1 MBA HCM
Rechnungslegung nach
Handelsgesetzbuch
(HGB) bzw.
International Financial Reporting Standards
(IFRS)
MBA Health Care Management
Betriebliches Rechnungswesen
2 MBA HCM
Die Grundkonzeption im Vergleich
Das ASB ist ein privatrechtliche Standardi-sierungsinstitution. Sie gibt Accounting Standards (IAS), Interpretationen dieser Standards (SIC) und Rahmenrichtlinien (Framework) vor.
Der deutsche Gesetzgeber erläßt Regeln für die Rechnungslegung in Form des HGB.
IFRS haben keine steuerrechtliche Relevanz.
Handelsrechtliche Rechnungslegung gilt qua Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz.
Rechtssystematisch handelt es sich bei den IFRS um angelsächsisches Case Law.
Rechtssystematisch handelt es sich um kontinentaleuropäisches Code Law.
Die Regelungen orientieren sich grundsätzlich an den Informationsbe-dürfnissen von Investoren (F10)
Die Regelungen orientieren sich am Leitbild des Gläubigerschutzes und haben vor allem das Ziel einer vorsichtigen Gewinnermittlung.
IFRS sind unabhängig von ihrem jeweiligen Geltungsbereich grundsätzlich kapitalmarktorientiert.
Das HGB gilt für alle Unternehmen. Allerdings sieht das HGB differenzierte Regeln für die Unternehmen vor.
IFRS HGB
3 MBA HCM
Nationale RechtsnormÜbernahme z.B. in die Rahmengesetzgebung der EU und von dort in die jeweiligen nationalen Rechtssysteme
Produktion von Standards
I.A.S.B.I.A.S.B. besteht aus Angehörigen der Berufe, die sich mit Rechnungslegung beschäftigen (internat. Standardsetter, WP‘s etc. in Deutschland seit dem 3.9.98 das DRSC)
Standard - EntwurfArbeitsgruppen des I.A.S.B. erarbeiten in mehreren Schritten Standard-Entwürfe, die publiziert, diskutiert und abschließend in abgestimmter Form verabschiedet werden.
4 MBA HCM
Framework und der Aufbau von StandardsFramework (Rahmenkonzept)
•Das Framework enthält Aussagen zur Zielsetzung der IFRS, Annahmen, Anforderungen und Definitionen
•Seine Funktion ist die einer Leitlinie für die Produktion neuer Standards und eine allgemeine Hilfe bei der Behandlung ungeregelter Sachverhalte
•Das Framework geht dem Standard im Range nach, Standard-Regelungen würden einen Standard dominieren.
Accounting - Standards•Der Standardaufbau ist gleich: Jeder Standard beschreibt
zunächst seinen Anwendungsbereich und präzisiert die in ihm verwendeten Begrifflichkeiten. Anschließend folgen die Vorschriften des Standards.
•Standards werden laufend durchnumeriert. Innerhalb des Standards sind einzelne Absätze numeriert.
•Fett-kursiv gedruckte Absätze bezeichnen die wesentlichen Aussagen. Normaldruck dient der Erläuterung und Konkretisierung.
5 MBA HCM
Vergleich IFRS und Handelsrecht (GoB)
IFRS HGB
Basisannahmen:
Unternehmensfortführung(F23)Periodenabgrenzung (F22)
Qualitative Anforderungen:
Verständlichkeit (F25)Decision-usefulness (F26-30)Verläßlichkeit (F31-38)Vergleichbarkeit (F39-42)
Nebenbedingungen:
Zeitnähe (F43)Kosten-Nutzen (F44)Balance aller qualitativen Anforderungen (F45)
Rahmengrundsätze:
Richtigkeit u. WillkürfreiheitKlarheit und VollständigkeitWirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit
Definitionsgrundsätze:
Realisations- u. Anschaffungs-wertprinzipZeitliche u. sachliche Abgrenz.Imparitätsprinzip, Grundsatz der verlustfreien Bewertung
Ergänzende Grundsätze:
Stetigkeit u. VergleichbarkeitVorsichtsprinzip
6 MBA HCM
Nicht explizit geregelte Bereiche
Die IFRS sehen keine Regelungen vor zu:
Mengenerfassung und Inventarweder Framework noch Standards verweisen auf Inventurarten und / oder – verfahren
• AufstellungsfristenNeben dem Verweis auf zeitnahe Berichterstattung werden keine genauen, verpflichtenden Zeiträume genannt.
