3 1 /202 Teleworking in the Field of Financial Audit in the Pandemic Context Telemunca în sfera auditului financiar în contextul pandemiei Anul X , nr. - /20 I 1 2 X 63 3 1 l Incertitudinile asupra continuităţii activităţii evidenţiate în raportul auditorilor l Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului l Auditul intern în contextul sistemelor ERP l Auditul performanţei privind veniturile în unităţile administrativ teritoriale l Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări pentru audit l Going Concern Uncertainties Disclosed in the Auditor's Report l Audit Risk Assessment and Influence on the Auditor's Opinion l Internal Audit in ERP Systems Context l Performance Audit of Revenues at the Administrative Territorial Units l ERP Integrated Instruments – Opportunities and Challenges for Audit A ţ vantajele leasingului în entită ile mici şi mijlocii Advantages of Leasing in Small and Medium-Sized Enterprises
Transcript
3 1/202
Teleworking in the Fieldof Financial Auditin the Pandemic Context
Telemunca în sferaauditului financiarîn contextul pandemiei
Anul X , nr. - /20I 1 2X 63 3 1
� Incertitudinile asupra
continuităţii activităţii evidenţiate
în raportul auditorilor
� Evaluarea riscului de audit
şi influenţa asupra
opiniei auditorului
� Auditul intern în contextul
sistemelor ERP
� Auditul performanţei privind
veniturile în unităţile administrativ
teritoriale
� Instrumentele integrate ERP –
oportunităţi şi provocări
pentru audit
� Going Concern Uncertainties
Disclosed in the Auditor's
Report
� Audit Risk Assessment and
Influence on the Auditor's
Opinion
� Internal Audit in ERP Systems
Context
� Performance Audit of Revenues
at the Administrative Territorial
Units
� ERP Integrated Instruments –
Opportunities and Challenges
for Audit
A ţvantajele leasingului în entită ile micişi mijlocii
Advantages of Leasing in Small and Medium-SizedEnterprises
Abordare umană
Oferim servicii de consultan�ă pentru analiza afacerii și recomandări pentru
actualizarea tehnologică a unui business. Dar ne dorim să în�elegem și oamenii
din spatele afacerilor pe care le ajutăm să crească.
Gândire sustenabilă
Bazându-ne pe date reale, formulăm solu�ii personalizate luând în calcul
modalită�i de a sus�ine antreprenorii locali și de a reduce emisiile de carbon,
utilizarea hârtiei și deșeurile alimentare.
Adaptare agilă
Gândim re-ingineria proceselor de afaceri care să ofere traiectorii clare de
interna�ionalizare, folosind platforma noastră de dezvoltare rapidă împreună cu
tehnologii inovatoare precum RPA, chatbot și AI.
Siguran�ă pe viitor
Cu o viziune diferită, identificăm oportunită�i pentru clien�ii și partenerii noștri
prin propunerea de modele tehnologice noi de business care să aducă rezultate
chiar și în momente de incertitudine.
ENCORSA este un partener de transformare digitală și simplificare a proceselor
opera�ionale ale unei companii prin implementarea de tehnologii de automatizare
precum low-code development, robo�i RPA și asisten�i virtuali de tip chatbo�i
dota�i cu inteligen�ă artificială.
București (HQ) – Plaza Romania Offices, Str. Timișoara, Nr. 26, Et. 1, Sector 6
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19 ........................................................................... 399
Camelia-Daniela HAŢEGAN, Carmen-Mihaela IMBRESCU Evoluţia şi diversificarea incertitudinilor asupra continuităţii activităţii
evidenţiate în raportul auditorilor ......................................................... 414
Maria GROSU, Camelia Cătălina MIHALCIUC Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului ....... 427
Roxana Dana IGNA, Bogdan Ştefan IONESCU Auditul intern in contextul sistemelor ERP .......................................... 443
Diana-Sabina BRĂNEŢ (ULICI), Camelia-Daniela HAŢEGAN Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul
unităţilor administrativ teritoriale .......................................................... 454
Casiana Maria DARIE Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări
pentru audit ......................................................................................... 473
George-Aurelian TUDOR, Ioan-Codruţ ŢURLEA, Elena MITOI Consideraţii privind avantajele utilizării leasingului
în entităţile mici şi mijlocii .................................................................... 486
Colegiul Editorial Ştiinţific Dinu Airinei – Universitatea „Al. I. Cuza”, Iaşi Veronel Avram – Universitatea din Craiova
Yuriy Bilan – Universitatea Szczecin, Polonia Daniel Botez – Universitatea „Vasile Alecsandri” din Bacău
Ovidiu Bunget – Universitatea de Vest din Timişoara Alain Burlaud – Conservatorul Naţional de Arte şi Meserii, Paris
Tatiana Dănescu – Universitatea de medicină, farmacie, ştiinţe şi tehnologie din Târgu Mureş Nicoleta Farcane – Universitatea de Vest din Timişoara
Liliana Ionescu-Feleagă – Academia de Studii Economice, Bucureşti Lilia Grigoroi – Academia de Studii Economice a Moldovei, Chişinău
Allan Hodgson – University of Queensland, Australia Bogdan Ştefan Ionescu – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Costel Istrate – Universitatea „Al. I. Cuza”, Iaşi Maria Manolescu – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Ion Mihăilescu – Universitatea „Constantin Brâncoveanu”, Piteşti Vasile Răileanu – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Ioan Bogdan Robu – Universitatea „Al. I. Cuza”, Iaşi Donna Street – Universitatea Dayton, SUA
Aurelia Ştefănescu – Academia de Studii Economice, Bucureşti Adriana Tiron Tudor – Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj Napoca
Iulian Văcărel – Membru al Academiei Române
Toate drepturile asupra acestei ediţii aparţin Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR). Reproducerea, fie şi parţială şi pe orice suport şi vânzarea sunt interzise fără acordul prealabil al CAFR, fiind supuse prevederilor legii drepturilor de autor.
Important pentru autori! Articolele se trimit redacţiei la adresa de e-mail: [email protected] sau [email protected], în format electronic, scrise în program MS Office Word, în alb-negru.
Autorii sunt rugaţi să respecte următoarele cerinţe:
- limba de redactare a articolului: română şi engleză pentru autorii români şi engleză pentru autorii străini;
- textul în limba română se redactează cu caractere diacritice, conform prescripţiilor lingvistice ale Academiei Române;
- dimensiunea optimă a articolului: 7-10 pagini / 2000 caractere grafice cu spaţii pe pagină;
- în articol se precizează titlul, metodologia de cercetare folosită, contribuţiile autorilor, impactul asupra profesiei contabile, referinţele bibliografice;
- rezumatul se redactează la persoana a III-a şi prezintă obiectivul cercetării, principalele probleme abordate şi contribuţia autorilor;
- 4-5 cuvinte-cheie;
- clasificări JEL.
Tabelele şi graficele se elaborează în alb-negru cu maximum şase nuanţe de gri şi se trimit şi separat, în cazul în care au fost elaborate în programul MS Office Excel.
Evaluarea articolelor se realizează de către membri din Consiliul Ştiinţific de Evaluare al revistei, în modalitatea double-blind-review, ceea ce înseamnă că evaluatorii nu cunosc numele autorilor şi nici autorii nu cunosc numele evaluatorilor.
Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea, actualitatea, importanţa şi încadrarea în aria tematică a revistei; calitatea metodologiei de cercetare; claritatea şi pertinenţa prezentării şi argumentării; relevanţa surselor bibliografice utilizate; contribuţia adusă cercetării în domeniul abordat.
Recomandările Consiliului Ştiinţific de Evaluare al revistei sunt: acceptare; acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evaluărilor sunt comunicate autorilor, urmând a fi publicate numai articolele acceptate de Consiliul Ştiinţific de Evaluare.
Detalii, pe site-ul auditfinanciar.cafr.ro, la secţiunea „Pentru autori”.
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19
Nr. 3 (163)/2021 399
Telemunca
în sfera
auditului
financiar
în contextul
generat de
pandemia
COVID-19
Prof. univ. dr. Nicoleta FARCANE, Prof. univ. dr. habil. Ovidiu-Constantin BUNGET,
Conf. univ. dr. Rodica BLIDIŞEL, Conf. univ. dr. Alin-Constantin DUMITRESCU,
Dr. Valentin BURCĂ, Universitatea de Vest din Timişoara
Rezumat
În contextul socio-economic sensibil generat de pandemia COVID-19, telemunca a reprezentat, pentru multe domenii, o modalitate de a continua desfăşurarea activităţii respectând măsurile impuse de legislaţie pentru combaterea răspândirii noului Coronavirus. Pe de o parte, telemunca oferă o flexibilitate în stabilirea programului de lucru, elimină timpii de deplasare înspre şi de la locul de muncă şi permite atragerea angajaţilor competenţi de pe orice colţ al globului, prin intermediul digitalizării. Pe de altă parte însă, desfăşurarea activităţii profesionale de acasă reprezintă o provocare. Timpii necesari pentru transferul activităţii în spaţiul virtual, respectiv pregătirea suplimentară necesară pentru utilizarea tehnologiilor informaţionale inovatoare pot diminua eficienţa şi pot afecta echilibrul dintre muncă şi viaţa extraprofesională. Focusul lucrării de faţă este asupra profesiei de audit, profesie care a trebuit să regândească auditarea de la distanţă astfel încât să respecte măsurile de restricţie, dar în acelaşi timp să evite afectarea calităţii misiunilor de audit. Prin intermediul chestionarului diseminat în rândul profesioniştilor practicieni, membri ai CAFR, am identificat percepţia auditorilor financiari din România cu privire la variabilele care influenţează eficienţa muncii de audit desfăşurată în „noul normal” şi măsura în care telemunca poate deveni o practică în viitor în misiunile de audit financiar.
Vă rugăm să citaţi acest articol astfel: Farcane, N., Bunget, O.-C., Blidişel, R., Dumitrescu, A.-C., Deliu, D., Bogdan, O., Burcă, V., (2021), Teleworking in the Field of Financial Audit in the Context Generated by the COVID-19 Pandemic, Audit Financiar, vol. XIX, no. 3(163)/2021, pp. 501-515, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/163/015 Link permanent pentru acest document: http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2021/163/015 Data primirii articolului: 5.05.2021 Data revizuirii: 18.05.2021 Data acceptării: 1.07.2021
Datorită globalizării, oamenii şi economiile sunt mai conectate ca niciodată. Însă, în contextul pandemic actual, tocmai această interacţiune poate determina ca impactul noului coronavirus să fie mult mai puternic. (IIA, 2020).
Pandemia a fost declarată oficial de către Organizaţia Mondială a Sănătăţii în 11 martie 2020, iar de atunci guvernele lumii instituie măsuri restrictive menite să limiteze şi să combată răspândirea noului coronavirus (World Health Organization, 2020).
Noul coronavirus ne-a demonstrat că viitorul este imprevizibil. În faţa unei asemenea provocări, omenirea trebuie să se adapteze şi să găsească noi soluţii, pe alte baze definitorii decât cele cunoscute şi practicate înainte de pandemie. Altfel spus, contextul pandemic actual ne „obligă” să ne distanţăm fizic, dar, în acelaşi timp, ne oferă oportunitatea să rămânem conectaţi în „noul normal” prin digitalizare şi inovare.
În acest context, ne-am îndreptat cercetarea asupra profesiei de audit, profesie care a trebuit să se adapteze şi să dea dovadă de flexibilitate pentru a-şi putea desfăşura activitatea în noile condiţii. Pentru auditorul financiar măsurile restrictive au impus modificări în ceea ce priveşte întâlnirile faţă în faţă, muncă în echipă şi desfăşurarea misiunilor de audit asumate. Astfel, telemunca (sau conceptul de work-from-home, home-office, remote work sau e-work) capătă noi valenţe în auditul financiar, fiind elementul de legătură între limitarea răspândirii COVID-19 şi diminuarea impactului economic şi social.
În România, telemunca reprezintă un concept relativ nou, reglementat în anul 2018 prin Legea nr. 81/2018. Pe de o parte, conform unui studiu realizat de European Foundation for the Improvement of Living and Working Conditions, în perioada 2010-2019 doar 0,6% dintre angajaţi au lucrat de acasă (Eurofound, 2021), procent ce plasa România pe ultimul loc în clasamentul UE. Pandemia, însă, a modificat această statistică. De asemenea, pe de altă parte, raportul „Living, Working and COVID-19” evidenţiază faptul că măsurile restrictive au amplificat utilizarea telemuncii în timpul pandemiei în rândul statelor membre UE (Eurofound, 2020). Astfel, prin Decrete şi Ordonanţe emise în România în plină criză sanitară, „s-a recomandat, unde este posibil, pe durata stării de urgenţă, implementarea muncii la domiciliu sau în regim de telemuncă” (art. 48 din Anexa 1 la Decretul nr. 240/2020). Aceste măsuri au determinat o creştere semnificativă a numărului de persoane care
muncesc de la distanţă în sistem remote, fapt ce a propulsat România pe locul 14 în clasamentul UE27, cu o proporţie de 24%, faţă de media europeană – de 34%.
Cu siguranţă, această creştere nu s-ar fi produs atât de rapid în absenţa contextului pandemic. Apariţia noului coronavirus ne-a forţat să identificăm şi să adoptăm noi soluţii pentru desfăşurarea activităţii economice, respectând în acelaşi timp măsurile de restricţie impuse de legislaţie. În acest context, ne vom reîntoarce la vechile practici sau „noul normal” va deveni o realitate, chiar şi după pandemie?
Pentru auditorul financiar subiectul lucrării de faţă – îndeplinirea angajamentelor asumate – a impus implementarea unor proceduri de lucru adaptate noului context. Astfel, având în vedere percepţia auditorilor financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR), scopul cercetării întreprinse vizează două obiective:
OB1: identificarea variabilelor de impact asupra eficienţei muncii auditorului financiar, respectiv
OB2: stabilirea măsurii în care telemunca poate deveni o practică utilizată în viitor în misiunile de audit.
Studiul propus este structurat în cinci secţiuni. Astfel, dacă prima secţiune, cea de faţă, reliefează aspectele preliminare ale demersului ştiinţific întreprins, cea de-a doua secţiune îşi găseşte corespondentul în analiza literaturii de specialitate. Următoarele două secţiuni prezintă metodologia de cercetare, respectiv o discuţie asupra rezultatelor obţinute. În final, cea de-a cincea secţiune trasează concluziile finale ale studiului de caz.
2. Literatura de specialitate
Potrivit Organizaţiei Naţiunilor Unite, pandemia COVID-19 a dezechilibrat economiile statelor, având un impact negativ fără precedent de la Marea Recesiune încoace (UN, 2020; Bunget et al., 2020), fiind un eveniment catalogat drept „lebăda neagră” a vremurilor noastre, care, printr-un efect de domino, a schimbat totul. Astfel, economia s-a schimbat; tehnologia s-a schimbat; chiar şi conceptul de „locaţie” s-a schimbat (Harvey Nash / KPMG CIO Survey, 2020).
Restricţiile impuse pentru a preveni răspândirea noului coronavirus au produs modificări în modul de desfăşurare a activităţilor economice, companiile fiind puse în postura de a identifica şi adopta noi soluţii în noul context generat de pandemie, astfel încât să se asigure şi în aceste
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19
Nr. 3 (163)/2021 401
condiţii respectarea principiului continuităţii activităţii (Deliu, 2020; Burcă et al., 2021). Acestea, însă, reprezintă o măsură temporară sau, odată implementate şi utilizate, vor deveni o practică şi după pandemie?
Din cauza măsurilor de distanţare fizică şi a limitării întâlnirilor faţă în faţă, multe companii şi-au transpus activităţile în mediul online. Deşi telemunca nu reprezintă un concept nou, fiind utilizat încă din anul 1973 (Wojcak et al., 2016), pandemia a accentuat dezvoltarea sa la scară largă.
În România, telemunca a fost reglementată prin Legea nr. 81 în anul 2018 şi reprezintă, conform art. 2, „forma de organizare a muncii prin care salariatul, denumit telesalariat, în mod regulat şi voluntar, îşi îndeplineşte atribuţiile specifice funcţiei, ocupaţiei sau meseriei pe care o deţine, în alt loc decât locul de muncă organizat de angajator, cel puţin o zi pe lună, folosind tehnologia informaţiei şi comunicaţiilor”.
În contextul pandemic actual, prin Decretul preşedintelui României nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgenţă, pe teritoriul ţării s-a introdus o derogare importantă de la dispoziţiile Legii nr. 81/2018. Astfel, dacă Legea nr. 81 prevede în cadrul art. 3, alin.1 faptul că telemunca se bazează pe acordul de voinţă al părţilor, art. 33 al Decretului menţionat stipulează că, pe toată perioada stării de urgenţă, regimul de telemuncă poate fi impus unilateral de către angajator, ca o măsură menită să limiteze răspândirea noului coronavirus. Astfel, prin telemuncă, salariatul îşi poate îndeplini sarcinile de serviciu din orice locaţie, ceea ce poate reprezenta, de asemenea, o soluţie pentru reducerea nivelului de stres pe care îl resimt angajaţii tineri (The Deloitte Global Millennial Survey, 2020).
Pentru multe companii, telemunca reprezintă o provocare din cauza faptului că aceasta presupune utilizarea tehnologiei informaţionale, coordonarea de la distanţă a angajaţilor şi transpunerea culturii organizaţionale în mediul online astfel încât valorile, misiunea şi viziunea organizaţiei să fie adoptate şi în noul spaţiu de lucru virtual (Newman, 2020).
În sfera auditului financiar, tehnologia informaţională şi elementele de digitalizare au fost implementate pentru a ţine pasul cu tendinţa de globalizare a afacerilor, în vederea eficientizării activităţii, detectării cu mai mare uşurinţă a fraudelor şi creşterii calităţii misiunii de audit (Oncioiu et al., 2019; Farcane & Deliu, 2020; Tiron-Tudor et al., 2021). Mai mult, pandemia a accelerat digitalizarea
(Gartner, 2020; KPMG, 2020) şi, implicit, nevoia de securizare a activităţii transpuse în mediul virtual.
Astfel, în actualul context socio-economic sensibil, generat de pandemia COVID-19, încrederea stakeholderilor este primordială, auditorii financiari fiind nevoiţi a se replia, a-şi reconsidera practicile de muncă, respectiv a vedea în această criză o oportunitate de a explora soluţii inovatoare (Deliu, 2020; Farcane & Deliu, 2020).
În studiul nostru ne-am axat asupra profesiei de auditor financiar, o profesie pentru care întâlnirile faţă în faţă şi deplasarea la sediul clientului reprezintă activităţi importante în realizarea angajamentelor de audit asumate, acţiuni care în contextul pandemiei au trebuit regândite.
3. Metodologia şi organizarea
cercetării
Exercitarea profesiei de auditor financiar a fost afectată de măsurile impuse pentru a limita răspândirea noului coronavirus, membrii Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) fiind puşi în situaţia de a se adapta noului context generat de pandemia COVID-19 în vederea îndeplinirii misiunilor de audit asumate.
