systems (A) 63Caso 2-2: Cisco Systems (B) 65

3. Il comportamento all’interno delle organizzazioni 71La coerenza degli obiettivi (goal congruence) 71

I fattori informali che influenzano la coerenza degli obiettivi 72Gli elementi esterni 72Gli elementi interni 73

La cultura 73Lo stile di gestione 76L’organizzazione informale 77La percezione e la comunicazione 77

Il sistema di controllo formale 77Le regole 77

Controlli fisici 78Manuali 78Meccanismi di protezione 78I sistemi di controllo dei compiti 79

Il processo formale di controllo 79Le strutture organizzative 80

La struttura funzionale 80Le organizzazioni con struttura divisionale 83Implicazioni per la progettazione del sistema di controllo 85

Le funzioni del controller 86La relazione con la linea 86Il controller di un’unità di business 87

Riepilogo 88Appendice A: Le differenze culturali nelle imprese multinazionali 89Appendice B: Struttura informale e reti sociali 90

Caso 3-1: Southwest Airlines Corporation 94Caso 3-2: Nucor Corporation (B) 96

4. I centri di responsabilità: i centri di ricavo e i centri di costo 99I centri di responsabilità 99

VI Indice

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Anthony 006

La natura dei centri di responsabilità 100Relazione fra input e output 100La misurazione degli input e degli output 101Efficienza ed efficacia 101

Il ruolo del profitto 102I diversi tipi di centri di responsabilità 102

I centri di ricavo 103I centri di costo 103

I centri di costo tecnici 105I centri di costo discrezionali 105Le caratteristiche generali dei sistemi di controllo 106

La preparazione del budget 106La variabilità dei costi 109Il significato del controllo economico nei centri di costo tecnici

e discrezionali 109La misurazione delle prestazioni nei centri di costo tecnici

e discrezionali 109I centri di costo amministrativi e di supporto 110

Problemi relativi al controllo 110Difficoltà di misurazione dell’output 110Mancanza di coerenza fra gli obiettivi 110

La preparazione del budget dei centri di costo amministrativi e di supporto 111

I centri di ricerca e sviluppo 111Problemi relativi al controllo 111

Difficoltà di porre in relazione i risultati con gli input 112Mancanza di coerenza fra gli obiettivi 112

Il continuum delle attività di ricerca e sviluppo 112La programmazione economica della ricerca e sviluppo 113I budget annuali 114La misurazione delle prestazioni 114

Le unità commerciali 115Le attività di logistica 115Le attività commerciali in senso stretto 115

Riepilogo 116Caso 4-1: Whiz Calculator Company 117

5. I centri di profitto 123Considerazioni di carattere generale 123

Le condizioni per delegare la responsabilità di profitto 123La diffusione dei centri di profitto 124I vantaggi dei centri di profitto 125Le difficoltà legate ai centri di profitto 127

Le divisioni come centri di profitto 127I vincoli all’autorità del responsabile di una divisione 128

I vincoli imposti da altre unità di business 128I vincoli imposti dal corporate 128

Altri centri di profitto 130Le unità funzionali 130

Le unità commerciali 130

Indice VII

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Anthony 007

Le unità di produzione 131Le unità di servizio e di supporto 132

Altri tipi di unità organizzative 133Misurare la redditività 133

I diversi tipi di indicatori di redditività 134(1) Il margine di contribuzione 134(2) Il II margine di contribuzione (direct profit) 134(3) Il reddito controllabile 135(4) Il reddito ante imposte 135(5) Il reddito netto 136Ricavi 136Considerazioni manageriali 137

Riepilogo 138Caso 5-1: Abrams Company 139Caso 5-2: Boise Cascade Corporation 144

6. La determinazione dei prezzi di trasferimento 155Obiettivi dei prezzi di trasferimento 155Metodi di definizione dei prezzi di trasferimento 156

Il principio fondamentale nel definire i prezzi di trasferimento 156La situazione ideale 157

Persone competenti 157Atmosfera positiva 158Un prezzo di mercato 158Libertà di scelta dei fornitori 158Informazioni complete 158Negoziazione 158

Vincoli sulle fonti di approvvigionamento 159Mercati limitati 159Eccesso o carenza di capacità produttiva 160

Prezzi di trasferimento basati sul costo 161La base del costo 161Il ricarico 162

Costi fissi e profitti che nascono a monte del centro di profitto 162Accordo fra i centri di profitto che attuano lo scambio 163Determinazione del prezzo in due fasi 163Suddivisione del reddito 166Due insiemi di prezzi 167