• PrüfungIFRS enthalten keine explizite Vorschrift über die Prüfung von Abschlüssen.
• OffenlegungAuch wenn IFRS speziell für veröffentlichte Abschlüsse gelten, regeln die IFRS weder Fristen noch Art und Weise der Offenlegung von Abschlüssen (Ausnahme: IFRS 1.52 empfiehlt eine Publikation innerhalb von 6 Monaten nach dem Bilanzstichtag)
7 MBA HCM
Aktivierung nach IFRS
Die Aktivierung nach IFRS erfordert grundsätzlich:
• Das Vorliegen eines Vermögenswertes (und seiner spezifischen Eigen-schaften
• Die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Ansatz von Bilanzposten.
• Es handelt sich um eine Res-source in der Verfügungsmachtdes Unternehmens.
• deren Existenz auf einem Ereig-nis in der Vergangenheit beruht,
• Die einen Zufluß zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens erwar-ten läßt.
Vermögenswerteigenschaften(F49a)
• Der erwartete Zufluß wirtschaft-Lichen Nutzen ist wahrschein-lich
• Die Anschaffungs- oder Herstel-lungkosten sind verläßlich er-mittelbar.
Ansatzvoraussetzungen(F83)
8 MBA HCM
Aktivierung nach IFRS
Aktivierung nach HGB
Vermögenswert:•Eigenschaften liegen vor•Wahrscheinlicher
Nutzenzufluß•Verlässlich ermittelbare
Anschaf-fungs- oder Herstellungskosten.
Vermögensgegenstand:•Es liegt ein Wirtschaftsgut
vor,•Einzeln bewertbar und
einzeln verwertbar•Kein Aktivierungsverbot
Rechnungsabgrenzungen:
•Nach dem Konzept der Periodenabgrenzung anzusetzen, sofern Vermögenswert vorliegt.
Rechnungsabgrenzungen:•Grundsätzlich, wenn Ausgabe
vor dem Bilanzstichtag und Aufwand nach dem Stichtag.
Bilanzierungshilfen:•Existieren nicht, anzusetzen
sind aber aktive latente Steuern (IFRS 12)
Bilanzierungshilfen:• Ingangsetzungsaufwendunge
n•Aktive latente Steuern•Geschäfts- oder Firmenwert
Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB
9 MBA HCM
Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB
Beispiele .......nach IFRS
......nach HGB
Selbsterstellte Patente:(Entwicklungsaufwand)
Grundsätzlich Aktivierungspflicht (IAS 38,45)
Aktivierungsverbot(248,2; 255,4)
Forschungsaufwand
Aktivierungsverbot (IAS 38,42)
Aktivierungsverbot (248,2)
Zölle und Steuern Einbeziehung beiBewertung (16.15, 2.8)
Wahlrecht als RAP oder bei Bewertung
Aktive latente Steuern
Aktivierungspflicht (IAS 12)
Aktivierungswahl-recht (274,2)
Aufwendungen für die Ingangsetzung
Aktivierungsverbot (IAS 38.57)
Aktivierungswahl-recht (269)
10 MBA HCM
Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB
Die Passivierung nach IFRS erfordert grundsätzlich:
• Das Vorliegen einer Schuld (und ihrer spezifischen Eigenschaften• Die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Ansatz von Bilanzposten.
• Es handelt sich um eine gegen-wärtige Verpflichtung des Unternehmens.
• die auf einem Ereignis in der Vergangenheit beruht,
• Die bei ihrer Erfüllung einen Abfluß zukünftigen wirtschaft-lichen Nutzens erwarten läßt.
Schuldeigenschaften(F49b)
• Der erwartete Abfluß wirtschaft-lichen Nutzen ist wahrschein-lich
• Der Wert der Verpflichtung istverläßlich ermittelbar.
Ansatzvoraussetzungen einerSchuld (F83)
11 MBA HCM
Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB
Passivierung nach IFRS
Passivierung nach HGB
Schuld:•Eigenschaften liegen vor•Wahrscheinlicher
Nutzenabfluß•Verlässlich ermittelbarer
Wert.