Astfel, scopul demersului ştiinţific întreprins este de a identifica percepţia auditorilor financiari din România cu privire la:
1. desfăşurarea misiunii de audit în regim de telemuncă,
2. importanţa digitalizării în „noul normal”,
3. provocările şi oportunităţile specifice activităţii de audit desfăşurată în contextul pandemic actual, respectiv
4. continuarea desfăşurării activităţii în sistem remote după perioada pandemică.
Conform metodologiei de cercetare abordate în această lucrare, prin natura sa, aceasta se înscrie în curentul de cercetare comportamentală, care implică studierea comportamentului şi percepţiilor profesioniştilor auditori financiari, respectiv a modului în care telemunca influenţează comportamentul acestora în desfăşurarea misiunilor de audit. Prin metoda de cercetare comportamentală am adus în corelaţie cercetarea fundamentală (a literaturii de specialitate) cu cercetarea aplicativă (unde s-a folosit metoda chestionarului), aspecte ce vor fi prezentate în rândurile următoare.
Studiul efectuat este, deci, descriptiv, având la bază o cercetare pe bază de chestionar, ce urmăreşte să
valorifice elementele de natură teoretico-metodologică ce au fost prezentate în secţiunile anterioare. Aşadar, în elaborarea prezentei cercetări ne-am propus să utilizăm metodologia ştiinţifică a cercetării pe bază de chestionar, utilizând ca formă de cercetare sondajul.
Informaţiile necesare realizării studiului au fost cuprinse în cadrul unui chestionar format din 45 de întrebări, predominat închise, evaluate pe baza unei scale Likert de la 1 la 5, dar şi din întrebări deschise, care oferă posibilitatea respondentului de a ilustra exemple de bune practici, respectiv măsurile de răspuns la riscurile generate de pandemia COVID-19, din perspectiva telemuncii.
Diseminarea chestionarului s-a realizat online, cu sprijinul CAFR, în luna martie 2021, către membrii cu drept de vot ai Camerei, printr-un e-mail în care s-a inclus descrierea studiului şi link-ul către chestionar.
Din cei 2.215 profesionişti practicieni cu drept de vot ai CAFR au răspuns 182 de auditori financiari, respectiv 8,22%, un procent valid conform literaturii de specialitate ce prezintă eşantioane similare (Cohen et al., 2018; Almăşan et al., 2019; Ciocan et al., 2020; Faragalla et al., 2020).
Datele colectate au fost prelucrate şi analizate cu ajutorul SPSS 25.
4. Rezultate şi discuţii
4.1. Profilul respondenţilor Descriptiv, din cei 182 de respondenţi incluşi în eşantionul nostru marea majoritate (66%), respectiv 120 de persoane, sunt femei, iar 62 (34%) sunt bărbaţi.
O situaţie similară este şi la nivelul analizei distribuţiei eşantionului în baza statutului social al respondenţilor, caz în care observăm că 66% dintre aceştia declară că au persoane în îngrijire, în timp ce doar 34% dintre respondenţi afirmă că nu au nici o persoană în îngrijire.
Din punct de vedere juridic, respondenţii îşi desfăşoară activitatea în cadrul firmelor autohtone româneşti în proporţie de 51%, 44% în mod individual, în sistem de profesie liberală, iar 5% activează în cadrul firmelor multinaţionale.
Răspunsurile au fost colectate din întreaga ţară, respondenţii provenind din cele 8 regiuni administrativ-teritoriale ale României, după cum se poate observa în Figura nr. 1.
Figura nr. 1. Dispersia geografică a respondenţilor
Sursa: Proiecţie proprie, pe baza datelor analizate
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19
Nr. 3 (163)/2021 403
Majoritatea respondenţilor care au completat chestionarul sunt persoane cu o vastă experienţă în auditul financiar,
cu o medie de cel puţin 5 misiuni realizate în fiecare an, aspecte reliefate în Figura nr. 2 şi Figura nr. 3.
Figura nr. 2. Anii de experienţă în domeniul auditului financiar
Sursa: Proiecţie proprie, pe baza datelor analizate
Figura nr. 3. Numărul mediu anual al misiunilor de audit financiar
Sursa: Proiecţie proprie, pe baza datelor analizate
Raportat la contextul pandemic în care activitatea este realizată preponderent în regim de telemuncă, persoanele chestionate au afirmat, în
marea majoritate (78%), că deţin un spaţiu dedicat realizării activităţilor profesionale în sistem remote.
4.2. Analiza statistică privind misiunea de audit financiar desfăşurată în sistem de telemuncă
Pentru a explora percepţia respondenţilor cu privire la aspectele ce privesc desfăşurarea misiunii de audit financiar în contextul pandemic actual, am
prezentat în cadrul chestionarului o serie de factori care influenţează activitatea desfăşurată în sistem remote şi am solicitat respondenţilor să acorde o notă de la 1 la 5 (unde 1 – dezacord total, respectiv 5 – acord total) fiecărui element. Opiniile au fost ierarhizate pe baza scorului atribuit de cei 182 de respondenţi (Tabelul nr. 1).
Tabelul nr. 1. Aspecte legate de desfăşurarea misiunii de audit financiar în regim de remote audit / telemuncă
Item Nota acordată x̄*
1 2 3 4 5 riscurile legate de autenticitatea probelor de audit în cadrul activităţilor desfăşurate în regim de telemuncă
6 32 74 54 16 3.23
calitatea comunicărilor cu reprezentanţii entităţii auditate în cadrul misiunii realizate prin telemuncă, comparativ cu o misiune desfăşurată la sediul clientului
3 41 70 54 14 3.19
rolul procedurilor analitice în cadrul misiunii de audit derulate prin telemuncă 3 20 83 63 13 3.35
gradul de afectare negativă al comunicării şi coeziunii echipei de audit în contextul telemuncii
8 31 83 50 10 3.13
măsura în care respectarea standardelor ISA a fost afectată în contextul telemuncii 13 45 83 34 7 2.87
măsura în care procedurile de audit au fost adaptate la riscurile de eroare sau fraudă generate de pandemia COVID-19, respectiv telemuncă, la nivelul clienţilor de audit
2 22 90 56 12 3.30
modul în care noul context poate avea repercusiuni asupra extinderii răspunderii auditorului
7 26 62 69 18 3.36
nivelul în care poate fi afectată capacitatea de detectare a denaturărilor semnificative în cadrul misiunilor de audit
8 27 70 60 17 3.28
măsura în care eficienţa telemuncii este un obiectiv realizabil pe termen lung 9 31 70 56 16 3.21
nivelul gradului de integrare din perspectiva formării profesionale a noilor angajaţi în condiţii de telemuncă
15 40 70 40 17 3.02
* x̄ = Media aritmetică ponderată Sursa: Proiecţie proprie
Pandemia – în general, respectiv desfăşurarea activităţii în sistem remote – în particular, au produs
modificări în ceea ce priveşte derularea misiunilor de audit financiar. După cum se poate observa din răspunsurile obţinute, auditorii chestionaţi apreciază
că noul context poate avea, în primul rând, repercusiuni asupra extinderii răspunderii auditorului, din cauza faptului că procedurile utilizate pentru
colectarea probelor necesare formulării opiniei de audit sunt condiţionate de respectarea măsurilor impuse pentru limitarea răspândirii noului
coronavirus. Auditarea în sistem de telemuncă implică, astfel, adaptarea procedurilor în aşa fel încât auditorul financiar să diminueze riscul de audit
generat de pandemia COVID-19 printr-o asigurare suplimentară, ce presupune dezvoltarea şi aplicarea de noi teste şi proceduri analitice, respectiv mărirea
dimensiunii eşantionului şi identificarea unor eventuale probe de audit suplimentare.
În ansamblu, pentru fiecare element inclus în sondajul efectuat, observăm faptul că auditorii au o percepţie neutră asupra efectelor determinate de pandemia COVID-19 şi a modului în care se efectuează auditul la distanţă şi se asigură controlul asupra elementelor cheie în raportarea financiară, cu uşoare diferenţe generate de profilul auditorilor. Analizând Figura nr. 4, observăm că auditorii evaluează eficienţa auditului la distanţă cu scoruri mai mari, ceea ce înseamnă că acest scenariu alternativ poate continua chiar şi după eliminarea restricţiilor impuse de contextul pandemic actual. Rezultatele sunt în conformitate cu rezultatele evidenţiate în studiul realizat la nivel global de PricewaterhouseCoopers (PwC, 2020).
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19
Nr. 3 (163)/2021 405
Figura nr. 4. Distribuţia evaluărilor pe clustere
Sursa: Proiecţie proprie, pe baza datelor analizate
În Tabelul nr. 2 prezentăm rezultatele obţinute în urma testelor efectuate în vederea identificării diferenţelor statistice semnificative la nivelul factorilor consideraţi în analiză relevanţi în conturarea percepţiei auditorului privind efectele COVID-19 asupra activităţii curente şi asupra perspectivelor de revenire la modelul clasic de audit. Diferenţe semnificative statistic au putut fi identificate doar la nivelul factorilor experienţă a
auditorului ( şi mărimea firmei de audit
( .
Aceste rezultate conturează diferenţe notabile, în funcţie de experienţa auditorilor, în ce priveşte nevoia unei planificări mai bune a activităţilor de audit şi utilizarea tehnologiilor inovative în adoptarea modelului de audit la distanţă.
Totodată, diferenţe semnificative între firmele de audit de diferite dimensiuni sunt identificate în ceea ce priveşte importanţa asigurării unui echilibru între viaţa personală şi perioada alocată activităţilor profesionale.
Mărimea firmelor de audit se dovedeşte a fi un factor determinant şi în cazul analizei percepţiei auditorilor în ce priveşte implicaţiile desfăşurării activităţilor de audit la distanţă asupra calităţii raportului de audit, având în vedere că rezultatele obţinute confirmă diferenţe semnificative la nivelul percepţiei auditorilor cu privire la efectul negativ al telemuncii în sfera auditului asupra riscului de audit şi a nevoii de adaptare a procedurilor de audit la contextul restricţiilor impuse de pandemia COVID-19.
Tabelul nr. 2. Evaluarea diferenţelor determinate de profilul auditorilor
Caracteristicile profilului
auditorului Item Kruskal-
Wallis H df Asymp. Sig.
Experienţa Utilizarea tehnologiilor informaţionale inovatoare, cum ar fi Machine Learning (ML) sau Internetul obiectelor (IoT)
9,41 4 0,052
Necesitatea unui program de lucru fix 12,05 4 0,017
Nevoia de pauze fixe în timpul programului de lucru 8,01 4 0,091
Forma juridică de organizare
Percepţia privind eficienţa activităţii de audit la distanţă 12,08 2 0,002
Utilizarea tehnologiilor informaţionale inovatoare, cum ar fi automatizarea proceselor robotizate (RPA)
9,49 2 0,009
Prioritizarea activităţii de audit, în relaţie cu viaţa personală / familială 7,80 2 0,020
Efectele negative cauzate de lipsa echilibrului dintre muncă şi viaţa personală
10,20 2 0,006
Experimentaţi emoţii negative, inclusiv depresie cauzate de cerinţele de distanţare socială
6,00 2 0,050
Rolul procedurilor analitice asupra auditului la distanţă efectuat în conformitate cu restricţiile pandemice COVID 19
6,11 2 0,047
Riscul unor probe de audit mai puţin fiabil documentate în timpul efectuării auditului la distanţă din cauza restricţiilor pandemice
5,42 2 0,066
Flexibilitatea procedurilor de audit legate de riscul perceput mai mare de erori semnificative sau fraude în ceea ce priveşte situaţiile financiare
8,81 2 0,012
Implementarea procedurilor menite să atenueze riscul de audit în contextul pandemiei de coronavirus
6,23 2 0,044
Sursa: Prelucrări proprii în SPSS
Pe baza acestor rezultate, constatăm faptul că nu există diferenţe de percepţie semnificative determinate de sexul auditorului sau de statutul social, chiar dacă ne aşteptam ca pentru auditorii de sex feminin provocarea de a asigura un echilibru între viaţa personală şi muncă să fie mai dificilă, comparativ cu a bărbaţilor, mai ales în contextul pandemic actual în care şcoala se desfăşoară predominant în mediul online (Tabelul nr. 2).
Tabelul nr. 3 evidenţiază rezultatele obţinute în urma testelor efectuate în vederea identificării diferenţelor statistice între răspunsurile colectate legate doar de caracteristicile profilului auditorilor care au generat diferenţe de percepţie semnificative, aşa cum au fost ele prezentate în cadrul Tabelului nr. 2. Adiţional, testăm şi influenţa statutului social şi a existenţei unui spaţiu dedicat telemuncii asupra eficienţei auditării în sistem remote.
Pe baza rezultatelor obţinute observăm faptul că experienţa auditorilor este esenţială numai atunci când este corelată cu necesitatea de a stabili şi de a urma un program fix de lucru atunci când activitatea se derulează în sistem remote (Stat = 575.0, p = 0.021).
Dimensiunea firmei de audit este, de asemenea, un factor care generează diferenţe de percepţie semnificative în ceea ce priveşte modul în care auditorii evaluează eficienţa auditului efectuat de la distanţă, în conformitate cu restricţiile pandemice. Percepţia asupra restricţiilor impuse de limitarea răspândirii noului coronavirus îi afectează în ceea ce priveşte asigurarea unui echilibru între viaţa profesională şi viaţa personală sau în modul în care depăşesc efectele negative al pandemiei COVID-19 în sfera profesională, prin adoptarea tehnologiilor informaţionale inovatoare personalizate în scopul auditului. Diferenţele de percepţie între auditorii care lucrează în mod individual, ca profesie liberală, şi cei angajaţi în cadrul firmelor autohtone româneşti evidenţiază faptul că auditorii care lucrează la firmele de audit locale sunt mai puţin capabili să asigure un echilibru între viaţa personală şi cea profesională. O explicaţie ar putea fi volumul de muncă, mai mare în cazul firmelor de audit, comparativ cu cel al auditorilor care lucrează în condiţii profesionale liberale.
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19
Nr. 3 (163)/2021 407
Tabelul nr. 3. Evaluarea diferenţelor determinate de profilul auditorilor
Caracte-risticile
profilului Item Mann-
Whitney U Wilcoxon
W Z Mean rank reference item for
comparison
Mean rank compared
item Asymp. Sig.
(2-tailed)
Experienţa
ridicată vs. foarte ridicată
Necesitatea unui program fix de ore de lucru
575 2591 -2,299 21,85 13,85 0,021
Forma de organizare
individual vs.
firmă
autohtonă
Eficienţa activităţii de audit la distanţă 2640,5 5800,5 -3,372 73,42 97,61 0,001
Nevoia de a exista un echilibru între
muncă şi viaţa personală 3015,5 7386,5 -2,088 94,83 79,42 0,037
Experimentarea unor emoţii negative,
inclusiv depresie 2936,5 7307,5 -2,33 95,83 78,58 0,020
firmă
autohtonă vs.
multinaţională
Utilizarea tehnologiilor informaţionale
inovatoare, cum ar fi automatizarea
proceselor robotizate
322,5 4693,5 -2,2 50,47 66,25 0,028
Prioritizarea activităţii de audit, în raport
cu viaţa personală 243,5 4614,5 -2,601 49,62 74,15 0,009
Efectele negative ale echilibrului
necorespunzător între muncă şi viaţa
personală
216 4587 -2,885 49,32 76,90 0,004
Efecte pozitive ale echilibrului între muncă şi viaţa personală
276 331 -2,209 54,03 33,10 0,027
Intensificarea schimbului de informaţii şi cunoştinţe
237 4608 -2,755 49,55 74,80 0,006
individual vs. multinaţională
Utilizarea tehnologiilor informaţionale inovatoare, cum ar fi automatizarea proceselor robotizate
242,5 3402,5 -3,141 43,07 60,25 0,002
Intensificarea schimbului de informaţii şi cunoştinţe
192 3352 -2,874 42,43 65,30 0,004
Statutul social
Efecte pozitive ale echilibrului între muncă şi viaţa personală
3033 10293 -2,115 102,58 85,78 0,034
Spaţiul de lucru
Lucru de la distanţă, utilizând conexiune VPN sau servere externe
2340 3120 -2,305 80,00 94,64 0,021
Utilizarea tehnologiilor informaţionale inovatoare, cum ar fi automatizarea proceselor robotizate
2255,5 3035,5 -2,772 77,83 95,23 0,006
Utilizarea tehnologiilor informaţionale inovatoare, cum ar fi Machine Learning sau Internet of Things
2294,5 3074,5 -2,284 78,83 94,95 0,022
Creşterea răspunderii auditorilor în cazul auditurilor efectuate la distanţă din cauza restricţiilor pandemice
2222,5 3002,5 -2,045 76,99 95,46 0,041
Implementarea procedurilor menite să atenueze riscul de audit generat de pandemia COVID-19
2254,5 3034,5 -1,992 77,81 95,23 0,046
Sursa: Prelucrări proprii în SPSS
În schimb, între auditorii care lucrează în mod individual şi cei care activează în cadrul firmelor multinaţionale de audit apar diferenţe la nivelul percepţiei privind utilitatea
tehnologiei informaţionale care permite o sporire a gradului de automatizare a procedurilor de audit şi facilitează schimbul de informaţii în timp real. Diferenţe de percepţie
similare apar şi între auditorii angajaţi în cadrul firmelor locale şi cei care îşi desfăşoară activitatea în multinaţionale. Se pare că auditorii din cadrul firmelor autohtone nu au avut aceleaşi posibilităţi de finanţare a proiectelor de digitalizare şi implementare a diverselor soluţii tehnologice inovatoare, personalizate în sfera auditului, precum cei din cadrul marilor firme de audit. În consecinţă, aceştia par să aibă dificultăţi în îndeplinirea la timp a angajamentelor asumate, aspect care afectează echilibrul dintre viaţa profesională şi cea personală, respectiv timpul petrecut cu familiile lor.
Deşi nu am identificat nicio influenţă semnificativă determinată de sexul auditorilor în cadrul răspunsurilor colectate prin intermediul sondajului de opinie, constatăm faptul că statutul social al auditorilor este important. A avea persoane în îngrijire determină o reducere generală a efectelor percepute ale pandemiei asupra activităţii de audit efectuat la distanţă. Mean rank = 85,78, raportat pentru auditorii cu persoane sub îngrijire, este mai mic decât Mean rank = 102,58, raportat la auditorii care au declarat faptul că nu au responsabilităţi.
Diferenţele de percepţie legate de întrebarea dacă auditorii deţin un spaţiu de lucru strict pentru desfăşurarea
activităţii profesionale în sistem remote par să se raporteze mai mult la capacităţile tehnologiei informaţionale şi la riscul ca răspunderea auditorului să se extindă, auditând de la distanţă, în conformitate cu restricţiile impuse de pandemia COVID-19.
4.3. Digitalizarea în sfera auditului financiar în noul context pandemic
După cum este precizat şi în textul legii ce reglementează telemunca (Legea nr. 81/2018, art. 2), pentru desfăşurarea activităţii într-un alt loc decât cel organizat de către angajator, tehnologia informaţională este indispensabilă.
Astfel, în cadrul chestionarului diseminat am surprins, în dinamică, şi aspectele ce privesc digitalizarea în sfera auditului financiar înainte de pandemie şi în prezent. Răspunsurile colectate confirmă faptul că pandemia a determinat creşterea gradului de utilizare a tehnologiilor şi instrumentelor digitale care permit lucrul în echipă şi/sau de la distanţă (Tabelul nr. 4), fiind similare cu rezultatele obţinute în cadrul studiului realizat de Gartner (2020).