Pratiche aziendali 167Definire i prezzi dei servizi centrali 168

Controllo sulla quantità dei servizi ricevuti 168L’utilizzo facoltativo dei servizi forniti dalle unità centrali 169Semplicità del meccanismo di determinazione dei prezzi di trasferimento 170

La gestione dei prezzi di trasferimento 170La negoziazione 171L’arbitrato e la risoluzione dei conflitti 172La classificazione dei prodotti 173

Riepilogo 173Appendice A:

I prezzi di trasferimento delle multinazionali 174

VIII Indice

I-XVI_Romane_anthony 26-08-2005 8:12 Pagina VIII

Anthony 008

Il sistema tributario 175Le normative fiscali internazionali 175Le tariffe doganali 175I controlli sulle importazioni 175L’accumulazione di disponibilità liquide 175Joint ventures e interessi di minoranza 176Problemi relativi alla progettazione dei sistemi di controllo 176

Appendice B: 177Alcune considerazioni di carattere teorico sui prezzi di trasferimento 177I modelli economici 177Il modello basato sulla programmazione lineare 178Il valore di Shapley 178

Problemi: Problemi di determinazione dei prezzi di trasferimento 178Caso 6.1: Shuman Automobiles Inc. 184Caso 6.2: Birch Paper Company 189

7. La misurazione e il controllo delle attività patrimoniali 193Struttura dell’analisi 193La misurazione delle attività utilizzate 197

La cassa e le attività equivalenti a cassa 198I crediti commerciali 199Le rimanenze 199Il capitale circolante: osservazioni generali 200Le immobilizzazioni tecniche 200

L’acquisizione di nuove immobilizzazioni tecniche 201Il costo storico d’acquisto delle immobilizzazioni 202Altri metodi di valutazione 203

Le immobilizzazioni prese in leasing 204Gli asset inutilizzati 205Le attività immateriali 206I mutui ipotecari 206Il capital charge 206Le indagini sulle prassi aziendali 207

EVA versus ROI 208Ulteriori elementi per la valutazione dei manager 215

La valutazione della prestazione economica dell’unità organizzativa 216Riepilogo 218

Problemi: Problemi sui centri di investimento (A) 218Problemi sui centri di investimento (B) 222

Caso 7-1: Enager Industries, Inc. 226

Parte 2 – Il processo del controllo manageriale 231

8. La pianificazione strategica 233La natura della pianificazione strategica 233

I legami della pianificazione strategica con la formulazione della strategia 234L’evoluzione della pianificazione strategica 235I benefici e i limiti della pianificazione strategica 236

Un quadro di riferimento per l’elaborazione annuale del budget 236

Indice IX

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Anthony 009

Uno strumento per sviluppare capacità manageriali 236Una modalità organizzativa per costringere i manager a pensare

in una prospettiva di lungo periodo 237Un mezzo per allineare i manager alle strategie aziendali

di lungo termine 237I limiti della pianificazione strategica 238

La struttura e i contenuti dei programmi 239Le relazioni all’interno dell’organizzazione 239

Lo stile di management dei vertici dirigenziali 240L’analisi dei nuovi programmi 241

La valutazione economica dei nuovi programmi 242Regole 243Evitare le manipolazioni 244Altre tecniche di valutazione 244

L’organizzazione del processo di analisi 244L’analisi dei programmi in corso di esecuzione 245

L’analisi della catena del valore 245Le relazioni con i fornitori 245Le relazioni con i clienti 246Le relazioni di processo all’interno della catena del valore dell’impresa 247

La determinazione dei costi basata sulle attività o Activity-Based Costing 248L’uso delle informazioni ottenute da un modello ABC 252

Il processo di pianificazione strategica 253Revisione e aggiornamento del piano strategico 254L’aggiornamento delle premesse di fondo e delle linee guida 254La prima iterazione del piano strategico 255L’analisi del piano strategico 255La seconda iterazione del piano strategico 256La revisione e l’approvazione finale 256

Riepilogo 256Appendice A: I modelli ABC costruiti in base ai tempi standard

di svolgimento delle attività elementari 257Appendice B: Il modello di pianificazione della ricerca di Merck & Co 259

Caso 8-1: Allied Stationery Products 261Caso 8-2: Waikerie Co-Operative Producers Ltd. 270

9. La preparazione del budget 281Le caratteristiche fondamentali del budget 281

I legami del budget con la pianificazione strategica 282Le differenze fra budget e previsione 282L’utilizzo del budget 283

Perfezionare il piano strategico 283Agevolare il coordinamento 283Assegnare le responsabilità 284Essere il riferimento per la valutazione della prestazione 284

Il contenuto di un budget operativo 284Le diverse categorie di budget operativo 284

Il budget dei ricavi 285I costi di produzione e del costo del venduto 286I costi commerciali 286