Verbindlichkeit:•Der Höhe wie dem Grunde
nach sichere Verpflichtung
Rückstellung:•Nach Fälligkeit oder Höhe
ungewiß oder auf Verträgen beruhende Verpflichtung, die Schuldeigenschaft hat. (IAS 37)
Rückstellung:•Der Höhe oder dem Grunde
nach ungewisse Schuld, drohende Verluste oder vor dem Bilanz-stichtag verursachter Aufwand
Rechnungsabgrenzung:•Nach dem Konzept der
Periodenabgrenzung, wenn Schuld vorliegt (F 22)
Rechnungsabgrenzung:•Einnahme vor dem
Bilanzstichtag und Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag
12 MBA HCM
Passivierung nach IFRS und HGB (laufendes Gerichtsverfahren)
Beispiele .......nach IFRS
......nach HGB
Verpflichtung aus laufen-dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme ist eher unwahrscheinlich
Passivierungsverbot (IAS 37.14)
Aktivierungsverbot
Verpflichtung aus laufen-dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme wahr-scheinlicher als Nicht-Inanspruchnahme
Pflicht zur Passivier-ung einer Schuld (hier Rückstellung) (IAS 37.14)
Pflicht zur Passivierung einer Rückstellung (249,1)
Verpflichtung aus laufen-dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme sicher
Pflicht zur Passi-vierung einer Schuld (IAS 37.14)
Pflicht zur Passi-vierung einer Ver-bindlichkeit
13 MBA HCM
Passivierung nach IFRS und HGB (unterlassene Instandhaltung etc. , Drohverluste)
Beispiele .......nach IFRS
......nach HGB
Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Passivierungspflicht (Rückstellung nach IAS 37.14; 37.63)
Passivierungspflicht (Bildung einer Rückstellung)
Im GJ unterlassene Instandhaltung, Nachholung in den ersten drei Monaten geplant.
Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10)
Pflicht zur Passi-vierung einer Rück-stellung (249,1)
Im GJ unterlassene Instandhaltung, Nachholung nach Ablauf von drei Monaten geplant.
Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10)
Wahlrecht zur Pas-sivierung einer Rückstellung
Im GJ unterlassene Abraum-beseitigung. Nachholung im neuen GJ geplant.
Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10)
Pflicht zur Passi-vierung einer Rückstellung
14 MBA HCM
Bewertung nach IFRSAnschaffungskosten: Erst- und Folgebewertung
Erstbewertung nach IFRS
Folgebewertung nach IFRS
•Grundsätzlich zu An-schaffungs- oder Her-stellungskosten
•Zahlreiche Wahlrechte und Asset-Klassen Spezialregelungen
•Teilweise Bewertung über AHK hinaus möglich Anschaffungskosten nach IFRS entsprechen i.w. den
Anschaf-fungskosen der HGB-Definition, d.h. sie umfassen:
Anschaffungspreise (abzüglich Rabatte, Boni etc.)
Anschaffungsnebenkosten (IAS 16.15)
Nachträgliche Anschaffungskosten (IAS 16.23)
15 MBA HCM
Bewertung nach IFRSHerstellungskosten: Bewertung nach IFRS bzw.
HGBHerstellungs-kosten
.......nach IFRSIAS 2.7; 16.14 ff.
......nach HGB§ 255,2,3
MaterialeinzelkostenFertiungseinzelkostenSondereinzelkosten
Pflicht Pflicht
MaterialgemeinkostenFertigungsgemeinkostenPlanmäss.Abschreibungen
Pflicht (soweit auf die Herstellung bezogen)
Wahlrecht soweit notwendig für die Herstellung
Allg.Verwaltungs-, Sozial-kosten / Altersversorgung
Wahlrecht Herstellungszeitraum
Fremdkapitalzinsen i.d.R. Verbot z.T. Wahlrecht (IAS 23.11)
i.d.R. Verbot, Wahl-recht für Einzelkosten
Vertriebseinzel- und Gemeinkosten
Verbot Verbot
16 MBA HCM
Bewertung nach IFRSBeispiel zu Herstellungskosten (nach IFRS bzw. HGB)
Herstellungskosten (in T€)
........ nach IFRS ........nach HGB
minimal
maximal
minimal
maximal
Material EK 100 100 100 100 100
Fertig. EK 50 50 50 50 50
Sonder FEK 10 10 10 10 10
Mater. GK 30 30 30 - 30
Fertig. GK 25 25 25 - 25
plan. Abschr.