Tabelul nr. 4. Digitalizarea în sfera auditului financiar înainte de pandemie şi în prezent Referitor la aspectele de digitalizare ce privesc utilizarea tehnologiilor/instrumentelor care permit lucrul în echipă şi/sau de la distanţă:
înainte
% din total
în prezent
% din total
Posibilitatea de a lucra de la distanţă pe server (conexiune VPN) 150 82,42 154 84,62
Stocarea datelor în cloud la locul dvs. de muncă 105 57,69 112 61,54
Stocarea datelor pe servere aflate în alte locaţii decât sediul/punctele de lucru unde vă desfăşuraţi activitatea 87 47,80 94 51,65
Blockchain 22 12,09 25 13,74
Cloud Accounting 53 29,12 60 32,97
RPA (Robotic process automation) 22 12,09 32 17,58
Machine Learning, Internet of Things 45 24,73 46 25,27
ERP 70 38,46 72 39,56
Videoconferinţe (platforme de comunicare: Google Meet, Zoom, Teams, Webex etc.) 140 76,92 162 89,01
Astfel, analiza în dinamică ne relevă faptul că fiecare element a înregistrat o creştere în prezent, comparativ cu situaţia de dinainte de pandemie. Cea mai mare creştere (12,09%) este înregistrată la nivelul utilizării tot mai largi a videoconferinţelor, care permit organizarea întâlnirilor între membrii echipei de audit şi clienţii acestora, în mediul virtual. De asemenea, constatăm faptul că există o tendinţă de implementare a sistemelor ce permit
automatizarea sarcinilor repetitive, stocarea datelor în Cloud prin Cloud Accounting, respectiv utilizarea semnăturii digitale. Mai mult, o uşoară creştere de 0,55% s-a înregistrat şi în ce priveşte utilizarea tehnologiilor bazate pe Machine Learning şi Internet of Things, ceea ce evidenţiază faptul că sistemele ce încorporează Inteligenţa Artificială sunt din ce în ce mai prezente în activitatea curentă de audit, iar contextul pandemic actual
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19
Nr. 3 (163)/2021 409
a accelerat gradul de implementare şi utilizare a tehnologiilor informaţionale inovatoare.
4.4. Provocări şi oportunităţi în desfăşurarea auditului de la distanţă
În sfera auditului financiar telemunca înseamnă, de fapt, adaptare la noul context, fiind un proces amplu, deloc
facil, însă necesar, amplificat de tendinţa de globalizare şi digitalizare.
Prin intermediul chestionarului diseminat ne-am propus să identificăm, la fel ca în cazul aspectelor ce privesc desfăşurarea misiunii de audit financiar în regim de remote audit/telemuncă, care sunt principalele provocări şi oportu-nităţi percepute de auditorul financiar în desfăşurarea mi-siunilor de audit de la distanţă (Tabelul nr. 5, Tabelul nr. 6).
Tabelul nr. 5. Provocările generate de remote audit
Delimitarea unui program fix de muncă 27 24 59 41 31 3.14
Inexistenţa / lipsa unui program fix pentru pauzele în muncă 30 22 64 40 26 3.05 Teama şi preocupările referitoare la starea de sănătate 20 27 73 33 29 3.13
Obligaţia de a urmări tutoriale, webinarii şi timpul suplimentar alocat acestora 19 24 64 44 31 3.24
Lipsa interacţiunii colegiale la locul de muncă 18 26 46 35 57 3.48
Apariţia unor stări emoţionale de angoasă, anxietate, depresie etc. 35 28 61 30 28 2.93
* x̄ = Media aritmetică ponderată
Sursa: Proiecţie proprie
Rezultatele obţinute reflectă faptul că, pentru respondenţi, una dintre cele mai mari provocări o constituie lipsa interacţiunii colegiale la locul de muncă, distanţarea socială limitând întâlnirile fizice ale echipei, iar comunicarea fiind astfel efectuată doar prin statusuri periodice realizate prin intermediul platformelor de comunicare online.
Astfel, rezultatele studiului nostru sunt în concordanţă cu cele reliefate de compania Ernst & Young, care evidenţiază faptul că interacţiunea şi colaborarea la locul de muncă reflectă însăşi natura umană a individului, care are nevoie de conexiuni directe, respectiv de interacţiune faţă în faţă (EY, 2020). O altă provocare a desfăşurării activităţii în sistem de telemuncă este reprezentată de afectarea echilibrului dintre muncă şi viaţa personală. O mare parte a respondenţilor studiului nostru au apreciat că, în perioada pandemică, programul de lucru nu a fost respectat, fiind necesare ore suplimentare pentru
realizarea sarcinilor de serviciu, în detrimentul timpului petrecut alături de familie.
Din cauza măsurilor de limitare a răspândirii virusului, o parte dintre auditori au evitat să se angajeze în misiuni de audit financiar efectuate la clienţi noi, având convingerea că prin telemuncă auditorul are parte numai de informaţiile pe care managementul entităţii acceptă să le divulge, riscul de audit fiind sporit, comparativ cu riscul de audit corespunzător misiunilor de audit desfăşurate în regim la distanţă.
În ceea ce priveşte oportunităţile generate de auditarea în sistem remote, răspunsurile oferite de respondenţi reflectă faptul că asigurarea unui echilibru între muncă şi viaţa personală, în contextul telemuncii, reprezintă atât un avantaj, cât şi o mare provocare. Pe de o parte, auditarea de la distanţă reduce timpul de deplasare către locul de muncă în favoarea alocării resursei de timp pentru alte activităţi din afara sferei profesionale. Astfel, în noul context, telemunca determină eficientizarea unor procese
care necesitau timpi redundanţi la locul de muncă fizic şi oferă o mai mare flexibilitate în organizarea activităţii. Pe de altă parte, însă, pentru buna desfăşurare a activităţii în
sistem remote trebuie realizată o organizare riguroasă, care, de asemenea, necesită timp şi care poate afecta echilibrul între muncă şi viaţa profesională.
Tabelul nr. 6. Oportunităţile auditării de la distanţă
Reducerea consumului de timp, a oboselii şi a costurilor asociate deplasării efective la locul de muncă
16 26 43 58 39 2.49
Asigurarea unui echilibru între muncă şi viaţa extraprofesională 19 34 68 36 25 2.51
Incluziunea în muncă pentru persoane cu dizabilităţi 35 15 85 27 20 2.48
Flexibilitate privind îndeplinirea simultană a sarcinilor de muncă, respectiv a activităţilor familiale/sociale
10 25 56 59 32 2.48
Măsura în care telemunca a reprezentat un vector pentru împărtăşirea informaţiilor şi a cunoştinţelor profesionale şi nu numai
16 27 66 51 22 2.38
* x̄ = Media aritmetică ponderată
Sursa: Proiecţie proprie
4.5. Utilizarea telemuncii în sfera auditului financiar după eliminarea restricţiilor impuse de pandemie
Realizarea misiunilor de audit financiar de la distanţă, prin telemuncă, a reprezentat o modalitate de adaptare a muncii auditorilor la actualul context pandemic generat de COVID-19. Însă, după eliminarea restricţiilor, se va mai
utiliza telemunca în acest domeniu? Auditorii s-au familiarizat atât de mult cu „noul normal” impus de pandemie încât îl vor utiliza frecvent?
După cum se poate observa în figura următoare, percepţia generală este că telemunca se va utiliza în sfera auditului financiar câteva zile pe săptămână chiar şi după pandemia COVID-19 (Figura nr. 5).
Figura nr. 5. Utilizarea telemuncii după perioada pandemică
Sursa: Proiecţie proprie, pe baza datelor analizate
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19
Nr. 3 (163)/2021 411
Rezultatele studiului nostru sunt în concordanţă cu cele prezentate de PricewaterhouseCoopers (PwC, 2020). În acest sens, cercetarea „The Future of Remote Work”, în care au fost incluse peste 300 de companii la nivel global, relevă faptul că 80% dintre companii consideră munca la distanţă ca fiind „noua normalitate”, în timp ce 53% dintre acestea afirmă că au creat şi implementat deja o politică în acest sens. De asemenea, 21% dintre companii preconizează că, în viitorul apropiat, vor implementa un model mixt, prin care angajaţii vor putea desfăşura activitatea, câteva zile pe săptămână, în sistem de telemuncă.
Anterior declanşării pandemiei COVID-19, rezultatele studiilor evidenţiau faptul că telemunca nu era preferată în mediul profesional din România. Cu toate acestea, restricţiile impuse de autorităţi au obligat mediul de afaceri să se orienteze tot mai mult spre scenariul desfăşurării activităţilor operaţionale la distanţă, acolo unde este posibil. Această tendinţă s-a regăsit şi în rândul auditorilor, care au realizat că telemunca reprezintă o soluţie în desfăşurarea activităţii în condiţii sigure, menite să stopeze răspândirea coranavirusului. Totodată, percepţia favorabilă a profesioniştilor în cea ce priveşte scenariul de telemuncă în sfera auditului se dovedeşte a fi o practică viabilă şi pentru perioada viitoare. Totuşi, această decizie trebuie luată în strânsă corelaţie cu capabilităţile firmei de audit de a-şi adapta sistemele informaţionale şi cadrul procedural la noile cerinţe de colectare, procesare, analiză şi evaluare a probelor de audit, astfel încât opinia auditorului să reflecte un nivel rezonabil de asigurare a calităţii situaţiilor financiare de sinteză.
Concluzii
Criza produsă de pandemia generată de noul coronavirus ne-a forţat să ne adaptăm „noului normal” în care trebuie să trăim şi să ne desfăşurăm activitatea. Acest context ne-a determinat să căutăm soluţii, să dăm dovadă de flexibilitate şi să încercăm să fim eficienţi şi creativi într-o perioadă marcată de incertitudine şi nesiguranţă.
Telemunca nu reprezintă un concept nou, fiind utilizat încă din anul 1973 (Wojkac et al., 2016), însă, în zilele noastre, în încercarea de a stopa răspândirea COVID-19 şi de a putea asigura continuarea activităţii economice, acest mod de lucru a luat o mai mare amploare, respectiv a fost dezvoltat şi implementat, la nivel mondial, în foarte multe companii.
Studiul de faţă şi-a propus să identifice în ce măsură eficienţa muncii a fost influenţată de criza COVID-19, în cazul unei categorii profesionale care a fost nevoită să adopte remote work pentru a-şi putea îndeplini angajamentele asumate. Inspecţiile, interviurile şi alte proceduri de audit au trebuit regândite astfel încât acestea să se poată desfăşura de la distanţă, prin utilizarea tehnologiei informaţionale, dar şi prin asigurarea unui echilibru între viaţa profesională şi cea personală.
Analiza întreprinsă prin intermediul sondajului relevă faptul că tranziţia la regimul telemuncă poate reprezenta o soluţie benefică în viitor pentru auditorii financiari, deoarece cea mai mare parte a acestora îl percep ca pe un factor ce oferă o flexibilitate sporită în realizarea şi planificarea activităţilor. Rezultatele studiului nostru reflectă faptul că auditorii care activează în cadrul firmelor româneşti şi în multinaţionale îşi planifică mai bine activităţile, comparativ cu auditorii care îşi desfăşoară activitatea independent, aceştia din urmă fiind mai afectaţi de aspecte ale vieţii personale în desfăşurarea activităţilor de audit în regim de telemuncă. Asigurarea unui echilibru optim între viaţa personală şi muncă reprezintă o adevărată provocare, deşi majoritatea respondenţilor au afirmat că deţin în spaţiul de locuit o încăpere separată, dedicată telemuncii.
Remarcăm faptul că auditorii incluşi în eşantionul nostru subliniază cât de importantă este evaluarea impactului activităţii de audit în regim de telemuncă asupra răspunderii aferente misiunilor de audit şi, respectiv, asupra oportunităţii operaţionalizării unor proceduri de lucru adaptate noilor condiţii prin care să asigure reducerea riscului de nedetectare a erorilor semnificative.
Eficienţa activităţii de audit desfăşurată în sistem remote este percepută de către respondenţii studiului nostru prin încadrarea în costurile şi termenele stabilite şi prin onorarea angajamentelor asumate, având în vedere contextul generat de pandemia COVID-19. De asemenea, rezultatele studiului reliefează faptul că reducerea timpului şi a oboselii acumulate pe fondul deplasării în interes de serviciu determină creşterea productivităţii şi eficienţei muncii, fiind în concordanţă cu rezultatele obţinute de Eulerich et al. (2021).
Distanţarea socială şi limitarea întâlnirilor faţă în faţă au reprezentat o provocare pentru îndeplinirea angajamentelor de audit asumate, însă telemunca şi noile tehnologii informaţionale invatoare reprezintă o soluţie viabilă în continuare, ţinând cont de faptul că participanţii
la studiul nostru consideră că, în domeniul auditului financiar, telemunca va fi utilizată cel puţin câteva zile pe săptămână după pandemia COVID-19.
Apariţia noului coronavirus şi a crizei sanitare cauzate de acesta ne-a demonstrat faptul că trebuie să fim capabili să ne adaptăm şi să implementăm
soluţii şi tehnologii inovatoare astfel încât să fim eficienţi în desfăşurarea activităţii şi în „noul normal” generat de pandemia COVID-19. „Noul normal” este, în fapt, în mare parte, „normalul prezentului” şi va fi „normalul viitorului”, evident diferit de ceea ce a reprezentat „normalul trecutului”.
BIBLIOGRAFIE
1. Almăşan, A., Circa, C., Dobroszek, J., Zarzycka, E.
(2019). The assessed usefulness of management accounting in Romania and Poland: a comparative contingency-based study, Engineering Economics, 30(3), pp. 253-264.
2. Bunget, O., Dumitrescu, A.C., Lungu, C., Olariu A.M. (2020). Opinions Regarding the Impact of the COVID-19 Pandemic over the Financial Reporting, CECCAR Business Review, no. 7, pp. 11-18.
3. Burcă V., Mateş, D., Bogdan, O. (2021). Exemplifying the Effect of Big Bath Accounting in the Pandemic, CECCAR Business Review, vol. 2, no.2, pp. 3-16.
4. Ciocan, C. C., Georgescu, I., Carp, M. (2020). The Perception of the Representatives of the Accounting Profession from Romania on the Relationship between Conservatism and True and Fair View, Audit Financiar, vol. XVIII, no. 3(159), pp. 585-598.
5. Cohen, J.R., Dalton, D.W., Holder-Webb, L.L., McMillan, J. (2020). An Analysis of Glass Ceiling Perceptions in the Accounting Profession, J Bus Ethics, 164, pp.17-38.
6. Decretul Preşedintelui României nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României, publicat în Monitorul Oficial nr. 212/16.03.2020.
7. Decretul Preşedintelui României nr. 240/2020 privind prelungirea stării de urgenţă pe teritoriul României, publicat în Monitorul Oficial nr. 311/14.04.2020.
8. Deliu, D. (2020). Financial Audit vs. Corporate Governance Practices – A Viewpoint on Current Challenges and Perspectives in the Time of COVID-19, “Ovidius” University Annals, Economic Sciences Series, 20(1), 909-918.
9. Deloitte. (2020). Global Millennial Survey, disponibil la: https://www2.deloitte.com/global/en/pages/about-deloitte/articles/millennialsurvey.html
10. Eulerich, M., Wagener, M., Wood, D. (2021). Evidence on Internal Audit Effectiveness from Transitioning to Remote Audits because of COVID-19, SSRN Electronic Journal.
11. European Foundation for the Improvement of Living and Working Conditions (Eurofound) (2021). Working conditions and sustainable work: An analysis using the job quality framework, Challenges and prospects in the EU series, Publications Office of the European Union, Luxembourg, disponibil la: https://www.eurofound.europa.eu/sites/default/files/ef_publication/field_ef_document/ef20021en.pdf
12. European Foundation for the Improvement of Living and Working Conditions (Eurofound) (2020). Living, working and COVID-19 First findings – April 2020 disponibil la: https://www.eurofound.europa. eu/ro/publications/report/2020/living-working-and-covid-19-first-findings-april-2020
13. Ernst & Young. (2020). Physical return and work reimagined study, disponibil la: https://assets.ey. com/content/dam/ey-sites/ey-com/pt_br/webcast/ey-future-of-work-20-10.pdf
14. Farcane, N., Deliu, D. (2020). Stakes and Challenges Regarding the Financial Auditor’s Activity in the Blockchain Era, Audit Financiar, XVIII, 1(157), 154-181.
15. Faragalla, A., Tiron-Tudor, A., Stanca, L. (2020). The Women in the Audit Profession – Key Highlights Regarding Gender Entrepreneurship in Romania, Audit Financiar, vol. XVIII, no. 1(157)/2020, pp. 145-153.
16. Gartner. (2020). How technology can curb the spread of COVID-19, disponibil la: https://www.gartner.com/smarterwithgartner/how-technology-can-curb-the-spread-of-covid-19/
17. Harvey Nash / KPMG CIO Survey (2020). Everything changed. Or did it?, disponibil la:
Telemunca în sfera auditului financiar în contextul generat de pandemia COVID-19
18. Institute of Internal Auditors Australia, (IIA). (2020). Factsheet: Internal Audit and Pandemics, disponibil la: www.iia.org.au
19. KPMG (2020). Reinventing work: A sequel to the Rise of the Humans series, disponibil la: https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/xx/pdf/2020/07/reinventing-work-a-sequel-to-rise-of-humans-series.pdf
20. Legea nr. 81/2018 privind reglementarea activităţii de telemuncă, publicată în Monitorul Oficial nr. 296/ 02.04.2018.
21. Newman, S.A., Ford, R.C. (2020). Five Steps to Leading Your Team in the Virtual COVID-19 Workplace, Organ Dyn.
22. Oncioiu, I., Bunget, O.C., Türkeş, M.C., Căpuşneanu, S., Topor, D.I., Tamaş, A.S., Rakoş, I.-S., Hint, M.Ş. (2019). The Impact of Big Data Analytics on Company Performance in Supply Chain Management. Sustainability, 11, 4864.
23. Ozimek, A. (2020). The Future of Remote Work. Upwork, https://www.upwork.com/press/ economics/the-future-of-remote-work/
24. PricewaterhouseCoopers. (2020). The future of remote work: Global PwC survey outputs, disponibil la: https://www.pwc.com/gx/en/services/people-organisation/publications/assets/pwc-the-future-of-remote-work-global-pwc-survey-outputs.pdf.
25. Tiron-Tudor, A., Deliu, D., Farcane, N., Dontu, A. (2021). Managing change with and through Blockchain in accountancy organizations: a systematic literature review. Journal of Organizational Change Management, vol. ahead-of-print no. ahead-of-print.
26. United Nations.(2020). A UN framework for the immediate socio-economic response to COVID-19, disponibil la: https://unsdg.un.org/resources/un-framework-immediate-socio-economic-response-covid-19.
27. Wojcak, E., Bajzikova, L., Sajgalikova, H., Polakova, M. (2016). How to Achieve Sustainable Efficiency with Teleworkers: Leadership Model in Telework. Procedia - Social and Behavioral Sciences, 229, 33-41.