X Indice

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Anthony 010

I costi di logistica 287I costi generali e amministrativi 287I costi di ricerca e sviluppo 287Le imposte sul reddito 287

Gli altri tipi di budget 287Il budget degli investimenti 288Il budget dello stato patrimoniale 288Il budget finanziario 288La gestione per obiettivi 289

Il processo di preparazione del budget 289L’organizzazione del budget 289

Lo staff di budget 289Il comitato di budget 290

La comunicazione delle linee guida 290La base di partenza del budget 291Mutamenti di fattori esterni 291Mutamenti di politiche e pratiche interne 291La negoziazione 291

Le riserve di risultato 291La revisione e l’approvazione del budget 292La revisione del budget 292I budget di emergenza 293

Gli aspetti comportamentali del budget 293La partecipazione al processo di budget 293Il grado di difficoltà degli obiettivi di budget 294Il coinvolgimento dei vertici aziendali 295Lo staff di budget 295

Le tecniche quantitative di supporto al budget 296La simulazione 296Le stime probabilistiche 296

Riepilogo 297Caso 9-1: Body Glove 298Caso 9-2: Boston Creamery, Inc. 307

10. L’analisi dei report economico-finanziari 319Il calcolo degli scostamenti 319

Lo scostamento dei ricavi 320Lo scostamento di prezzo di vendita 321Lo scostamento di mix e di volume di vendita 321Lo scostamento di mix 323Lo scostamento di volume 323Altri tipi di analisi dei ricavi 323La quota di mercato e il volume di settore 323

Gli scostamenti di costo 325I costi fissi 325I costi variabili 325

Una sintesi degli scostamenti 327Le variazioni nella prassi 328

L’arco temporale oggetto del confronto 328La focalizzazione sul margine lordo 329

Indice XI

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Anthony 011

Gli standard di valutazione 329Gli standard predeterminati o di budget 330Gli standard storici 330Gli standard esterni 330Le limitazioni degli standard 330

I sistemi a costo pieno 331Il livello di dettaglio adeguato 331Costi parametrici e costi discrezionali 332

I limiti dell’analisi degli scostamenti 332Le azioni del management 333

Riepilogo 334Caso 10-1: Medi-Exam Health Services 334Caso 10-2: Lupton Company 336Caso 10-3: Olympic Car Wash 338Caso 10-4: Woodside Products, Inc. 339

11. La valutazione delle prestazioni 343I sistemi di misurazione delle prestazioni 343

I limiti dei sistemi di controllo economico-finanziari 344Considerazioni di carattere generale 346La balanced scorecard 347Sistemi di misurazione delle prestazioni: ulteriori considerazioni 348

Indicatori di risultato e indicatori di tendenza 348Indicatori economico-finanziari e indicatori di altra natura 349Indicatori interni e indicatori esterni 350Le misurazioni che producono il cambiamento 350I fattori critici di successo 352Indicatori chiave focalizzati sul cliente 352Indicatori chiave focalizzati sui processi interni 352

L’implementazione di un sistema di misurazione delle prestazioni 354Definire la strategia 354Definire le misure della strategia 354Integrare nel sistema di management le misure scelte 354Riesaminare frequentemente gli indicatori scelti e i risultati 355

Le difficoltà nell’implementare i sistemi di misurazione delle prestazioni 355Basso grado di correlazione fra indicatori di tipo non finanziario

e i risultati 355Eccesso di attenzione verso i risultati economici 356Mancato aggiornamento degli indicatori 357Numero eccessivo di indicatori 357Difficoltà nell’effettuare le scelte di compromesso 357

La prassi nella valutazione delle prestazioni 358I tipi di indicatori 358La qualità degli indicatori 358Relazione fra indicatori e sistema premiante 358

Il controllo interattivo 359Riepilogo 363Appendice:

Il sistema di valutazione delle prestazioni di Dell Computer Corporation 364Le origini del vantaggio competitivo di Dell 365

XII Indice

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Anthony 012

Il sistema di valutazione delle prestazioni 365Caso 11-1: Tru-Fit Parts, Inc. 366Caso 11-2: Bridgewater Castings 369

12. Retribuzione e incentivi per il management 375I risultati della ricerca sugli incentivi nelle organizzazioni 375Le caratteristiche dei piani di retribuzione basati su incentivi 376

I piani di incentivazione a breve termine 377L’ammontare complessivo di bonus distribuibili 377Differire l’erogazione dei premi 380Bonus erogato in più anni 381

I piani di incentivazione a lungo termine 382Le opzioni su azioni 382Incentivi sotto forma di partecipazioni fantasma 384Incentivi sotto forma di diritti sulla rivalutazione delle azioni 384Incentivi sotto forma di partecipazione agli utili 384Incentivi sotto forma di performance unit 385

