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Tratamiento contable de las operaciones vinculadas Col.legi d’Economistes de Catalunya 10 de octubre de 2017 Smart decisions. Lasting value. © Crowe Horwath Legal y Tributario
Tratamiento contable de las operaciones
vinculadas
Col.legi d’Economistes de Catalunya
10 de octubre de 2017
Smart decisions. Lasting value.
© Crowe Horwath Legal y Tributario
I.- Discrepancias contabilidad
vs fiscalidad
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
➢ Exposición motivos Ley 36/2006:
“Mención específica merece la reforma del régimen de operaciones vinculadas tanto en la
imposición directa como indirecta.
Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero
referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de
esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el
registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han
de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que
sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado
representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de
general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.
En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo
criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la
Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor
normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con
regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.”
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
Según Ley 36/2006, si el sujeto pasivo contabiliza las operaciones vinculadas según Norma
de Valoración 21 del Plan General Contable, no deberían producirse ajustes ni contables ni
extracontables y solo en caso de que en una comprobación de la AEAT surjan
discrepancias entre el valor contabilizado de la operación vinculada y el valor de mercado,
se ajustará dicho valor.
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
1. Valoración operaciones
1.1 Ámbito contable
a) Operaciones entre empresas del grupo, (multigrupo y asociadas): valor razonable
Norma de valoración 21.ª Plan General Contable
Alcance y regla general.
La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del
mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las
cuentas anuales.
Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de
vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con
las normas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado
siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial
por su valor razonable.
b) Operaciones en el resto de casos: valor de adquisición, que salvo evidencia en contrario,
será el valor razonable.
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
1.2 Ámbito fiscal
Operaciones entre empresas vinculadas: valor de mercado
➢ Artículo 18. LIS: Operaciones vinculadas
Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su
valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre
competencia.
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
2. Perímetro de vinculación
2.1 Perímetro contable
Norma 13ª elaborac. CCAA Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se
entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por
una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del
Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén
controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen
conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del
grupo, en el sentido señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las
empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas
dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una
participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a
contribuir a su actividad.
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En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra
empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
a) La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas
físicas dominantes, participan en la empresa, y
b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de
explotación de la participada, sin llegar a tener el control.
Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de
cualquiera de las siguientes vías:
1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de
la empresa participada;
2. Participación en los procesos de fijación de políticas;
3. Transacciones de importancia relativa con la participada;
4. Intercambio de personal directivo; o
5. Suministro de información técnica esencial.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando
la empresa o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas
físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra
sociedad.
Se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por
la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste,
incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al
grupo de empresa.
Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
➢ Art. 42 CC
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o
indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control
cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra
sociedad, que se calificará como pendiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a)Posea la mayoría de los derechos de voto.
b)Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano deadministración.
c)Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría delos derechos de voto.
d)Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse lascuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Enparticular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órganode administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administracióno altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuestono dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sidonombrados, está vinculada a otra en alguno de los caso previstos en las dos primerasletras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán
los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas de actúen
en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o
aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.9
Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
2.2 Perímetro fiscal
Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a)Una entidad y sus socios o partícipes.
b)Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la
retribución por el ejercicio de sus funciones.
c)Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partícipes, consejeros o administradores.
d)Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e)Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas
entidades pertenezcan a un grupo.
f)Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g)Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25
por ciento del capital social o de los fondos propios.
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25
por ciento del capital social o los fondos propios.
i) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el
extranjero
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los
socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25
por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según
los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de
su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales.
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
3. Metodologías para determinar el valor
3.1 Valor razonable
➢ Criterios de valoración PGC Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente
informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin
deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de
valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de
liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el
precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo
aquél en el que se den las siguientes condiciones:
a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;
b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o
servicio; y
c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de
mercado reales, actuales y producidas con regularidad.
Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su
caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se
incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes
interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de
otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y
modelos generalmente utilizados para valorar opciones.
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y
utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por
el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.
Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que
los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones
subjetivas y de datos no observables o contrastables.
La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como
referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los
precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.
El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con
fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las
probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en
la estimación del valor razonable.
Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable,
ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes
señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción,
minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la
memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
3.2 Valor de mercado
➢ Art 18.4 LIS
Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes
métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un
bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso,
las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste
de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o
similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que
personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando,
si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar
las particularidades de la operación.
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Discrepancias contabilidad vs fiscalidad
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o
servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con
personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad
vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado
común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje
adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes
en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones
realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes,
ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las
operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando,
cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar
las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la
naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de
comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. Cuando no resulte
posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de
valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. 15
II.- Naturaleza de los ajustes:
contable vs extracontable
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Naturaleza de los ajustes: contable vs extracontable
II.1- Operaciones en las que la norma valoración 21 no es aplicable pero son operaciones
vinculadas.
Se contabiliza según valor de adquisición y se ajusta la diferencia con el valor de mercado
con un ajuste extracontable. (1)
II.2- Operaciones vinculadas que se contabilizan según norma valoración 21 pero el valor
razonable no coincide con el valor de mercado.