28. World Health Organization. (2020). Considerations for public health and social measures in the workplace in the context of COVID-19. WHO, May, 1-7. disponibil la: https://www.who.int/publications/i/item/considerations-for-public-health-and-social-measures-in-theworkplace-in-the-context-of-covid-19
Camelia-Daniela HAŢEGAN, Carmen-Mihaela IMBRESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 414
Evoluţia şi
diversificarea
incertitudinilor
asupra
continuităţii
activităţii
evidenţiate în
raportul
auditorilor
Prof. univ. dr. Camelia-Daniela HAŢEGAN, East European Center for Research in Economics and
Business, Universitatea de Vest Timişoara, e-mail: [email protected]
Conf. univ. dr. Carmen-Mihaela IMBRESCU, Universitatea de Vest Timişoara,
Rezumat Continuitatea activităţii unei entităţi este un principiu contabil fundamental. Aplicarea în practică a acestui principiu are implicaţii contabile, juridice şi în auditul situaţiilor financiare. Din punct de vedere contabil conducerea entităţilor poartă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare în concordanţă cu acest principiu. Din perspectivă juridică entităţile care urmează a intra în lichidare nu mai sunt obligate să respecte principiul continuităţii. La auditarea situaţiilor financiare auditorii au responsabilitatea de a evalua gradul de adecvare al respectării principiului continuităţii activităţii şi de a include în raportul lor referirile care se impun. Obiectivul lucrării îl reprezintă analiza motivelor care au condus la includerea în raportul auditorilor a paragrafului privind incertitudinile asupra continuităţii activităţii, din perspectiva evoluţiei în timp, a frecvenţei şi a diversificării acestora. Eşantionul a cuprins 120 de companii listate la bursele europene, incluse în principalii indici bursieri pe perioada 2010-2020. Datele au fost culese din rapoartele publicate de auditori care au fost incluse în baza de date Audit Analytics. Rezultatele obţinute au arătat că a existat o tendinţă medie de 20 de situaţii raportate pe an, dar cu o creştere semnificativă în ultimii doi ani analizaţi datorată în principal situaţiilor generate de impactul pandemiei Covid-19. De asemenea, cele mai întâlnite motive au fost riscul de lichiditate, datoriile substanţiale şi refinanţarea activităţilor. În ultimii ani a avut loc o diversificare a motivelor, dar cu o frecvenţă redusă, cum ar fi deficitul de capital de lucru, scăderea capitalului social şi concurenţa. Raportarea aspec-telor ce ţin de continuitatea activităţii au o importanţă deose-bită, astfel că prin creşterea transparenţei privind publicarea acestor informaţii se poate contribui la un grad de încredere mai ridicat al investitorilor în situaţiile financiare ale entităţilor.
Vă rugăm să citaţi acest articol astfel: Haţegan, C.-D., Imbrescu, C.-M., (2021), Evolution and Diversification of the Going Concern Uncertainties Disclosed in the Auditor’s Report, Audit Financiar, vol. XIX, no. 3(163)/2021, pp. 516-527, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/163/016 Link permanent pentru acest document: http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2021/163/016 Data primirii articolului: 14.06.2021 Data revizuirii: 17.06.2021 Data acceptării: 28.06.2021
Evoluţia şi diversificarea incertitudinilor asupra continuităţii activităţii evidenţiate în raportul auditorilor
Nr. 3 (163)/2021 415
Introducere
Capacitatea unei companii de a desfăşura o activitate continuă se prezumă că s-ar întinde pe o perioadă cât mai îndelungată. Având în vedere că funcţionarea acesteia depinde atât de factori interni, cât şi de factori externi, continuitatea poate fi afectată într-o măsură considerabilă. Astfel, prezentarea informaţiilor companiilor în situaţiile financiare se realizează de către conducere conform principiului continuităţii activităţii. De asemenea, auditorilor le revine responsabilitatea de a aprecia evaluările conducerii asupra informaţiilor prezentate şi să intervină prin referiri suplimentare dacă se consideră că informaţiile nu sunt complete şi corecte.
Raportul auditorului este rezultatul activităţii şi reprezintă cea mai importantă legătură între auditori şi părţile interesate, fiind singura comunicare directă cu acţionarii despre procesul de audit şi rezultatul acestuia (DeFond şi Zhang, 2014). În literatura de specialitate s-au publicat numeroase studii care au investigat legătura între auditori şi părţile interesate. Cele mai multe studii s-au referit la consecinţele incertitudinii continuităţii activităţii (Carson şi colab., 2013), iar în alte cercetări s-a studiat reacţia investitorilor la publicarea rapoartelor emise de auditori care au conţinut paragraful privind continuitatea (Myers şi colab., 2018).
Astfel, revizuirea standardelor internaţionale de audit (ISA) de către International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) şi introducerea standardului ISA 701 ,,Comunicarea aspectelor cheie ale auditului în raportul auditorului independent” au contribuit la îmbunătăţirea raportării. Cu toate acestea încă mai este necesară creşterea transparenţei informaţiilor financiare publicate de companii pentru a contribui la creşterea încrederii părţilor interesate.
Obiectivul lucrării este de a identifica motivele care au condus la includerea în raportul auditorilor a paragrafului privind incertitudinile asupra continuităţii activităţii, din perspectiva evoluţiei în timp, a frecvenţei şi a diversificării acestora. Eşantionul a cuprins 120 de companii listate la bursele europene, incluse în principalii indici bursieri pe perioada 2010-2020. Datele au fost culese din rapoartele publicate de auditori care au fost incluse în baza de date Audit Analytics.
Lucrarea conţine o analiză a datelor disponibile privind raportarea incertitudinilor asupra continuităţii activităţii de către companii, dintr-o perspectivă orientată spre
necesitatea evaluării corecte a gradului de adecvare al declaraţiilor conducerii. Lucrarea poate fi o sursă bibliografică pentru cercetătorii în domeniul contabilităţii şi auditului financiar, pentru reprezentanţii conducerii companiilor pentru a înţelege necesitatea şi importanţa raportării aspectelor referitoare la continuitate, mai ales în condiţii de criză.
Lucrarea este organizată după cum urmează: în urma revizuirii literaturii şi trecerii în revistă a reglementărilor referitoare la continuitatea activităţii, este prezentată metodologia utilizată pentru realizarea cercetării. Rezultatele sunt prezentate şi discutate în secţiunea a patra. Secţiunea finală rezumă principalele concluzii ale studiului cu o scurtă discuţie privind implicaţiile sale pentru cercetările viitoare, precum şi limitările acestui studiu.
1. Literatura de specialitate şi
cadrul de reglementare
1.1. Literatura de specialitate Continuitatea activităţii companiilor a fost intens cercetată atât de mediul academic şi organismele profesionale, cât şi de companiile de consultanţă în domeniul financiar.
Din cercetările anterioare realizate de-a lungul timpului a rezultat că a fost pusă la îndoială credibilitatea şi valoarea rapoartelor auditorilor, deoarece rapoartele de audit ale unui număr ridicat de companii aflate în proceduri de insolvenţă nu conţineau nici o evaluare a aspectelor referitoare la cerinţele principiului continuităţii activităţii (Asare, S., & Wright; 2012; Carson şi colab., 2013).
Caserio şi colab. (2014) au realizat modele statistice pentru a identifica indicatorii financiari relevanţi pentru auditori în aprecierea continuităţii activităţii şi au constatat că opiniile auditorilor au fost utile pentru avertizarea riscului de faliment.
Pentru investitori, raportul auditorilor este o sursă de informaţii despre investiţia lor, astfel încât orice opinie modificată a auditorului poate fi un semnal negativ. În studiul lor pe cazul companiilor din SUA, Geiger şi Kumas (2018) au descoperit că investitorii instituţionali erau mai bine informaţi în legătură cu continuitatea activităţii, decât alţi investitori de pe piaţă.
Menţionarea incertitudinii continuităţii activităţii ca un paragraf special în cazul noului raport de audit a devenit un aspect important, confirmat de sondajul realizat de
Camelia-Daniela HAŢEGAN, Carmen-Mihaela IMBRESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 416
Cordoş şi Füllöp (2015) adresat auditorilor din România, în care jumătate dintre respondenţi au considerat a fi o soluţie bună.
Raportarea privind incertitudinea continuităţii activităţii poate fi formulată ca un paragraf suplimentar în raport sau ca un aspect cheie de audit. Astfel, dacă este prezentată ca un aspect cheie de audit impactul riscurilor de viabilitate ale companiilor poate fi ascuns (Perez şi colab., 2021). Zenzerovic & Valic-Vale (2016) au testat dacă paragraful privind continuitatea activităţii inclus în raportul de audit este un indicator al dificultăţilor financiare pentru o companie şi au constatat că este criteriul adecvat pentru diferenţierea companiilor care se confruntă cu aceste dificultăţi.
Berglund şi colab. (2018) au considerat că includerea în raport a paragrafului referitor la incertitudinile privind continuitatea activităţii este o formă de exprimare a independenţei auditorilor. De asemenea, includerea acestui paragraf contribuie la efectuarea predicţiilor privind viabilitatea companiilor. Din studiul realizat de Haţegan şi Imbrescu (2018) pe cazul companiilor listate la Bursa de Valori Bucureşti (BVB) a rezultat că incertitudinile cu privire la continuitatea activităţii semnalate de auditori au condus ulterior la insolvenţa companiilor, iar principalii factori de bază au fost pierderile raportate, capitalurile negative şi istoricul afacerii. Gallizo Larraz & Saladrigues Solé, (2016) au analizat relaţia dintre opinia de audit referitoare la continuitatea activităţii şi anumite caracteristici ale companiei şi ale auditorului, inclusiv declinul financiar. Zdolšek, Jagrič & Kolar, (2021) au realizat un model de predicţie a evaluării continuităţii activităţii de către auditor, folosind diverse combinaţii de predictori economici ai unei companii. Muñoz-Izquierdo şi colab (2019) au analizat informaţiile referitoare la continuitate prezentate în rapoartele auditorilor în scopuri predictive pentru prevenirea falimentului, prin utilizarea inteligenţei artificiale.
Compania Audit Analytics (2021) a realizat un studiu privind evoluţia numărului rapoartelor privind situaţiile financiare auditate ale companiilor care sunt supravegheate în Statele Unite ale Americii de către autoritatea de
supraveghere - Securities and Exchange Commission (SEC), care au conţinut paragraful de evidenţiere a incertitudinii continuităţii, pe perioada 2000-2019. Rezultate au arătat că numărul cel mai ridicat al rapoartelor a fost în anul 2008 cu o proporţie de 21%, după care a scăzut în fiecare an, în 2019 procentul fiind de 15% din opiniile auditorilor. Cele mai întâlnite motive raportate au fost pierderi nete/operaţionale, capital de lucru negativ, trezorerie netă negativă, rezultat reportat negativ şi disponibilităţi insuficiente.
Un alt studiu realizat de organizaţia Accountancy Europe (2021), bazat pe datele furnizate de Audit Analytics pentru companiile listate la bursele a 30 de ţări din Europa, a arătat că 9% din rapoartele auditorilor aferente situaţiilor financiare ale exerciţiului 2019 au conţinut paragraful de evidenţiere a incertitudinii continuităţii activităţii. Din compararea celor două studii se observă că firmele europene au avut un risc de incertitudine mai redus, ca posibil efect al reglementărilor privind auditul statutar (Directiva UE/56/2014).
1.2. Cadrul de reglementare al continuităţii activităţii
Continuitatea activităţii este reglementată atât din punct de vedere contabil, cât şi al auditului situaţiilor financiare.
Reglementarea contabilă naţională emisă de ministrul finanţelor publice prin Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate (OMFP 1802) la secţiunea 2.4. „Principii generale de raportare financiară”, pct. 49 precizează că principiul continuităţii activităţii ,,presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii”. La nivel internaţional IAS 1 ,,Prezentarea situaţiilor financiare”, elaborat de International Accounting Standards Board – IASB, conţine prevederea prin care se prezumă că situaţiile financiare se întocmesc în baza principiului continuităţii activităţii pe o perioadă de cel puţin 12 luni de la data de raportare. De asemenea, menţionează responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare în concordanţă cu principiul continuităţii activităţii.
Evoluţia şi diversificarea incertitudinilor asupra continuităţii activităţii evidenţiate în raportul auditorilor
Nr. 3 (163)/2021 417
Referitor la auditul situaţiilor financiare, IAASB (2015) a
revizuit Standardele Internaţionale de Audit (ISA) printre
care ISA 570 ,,Continuitatea activităţii”, care se aplică
pentru perioada de raportare după 15 decembrie 2016 şi
pe care auditorii îl iau în considerare la evaluarea
capacităţii companiilor de a-şi continua activitatea. Astfel,
dacă evaluarea este adecvată atunci auditorii trebuie să
includă o secţiune separată cu titlul „Incertitudine
semnificativă legată de continuitatea activităţii”, iar dacă
este inadecvată atunci trebuie să exprime o opinie
contrară.
Prin urmare, responsabilitatea auditorului este de a include în raport aprecieri cu privire la continuitatea activităţii, aşa cum cere ISA 700 „Formarea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare”, prin includerea unui paragraf specific sau să raporteze un aspect cheie de audit conform ISA 701.
Pentru a evidenţia reglementărilor referitoare la continuitatea activităţii, în Tabelul nr. 1 sunt prezentate în paralel principalele cerinţe, din punct de vedere contabil şi al auditului situaţiilor financiare.
Tabelul nr. 1. Cerinţe contabile şi de audit privind continuitatea activităţii
Elemente analizate
Cerinţe contabile – IAS 1
Cerinţe de audit – ISA 570
Perioada de timp pentru evaluarea continuităţii
Situaţiile financiare se întocmesc în baza principiului continuităţii activităţii pe o perioadă de cel puţin 12 luni de la data de raportare.
Auditorul acoperă aceeaşi perioadă ca aceea utilizată de conducere pentru a face evaluarea după cum este necesar de către cadrul de raportare financiară aplicabil.
Responsabilităţi privind raportarea incertitudinilor continuităţii activităţii
Atunci când conducerea este conştientă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care ar putea pune la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, entitatea trebuie să dezvăluie aceste incertitudini.
Este necesară raportarea de către auditor a naturii şi implicaţiilor incertitudinilor asupra situaţiilor financiare care nu trebuie să inducă în eroare utilizatorul.
Sursa: Prelucrare proprie
IAASB este preocupat să actualizeze ISA referitoare la continuitatea activităţii pentru a contribui la un sistem de raportare financiar mai bun şi mai util părţilor interesate. Astfel, în urma impactului pandemiei Covid-19, IAASB (2021) a lansat o discuţie cu privire la aşteptările tuturor părţilor interesate pe acest subiect, iar rezultatele preliminare au arătat că există diferenţe între percepţiile publice despre rolul auditorului şi responsabilităţile auditorului într-un audit al situaţiei financiare. Prin urmare, este necesară modificarea standardelor privind interpretarea conceptului de continuitate a activităţii pentru a asigura emiterea de către auditori a unui raport mai detaliat, care să conţină procedurile specifice efectuate pentru a aborda riscurile cu privire la adecvarea prezentării de către conducere a continuităţii activităţii în baza cadrului de raportare financiară aplicabil.
Ţinând cont de aspectele menţionate anterior, s-a constatat că principiul continuităţii activităţii este un principiu care afectează poate în cea mai mare măsură situaţiile financiare, astfel fiind util ca raportările financiare să conţină cât mai multe din informaţiile necesare părţilor interesate.
Organizaţia Accountancy Europe (2021) a propus 10 recomandări pentru îmbunătăţirea raportărilor financiare referitoare la continuitatea activităţii ale entităţilor de interes public (EIP) din Uniunea Europeană. Sinteza recomandărilor menţionate este prezentată în Tabelul nr. 2.
Având în vedere recomandările prezentate în Tabelul nr. 2 şi dezbaterile permanente privind continuitatea activităţii, se impune existenţa unor reglementări clare privind raportările financiare, care să conducă la creşterea încrederii investitorilor în companii şi în profesia contabilă.
Camelia-Daniela HAŢEGAN, Carmen-Mihaela IMBRESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 418
Tabelul nr. 2. Sinteza recomandărilor pentru îmbunătăţirea raportărilor financiare referitoare la continuitatea activităţii în EIP
Nr. Recomandare Detaliere
1 Extinderea procedurilor de evaluare Necesitatea implementării de către companii a sistemelor integrate şi
existenţa unor proceduri adecvate pentru elaborarea previziunilor
fluxurilor de numerar pe baza unor ipoteze realiste ţinând cont de
tendinţele şi perspectivele economice
2 Obligativitatea divulgării sistemelor de
management al riscului
Modificarea reglementărilor şi introducerea obligativităţii prezentării
sistemelor de management al riscului şi auditarea acestora
Creşterea transparenţei prin divulgarea aspectelor prin care s-au atenuat
riscurile semnificative, respectiv introducerea obligativităţii divulgării
ipotezei de continuitate
4 Schimbare de mentalitate, transparenţă şi
comunicare
Divulgarea de informaţii suplimentare ar demonstra utilizatorilor faptul că
au cunoştinţele şi competenţele pentru a evalua continuitatea activităţii
5 Existenţa unui comitet de audit în fiecare
entitate de interes public
Modificarea reglementărilor şi introducerea obligativităţii existenţei unui
comitet de audit la EIP
6 Clarificarea şi armonizarea perioadei de
evaluare a activităţii continue
Obligativitatea prezentării, în notele la situaţiile financiare, specificând
perioada pe care o acoperă evaluarea continuă a managementului.
Legiuitorii ar trebui să asigure armonizarea datei de începere şi a duratei
perioadei de evaluare a continuităţii.
7 Extinderea ariei de aplicabilitate privind
activitatea auditorilor
Legislaţia de audit şi / sau standardele de audit ar trebui să susţină în
mod proactiv rolul extins al auditorilor în evaluarea continuităţii activităţii.
8 Realizarea mecanismelor auditorilor de
avertizare a autorităţilor de supraveghere
Procedura de alertă utilizată de auditori ar ajuta la prevenirea eşecurilor
corporative şi pentru a permite restructurarea în timp util atunci când
insolvenţa se apropie.
9 Evaluarea viabilităţii şi rezilienţei pe termen
lung a companiilor
Necesitatea evaluării pe un termen mai lung de 12 luni, întocmirea unor
declaraţii de viabilitate pe termen lung.
10 Interconectarea informaţiilor financiare şi
nefinanciare
Înţelegerea viabilităţii unei companii necesită examinarea atât a
informaţiilor financiare, cât şi a celor nefinanciare.
Sursa: Prelucrare proprie, pe baza datelor publicate de Accountancy Europe, 2021
2. Metodologia de cercetare
Metodologia cercetării este calitativă şi constă în studiul descriptiv al motivelor care au generat îngrijorări cu privire la continuitatea activităţii, cu accent pe evoluţia şi tipurile acestora, precum şi pe legătura acestora cu caracteristicile companiilor. Eşantionul analizat a fost ales dintre companiile listate la bursele europene incluse în indicii principali, existente în baza de date Audit Analytics. În această bază de date sunt incluse informaţii referitoare la auditul companiilor listate la bursele de valori
din Spaţiul Economic European şi Elveţia, incluse în compoziţia a 53 de indici bursieri.