Gli incentivi destinati ai dirigenti del corporate 385Il compenso dell’amministratore delegato (CEO) 386

Gli incentivi destinati ai manager delle unità di business 387Tipi di incentivi 388Entità del premio in rapporto al compenso 388

I livelli massimo e minimo dei piani di incentivazione 391La base di calcolo del premio 392Criteri di valutazione delle prestazioni 393

Criteri economici 393Le rettifiche alla valutazione per fattori incontrollabili 394Pregi e difetti degli obiettivi economici di breve termine 394I meccanismi per superare l’orientamento al breve periodo 395I benchmark per il confronto 397

Metodo di determinazione del premio 397Teoria dell’agenzia 398

I concetti alla base della teoria dell’agenzia 398La divergenza di obiettivi fra il principale e l’agente 398L’impossibilità di osservare il comportamento dell’agente 399

Meccanismi di controllo 400Il monitoraggio 400I contratti a incentivo 400Compenso del CEO e piani di partecipazione azionaria 401Manager di unità di business e incentivi basati su valori contabili 402

Una critica 402Riepilogo 403

Caso 12-1: Worthington Industries 403

Parte 3 – Come adattare i controlli alla strategia e a specifici contesti 409

13. Strategia e sistemi di controllo 411La strategia di corporate 412

Implicazioni per la struttura organizzativa 412

Indice XIII

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Anthony 013

Gli effetti sul sistema di controllo manageriale 414La pianificazione strategica 414La preparazione del budget 416I prezzi di trasferimento 416Il sistema di incentivazione 416

La strategia a livello di unità di business 417La missione 417

Missione e incertezza 418Missione e orizzonte temporale 419La pianificazione strategica 419Il processo del budget 420Il sistema di incentivazione 422

Il vantaggio competitivo 425Lo stile di management dell’alta direzione 426

Le differenze negli stili di management 426Le implicazioni dello stile di management sul controllo manageriale 426

Controlli personali versus controlli impersonali 427Controlli stretti versus controlli laschi 427

Riepilogo 428Caso 13-1: Pelican Instruments, Inc. 428Caso 13-2: 3M Corporation 430

14. Le organizzazioni fornitrici di servizi 433Le organizzazioni fornitrici di servizi: aspetti generali 433

Caratteristiche 433Assenza di rimanenze e costi prevalentemente fissi 433Difficoltà di controllare la qualità 434Alta intensità di lavoro 435Organizzazioni costituite da unità simili fra loro 435

L’evoluzione storica 435Organizzazioni fornitrici di servizi professionali 436

Caratteristiche particolari 436Gli obiettivi dell’impresa 436I professionisti 436Misurazione degli input e degli output 437Dimensioni ridotte 438Le attività commerciali 438

I sistemi di controllo manageriale 439La determinazione dei prezzi 439I centri di profitto e i prezzi di trasferimento 440La pianificazione strategica e la preparazione del budget 440Il controllo delle attività 440La misurazione e la valutazione delle prestazioni 441

Organizzazioni di servizi finanziari 442Il settore dei servizi finanziari 442Caratteristiche particolari delle imprese di servizi finanziari 444

Attività prevalentemente monetarie 444L’orizzonte temporale delle transazioni 444Rischio e rendimento 445Tecnologia 445

XIV Indice

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Anthony 014

L’organizzazione del sistema sanitario 445Alcune caratteristiche particolari 446

Un problema sociale difficile 446I cambiamenti nella struttura di erogazione dei servizi 447I macro-modelli organizzativi dei sistemi sanitari 448Il Sistema Sanitario Nazionale 448Il sistema DRG di finanziamento delle prestazioni 449La cultura dei medici 450

Il processo di controllo manageriale 450Le organizzazioni senza fini di lucro 452

Caratteristiche particolari delle organizzazioni senza fini di lucro 453Debolezza del reddito come indicatore di prestazione economica 453

Sistemi di controllo manageriale 453La politica dei prezzi 453La pianificazione strategica e la preparazione del budget 454Lo svolgimento delle attività e la loro valutazione 454

Riepilogo 455Caso 14-1: Harlan Foundation 456Caso 14-2: Piedmont University 459

15. Il controllo manageriale dei progetti 463La natura dei progetti 463

Le differenze rispetto alle attività continuative 464Obiettivo unico 464La struttura organizzativa 464La focalizzazione sul progetto 465La necessità di esplicitare i trade-off 465Standard meno attendibili 465Modifiche frequenti dei piani 466Un diverso ritmo di esecuzione 466La maggiore influenza dell’ambiente 466Eccezioni 466