40 40 40 - 40
Allgem. VWK1.
15 5 5 - 15
FK-Zinsen2. 10 - 10 - 10
Vertriebsk. 30 - - - -
HSTK 260 270 160 280
115 T€ entfallen auf den Herstellungszeitraum, 5 T€ auf die Herstellung2 Einzelkosten des Herstellungszeitraums
17 MBA HCM
Bewertung nach IFRSFolgebewertung am Beispiel
SachanlagevermögenFolgebewertung am Beispiel des
Sachanlagevermögens (IAS 16.28 ff.)
Benchmark-Methode Alternativ zulässig• Bewertung mit AHK abzgl.
plan-mässiger u. ausserplanmässiger Abschreibungen
• Abschreibungsmethoden sind nicht festgelegt (linear, degres-siv und leistungsabhängig)
• Neubewertung (in Folgepe-rioden abzgl. planm. Ab-schreibungen)
• Neubewertung regelmässig (alle 1 bis 5 Jahre)
• Bei Neubewertung eines Assets Neubewertung der ganzen Gruppe
Für die Folgebewertung anderer Vermögensgegenstände bestehen spezifische IFRS die ebenfalls Benchmarks und Alternativen vorsehen.
18 MBA HCM
Bewertung nach IFRSFolgebewertung am Beispiel
Eine Maschine wurde Anfang des Jahres 20X0 für 2.100 T€ gekauft. Die voraussichtliche Nutzungsdauer liegt bei 10 Jahren, der Restwert 100 T€. Die Anlage soll linear abgeschrieben werden. Im Jahre 20X3 beträgt der beizulegende Wert 1.600 T€, im Jahre 20X7 400 T€.
BeträgeIn T€
Benchmark-Methode Alternativmethode
AfA Ansatz Ab/Zuschr
Ansatz
20X0 -200 1.900 -200 1.900
20X1 -200 1.700 -200 1.700
20X2 -200 1.500 -200 1.500
20X3 -200 1.300 +100 1.600
20X4 -200 1.100 -250 1.350
20X5 -200 900 -250 1.100
20X6 -200 700 -250 850
20X7 -(200+100) 400 -450 400
20X8 -150 250 -150 250
20X9 -150 100 -150 100
19 MBA HCM
Bewertung nach IFRS und HGBBewertung langfristiger Fertigungsaufträge
Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge
........nach IAS 11 ............nach HGBSofern verläßlich abschätzbar, wird der Erfolg entsprechend dem Leistungsfortschritt erfaßt.
Ein Erfolgsausweis erfolgt erst nach Abgabe der Leistung an Auftraggeber (Realisationsprinzip)
Fertigungsauftrag über drei Jahre, gleichmässiger Leistungsfortschritt, jährlicher Aufwand 50 T€, Verkaufserlös nach drei Jahren 210 T€.
in T€ IFRS (Percentage-of-Completion)
HGB(Completed-Contract)
Jahr Aktiva Erfolg Aktiva Erfolg20X1 70 20 50 -
20X2 140 20 100 -
20X3 210 20 150 60
20 MBA HCM
Mindestgliederung der Bilanz nach IFRS (1.66)
Mindestgliederung der Bilanz nach IFRS
AKTIVA PASSIVA• Sachanlagen• Immaterielle
Vermögens-werte• Finanzielle
Vermögenswerte• Nach Equity-Methode
bilanzierte Finanzanlagen
• Ford. aus Liefer. & Leistungen
• Sonstige Forderungen• Zahlungsmittel
• Verbindlichkeiten aus L & L
• Sonstige Verbindlichkeiten
• Steuerschulden• Rückstellungen• Langfristig verzinsliche
Schulden• Minderheitsanteile (nur
im Konzern)• Gezeichnetes Kapital
und RücklagenFaktisch gehen Bilanzgliederungen deutlich über Mindestgliederungen hinaus, da zahlreiche IFRS zusätzliche Angaben und Untergliederungen erfordern.