Astfel, la data consultării bazei de date, respectiv 31 martie 2021, erau centralizate informaţii pentru un număr de 1981 de companii. Din numărul total al acestora la 120 de companii a fost prezentat în raportul auditorului paragraful referitor la continuitatea activităţii pe perioada 2010-2020.
Structura geografică a companiilor incluse în eşantion şi numărul observaţiilor sunt prezentate în Tabelul nr. 3.
Evoluţia şi diversificarea incertitudinilor asupra continuităţii activităţii evidenţiate în raportul auditorilor
Nr. 3 (163)/2021 419
Tabelul nr. 3. Structura eşantionului
Ţări/ Rezidenţe Număr total companii Număr companii Număr rapoarte ale auditorilor
Austria 57 2 4
Bulgaria 14 1 1
Croaţia 10 1 6
Cipru 21 1 1
Elveţia 63 1 1
Franţa 277 26 51
Germania 153 3 4
Guernsey 41 7 12
Ungaria 21 1 2
Irlanda 30 2 2
Italia 94 3 3
Lituania 12 1 1
Marea Britanie 602 51 62
Olanda 72 2 5
Polonia 57 4 8
România 17 1 1
Spania 86 13 38
Alte ţări 354 0 0
Total 1.981 120 202 Sursa: Prelucrare proprie
3. Rezultate
Din Tabelul nr. 2 rezultă că la 6% dintre companii auditorii au inclus în raport un paragraf privind atragerea atenţiei asupra continuităţii activităţii. Astfel, cele mai multe companii au fost cele din Guernsey (17%), Spania (15%), Croaţia (10%), Franţa (9%) şi Marea Britanie (8%). La companiile din Elveţia, Germania şi Olanda auditorii au exprimat cele mai puţine motive de îngrijorare. Din totalul rapoartelor emise de auditori numai 4 rapoarte au conţinut o opinie cu rezerve, în cazul unei companii din Franţa, pentru un singur an, şi al unei companii din Spania, pentru 3 ani consecutivi, emisă de acelaşi auditor.
Evenimentele care influenţează continuitatea activităţii au evoluat diferit în cadrul perioadei analizate, evoluţia acestora fiind prezentată în Figura nr. 1.
Din Figura nr. 1 rezultă că numărul incertitudinilor a evoluat diferit de la un an la altul, dar cu o tendinţă medie de 20 de situaţii raportate pe an. Creşterea numărului rapoartelor emise de auditori cu referire la incertitudinea continuităţii activităţii din ultimii doi ani analizaţi se datorează în principal situaţiilor generate de impactul pandemiei Covid-19.
Din studiul realizat asupra celor 202 cazuri de incertitudini identificate de auditori în raport, paragraful privind incertitudinea continuităţii s-a constatat că a fost generat de 33 de motive. Modul de încadrare pe categorii a fost realizat prin interpretarea informaţiilor publicate în rapoartele companiilor. Motivele au fost grupate pe trei categorii, respectiv aspecte financiare, aspecte operaţionale şi alte aspecte, iar codificarea acestora s-a realizat în ordinea descrescătoare a frecvenţei. Informaţiile centralizate sunt prezentate în Tabelul nr. 4.
Camelia-Daniela HAŢEGAN, Carmen-Mihaela IMBRESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 420
Figura nr. 1. Evoluţia pe ani a incertitudinilor privind continuitatea activităţii
Sursa: Prelucrare proprie
Tabelul nr. 4. Motivele care au condus la incertitudini asupra continuităţii activităţii
17 Declinul sau limitarea cererii şi a preţului produselor 3 1 2
18 Costuri mari administrative şi de producţie 3 3 0
20 Scăderea investiţiilor 3 3 0
23 Capitalul social - deficit sau scădere 2 0 2
24 Faliment 2 1 1 25 Reglementări privind capitalul - declin sau deficienţă 2 0 2
26 Risc de exercitare a opţiunii acţiunilor 2 1 1
27 Necesitatea combinării de întreprinderi 1 0 1
29 Concurenţa - ameninţări 1 0 1
Alte aspecte 34 2 32 1 Impactul COVID-19 30 0 30
30 Cerinţe ale reglementărilor 1 0 1
31 Litigii posibile 1 0 1
32 Faliment -filiala din grup 1 1 0
33 Depreciere monetară 1 1 0 Total 202 80 122 Număr de companii 120 45 85
Număr mediu incertitudini/ companie 1,68 1,78 1,44 Sursa: Prelucrare proprie
Din Tabelul nr. 4 rezultă că frecvenţa medie a motivelor a fost de 1,68 pe companie, cele mai multe motive au fost datorate impactului pandemiei Covid-19 asupra activităţii (15%), urmat de riscul de lichiditate (8%), datorii substanţiale (7%) şi refinanţarea activităţilor (6%). Motivele cu cea mai redusă frecvenţă s-au referit la lichidarea activelor, concurenţă, posibile litigii şi falimentul unei filiale din grup.
Pentru a identifica evoluţia în timp a motivelor care au generat incertitudini, frecvenţa acestora a fost grupată pe două perioade delimitate de aplicarea noului raport al auditorului, conform ISA 701 modificat începând cu anul 2016, respectiv perioada care acoperă anii 2010-2015 şi perioada 2016-2020. Frecvenţa medie a incertitudinilor raportate de auditori a fost de 1,78 în perioada 2010-2015, mai ridicată faţă de perioada 2016-2020 când a fost de 1,44. Astfel, s-a constatat o scădere în medie de 20%, cu toate că numărul total al companiilor aproape s-a dublat în ultima perioadă. De menţionat că un număr de 10 companii au prezentat incertitudini în ambele perioade studiate. De asemenea, se constată că motivele de incertitudine încadrate ca aspecte
financiare au avut cea mai mare pondere, de aproximativ 60%, proporţia fiind aproape egală în cele două perioade analizate.
Rezultatele obţinute arată că în perioada 2016-2020 a avut loc o diversificare a motivelor, dar acestea au avut o frecvenţă redusă, cum ar fi deficitul de capital de lucru, scăderea capitalului social, concurenţa, precum şi cerinţele ale reglementărilor privind funcţionarea companiilor.
Comparând rezultatele obţinute cu cele ale studiului Audit Analytics pe cazul companiilor din SUA, se constată că frecvenţa celor mai întâlnite motive de incertitudine nu este identică. Astfel, la companiile europene au predominat mai mult aspectele care ţin de riscul de lichiditate şi mai puţin cele care s-au referit la pierderea netă/operaţională.
Impactul Covid-19 a fost identificat la 30 de companii, dintre care 19 au fost companii din Marea Britanie, 3 companii din Franţa, 2 companii din Polonia şi câte o companie din Elveţia, Germania, Guernsey, Lituania, România şi Spania. Principalele consecinţe ale pandemiei, grupate pe tipuri de motive, aşa cum au fost codificate anterior, sunt prezentate în Tabelul nr. 5.
Camelia-Daniela HAŢEGAN, Carmen-Mihaela IMBRESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 422
Tabelul nr. 5. Impactul Covid-19 asupra continuităţii activităţii
Cod Denumire Frec-venţă
Domeniu de activitate
2 Numerar, capital sau lichiditate insuficiente / limitate 14 Turism, Producţie, Servicii IT, Comerţ cu amănuntul
11 Scăderea veniturilor 11 HORECA, Transport, Producţie, Industria spectacolelor
9 Restructurare 2 Servicii financiare, Producţia de bere
7 Necesitatea finanţărilor suplimentare pentru susţinerea operaţiunilor
1 Servicii sociale
31 Litigii posibile 1 Servicii financiare
17 Declinul sau limitarea cererii şi a preţului produselor 1 Servicii financiare
Total 30
Sursa: Prelucrare proprie
Din Tabelul nr. 5 rezultă că impactul Covid-19 a fost asupra lichidităţii companiilor, generat în principal de scăderea veniturilor. Domeniile cele mai afectate au fost cele care au prestat servicii către populaţie, fiind generate de restricţiile impuse privind distanţarea fizică între persoane. Constatările efectuate sunt în acord cu cele prezentate în studiul făcut de Crucean şi Haţegan (2021), de unde a rezultat că impactul Covid-19 asupra continuităţii activităţii a 60 de companii listate la BVB a fost mai accentuat asupra celor din industria extractivă, turism, transport şi cea producătoare. Auditorii au inclus în raportul lor paragraful de incertitudine referitoare la continuitatea activităţii pentru 15% din companiile analizate, dintre care la cele mai multe auditorii au evaluat incertitudinile cu un grad de îngrijorare redus.
Pentru a descrie legătura dintre incertitudinea continuităţii activităţii exprimată de auditori şi caracteristicile compa-niilor, au fost studiaţi mai mulţi indicatori care reflectă activitatea auditorilor şi informaţii despre companii.
Pe baza cercetărilor anterioare, au fost identificaţi indicatori
care reflectă activitatea auditorilor, precum dimensiunea auditorului (Levanti, 2019), respectiv apartenenţa la categoria Big Four (formată din cele 4 mari companii de audit: PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst & Young şi Deloitte Touche Tohmatsu) şi rotaţia auditorilor.
Rotaţia auditorului este un indicator care poate influenţa opinia emisă (Knechel & Vanstraelen, 2007), respectiv atunci când se schimbă auditorul, noul auditor tinde să fie mai riguros faţă de cel anterior, deoarece încă nu este familiarizat cu activitatea companiei.
De asemenea, structura noului raport al auditorului intrat în vigoare cu anul 2016 poate influenţa divulgarea mai multor informaţii referitoare la continuitatea activităţii.
La unele companii incluse în eşantion auditorii au inclus paragraful privind incertitudinea continuităţii mai mulţi ani la rând, chiar dacă auditorul a fost schimbat de-a lungul timpului; prin urmare persistenţa în timp a incertitudinilor este un factor important în evaluarea efectuată de auditor.
Descrierea indicatorilor este prezentată în Tabelul nr. 6.
Tabelul nr. 6. Descrierea indicatorilor
Indicator Cod Descriere Tipul motivului M Codificat de la 1 la 33, conform Tabel nr. 4
Mărimea auditorului A 1 – Auditor categoria Big4 0 – Auditor care nu este în categoria Big4
Rotaţia auditorului R 1 – Auditor nou 0 – Acelaşi auditor
Format raport N 1 – Format nou perioada 2016-2020 0 – Format vechi perioada 2010-2015
Persistenţa în timp a incertitudinilor P De la 1 la 10, exprimată în număr de ani Industrie I Conform Standard Industrial Classification (SIC), coduri de 4 cifre
Sursa: Prelucrare proprie
Evoluţia şi diversificarea incertitudinilor asupra continuităţii activităţii evidenţiate în raportul auditorilor
Nr. 3 (163)/2021 423
Indicatorul M menţionat în Tabelul nr. 6 nu poate fi descris statistic în ceea ce priveşte media, eroarea şi deviaţia standard, deoarece acesta reprezintă doar codificări ale motivelor. De asemenea şi informaţiile referitoare la indicatorul I sunt utile doar pentru controlul datelor. Industria în care activează o companie este
importantă din perspectiva continuităţii activităţii, deoarece în perioade de criză unele domenii de activitate sunt mai afectate decât altele, aşa cum s-a confirmat în criza generată de pandemia Covid-19. Gruparea rapoartelor companiilor pe industrii este prezentată în Figura nr. 2.
Figura nr. 2. Gruparea rapoartelor companiilor pe industrii
Sursa: Prelucrare proprie
Din Figura nr. 2 rezultă că la companiile din toate industriile au fost raportate incertitudini, dar cele mai multe situaţii s-au întâlnit la companiile din industria prelucrătoare (31%), ceea ce este explicabil, companiile din această industrie având o pondere însemnată în totalul companiilor. Analizând descrescător, companiile din domeniul serviciilor financiare (21%) şi a altor tipuri de
servicii (18%) au avut o pondere însemnată în totalul incertitudinilor raportate.
Având în vedere cele menţionate, în Tabelul nr. 7 sunt prezentaţi numai indicatorii care pot fi descrişi din punct de vedere statistic.
Tabelul nr. 7. Statistica descriptivă
Indicatori Nr. obs. Media Eroarea standard Deviaţia standard A 202 0.8168 0.0273 0.3878
R 202 0.1535 0.0254 0.3613
N 202 0.6040 0.0345 0.4903
P 202 1.9703 0.1223 1.7390
Sursa: Prelucrare proprie
Camelia-Daniela HAŢEGAN, Carmen-Mihaela IMBRESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 424
În ceea ce priveşte mărimea auditorului, din Tabelul nr. 7 se poate observa că 81,68% dintre auditori au aparţinut categoriei Big4. Din studiul rapoartelor emise, mărimea nu a avut influenţe semnificative asupra incertitudinilor exprimate privind continuitatea activităţii.
Legat de rotaţia auditorilor, s-a constatat că în cazul a 15,35% din numărul de rapoarte, acestea au fost emise de auditori noi angajaţi, deci putem aprecia că a existat o stabilitate a lor de la o perioadă la alta. Schimbarea auditorului nu a influenţat includerea în raport a incertitudinilor privind continuitatea activităţii.
Referitor la formatul raportului, 60,4% din totalul rapoartelor analizate au fost întocmite pe noul format, fiind aferente perioadei 2016-2020. Creşterea numărului de incertitudini privind continuitatea activităţii se datorează în mare parte impactului Covid-19. Dacă eliminăm impactul celor 30 de rapoarte aferente acestei crize, atunci proporţia ar fi de 53,49%, adică se poate afirma că modificarea structurii raportului nu a fost un factor decisiv în includerea de către auditori a paragrafului privind incertitudinea continuităţii activităţii.
Persistenţa motivelor de incertitudine poate fi un factor semnificativ în aprecierea de către auditori a activităţii companiilor. Astfel, s-a constatat că media cazurilor de incertitudini a fost de 1,97, deci în medie o companie a prezentat doi ani consecutivi incertitudini cu privire la continuitate. Din analiza eşantionului a rezultat că la două treimi din companii auditorii au inclus în raport paragraful referitor la incertitudini numai într-un singur an. La 15% din totalul companiilor situaţia a fost evidenţiată pe 2 ani, iar la alte companii, reprezentând 15% din total, situaţia a fost întâlnită pe o perioadă de la 3 la 6 ani. Au fost incluse în eşantion 2 companii la care situaţia persistă de 10 ani, companiile sunt în funcţiune, o companie din Franţa din domeniul investiţiilor imobiliare auditată de auditori locali şi o companie din Spania din industria textilă auditată de auditor Big4.
Concluzii
În procesul de evaluare a gradului de adecvare a continuităţii activităţii prezentate în situaţiile financiare, auditorul se bazează pe raţionamentul său profesional şi pe cerinţele standardelor de audit şi ale altor reglementări aplicabile. Publicarea de către companii a unor situaţii financiare care să conţină cât mai multe informaţii cu privire la riscurile activităţii desfăşurate are implicaţii
pozitive pentru părţile interesate, care vor avea o mai mare încredere în valoarea şi relevanţa auditului financiar.
Obiectivul lucrării a fost de a evidenţia care sunt principalele motive identificate de auditori ca incertitudini ale continuităţii activităţii, cum au evoluat în timp şi cum s-au diversificat de-a lungul timpului. De asemenea a fost realizată o analiză a relaţiei acestora cu caracteristicile auditorilor şi companiilor auditate.
Rezultatele studiului au arătat că a existat o tendinţă medie de 20 de situaţii raportate pe an, dar cu o creştere semnificativă în ultimii doi ani analizaţi datorată în principal situaţiilor generate de impactul pandemiei Covid-19. Alte motive semnificative au fost generate de riscul de lichiditate, datoriile substanţiale şi refinanţarea activităţilor. În ultimii ani a avut loc o diversificare a motivelor, dar cu o frecvenţă redusă, cum ar fi deficitul de capital de lucru, scăderea capitalului social şi concurenţa.
Din analiza efectuată, nu s-a putut identifica o strânsă corelaţie între tipurile de motive care generează incertitudine asupra continuităţii activităţii şi caracteristicile auditorilor şi companiilor. Astfel, dimensiunea auditorului şi rotaţia auditorilor nu au influenţat direct evidenţierea incertitudinilor (Simamora & Hendarjatno, 2019). De asemenea, structura noului raport al auditorului nu poate fi considerată un factor semnificativ care să influenţeze raportarea pe această temă. Situaţiile de incertitudine a continuităţii activităţii nu au avut o persistenţă ridicată, deoarece la numai 32% din totalul companiilor analizate a persistat incertitudinea mai mult de un an.
Principala concluzie care rezultă din studiu este că incertitudinile raportate de auditori depind mai mult de domeniul de activitate al companiei şi de modul de administrare a acesteia, precum şi de factori externi, cum este situaţia de criză generată de pandemia Covid-19. Aşa cum rezultă din recomandările făcute de Accountacy Europe, precum şi din alte cercetări, este de aşteptat să fie reglementate noi aspecte ale auditului în ceea ce priveşte continuitatea activităţii (Hay, Shires, & Van Dyk, 2021) ca urmare a impactului pandemiei.
Rezultatele obţinute pot fi utile profesioniştilor contabili pentru a îmbunătăţi raportările financiare, studiul realizat poate fi un ghid pentru auditori în care sunt centralizate motivele care conduc la incertitudinea continuităţii activităţii. Managerii pot să identifice care ar fi punctele critice ale companiilor şi să ia măsuri din timp în acord cu recomandările făcute de Accountancy Europe. Reglementatorii pot să identifice aspectele care ar trebui
Evoluţia şi diversificarea incertitudinilor asupra continuităţii activităţii evidenţiate în raportul auditorilor
Nr. 3 (163)/2021 425
legiferate astfel ca raportările companiilor să conducă la creşterea încrederii investitorilor.
Lucrarea aduce o contribuţie la cunoaşterea realităţii din domeniul raportărilor financiare, fiind o sursă pentru cercetători în domeniul contabilităţii şi auditului, prin informaţiile referitoare la importanţa unor raportări financiare complete şi relevante.
Limitele cercetării constau în gradul de subiectivitate privind gruparea incertitudinilor pe tipuri de motive pe
baza raţionamentului profesional al autorilor. O parte din date au fost culese manual, ceea ce poate denatura într-o mică măsură rezultatele, dar pentru a reduce riscul de părtinire informaţiile au fost verificate pe mai multe secvenţe ale bazei de date.
Lucrarea este o premisă pentru cercetări cantitative care vor include în studiu variabile care să conducă la crearea unui model econometric privind factorii ce influenţează raportarea incertitudinilor privind continuitatea activităţii.
BIBLIOGRAFIE
1. Accountancy Europe (2021). Going concern:
recommendations to strengthen the financial reporting ecosystem, disponibil la adresa https://www.accountancyeurope.eu/publications/going-concern-recommendations-to-strengthen-the-financial-reporting-ecosystem/ (accesat la data de 12.05.2021)
2. Asare, S., & Wright, A. (2012). Investors’, auditors’, and lenders’ understanding of the message conveyed by the standard audit report on the financial statements. Accounting Horizons, 26(2), 25-44. DOI.org/10.2308/acch-50138
3. Audit Analytics (2021). Going Concerns a Twenty Year Review. disponibil la adresa https://blog.auditanalytics.com/going-concerns-a-twenty-year-review/ (accesat la data de 05.05.2021)
4. Berglund, N. R., Eshleman, J. D., & Guo, P. (2018.) Auditor size and going concern reporting. Auditing: A Journal of Practice & Theory 37: 1–25.