Il contesto del controllo 467La struttura di un’organizzazione per progetti 467

Organizzazione a matrice 467L’evoluzione nel tempo dell’organizzazione e delle competenze

richieste dal progetto 467Le relazioni contrattuali 468

I contratti a prezzo chiuso 468I contratti basati sul rimborso dei costi 468Un confronto fra i due tipi di contratto 469Altre versioni di contratto 469

La struttura delle informazioni di progetto 470La Work Breakdown Structure 470I pacchetti di lavoro 471La contabilizzazione dei costi generali 472

La pianificazione del progetto 472La natura del piano di progetto 473L’analisi reticolare 473

Cammino critico e scorrimenti 474

Indice XV

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Anthony 015

Il PERT probabilistico 475La stima dei costi 476La preparazione del budget di controllo 477Altre attività di programmazione 477

L’esecuzione del progetto 477La natura dei report 478

La quantità dei report e delle informazioni 479La percentuale di lavoro completato 479Una sintesi dello stato di avanzamento lavori 479Una lista dei problemi non ancora risolti 480

L’utilizzo dei report 480I report sui problemi 480I report sullo stato di avanzamento 480Le previsioni a finire 481

Le informazioni raccolte per via informale 481Le ripianificazioni di progetto 482L’audit del progetto 483

La valutazione del progetto 484La valutazione della prestazione relativa alle modalità di esecuzione

del progetto 484Il superamento dei costi di budget 485La valutazione a posteriori 485

La valutazione dei risultati del progetto 486Riepilogo 487

Caso 15-1: Modern Aircraft Company 489

Bibliografia 491

Indice analitico 499

XVI Indice

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Anthony 016

PREFAZIONE ALL’EDIZIONE ITALIANA

Il concetto di influenzare il comportamento delle persone al fine di attuare le strategiee realizzare gli obiettivi dell’organizzazione è centrale negli studi organizzativi e inquelli di management. A tale scopo le organizzazioni hanno sviluppato un’ampia va-rietà di strumenti, come le responsabilità di ruolo, la descrizione dei compiti, la super-visione, le regole e le procedure, la selezione del personale, la valutazione delle pre-stazioni, i costi standard, la programmazione, i sistemi di motivazione e i sistemi di in-centivazione e ricompensa. Nel loro insieme, questi processi e queste tecniche (deno-minati meccanismi) costituiscono il sistema di controllo dell’organizzazione. Il libro èstato pensato per un corso sui sistemi di controllo manageriali, dunque sistemi realiz-zati per favorire l’implementazione delle strategie e il loro adeguamento nel tempo.Esso contiene modelli concettuali, temi specifici, argomentazioni e casi aziendali checompongono tali meccanismi all’interno di uno schema unitario. Sono in tal modo il-lustrate le relazioni fra le principali variabili e il loro ruolo all’interno del complessivosistema di controllo.

Esistono invero molteplici approcci al controllo nelle organizzazioni, ciascuno deiquali sceglie una propria struttura per ordinare coerentemente le diverse parti. Il librosi avvale dei risultati ottenuti dalle principali prospettive di studio – sociologica, ma-nageriale e psicologica – e interpreta il controllo manageriale come fase intermedia diun processo più ampio in tre livelli che comprende anche la pianificazione strategica eil controllo dei compiti. Lo scopo ultimo di questo più ampio processo è l’efficacia,cioè la capacità dell’organizzazione di conseguire, almeno tendenzialmente, i diversiobiettivi che possono essere fissati dalla proprietà, dalla coalizione dominante o da al-tri attori influenti, anche esterni. Il controllo, come ha ben sintetizzato Flamholtz, èdunque orientato agli obiettivi e il suo scopo è quello di influenzare e spingere le per-sone verso la cosiddetta coerenza degli obiettivi, fare cioè in modo che le loro deci-sioni siano allineate al conseguimento degli obiettivi dell’impresa1. Il conflitto fra gliobiettivi dei diversi membri di un’organizzazione è una caratteristica implicita di ogni

PREFAZIONE

1 E.G. Flamholtz, T.K. Das, A.S. Tsui, 1985.

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sistema sociale e la coerenza fra gli obiettivi è un riferimento teorico, che funge da ba-se per conseguire l’efficacia organizzativa, superiore alla coerenza fra le azioni o fra irisultati. Tutto questo è conseguente alla caratteristica di equifinalità dei sistemi e al-l’impossibilità di un controllo totale sulle azioni o sui risultati da parte di qualsiasi en-tità sociale, individuo, gruppo od organizzazione2.