21 MBA HCM
Gliederung und Ausweis Erfolgsrechung IFRS (1.75)
Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren
+ Erlöse+/- Bestandsveränderungen- Roh-, Hilfs- Betriebsstoffe- Personalaufwand- Planmässige AfA- Sonst. Aufwand- (Gesamtaufwand)
+ Umsatzerlöse- Umsatzkosten= Bruttogewinn+ Sonstige betriebl. Erträge- Vertriebskosten- Verwaltungsaufwand- Sonstige betriebl. Aufwend.
= Ergebnis betriebl. Tätigkeit = Ergebnis betriebl. Tätigkeit
+ Finanzergebnis + Ergebnis aus Beteiligungen (nach Equity)
= Ergebnis der gewöhnl. Tätigkeit
+ / - Außerordentliche Posten - Minderheitenanteile (nur in Konzernen)
= Periodenergebnis
22 MBA HCM
Bestandteile des IFRS – Abschlusses (1.7)
Bestandteile des IFRS – Abschlusses (1.7)•Bilanz•Erfolgsrechnung•Darstellung der Veränderung des Eigenkapitals
•Kapitalflußrechnung•Anhang (erläuternde Angaben zu Bilanz, GuV, KFR)
Den im Vergleich zum HGB deutlich groberen Anforderung an die Mindestgliederung sowie dem fehlenden Lagebericht stehen in den IFRS wesentlich detailliertere Erfordernisse hinsichtlich der Erläuterung gegenüber.
Ein Lagebericht sollte außerhalb des IFRS-Abschlusses freiwillig erstellt und publiziert werden (z.B. IFRS 1.8)
23 MBA HCM
IFRS – Bilanzpolitik
Die Investororientierung erzwingt einen Verzicht auf Wahlrechte wie im HGB. Gleichwohl bestehen auch nach IFRS-Abschlüssen nennenswerte Ermessens-spielräume:
Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS
• Zeitliche bilanzpolitische Instrumente (analog HGB)• Materielle bilanzpolitische Instrumente:
Sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik Nutzung von Bewertungs- und Bilanzierungsalternativen
• Formelle bilanzpolitische Instrumente Gliederung, Ausweis
24 MBA HCM
Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS
Bilanzierungs-, Bewertungs- und ErmessenspielräumeBilanzierungsspielräu
meBewertungsspielräume
• Explizite Ansatzwahlrechte existieren nicht
• Gleichwohl kann z.B. der Ansatz von Entwicklungsaufwendungen umgangen werden (IFRS 38.45)
• Grundsätzlich besteht die Wahl zwischen Benchmark- und alter-nativen Verfahren bei der Be-wertung diverser Vermögens-gegenstände
• Fremdkapitalkosten in der AHK
Ermessens- und Schätzspielräume• Abgrenzung von herstellungsbezogenen und nicht-
herstellungsbezogenen Gemeinkosten bei der Ermittlung der HSTK
• Nutzungsdauerschätzung im Rahmen der Abschreibung• Einschätzung der Wahrscheinlichkeiten z.B. bei der
Passivierung von Rückstellungen.• Regelung des Neubewertungsprocederes.
25 MBA HCM
Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS
Formelle bilanzpolitische Instrumente
Gliederungs- und Ausweiswahlrechte• Festlegung der Gliederungstiefe der Bilanz• Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit oder
Geldnähe• Gliederung der Erfolgsrechnung nach Gesamt-
oder Umsatzkostenverfahren.• Wahl des Ortes der Angabe von erforderlichen
Informationen (Bilanz, Erfolgsrechnung oder Anhang)
Ermessensspielräume• Abgrenzung von kurz- und langfristigen
Positionen bei Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit
• Auswahl der Publikationswege (Bundesanzeiger, Versand, Download etc.)
26 MBA HCM
Unternehmenswertkonzeptionen und Rechnungslegung nach HGB bzw. IFRS
HistorischbewertetesEigenkapital(objektiver
Substanzwert)
Vergangenheits-bezug
Einzelbewertung
HGB
ZeitnäherbewertetesEigenkapital(SubjektiverSubstanz-
wert)
Firmenwert
Stichtags-bezug
Einzelbewertung
IFRS
MarktmässigbewertetesEigenkapital
(Zukunfts-Erfolgswert)
ZukunftsbezugGesamt-
bewertung
Ideal