5. Carson, E., Fargher, N., Geiger, M., Lennox, C., Raghunandan, K., & Willekens, M. (2013). Audit reporting for going-concern uncertainty: A research synthesis. Auditing-A Journal of Practice and Theory, 32(1), 353-384. DOI: 10.2308/ajpt-50324
6. Caserio, C., Panaro, D. and Trucco, S. (2014). A statistical analysis of reliability of audit opinions as bankruptcy predictors. Journal of Modern Accounting and Auditing, 10(9), pp. 917-931.
7. Cordoş, G.S. and Fülöp M. T. (2015). New Audit Reporting Challenges: Auditing the Going Concern Basis of Accounting. Procedia Economics and Finance 32, pp 216-224.
8. Crucean, A.C., Haţegan, C. D. (2021). Effects of the Covid-19 Pandemic Estimated in the Financial Statements and the Auditor's Report, Audit
Financiar, vol. XIX, no. 1(161), pp. 105-118, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/161/001
9. DeFond, M., & Zhang, J. (2014). A review of archival auditing research. Journal of accounting and economics, 58(2-3), 275-326.
10. Gallizo Larraz, J. L., & Saladrigues Solé, R. (2016). An analysis of determinants of going concern audit opinion: Evidence from Spain stock exchange. Intangible Capital, vol. 12(1), p. 1-16.
11. Geiger, M. A. and Kumas, A. (2018). Anticipation and reaction to going‐concern modified audit opinions by sophisticated investors. International Journal of Auditing, 22(3), 522-535
12. Haţegan C.D. & Imbrescu C. M. (2018). Auditor's Uncertainty About Going Concern–Predictor of Insolvency Risk. Ovidius University Annals, Economic Sciences Series, 18(2), 605-610.
13. Hay, D., Shires, K. & Van Dyk, D. (2021) Auditing in the time of COVID – the impact of COVID-19 on auditing in New Zealand and subsequent reforms, Pacific Accounting Review, Vol. ahead-of-print No. ahead-of-print. https://doi.org/10.1108/PAR-09-2020-0155
14. IAASB (2015). International Standard on Auditing (ISA) 570 (Revised), Going Concern disponibil la adresa https://www.iaasb.org/publications/international-standard-auditing-isa-570-revised-going-concern-3 (accesat la data de 12.05.2021)
15. IAASB (2020). Fraud and Going Concern in an Audit of Financial Statements, disponibil la adresa https://www.iaasb.org/publications/fraud-and-going-concern-audit-financial-statements (accesat la data de 12.05.2021)
16. IFRS Foundation, IAS 1 „Presentation of Financial Statements”, disponibil la adresa https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-1-presentation-of-financial-statements/ (accesat la data de 19.05.2021)
17. Knechel W.R. & Vanstraelen A. (2007). The relationship between auditor tenure and audit quality implied by going concern opinions. Auditing, A journal of Practice & Theory 26(1): 113–131. https://doi.org/10.2308/aud.2007.26.1.113
18. Levanti, D. A. (2019). Aspects Regarding the Changes to the Independent Auditor's Report. The Case of Public Interest Entities. Audit Financiar, 57(155), pp. 486-495.
19. Ministrul finanţelor publice (2014). Ordinul nr 1802 privind pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate disponibil la adresa https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014.pdf (accesat la data de 05.05.2021)
20. Muñoz-Izquierdo, N.; Camacho-Miñano, M.-d.-M.; Segovia-Vargas, M.-J.; Pascual-Ezama, D. (2019). Is the External Audit Report Useful for Bankruptcy Prediction? Evidence Using Artificial Intelligence. Int.
J. Financial Stud. 7, 20. https://doi.org/10.3390/ijfs7020020
21. Myers, L., Shipman, J., Swanquist, Q., & Whited, R. (2018). Measuring the market response to going concern modifications: the importance of disclosure timing. Review of Accounting Studies, 23, 1512–1542.
22. Pérez, Y. P., Miñano, M. D. M. C., & Segovia-Vargas, M. J. (2021). Risk on financial reporting in the context of the new audit report in Spain. Revista de Contabilidad-Spanish Accounting Review, 24(1), 48-61.
23. Simamora, R.A. & Hendarjatno, H. (2019). The effects of audit client tenure, audit lag, opinion shopping, liquidity ratio, and leverage to the going concern audit opinion, Asian Journal of Accounting Research, Vol. 4 No. 1, pp. 145-156. https://doi.org/10.1108/AJAR-05-2019-0038
24. Zenzerovic, R., & Valic-Vale, M. (2016). Diagnosing companies in financial difficulty based on the auditor’s report. Croatian Operational Research Review, 7(1), 147-158.doi:10.17535/crorr.2016.0010
25. Zdolšek, D., Jagrič, T., & Kolar, I. (2021). Auditor’s going-concern opinion prediction: the case of Slovenia. Economic Research-Ekonomska Istraživanja, 1-17.
Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului
Nr. 3 (163)/2021 427
Evaluarea
riscului de
audit şi
influenţa
asupra opiniei
auditorului
Conf. univ. dr. Maria GROSU, Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor,
Universitatea “Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi, e-mail: [email protected]
Conf. univ. dr. Camelia Cătălina MIHALCIUC, Facultatea de Economie şi Administraţie Publică,
Universitatea “Ştefan cel Mare” din Suceava, e-mail: [email protected]
Rezumat
Riscul de audit reprezintă unul dintre cele mai controversate elemente cu care se confruntă auditorii în misiunile de audit. Acesta se referă la probabilitatea ca denaturări semnificative să existe în situaţiile financiare ale companiilor, iar auditorul să emită o opinie fără rezerve, deci o opinie eronată. Pentru auditor, riscul de audit poate fi considerat un risc economic, ceea ce impune ca profesionistul contabil să încerce să diminueze cât mai mult acest risc. Identificarea şi evaluarea cu acurateţe a factorilor de risc care caracterizează cele trei componente ale riscului de audit – riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare – contribuie la o planificare riguroasă a demersului de audit. Cu alte cuvinte, riscurile identificate vor sta la baza orientării eforturilor auditorului spre acele domenii unde denaturările pot duce la alterarea imaginii fidele raportată utilizatorilor prin situaţiile financiare.
În acest studiu, sunt identificaţi şi ierarhizaţi, pe baza rapoar-telor financiare, în general, şi a celor de audit, în special, fac-tori de risc care caracterizează riscul de audit pe cele trei com-ponente: risc inerent, risc de control şi risc de nedetectare.
Eşantionul luat în studiu este reprezentat de companii listate la Bursa de Valori Bucureşti pe piaţa reglementată, iar analiza de tip cauză-efect, dar şi transversală, efectuată are în vedere perioada 2019-2020, ante criza generată de Covid-19, şi anul instalării acestei crize. Prin testarea şi validarea ipotezelor de cercetare cu ajutorul metodelor de regresie şi de analiză multivariată a datelor este scos în evidenţă faptul că se poate face o ierarhizare a componentelor riscului de audit, riscul inerent având o influenţă mai importantă asupra planificării auditului decât riscurile de control şi de nedetectare. De asemenea, la nivelul eşantionului analizat este identificat un profil al companiei, în funcţie de obiectul de activitate, auditor, mărimea riscului de audit şi opinia formulată în raportul de audit pentru exerciţiul financiar încheiat la finele anului 2020.
Cuvinte cheie: risc de audit; risc inerent; risc de control; risc de nedetectare; opinie de audit; raportare financiară;
Vă rugăm să citaţi acest articol astfel: Grosu, M., Mihalciuc, C. C., (2021), Audit Risk Assessment and Influence on the Auditor's Opinion, Audit Financiar, vol. XIX, no. 3(163)/2021, pp. 528-543, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/163/017 Link permanent pentru acest document: http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2021/163/017 Data primirii articolului: 19.06.2021 Data revizuirii: 21.06.2021 Data acceptării: 7.07.2021
Maria GROSU, Camelia Cătălina MIHALCIUC
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 428
1. Introducere
Se ştie că natura, durata şi întinderea procedurilor utilizate de către auditor în vederea colectării elementelor probante, într-o misiune de audit, sunt influenţate şi de riscurile auditului. Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, Riscul de audit (RA) este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată în cazul în care situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ (IAASB, 2018). Altfel spus, riscul de audit acceptabil este o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea conţine denaturări semnificative, deşi s-a emis un raport de audit fără rezerve. Auditorul este obligat să accepte un anumit nivel de risc, din cauza limitelor inerente ale oricărui angajament de audit. Totuşi, auditorul trebuie să limiteze acest risc la un nivel minim, astfel încât gradul de asigurare oferit prin opinia sa privind fiabilitatea situaţiilor financiare să fie cât mai mare. Acest lucru este posibil atunci când auditorul identifică foarte bine factorii de risc şi îşi orientează procedurile asupra zonelor unde erorile şi/sau fraudele sunt cele mai probabile.
Studiile au demonstrat că un audit de calitate are un efect pozitiv semnificativ asupra performanţei companiilor, rezultatele obţinute fiind considerate relevante mai ales pentru părţile interesate, din ţări cu pieţe emergente de capital (Sailendra, Murwaningsari & Mayangsari, 2019). Se consideră că riscul de audit acceptat de către auditor trebuie să fie cu atât mai mic cu cât utilizatorii externi se bazează mai mult pe situaţiile financiare auditate, cu cât riscul entităţii de necontinuitate a activităţii este mai mare şi cu cât competenţa şi integritatea conducerii sunt mai îndoielnice. Altfel spus, cu cât riscul total (economic, financiar şi de faliment) al firmei este mai mare cu atât gradul de asigurare al auditorului trebuie să fie mai mare, iar riscul de audit acceptat mai mic (Muñoz-Izquierdo, 2019). Aşadar, riscul de audit este complementul gradului de asigurare (GA).
Practica recomandă ca riscul de audit acceptabil să nu depăşească 5%. În aceste condiţii, GA va depăşi 95% (ICAS & CAFR, 2019). Printre factorii care contribuie la reducerea riscului de audit se regăsesc: colectarea unui volum mai mare de probe, repartizarea misiunii către auditori competenţi şi cu experienţă, monitorizarea riguroasă a activităţii echipei de auditori, dar şi alţi factori. Faţă de pragul de semnificaţie, care se poate determina şi pe categorii de tranzacţii, riscul de audit se estimează doar pe ansamblul situaţiilor financiare. Studiile au adus în discuţie modele econometrice de reajustare a materialităţii
prin teste rapide de audit aplicate pe companii sustenabile (Grosu, Mateş, Zlati, Mihaila, Socoliuc, Ciubotariu & Tanasă, 2020).
Deşi estimarea riscului de audit este subiectivă, acesta se poate, totuşi, determina după următorul model: Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare (Arens & Loebbecke, 2003). Se poate stabili o ierarhie a influenţei pe componente a riscurilor asupra riscului de audit? Răspunsul la această întrebare este dat după efectuarea studiului din această cercetare.
2. Revizuirea literaturii de
specialitate
Publicarea unui raport de audit standardizat pentru entităţile de interes public, fără a descrie riscurile semnificative identificate pe parcursul procesului de audit, nu mai este de actualitate. În prezent, prin rapoartele de audit se oferă mai multe informaţii părţilor interesate. În mod cert, o parte de interes major o constituie cea referitoare la riscurile identificate în procesul de audit, care în termeni de raportare se regăsesc cu denumirea de aspecte cheie de audit – KAM (Grosu, Robu & Istrate, 2020). După modificarea reglementărilor, studiile au arătat că în România majoritatea auditorilor au respectat cerinţele ISA referitoare la prezentarea aspectelor cheie de audit, cu menţionarea faptului că există abordări diferite ale acestora cu privire la numărul mediu de aspecte cheie de audit descrise la nivel de raport, natura acestora sau dezvăluirea pragului de semnificaţie stabilit în cadrul misiunii de audit (Levanti, 2019).
Riscul inerent (RI) se referă la susceptibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacţii să conţină denaturări care ar putea fi semnificative (individual sau cumulate), presupunând că nu există controale interne (IAASB, 2018: ISA 200). Din punctul de vedere al auditorului, riscul inerent este o măsură a estimării pe care acesta o face cu privire la probabilitatea existenţei unor denaturări semnificative în conturi, înainte de evaluarea eficacităţii controlului intern cu privire la prevenirea sau detectarea şi corectarea erorilor şi/sau fraudelor. Este ignorat controlul intern, deoarece riscul aferent acestuia constituie un factor separat în modelul riscului de audit. Estimarea riscului inerent are loc după cunoaşterea entităţii-client, când pot fi identificate zonele posibile de apariţie a prezentărilor eronate. Cu cât probabilitatea de apariţie a erorilor şi/sau fraudelor este mai mare, cu atât riscul inerent estimat va fi mai mare. Un risc inerent mare
Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului
Nr. 3 (163)/2021 429
îl obligă pe auditor să colecteze un volum mai mare de probe, astfel încât să contribuie la diminuarea riscului de audit. Ghidul pentru un audit de calitate - GAC (ICAS & CAFR, 2019) descompune riscul inerent în două componente: Risc inerent general (RIG) şi Risc inerent specific (RIS) şi recomandă o metodă bazată pe afirmaţii cărora li se asociază un factor de risc de la Foarte scăzut la Foarte ridicat, pentru estimarea RIG. Afirmaţiile vizează patru direcţii: Managementul, Contabilitatea, Activitatea societăţii şi Auditul acesteia. După evaluarea RIG, auditorul îşi va îndrepta atenţia asupra Riscurilor inerente specifice (RIS) ale structurilor situaţiilor financiare, iar pentru aprecierea acestora se va răspunde la un set de şase întrebări, care sunt preluate din Normele minimale de audit (NMA), deoarece din GAC lipsesc (CAFR, 2001).
Cele şase întrebări se concentrează pe a afla de ce sunt aşteptate erori? Pe baza răspunsurilor la întrebările adresate, auditorul stabileşte RIS pentru fiecare secţiune sau domeniu semnificativ de la Foarte scăzut la Foarte ridicat, ca şi în cazul RIG. O serie de afirmaţii/întrebări aferente riscului inerent au în vedere politicile contabile complexe şi putem aminti aici tehnici din ce în ce mai dificile cu implementare rapidă care sporesc complexitatea misiunilor de audit, cum sunt cele aferente contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor (Singh, 2019). Tot într-un context emergent, în care conceptul de valoare justă, la fel ca implementarea şi auditarea acestuia, sunt relativ noi, studiile s-au focusat pe verificarea conştientizării riscului de estimare indus de procesul de evaluare, în funcţie de calitatea controlului intern (Deaconu, Ciurdaş & Bonaci, 2021).
Dintre aspectele care caracterizează riscul inerent şi care se referă la a treia direcţie a acestuia – auditul societăţii – un element întâlnit frecvent are în vedere continuitatea activităţii entităţii, studiile demonstrând că în 30% dintre rapoartele analizate auditorii au introdus paragrafe de evidenţiere a unor aspecte, iar principalul element care se regăseşte aici este cel de (ne)continuitate a activităţii (Istrate, Bunget & Popa, 2020). Actualmente, un factor de risc inerent frecvent menţionat în rapoartele de audit, fie ca aspect cheie, fie semnalat în cadrul paragrafului de evidenţiere, este cel legat de efectele pandemiei de Covid-19 asupra continuităţii activităţii, deşi studii au fost efectuate şi pentru raportarea de la finele anului 2019, când aceste aspecte au fost semnalate ca evenimente ulterioare (Crucean & Haţegan 2021; Apostol, 2020). Tot în acest registru, cercetătorii au constatat că firmele pentru care s-au emis rapoarte de audit fără să fie
menţionate aspecte legate de necontinuitatea activităţii raportează pierderi în perioadele următoare mai mult decât firmele pentru care s-au emis rapoarte de audit în care sunt menţionate aspecte de necontinuitate a activităţii (Kim, 2021).
Riscul de control (RC) se referă la probabilitatea ca denaturări semnificative ale situaţiilor financiare să nu poată fi prevenite sau detectate şi corectate de către controlul intern din entitate (IAASB, 2018: ISA 200). Este vorba despre riscul ca informaţiile să fie denaturate semnificativ anterior misiunii (IAASB, 2018: ISAE 3000, revizuit). Acest risc este evaluat de către auditor după ce obţine o înţelegere a mediului de control din entitate cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TER) şi după ce obţine probe referitoare la eficienţa operaţională a controalelor interne cu ajutorul testelor de control (TC). Practica scoate în evidenţă faptul că auditorii stabilesc niveluri maxime pentru riscul de control, deoarece, de multe ori, gradul de încredere în Sistemul de control intern (SCI) al entităţilor este scăzut. Există totuşi şi excepţii, cum sunt: identificarea de către auditor a unor controale interne bine concepute şi care funcţionează eficient sau atunci când auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse pentru susţinerea evaluării riscului de control la un nivel mai scăzut. Este important de ştiut că riscul de control se introduce în ecuaţia riscului de audit numai atunci când auditorul îi atribuie controlului intern un anumit grad de încredere şi, ca o consecinţă, se reduce întinderea procedurilor analitice de fond. Dintre factorii de risc asociaţi componentelor riscului de audit, cei asociaţi riscului de control sunt în bună măsură factori calitativi. Este vorba, mai exact, de indicatori specifici guvernanţei corporative, printre care se regăsesc: dualitatea - director executiv/director general, existenţa comitetului de audit, sistemul de management unitar sau dual (Dobre, 2016; Dumitrescu, Bunget, Burcă & Bogdan, 2021).
Cercetările empirice au scos în evidenţă faptul că dualitatea-director executiv/director general, numărul directorilor neexecutivi, prezenţa femeilor în Consiliul de administraţie, existenţa comitetului de audit şi opinia de audit influenţează performanţa entităţii măsurată prin indicatori de rentabilitate (Bunget et. al., 2020). Atitudinea conducerii pentru eficientizarea sistemului de control intern, ca formă de asigurare a calităţii informaţiei contabile, nu trebuie percepută ca fiind o obligativitate, ci mai degrabă - o asigurare a unei raportări responsabile (Ciuhureanu, 2016). În ceea ce priveşte misiunea, viziunea şi valorile organizaţionale, studiile au arătat că
Maria GROSU, Camelia Cătălina MIHALCIUC
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 430
doar 54% dintre companiile listate la BVB îşi prezintă valorile (Dumitraşcu & Feleagă, 2019).
Odată estimat şi RC, auditorul va evalua încrederea acordată în procedurile analitice de fond. În termeni de risc, este vorba despre Riscul de nedetectare (RN). Riscul de nedetectare (RN) constituie o măsură a riscului ca procedurile utilizate de către auditor în colectarea elementelor probante să nu detecteze informaţiile denaturate semnificative (IAASB, 2018: ISA 200). Se poate constata astfel că RI şi RC aparţin entităţii auditate şi nu pot fi controlate de către auditor, iar riscul de nedetectare este, oarecum, sub controlul auditorului. În mod cert, dezvoltarea şi generalizarea prelucrării automate a datelor îmbunătăţesc performanţa prin automatizarea unor procese (Lacurezeanu, Tiron-Tudor & Bresfelean, 2020), dar aduc şi vulnerabilităţi şi slăbiciuni noi care pot sta la baza riscurilor induse de atacurile cibernetice asupra activităţii de audit financiar (Popescu & Popescu, 2018; Hu, K., H., Chen, F., H. & We, W., J., 2016).