L’articolazione gerarchica in livelli del processo volto a conseguire l’efficacia or-ganizzativa è coerente con l’assegnazione dell’autorità nelle organizzazioni, con la na-tura delle decisioni e dei problemi – che tende a modificarsi con il livello gerarchico –e con il tipico approccio alla riduzione della complessità attraverso processi di scom-posizione gerarchica.

Si può obiettare che la distinzione in tre livelli e l’individuazione dei loro confininon siano sempre chiare nella prassi, ma qualunque tassonomia convive necessaria-mente con questa ambiguità. La classificazione di fenomeni complessi in categorie bendistinte richiederebbe infatti un grande numero di fattori discriminanti, con la compli-cazione di giungere a proposte e schemi concettuali ingestibili sul piano operativo. Imodelli teorici del controllo sacrificano quindi necessariamente alcune dimensioni afavore di altre e, fra queste ultime, la semplicità e la facilità di comunicazione fra lepersone all’interno dell’organizzazione.

Un contributo innovativo nella definizione degli elementi che costituiscono il siste-ma di controllo manageriali è quello recente di Robert Simons3. Attraverso i cosiddet-ti “controlli interattivi”, che integrano i controlli “tradizionali” e risultano particolar-mente utili a imprese operanti all’interno di settori dinamici, è possibile infatti svilup-pare capacità di apprendimento organizzative in grado di facilitare l’individuazione dinuove strategie e di affrontare più consapevolmente i rischi strategici. I controlli inte-rattivi, che focalizzano l’ambiente esterno e le incertezze tecnologiche e strategiche,rafforzano il feedback e gli elementi di circolarità del processo e rendono esplicita lanecessità di sviluppare, anche sulla base dei sistemi formali, modalità di apprendimen-to. (Ai controlli interattivi è dedicata buona parte del Capitolo 11).

L’era dell’informazione ha generato, e continuerà a generare, radicali cambiamentinelle imprese e per questo motivo alcuni impianti teorici del controllo, pensati in anni chehanno preceduto lo sviluppo delle tecnologie dell’informazione e della comunicazione,sono ritenuti da taluni ormai superati. Personalmente ritengo, anche sulla base della miaesperienza, che l’effetto delle tecnologie dell’informazione e della comunicazione sia sta-to significativo e continuerà a produrre in futuro cambiamenti radicali soprattutto a livel-lo operativo, cioè di svolgimento di compiti. È infatti a questo livello che le decisioni sicaratterizzano per essere prevalentemente programmabili e deterministiche, decisioni dun-que che (1) non sono, se non marginalmente, il risultato di interazioni sociali e (2) sonorelative ad ambiti ove gli obiettivi sono noti e le relazioni di causa ed effetto per conse-guirli sono sufficientemente conosciute. In tali circostanze le tecnologie dell’informazio-ne sono destinate ad avere un effetto rilevante. Certamente, poi, una maggiore disponibi-lità di informazioni e la semplicità con la quale è oggi possibile ottenerle e condividerlefra diverse unità e diverse imprese, per esempio attraverso tecnologie Web-based, agevo-lerà il coordinamento dei processi di controllo intra- e interaziendali. Essa amplierà lo spa-zio decisionale anche ai livelli dirigenziali. Ritengo però che il processo manageriale in sé,con le sue connotazioni organizzativa, sociale, politica non cambierà sostanzialmente.

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2 Ibid, p. 8.3 R. Simons, 1999.

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I sostenitori dei singoli impianti teorici sono soliti rivendicare la superiorità di questoo quel modello: in realtà è opportuno non pensare a questi impianti teorici come “gab-bie concettuali” che prescrivano come organizzare nella prassi i diversi strumenti delcontrollo. Spesso i diversi schemi concettuali non si escludono ma si integrano, perchéciascuno di essi enfatizza diversamente i vari aspetti4.

Nonostante le specificità, le principali idee di fondo sono infatti oggi condivise dal-la maggior parte delle proposte di controllo. Il controllo organizzativo ha le propriefondamenta nelle attività di pianificazione e di budgeting; nella definizione delle re-sponsabilità di risultato; nei sistemi di rilevazione e di feedback; nei sistemi di valuta-zione delle prestazioni, incentivazione e ricompensa (modalità di fissazione degliobiettivi, ricompense intrinseche ed estrinseche). Inoltre, l’efficacia del processo ècondizionata dalla capacità di comprendere gli effetti dei cosiddetti “fattori di contestodel controllo”, che esercitano un’influenza indiretta, ma altrettanto critica: la strutturaorganizzativa, la cultura e l’ambiente.