Se ajusta la diferencia con el valor de mercado con un ajuste extracontable. (1)
II.3- Operaciones vinculadas que se contabilizan según norma valoración 21 pero que
antes del cierre contable, se dispone de más información que pone en evidencia que el
valor de mercado difiere del valor convenido (y contabilizado) entre las partes: se ajusta la
diferencia con el valor de mercado con un ajuste contable.
(1) Nota del Dpto. de Inspección financiera y tributaria de 24/04/2008. 17
Naturaleza de los ajustes: contable vs extracontable
II. 4- Operaciones vinculadas que se contabilizan según norma valoración 21 y con
posterioridad a la formulación de las CCAA, se pone en evidencia en un estudio de precios
que el valor contabilizado convenido entre las partes es diferente al valor de mercado: se
ajusta la diferencia con el valor de mercado con un ajuste:
▪ contable de P y G si se trata de un cambio de estimado por nueva información
que no se disponía en aquel momento
▪ contable + extracontable: cargo o abono a la cuanta de reservas si se trata de la
corrección de errores y extracontable en el IS con aumento o disminución de la
base imponible
II.5- Operaciones vinculadas que se contabilizan según NV21 y con posterioridad a la
formulación de las CCAA, son inspeccionadas y se pone en evidencia que el valor
determinado por la inspección difiere del valor contabilizado convenido entre las partes: se
ajusta la diferencia con el valor determinado por la inspección con un ajuste extracontable
(Acta de Inspección)
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Naturaleza de los ajustes: contable vs extracontable
II.6- Operaciones vinculadas que se contabilizan según NV21 que se ajustan por la
contraparte vinculada con posterioridad a la formulación de las CCAA como consecuencia
de una inspección tributaria
▪ Si la contraparte es residente (1) y (2):
▪ contable de P y G si se trata de un cambio de estimado por nueva información
que no se disponía en aquel momento
▪ contable + extracontable: cargo o abono a la cuanta de reservas si se trata de la
corrección de errores y extracontable en el IS con aumento o disminución de la
base imponible
▪ Si la contraparte es no residente (2) y (3) :
▪ contable de P y G si se trata de un cambio de estimado por nueva información
que no se disponía en aquel momento
▪ contable + extracontable: cargo o abono a la cuanta de reservas si se trata de la
corrección de errores y extracontable en el IS con aumento o disminución de la
base imponible
(1) En ámbito nacional aplica en todo caso el mandato de neutralidad fiscal.
(2) Solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al último PI cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produce la
firmeza de la liquidación de la AEAT a la contraparte.
(3) Aunque se contemple en el modelo de CDI de la OCDE, es la AEAT quién en cada caso, debe admitir el ajuste practicado por la otra Administración Tributaria, en caso
contrario, procedimiento amistoso. 19
III.- El ajuste secundario
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El ajuste secundario
Califica la diferencia de valor convenido entre las partes y el valor de mercado.
III.1- Engarce contabilidad y fiscalidad:
➢ NV21 PGC: En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor
razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la
operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las
correspondientes normas.
➢ Art. 18.11 LIS: En aquellas operaciones en las que se determine que el valor
convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para
las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza
de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha
diferencia.
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El ajuste secundario
III.2- Neutralidad fiscal vs sobreimposición según la recalificación y el tipo de vinculación:
1.- Socios – sociedad
Cuando la diferencia es a favor del socio:
- Retribución de los fondos propios por la parte que se corresponda con % de
participación y retribución de FP para la entidad.
- Ingreso por utilidad por la parte que no corresponde con tal el % de participación y
retribución de las FP para la entidad.
Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad:
- Aportación del socio o partícipe a los FP de la entidad por la parte que se
corresponda con el % de participación y como mayor valor de la participación para
el socio.
- Renta para la entidad en la parte que no se corresponde con el % de participación
y como liberalidad para el socio.
2.- Administrador – sociedad
Cuando la diferencia es a favor del administrador
- Retribución del trabajo personal para el administrador y gasto deducible para la
entidad si consta esta retribución en estatutos y está contabilizada.
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El ajuste secundario
3.- Familiares del socio/administradores – sociedad
▪ Teoría del desplazamiento patrimonial indirecto: distribución de beneficios o
retribución del trabajo en especie por el socio/ administrador y donación a
familiar.
▪ Teoría del desplazamiento patrimonial directo: donación al familiar y liberalidad
para la sociedad.
4.- Sociedades hermanas
▪ Distribución de dividendos a la sociedad matriz y aportación posterior de esta a la
otra sociedad filial. (1)
23(1) BOICAC 79/2009
RDGT V1832-09 V1833-09
El ajuste secundario
III.2- Alternativas al ajuste
1.- Restitución patrimonial: reconocimiento de deuda/ transacción monetaria.
2.- AEAT soporta la carga de la prueba (STS/ 27.5.14)
Jordi Bech
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Gracias
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