Ştim că auditorul nu răspunde de perenitatea şi profitabilitatea entităţii auditate, dar devine răspunzător în situaţia în care prin raportul său dezinformează utilizatorii situaţiilor financiare. Riscul de audit este considerat un risc economic pentru firma de audit, în sensul că auditorul poate fi obligat prin justiţie să acopere anumite pagube cerute de utilizatorii situaţiilor financiare, în situaţia în care entitatea-client dă faliment după efectuarea unui audit, aşa zis, „corespunzător”.
Sunt studii, în ultimii ani, care au evidenţiat modalităţile prin care auditorii pot să-şi limiteze răspunderea şi se pot proteja din punct de vedere profesional (Măgdaş, 2018). Pornind de la asemenea situaţii, Standardele Internaţionale de Audit (ISA) privind raportarea au fost modificate în ultimii ani, prin introducerea aspectele cheie de audit (KAM) în rapoartele auditorilor, ca parte distinctă, tocmai pentru a susţine opinia de audit exprimată, o serie de studii analizând evoluţia raportării în audit din ultimii ani şi a rolului pe care aceasta îl are (Fülöp, 2018; In, Kim & Park, 2020; Iwanowicz & Iwanowicz, 2019). Integritatea şi credibilitatea situaţiilor financiare sunt aspecte sensibile care influenţează semnificativ încrederea investitorilor în eficienţa pieţelor de capital, deşi nivelul comunicării companiilor româneşti cu investitorii este considerat ca fiind încă redus
(Haţegan, 2020). Pe de altă parte, cercetările efectuate au scos în evidenţă faptul că opinia de audit influenţează preţurile activelor financiare (Dănescu & Spătăcean, 2018; Dicu, et. al., 2020). De asemenea, dintre componentele principale ale situaţiilor financiare (componenta fluxuri de trezorerie, componenta rentabilitate şi componenta structură active curente), numai componenta rentabilitate are o influenţă semnificativă asupra transparenţei în raportarea financiară, evaluată pe baza opiniei de audit (Robu, Istrate & Herghiligiu, 2019). Contribuţia opiniei de audit la creşterea calităţii informaţiei financiare, măsurată prin gradul de manipulare a vânzărilor, a fost studiată de către autori, care au ajuns la concluzia că în cazul manipulării prin supraproducţie, opinia de audit nu exercită influenţe semnificative, acest aspect fiind încadrat la posibile limitări ale demersului de audit în ceea ce priveşte capacitatea de a identifica activităţile corupte asociate producţiei (Carp & Georgescu, 2019).
Metoda de evaluare a riscului de audit recomandată de GAC este considerată de unii autori (Şpan, 2013) interpretativă şi cu un grad mare de subiectivitate şi vin cu propuneri de modele de îmbunătăţire care să crească gradul de precizie, exactitate şi obiectivitate şi care evidenţiază mai clar diferenţele dintre entităţile auditate. De asemenea, cercetările efectuate la nivel naţional (Robu, 2014) au clasificat firmele cotate la Bursa de Valori Bucureşti în anumite grupe, în funcţie de riscul de fraudă financiară, ca parte a riscului inerent sau a potenţialului risc de control, precum şi în funcţie de riscul de spălare a banilor (Grosu & Mihalciuc, 2020). Alte studii efectuate pentru analiza riscurilor în auditul financiar au avut în vedere metoda funcţiilor de încredere, care acordă un rol important raţiona-mentului profesional în momentul planificării şi pe parcursul derulării misiunii (Tanasă & Nuţă, 2020).
O prezentare sinoptică a articolelor având ca teme riscul şi opinia de audit regăsite în baza de date Web of Science în ultimii zece ani, este redată în Figura nr. 1. Au fost selectate 328 de articole, în funcţie de cuvintele de căutare: riscul şi opinia de audit. După eliminarea termenilor irelevanţi, au fost păstraţi pentru cartografiere un număr de 88 de termeni.
Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului
Nr. 3 (163)/2021 431
Figura nr. 1. Harta privind legăturile dintre temele tratate în domeniul auditului financiar (risc de audit şi opinie de audit) şi evoluţia în ultimii zece ani (Web of Science)
Sursa: Prelucrare proprie cu ajutorul VOSviewer
Dacă se analizează harta prezentată, se poate constata că subiectele pe tema riscului de audit şi a raportării în această direcţie s-au concentrat, în ultimii ani, pe o etapizare de maniera următoare: în prima perioadă a intervalului analizat, focusarea a fost pe companie, fiscalitate, decizie, urmată de practici şi proceduri de audit, evaluare, risc de audit, documentare, pentru ca în ultima perioadă analizată, accentul să cadă pe revizuirea calităţii şi pe aspecte care vizează continuitatea activităţii. Clusterele formate evidenţiază faptul că riscul de audit este legat de continuitatea activităţii, documentare, situaţii financiare, independenţă, iar opinia de audit este pusă în legătură cu termeni ca: încredere, evaluare, implementare, strategie.
Pe baza rezultatelor identificate la nivelul literaturii de specialitate consultate, în studiul de faţă se propun spre testare şi validare următoarele ipoteze de cercetare:
1. La nivelul firmelor româneşti cotate la BVB pe piaţa reglementată, factorii de risc aferenţi componentelor riscului de audit pot fi ierarhizaţi în funcţie de influenţa acestora asupra riscului inerent, de control şi de nedetectare.
2. O ierarhizare mai bună a componentelor riscului de audit – risc inerent, de control şi de nedetectare - ajută la o planificare corespunzătoare a misiunii auditorului.
3. Se poate identifica un profil al companiei româneşti cotată la BVB pe piaţa reglementată, în funcţie de obiectul de activitate, auditor, mărimea riscului de audit şi opinia formulată în raportul de audit.
3. Metodologia cercetării:
populaţie, eşantion, variabile,
sursa datelor, metode de analiză
a datelor
Testarea ipotezelor de cercetare propuse în studiu presupune utilizarea unui demers statistic (Jaba, 2002), care implică: identificarea populaţiei, selecţia eşantionului, alegerea variabilelor, stabilirea metodelor de analiză a datelor şi propunerea modelelor econometrice de analizat, colectarea şi prelucrarea datelor, precum şi obţinerea rezultatelor cercetării şi interpretarea acestora în partea finală a studiului.
Maria GROSU, Camelia Cătălina MIHALCIUC
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 432
3.1. Populaţia studiată şi eşantionul analizat Populaţia analizată în acest studiu este reprezentată de totalitatea firmelor cotate la Bursa de Valori Bucureşti – BVB supuse auditului financiar statutar, în conformitate cu Legea nr. 162/2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate şi de modificare a unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 548/12 iulie 2017, iar eşantionul selectat cuprinde doar firmele de pe piaţa reglementată. Din cele 80 de firme cotate la finele exerciţiului financiar 2020 a fost exclus un număr de 14 firme, 13 firme fiind reprezentate de entităţi din domeniul financiar-bancar, al asigurărilor sau al intermedierilor financiare, întrucât acestea trebuie să îndeplinească şi alte criterii în raportarea financiară, iar rapoartele de audit au la bază cerinţele acestor cadre de raportare şi nu sunt comparabile cu rapoartele de audit ale celorlalte firme pentru care datele au fost indisponibile, iar o firmă pentru care datele au fost indisponibile. Astfel, eşantionul analizat
cuprinde 66 firme cotate, pentru care s-au cules date aferente exerciţiilor financiare încheiate la finele anilor 2019 şi 2020. Studiul efectuat vizează doar exerciţiile financiare 2019 şi 2020, tocmai pentru a efectua comparaţia rezultatelor obţinute înainte de criza generată de pandemia de Covid-19 şi a celor obţinute chiar în anul de instalare a crizei.
În funcţie de obiectul de activitate, eşantionul analizat cuprinde 47 companii din domeniul producţiei, 16 companii din domeniul serviciilor şi 3 companii din domeniul comerţului. După o clasificare mai analitică a obiectelor de activitate, eşantionul analizat cuprinde 36 companii care activează în industria producătoare, 11 firme din domeniul serviciilor, 7 companii din domeniul energetic-petrolier, 5 firme din domeniul chimic-farmaceutic, 4 din domeniul construcţiilor şi 3 firme din domeniul comerţului. Graficele din Figura nr. 2 redau distribuţia companiilor incluse în eşantion pe obiecte de activitate.
Figura nr. 2. Eşantionul analizat pe obiecte de activitate
Sursă: Prelucrări proprii în SPSS 23.0
3.2. Variabilele analizate, sursa datelor şi modelele propuse spre testare
Pentru testarea şi validarea ipotezelor de cercetare propuse, în studiu se urmăreşte, în primul rând, identificarea factorilor care caracterizează componentele riscului de audit, respectiv riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare, plecând de la literatura de specialitate, pentru a scoate în evidenţă care dintre aceşti factori
manifestă o influenţă semnificativă asupra riscurilor menţionate, luate separat. Ulterior, este testată ipoteza privind manifestarea influenţei celor trei riscuri asupra riscului de audit. Se consideră că o ierarhizare mai bună a componentelor riscului de audit – risc inerent, de control şi de nedetectare – ajută la o planificare corespunzătoare a misiunii auditorului. În final, se urmăreşte identificarea profilului companiei româneşti cotată la BVB pe piaţa reglementată, în funcţie de obiectul de activitate,
Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului
Nr. 3 (163)/2021 433
auditor, mărimea riscului de audit şi opinia formulată în raportul de audit.
Datele au fost colectate manual din situaţiile financiare individuale întocmite în conformitate cu IFRS, din rapoartele de audit, din rapoartele administratorilor, precum şi din declaraţiile de
guvernanţă corporativă ale firmelor incluse în eşantionul analizat pentru exerciţiile financiare încheiate la finele perioadelor 2019 şi 2020, iar analiza datelor s-a realizat cu softul SPSS 23.0. Pentru efectuarea prelucrărilor, variabilele identificate şi descrierea acestora sunt prezentate în Tabelul nr. 1.
Tabelul nr. 1. Lista variabilelor identificate şi descrierea acestora
Variabilă Simbol variabilă Valoare 1. Variabile generale
Obiect_act1 Obiect de activitate1
Producţie
Comerţ
Servicii
Obiect_act2 Obiect de activitate 2
Industria producătoare
Comerţ Chimic-farmaceutic
Servicii
Construcţii
Energetic-petrolier
Auditor Auditor Big Four şi Afiliaţi internaţional
Neafiliaţi internaţional
Opinie20_1 Opinie de audit 2020 1 Nemodificată
Modificată
Opinie20_2 Opinie de audit 2020 2
Fără rezerve
Cu rezerve Contrară
Imposibilitatea exprimării opiniei
2.1. Factori de Risc Inerent - Elemente manageriale
Var_NS_20_19 Variaţia Numărului de Salariaţi 2020-2019 Semnificativă
Nesemnificativă
RN Risc de Nedetectare Mare
Mediu
Mic
RA Risc de Audit Mare
Mediu
Mic
Note: 1 CP – Capital propriu 2 TCPD – Total capital propriu şi datorii 3 D – Disponibilităţi 4 DTS – Datorii pe termen scurt 5 PN – Profit net 6 CA – Cifra de afaceri
Sursă: Prelucrări proprii
Variabilele prezentate în Tabelul nr. 1 sunt structurate astfel: variabile generale, variabile aferente Riscului inerent, variabile aferente Riscului de control şi variabile aferente Riscului de nedetectare. Variabilele generale identificate includ: Obiectul de activitate cu valori pentru o variantă sintetică şi una mai analitică; Auditorul, care face parte din Big Four sau este afiliat internaţional, respectiv nu face parte din aceste categorii; Opinia nemodificată sau modificată, cu variantele aferente. Variabilele aferente Riscului inerent sunt structurate pe patru direcţii: Management, Contabilitate, Activitatea entităţii şi Auditul acesteia. Pentru fiecare direcţie au fost identificate variabile în funcţie de relevanţa acestora, dar şi în funcţie de disponibilitatea datelor pentru a fi culese. În categoria variabilelor aferente Riscului de control sunt incluşi factori care caracterizează sistemul de control intern al entităţii şi care dau o măsură a riscului de control. Cele mai multe variabile sunt calitative, iar variabilele numerice au fost transformate în variabile categoriale prin discretizarea unor indicatori economico-financiari.
Pentru caracterizarea riscului de nedetectare, variabilele identificate sunt variabile numerice transformate în variabile categoriale. Cu cât variaţiile indicatorilor menţionaţi sunt mai importante cu atât riscul de nedetectare creşte (ICAS & CAFR (2019). La nivel sintetic, riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare au fost stabilite ca având calificativul: mare, mediu şi mic, pornind de la variabilele identificate, care reprezintă factori de risc.
Pentru riscurile inerent şi de control, sunt identificaţi un număr de 13 factori de risc, iar pentru riscul de nedetectare, 5 factori de risc. Evaluarea riscurilor a urmat un demers asemănător cu cel din GAC (cu un pas mai grav decât realitatea), doar că mai întâi am atribuit factori cantitativi, în funcţie de existenţa riscurilor identificate şi, ulterior, calificative (≥6, risc mare; 3-5, risc mediu: ≤2, risc mic). La fel s-a procedat şi cu riscul de nedetectare, numărul maxim de variabile identificate fiind egal cu 5 (≥3, risc mare; 2, risc mediu; 1, risc mic). Riscul de audit a fost evaluat în cele din urmă pornind de la componentele acestuia şi aplicând acelaşi raţionament – un pas mai grav decât realitatea.
Aşadar, pornind de la literatura de specialitate, pentru estimarea componentelor riscului de audit, s-a urmărit un demers cantitativ, urmat de un demers calitativ (Demartini & Trucco, 2016), în sensul că mai întâi i s-a asociat un factor de risc fiecărei componente, în funcţie de numărul factorilor de risc identificaţi prin culegerea datelor, iar apoi, în funcţie de factorul de risc, au fost asociate calificativele, mergând doar pe trei variante: mare, mediu, mic.
Pentru testarea influenţei factorilor de risc asupra componentelor riscului de audit, dar şi a riscului inerent, de control şi de nedetectare asupra riscului de audit sunt utilizate modele de regresie liniară multiplă (Jaba, 2008), iar pentru identificarea asocierilor dintre obiectul de activitate, auditor, mărimea riscului de audit şi opinia
Maria GROSU, Camelia Cătălina MIHALCIUC
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 436
formulată în raportul de audit se utilizează Analiza Factorială a Corespondenţelor Multiple (AFCM), ca metodă de analiză multivariată a datelor (Pintilescu, 2007).
4. Rezultate şi discuţii
Pentru testarea primei ipoteze de cercetare: 1. La nivelul firmelor româneşti cotate la BVB pe piaţa
reglementată, factorii de risc aferenţi componentelor riscului de audit pot fi ierarhizaţi în funcţie de influenţa acestora asupra riscului inerent, de control şi de nedetectare, se apelează la modele de regresie liniară multiplă (1, 2 şi 3).
Primul model de regresie redă Influenţa factorilor de risc asupra Riscului Inerent, după cum se indică în ecuaţia 1:
R2 este 0,798; N=66 Modelul 1 de regresie (RI): RIi=β0+β1Act_condi+β2Poz_fini+β3Lichid_imedi+β4Tranz_afili+β5Op_complexei+β6Schimb_DFCi + β7Litigiii+ β8Credite_TSi+ β9RMN_20_19i + β10Opinie_19i + β11Cont_acti+β12Numire_auditi+ β13Limit_acces_infi +εi
Sursă: Prelucrări proprii în SPSS 23.0
După prelucrările statistice efectuate, se poate constata că Raportul de determinaţie R2, de aproximativ 80%, arată că în această proporţie, variaţia Riscului inerent este
explicată de variabilele independente. Diferenţa este explicată de influenţele altor variabile neincluse în model. Pe baza rezultatelor obţinute, se poate face o ierarhie a
Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului
Nr. 3 (163)/2021 437
factorilor de risc inerent pe cele trei direcţii asupra eşantionului luat în studiu: Management (pe primul loc se situează factorul de risc: Lichiditate imediată), Contabilitate (pe primul loc se situează factorul de risc: Operaţiuni complexe), Activitatea societăţii (pe primul loc se situează factorul de risc: Profitabilitatea entităţii), Auditul societăţii (pe primul loc se situează factorul de risc: Numirea cu întârziere a auditorului). Influenţe mai mici au factorii de risc: existenţa creditelor pe termen scurt, dependenţa financiară şi limitarea accesului auditorului la
informaţii. Explicaţia rezidă în faptul că pentru exerciţiul financiar încheiat la finele anului 2020, entităţile cuprinse în eşantion nu erau îndatorate excesiv faţă de bănci, prezentau un grad de independenţă financiară favorabil, iar limitarea accesului la informaţii a auditorului a intervenit în foarte puţine cazuri, motiv pentru care influenţa acestui factor de risc este cea mai scăzută.
Al doilea model de regresie redă Influenţa factorilor de risc asupra Riscului de Control, după cum se indică în ecuaţia 2:
R2 este 0,818; N=66 Modelul 2 de regresie (RC): RCi=β0+β1Cod_etici+β2Struct_AIi+β3Cod_GC_BVBi+β4Sist_Mg_CMSSi+β5Pol_AM_ACi+β6SNA_2016_2020i + β7Comitet_auditi+ β8Sist_admini+ β9Schim_conduci + β10Ctrl_interni + β11Act_propriii+β12Credite_asoci+ β13Pol_remuni +εi
Sursă: Prelucrări proprii în SPSS 23.0
Maria GROSU, Camelia Cătălina MIHALCIUC
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 438
Conform Raportului de determinaţie R2, peste 80% din variaţia Riscului de control este explicată de variabilele independente. Diferenţa este explicată de influenţele altor variabile neincluse în model. Şi aici se poate face o ierarhie a factorilor de risc de control, pe primele locuri se situează factorii de risc: neaderarea la Strategia Naţională Anticorupţie, existenţa creditelor primite de la asociaţi şi respectarea parţială a Codului de Guvernanţă Corporativă. Pe ultimele locuri se situează factorii de risc
care se referă la ineficienţa controlului intern şi adoptarea Sistemului de Management Calitate, Mediu, Sănătate şi Securitate ocupaţională. Rezultatul obţinut este explicat de faptul că pentru factorul de risc ineficienţa controlului intern nu au fost luate decât datele din rapoartele de audit, care au semnalat acest aspect în puţine cazuri.
Al treilea model de regresie redă Influenţa factorilor de risc asupra Riscului de Nedetectare, după cum ne indică ecuaţia 3:
unde: - RNi reprezintă Riscul de Nedetectare evaluat pentru
firma i, cu i=1,...,66, care poate primi unul din cele trei calificative descrise în Tabelul 1;
- Var_PN_20_19i, Var_CA_20_19i, Var_CP_20_19i, Var_TA_20_19i, Var_NS_20_19i sunt factorii de risc
aferenţi riscului de nedetectare descrişi în Tabelul 1 pentru firma i, cu i=1,...,66;
- βi=0,...,5 reprezintă parametrii modelelor de regresie;
- εi reprezintă componenta eroare, ε ~ N(0, 1).