Il libro fa proprie queste idee di fondo e le rafforza con continui riferimenti a si-tuazioni aziendali reali. Gli elementi teorici, gli approfondimenti, i chiarimenti e glistrumenti analitici contenuti nel testo sono utili per comprendere come i manager pro-gettino, implementino e utilizzino i sistemi di pianificazione e di controllo. Argomenticome i sistemi di determinazione dei costi e l’analisi degli scostamenti, normalmenteaffrontati nei corsi di controllo di gestione, non sono qui trattati estesamente: l’accen-to è equamente distribuito fra le tecniche del processo di controllo manageriali – comela determinazione dei prezzi di trasferimento, la preparazione del budget, i sistemi divalutazione delle prestazioni, nonché la definizione dei piani di incentivazione per ilmanagement – e le considerazioni di ordine comportamentale connesse all’utilizzo ditali tecniche, quali la motivazione, la coerenza degli obiettivi e i problemi che nasco-no nella relazione fra superiori gerarchici e subordinati.

Il libro è organizzato in tre parti principali e il Capitolo 1 ne introduce lo schemagenerale. La Parte 1 (Capitoli 2-7) descrive il contesto del controllo manageriale, ov-vero la struttura dei centri di responsabilità. La Parte 2 (Capitoli 8-12) prende in esa-me la sequenza di fasi nelle quali si articola il tipico processo di controllo: la pianifi-cazione strategica, la preparazione del budget, lo svolgimento delle attività program-mate e l’analisi dei risultati. La Parte 3 (Capitoli 13-15) illustra alcune variazioni deisistemi di controllo manageriali rispetto ai tipici schemi di riferimento: l’influenza del-le strategie di base (di corporate e di divisione) sui sistemi di controllo, i sistemi dicontrollo per le organizzazioni fornitrici di servizi e infine il controllo dei progetti.

I CASI

Uno dei principali punti di forza di questo libro è la presenza di trenta casi aziendaliche mettono in evidenza le procedure effettivamente seguite dalle imprese. Questo ma-teriale, fornito prevalentemente dalla Harvard Business School e dalla Tuck School of

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4 G.A. Gorry, E. Morton, M.S. Scott, per esempio (“A Framework for Management Information Sy-stems”, 1971), hanno proposto un modello che integra le categorie di riferimento proposte da H. Si-mon (The New Science of Management Decision, 1960) con le tre fasi del processo volto a conseguiregli obiettivi dell’organizzazione: la pianificazione strategica, il controllo manageriale e il controllo deicompiti.

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Business di Dartmouth, chiede al lettore di analizzare le situazioni presentate e, altempo stesso, gli consente di farsi un’idea sulle dinamiche reali delle imprese, obietti-vo quest’ultimo che non può essere pienamente conseguito limitandosi alla sola parteteorica del testo. I casi aziendali presentati non si prefiggono di indicare i modi corret-ti o scorretti di trattare i problemi di management e di controllo, giacché in tali ambitinon esistono risposte certe e neppure un one best way. Il loro valore didattico risiedepiuttosto nella possibilità offerta agli studenti di esercitarsi nell’analizzare i problemidi controllo e di discuterli successivamente in aula, difendendo le proprie interpreta-zioni e il proprio punto di vista. I docenti avranno modo di constatare che il materialesoddisfa in maniera eccellente le esigenze legate alle attività di aula per diverse ragio-ni, di seguito sintetizzate.

• I casi consentono agli studenti di affrontare una ricca gamma di contesti diversi:imprese di piccole dimensioni, grandi imprese, imprese manifatturiere, organizza-zioni fornitrici di servizi e organizzazioni senza fini di lucro.

• Sono illustrati casi attuali e noti che descrivono situazioni interessanti.• Si è prestata grande attenzione all’estensione dei casi per assicurare che siano in

prevalenza brevi; rimangono comunque inclusi alcuni casi di lunghezza media cherichiedono un giorno di analisi, così come anche casi suddivisi in due parti.

• La sequenza con cui possono essere utilizzati i casi durante il corso è flessibile;inoltre ciascuno di essi è agevolmente comprensibile.

La selezione dei casi pratici è sempre di importanza cruciale affinché un corso sui si-stemi di controllo manageriali abbia successo. Un sentito apprezzamento va quindi aisupervisori e agli autori che si sono occupati dei casi: ciascuno di loro è ricordato nel-le note di ogni singolo caso. I miei coautori e io siamo particolarmente grati alle azien-de che, con la loro collaborazione, hanno reso possibile la preparazione di questo ma-teriale.

DESTINATARI DEL TESTO

Il libro è concepito per essere utilizzato nei seguenti modi.

• Per un corso di sei crediti o più rivolto a studenti di lauree specialistiche in inge-gneria gestionale o economia che abbiano dunque già seguito un corso di bilancioe uno di controllo di gestione e desiderino approfondire il tema del controllo ma-nageriale.

• Per corsi master universitari di primo e secondo livello. • Per programmi di formazione mirati alla crescita professionale di figure manage-

riali.• Come manuale destinato a direttori generali, consulenti di direzione, addetti alla

progettazione di sistemi basati sull’uso di strumenti informatici e controller.

CAMBIAMENTI NELL’EDIZIONE ITALIANA

L’obiettivo di questa edizione è stato quello rendere disponibile anche in Italia uno deipochi testi esistenti sui sistemi di controllo manageriali; ciò ha reso necessario opera-

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re adattamenti allo specifico contesto di riferimento, inserire i più recenti sviluppi del-le tecniche, integrare gli aspetti teorici con esempi di imprese italiane. Tale operazioneha comportato i seguenti cambiamenti significativi.

Nel Capitolo 1 ho introdotto il modello di sistema cibernetico per meglio focalizzarele differenze fra il controllo in situazioni deterministiche e il controllo organizzativo. NelCapitolo 2 ho inserito il tema del “sistema del valore” per rendere più espliciti i legami frala catena del valore e l’ambiente. Ho modificato sostanzialmente il Capitolo 3 ampliandoil tema della cultura (anche con l’inserimento di un’appendice relativa alle imprese multi-nazionali), adeguando ai bisogni di una laurea specialistica la descrizione delle struttureorganizzative e inserendo il tema delle reti sociali (e le corrispondenti tecniche) come mo-dalità di lettura della struttura informale. Nel Capitolo 6, che tratta dei prezzi di trasferi-mento, ho aggiunto considerazioni riguardanti i transfer price di imprese multinazionali.Nel Capitolo 7, che illustra il problema dei centri di investimento, ho ritenuto opportunonon utilizzare la versione semplificata dell’EVA presente nel testo originale. Ho dunquefatto riferimento a imprese che facciano uso della leva finanziaria. Il Capitolo 8 è stato og-getto di notevoli variazioni. In particolare, ho introdotto il tema dell’apprendimento orga-nizzativo, ho approfondito le considerazioni sulla catena del valore e ho inserito l’illustra-zione di una recente tecnica che risolve molte delle difficoltà incontrate nella prassi dai si-stemi ABC. Nel Capitolo 11, che tratta dei sistemi di valutazione delle prestazioni, ho ri-portato i risultati di recenti ricerche5 e ho sviluppato alcune integrazioni sui controlli inte-rattivi. Ho adattato al contesto italiano il Capitolo 12, che tratta dei sistemi di incentiva-zione per il management. Anche il Capitolo 14 è stato modificato in misura rilevante. Inparticolare, ho riscritto, la parte relativa alle organizzazioni del sistema sanitario naziona-le e adattato al contesto italiano quella relativa alle imprese di servizi finanziari. Infine,anche il Capitolo 15, che illustra i temi del controllo dei progetti, è stato alquanto modifi-cato per renderlo consono a una laurea specialistica in ingegneria gestionale. Sono stateaffrontate in dettaglio le tematiche della WBS, le possibili forme contrattuali e le questio-ni riguardanti le tecniche di programmazione delle attività.

RISORSE WEB

Sul sito dedicato al libro, all’indirizzo www.ateneonline.it/anthony, è disponibile per idocenti materiale didattico, quali i lucidi e le teaching notes dei casi.

RIGRAZIAMENTI

Desidero in primo luogo ringraziare tutte le persone che hanno contribuito, alcune co-me coautori di capitoli e paragrafi, alla pubblicazione del libro. Fra queste Fabiola Ber-tolotti, Davide Festi, Mariolina Longo, Elisa Mattarelli, Raffaele Oriani, Luigi Prospe-ri, Maria Rita Tagliaventi e Andrea Zanoni.

Un ringraziamento va inoltre ai colleghi del Dipartimento di Scienze e Metodi perl’Ingegneria della Facoltà di Ingegneria di Reggio Emilia per i suggerimenti forniti e atutto lo staff della McGraw-Hill per la professionalità dimostrata.

Prefazione XXI

5 D.C. Ittner, D. F. Larker, 2003; J. Pfeffer, R.I. Sutton, 2000.

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Abbiamo preparato questo testo augurandoci che condividiate il nostro entusiasmo peruna materia così ricca quale il controllo manageriale e per il metodo di apprendimen-to qui adottato. Come sempre, tutti i suggerimenti e i commenti sono per noi preziosie invito pertanto colleghi, studenti e lettori a indicare tutte le proposte che possanocontribuire a migliorare la leggibilità del libro e mantenerne aggiornati i contenuti.

Diego Maria Macrìmacri.diegomaria@unimore.it

XXII Prefazione

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