Pentru interpretarea prelucrărilor, un extras din rezultatele obţinute este prezentat în Tabelul nr. 4.
Tabelul nr. 4. Estimaţiile parametrilor pentru al treilea model de regresie (RN)
Variabile incluse în model β St& β t Sig Var_PN_20_19 .323 .206 5.067 .000
Var_CA_20_19 .688 .379 8.896 .000
Var_CP_20_19 .859 .387 9.143 .000
Var_TA_20_19 .519 .234 5.415 .000
Var_NS_20_19 .771 .424 10.118 .000
Constanta -3.162 13.172 .000
R2 este 0,908; N=66 Modelul 3 de regresie (RN): RNi=β0+β1Var_PNi+β2Var_CAi+β3Var_CPi+β4Var_TAi+β5Var_NSi+εi
Sursă: Prelucrări proprii în SPSS 23.0
Pentru aprecierea riscului de nedetectare, conform GAC, auditorul apelează la proceduri analitice cu ajutorul cărora verifică dacă există variaţii semnificative de la o perioadă la alta. Dacă se analizează rezultatele prelucrărilor efectuate, se constată că în proporţie de 90% riscul inerent este explicat de variaţiile calculate, reprezentând variabilele independente. Cea mai mare influenţă o exercită variaţia Capitalului propriu, urmată de variaţia Numărului de salariaţi şi de variaţia Cifrei de afaceri pentru eşantionul analizat. Explicaţia pentru aceste influenţe rezidă în faptul că în exerciţiul financiar 2020, grav afectat de pandemia de Covid-19, entităţile au avut de suferit din motivul că vânzările au scăzut în multe sectoare de activitate, iar o parte din salariaţi au fost disponibilizaţi. Media
disponibilizărilor pe eşantionul analizat se pare că reprezintă un factor de risc important pentru riscul de audit. Rezultatele obţinute sunt comparabile cu cele ale altor studii efectuate la nivelul altor ţări, cum sunt Marea Britanie şi Italia (Demartini & Trucco, 2016).
A doua ipoteză de cercetare: 2. O ierarhizare mai bună a componentelor riscului de audit – risc inerent, de control şi de nedetectare – ajută la o planificare corespunzătoare a misiunii auditorului este testată cu ajutorul modelul de regresie redat în ecuaţia 4.
Al patrulea model de regresie redă Influenţa Riscurilor Inerent, de Control şi de Nedetectare asupra Riscului de Audit, după cum ne indică ecuaţia 4:
Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului
Nr. 3 (163)/2021 439
RAi=β0+β1RIi+β2RCi+β3RNi+εi (4)
unde:
- RAi reprezintă Riscul de Audit evaluat pentru firma i, cu i=1,...,66, care poate primi unul din cele trei calificative descrise în Tabelul 1;
- RIi, RCi, RNi reprezintă Riscul Inerent, Riscul de Control
şi Riscul de Nedetectare pentru firma i, cu i=1,...,66;
- βi=0,...,3 reprezintă parametrii modelelor de regresie;
- εi reprezintă componenta eroare, ε ~ N(0, 1).
Pentru interpretarea prelucrărilor, un extras din rezultatele obţinute este prezentat în Tabelul nr. 5.
Tabelul nr. 5. Estimaţiile parametrilor pentru modelul patru de regresie (RA)
Variabile incluse în model β St& β t Sig RI .393 .475 6.764 .000 RC .240 .296 4.138 .000 RN .299 .430 5.871 .000 Constanta -.202 -1.409 .164
R2 este 0,715; N=66 Modelul 4 de regresie (RN): RAi=β0+β1RIi+β2RCi+β3RNi+εi
Sursă: Prelucrări proprii în SPSS 23.0
Din modelul descris, se desprinde concluzia că peste 70% din factorii de risc identificaţi explică riscul de audit, riscul inerent având cea mai mare contribuţie. Diferenţa de 30% este explicată de variabilele neincluse în model, între care, în mod cert, variabila raţionament profesional are o influenţă importantă. Rezultatele obţinute confirmă rezultatele obţinute şi în alte studii realizate la nivel internaţional (In, Kim & Park, 2020).
Prin testarea Ipotezei de cercetare nr. 3: Se poate identifica un profil al companiei româneşti cotată la BVB pe piaţa reglementată, în funcţie de obiectul de activitate, auditor, mărimea riscului de audit şi opinia formulată în raportul de audit se redă într-o manieră sinoptică asocierea dintre obiec-tul de activitate, auditor, mărimea riscului de audit şi opinia formulată în raportul de audit prin aplicarea metodei de ana-liză multivariată a datelor: Analiza Factorială a Coresponden-ţelor Multiple (AFCM), după cum se prezintă în Figura nr. 3.
Figura nr. 3. Asocierea dintre obiectul de activitate, auditor, mărimea riscului de audit şi opinia formulată
Sursă: Prelucrări proprii în SPSS 23.0, utilizând AFCM
Maria GROSU, Camelia Cătălina MIHALCIUC
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 440
Din Figura nr. 3, se poate constata că entităţile din eşantionul analizat care activează în domeniul industriei producătoare sunt auditate de către auditori care nu fac parte din Big Four şi nici nu sunt afiliaţi internaţional, se caracterizează printr-un risc de audit mare, iar opiniile formulate în rapoartele de audit pentru aceste entităţi sunt, în medie, opinii modificate (cu rezerve sau contrare). Firmele care îşi desfăşoară activitatea în domeniile chimic-farmaceutic şi energetic-petrolier sunt auditate, în medie, de către auditori care fac parte din Big Four sau sunt afiliaţi internaţional, riscul evaluat pentru aceste entităţi este mediu, iar opinia emisă este fără rezerve. Pentru domeniile comerţ şi servicii, la nivelul eşantionului analizat, rezultatele arată că riscul de audit evaluat este mediu şi, respectiv, mic, sunt auditate de către auditori din Big Four sau care sunt afiliaţi internaţional, iar opiniile emise sunt, în medie, fără rezerve. Domeniul construcţiilor se diferenţiază mai mult, prin prisma faptului că riscul evaluat pentru companiile care activează în acest domeniu este mare, pentru eşantionul analizat, auditorii se află, de multe ori, în imposibilitatea de a emite o opinie, iar auditorii sunt neafiliaţi internaţional.
Concluzii
În misiunile de audit, planificarea reprezintă o etapă foarte importantă, aceasta direcţionând întregul demers al auditorului. O bună planificare va contribui la eficientizarea procesului de audit atât din punct de vedere al costurilor, cât şi din punct de vedere al cantităţii şi calităţii probelor de audit colectate. În etapa planificării, un loc important este deţinut de evaluarea riscului de audit. De acesta depinde stabilirea pragului de semnificaţie şi, ulterior, a eşantionului necesar auditării. Se ştie că obiectivul auditorului este să obţină un nivel de asigurare cât mai ridicat referitor la acurateţea situaţiilor financiare, iar pentru a atinge această ţintă, va urmări să reducă riscul de audit la un nivel cât mai scăzut. Un grad de asigurare de 100% şi o eliminare completă a riscului de a omite anumite denaturări nu sunt posibile.
În acest studiu, la nivelul eşantionului analizat, au fost identificaţi şi ierarhizaţi o serie de factori de risc aferenţi celor trei componente ale riscului de audit – risc inerent, risc de control şi risc de nedetectare – pentru a efectua o ierarhizare a acestora. Concluzia generală este că dintre cele trei componente ale riscului de audit, riscul inerent are cea mai mare influenţă asupra riscului de audit, ceea ce ne conduce la ideea că evaluarea cu acurateţe a
acestui tip de risc va contribui la o bună planificare a întregului demers de audit.
Pornind de la ipotezele de cercetare formulate şi testate, rezultatele obţinute în urma prelucrărilor au scos în evidenţă o serie de aspecte importante. În primul rând, testarea influenţei factorilor de risc asupra riscului inerent a evidenţiat faptul că indicatorul financiar lichiditatea imediată are o influenţă semnificativă asupra riscului inerent, cele mai multe entităţi din eşantionul luat în studiu având probleme de lichiditate în exerciţiul financiar încheiat la finele anului 2020. Toţi factorii de risc inerent nu se află sub controlul auditorului, dar o bună cunoaştere a acestora prin aplicarea Testelor de evaluare a riscurilor contribuie la aprecierea cu mai mare acurateţe a riscului de audit. În ceea ce priveşte riscul de control, cele mai multe variabile au în vedere aspecte care ţin de guvernanţa corporativă, transparenţa informaţiilor în această direcţie fiind o problemă. Totuşi, din informaţiile publicate, s-a constatat că, la nivelul eşantionului analizat, nu există o respectare integrală a prevederilor Codului de Guvernanţă Corporativă a BVB. Adoptarea politicilor anti-mită şi anti-corupţie reprezintă tot un factor de risc important, pe lângă neaderarea entităţilor la Strategia Naţională Anticorupţie. De asemenea, creditarea firmei de către asociaţi constituie un factor de risc semnificativ. Variabilele aferente riscului de nedetectare au avut în vedere variaţii ale unor indicatori pentru cele două perioade analizate: 2020 faţă de 2019. Fiind exerciţiul financiar afectat de criza Covid-19, se observă că factorii de risc primordiali ţin de profitabilitate şi număr de angajaţi. Modelul de regresie integrator care redă influenţa riscurilor inerent, de control şi de nedetectare asupra riscului de audit a evidenţiat faptul că riscul inerent are influenţa cea mai mare în modelul riscului de audit. Testarea ultimei ipoteze de cercetare a arătat că se pot identifica anumite caracteristici, din punct de vedere a auditorului, mărimii riscului şi opiniei formulate pe domenii de activitate pentru companiile din eşantionul analizat.
În mod cert, studiul realizat are şi limite, generate de lipsa de transparenţă a raportării financiare, ceea ce a determinat ca pentru evaluarea riscurilor să fie selectate anumite variabile din lista mai lungă a acestora. Cu toate acestea, relevanţa cercetării este dată de actualitatea temei, evidenţiată şi prin harta obţinută cu ajutorul softului VOSviewer, care aduce în prim plan factorul de risc: probleme de continuitate a activităţii, iar originalitatea derivă din modalitatea de abordare a acesteia.
Evaluarea riscului de audit şi influenţa asupra opiniei auditorului
Nr. 3 (163)/2021 441
BIBLIOGRAFIE
1. Apostol, C. (2020), Coronavirus – a new International Economic Crisis?, European Finance, Business & Regulation, EUFIRE 2020, Editura Universităţii Alexandru Ioan Cuza, Iaşi, pp. 641-655
2. Arens, A., A., Loebbecke, J., K. (2003), Audit – o abordare integrată, Editura Arc, Chişinău
3. Bunget, O-C., Mateş, D., Dumitrescu, A-C, Bogdan, O., Burcă, V. (2020), The Link between Board Structure, Audit & Performance for Corporate Sustainability, Sustainability 2020, 12(20), 8408; https://doi.org/10.3390/su12208408
4. CAFR (2001), Norme minimale de audit, Editura Economică, Bucureşti
5. Carp, M., Georgescu, I. E. (2019), The Influence of Audit Opinion on the Degree of Real Earnings Management. The Case of Romanian Listed Companies, Audit Financiar, vol. XVII, no. 4(156)/2019, pp. 666-679, DOI: 10.20869/AUDITF/2019/156/026
6. Ciuhureanu, A.T. (2016), Internal control & auditing – a necessity for responsible reporting & managerial usefulness of accounting information, Audit Financiar, vol. XIV, nr. 12(144)/2016, pp. 1349-1358, DOI: http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/ 144/1349
7. Crucean, A.C., Haţegan, C. D. (2021), Effects of the Covid-19 Pandemic Estimated in the Financial Statements & the Auditor's Report, Audit Financiar, vol. XIX, no. 1(161)/2021, pp. 105-118, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/161/001
8. Dănescu, T., Spătăcean, O. (2018), Audit opinion impact in the investors’ perception – empirical evidence on Bucharest Stock Exchange, Audit Financiar, vol. XVI, no. 1(149)/2018, pp. 111-121, DOI: 10.20869/AUDITF/2018/149/003
9. Deaconu, A., Ciurdaş, I., Bonaci, C. G. (2021), Fair Value Complexity & the Audit Risk, Audit Financiar, vol. XIX, no. 1(161)/2021, pp. 191-200, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/161/007
10. Demartini, C., Trucco, S. (2016), Does Intellectual Capital Disclosure Matter for Audit Risk? Evidence from the UK & Italy, Sustainability 2016, 8(9), 867; https://doi.org/10.3390/su8090867
11. Dicu, R., M., Robu, I-B., Aevoae, G-M., Mardiros, D-N. (2020), Rethinking the Role of M&As in Promoting Sustainable Development: Empirical Evidence Regarding the Relation Between the Audit Opinion & the Sustainable Performance of the Romanian Target Companies, Sustainability, 2020, 12(20), 8622; https://doi.org/10.3390/su12208622
12. Dobre, F. (2016), Interdependencies between corporate governance & financial audit: evidence from the Romanian Stock Exvhange, Audit Financiar, XIV, Nr. 2(134), pp. 206-217
13. Dumitraşcu, M., Feleagă, L. (2019), Mission, Vision & Values of Organizations, the Catalysts of Corporate Social Responsibility, Audit Financiar, vol. XVII, no. 1(153)/2019, pp. 142-148, DOI: 10.20869/AUDITF/2019/153/007
14. Dumitrescu, A-C., Bunget, O-C., Burcă, V., Bogdan, O. (2021), The Implications of the Audit Committee in the Financial Reporting of the Entities Listed on the Bucharest Stock Exchange, Audit Financiar, vol. XIX, no. 1(161)/2021, pp. 156-171, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/161/005
15. Fülöp, M.T. (2018), New tendencies in audit reporting, examples of good practices BVB, Audit Financiar, vol. XVI, no. 2(150)/2018, pp. 249-260, DOI: 10.20869/AUDITF/2018/150/010
16. Grosu, M., Robu, I.-B., Istrate, C. (2020), The Quality of Financial Audit Missions by Reporting the Key Audit Matters, Audit Financiar, XVIII,
Nr. 1(157)/2020, pp. 182-195, DOI: 10.20869/AUDITF/2020/157/005
17. Grosu, M., Mihalciuc, C.C. (2020), Assessment of risck of Money Laudering & Terrorist Finnacing &
Influence on Financial Audit Opinion, The USV Annals of Economics & Public Administration, Vol.
20, No. 2(32)
18. Grosu, V., Mateş, D., Zlati, M., L., Mihaila, S.,
Socoliuc, M., Ciubotariu, M., S., Tanasă, S., M. (2020), Econometric Model for Readjusting
Significance Threshold Levels through Quick Audit Tests Used on Sustainable Companies, Sustainability
19. Haţegan, C-D. (2020), The Evaluation of the Communication of the Romanian Listed Companies with the Investors, Audit Financiar, vol. XVIII, no. 4(160)/2020, pp. 801-811, DOI: 10.20869/AUDITF/2020/160/027
20. Hu, K., H., Chen, F., H., We, W., J. (2016), Exploring the Key Risk Factors for Application of Cloud Computing in Auditing, Entropy, 2016, 18(8), 401; https://doi.org/10.3390/e18080401
21. IAASB (2018), Manual de reglementări internaţionale de control al calităţii, audit, revizuire, alte servicii de asigurare şi servicii conexe, vol. I, tradus şi republicat de CAFR, Bucureşti
22. ICAS & CAFR (2019), Ghid pentru un audit de calitate. Asistenţă în elaborarea şi documentarea procedurilor de audit, Print Group SRL, Bucureşti
23. In, C., Kim, T., Park, S. (2020), Key Audit Matters for Production-To-Order Industry & Conservatism, Int. J. Financial Stud. 2020, 8(1), 5; https://doi.org/10.3390/ijfs8010005
24. Istrate, C., Bunget, O.C., Popa, I.E. (2020), Justifications for the Modified Opinions & for Other Observations in the Audit Reports, Audit Financiar, vol. XVIII, no. 4(160)/2020, pp. 785-800, DOI: 10.20869/AUDITF/2020/160/026
25. Iwanowicz, T., Iwanowicz, B., ISA 701 & Materiality Disclosure as Methods to Minimize the Audit Expectation Gap, J. Risk Financial Manag. 2019, 12(4), 161; https://doi.org/10.3390/jrfm12040161
26. Jaba, E. (2002), Statistica, ed. a 3-a, Editura Economică, Bucureşti
27. Jaba, E., coord., (2008), Econometrie aplicată, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi
28. Kim, T. Does a Manager Respond to a Going-Concern Audit Opinion with an Asymmetry in Gain & Loss? Sustainability 2021, 13, 4425. https://doi.org/10.3390/su13084425
29. Lacurezeanu, R., Tiron-Tudor, A., Bresfelean, V. P. (2020), Robotic Process Automation in Audit & Accounting, Audit Financiar, vol. XVIII, no. 4(160)/2020, pp. 752-770, DOI: 10.20869/AUDITF/2020/160/024
30. Levanti, D. A., (2019), Aspects Regarding the Changes to the Independent Auditor's Report. The Case of Public Interest Entities, Audit Financiar, vol. XVII, no. 3(155)/2019, pp. 486-495, DOI: 10.20869/AUDITF/2019/155/018
31. Măgdaş, N. (2018), Auditor's Liability & Methods for its Limitation, Audit Financiar, vol. XVI, no. 2(150)/2018, pp. 261-269, DOI: 10.20869/AUDITF/2018/150/011
32. Muñoz-Izquierdo, N., Camacho-Miñano, M., Segovia-Vargas, M., Pascual-Ezama, D. (2019), Is the External Audit Report Useful for Bankruptcy Prediction? Evidence Using Artificial Intelligence, Int. J. Financial Stud. 2019, 7(2), 20; https://doi.org/10.3390/ijfs7020020
33. Pintilescu, C., (2007), Analiză statistică multivariată, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi
34. Popescu, C.R., Popescu, G. (2018), Risks of cyber attacks on financial audit activity, Audit Financiar, vol. XVI, no. 1(149)/2018, pp. 140-147, DOI: 10.20869/AUDITF/2018/149/006
35. Robu, I., B. (2014), Riscul de fraudă în auditul financiar, Editura Economică, Bucureşti
36. Robu, I-B., Istrate, C., Herghiligiu, I. V. (2019), The Use of Audit Opinion in Estimating the Financial Reporting Transparency Level, Audit Financiar, vol. XVII, no. 1(153)/2019, pp. 79-92, DOI: 10.20869/AUDITF/2019/153/001
37. Sailendra, S., Murwaningsari, E., Mayangsari, S. (2019), The Influence of Free Float Shares & Audit Quality on Company Performance: Evidence from Indonesia, Audit Financiar, vol. XVII, no. 2(154)/2019, pp. 274-282, DOI: 10.20869/AUDITF/2019/154/010
38. Singh, J. P. (2019), Hedge Accounting: An Auditor's Perspective, Audit Financiar, vol. XVII, no. 1(153)/2019, pp. 106-113, DOI: 10.20869/AUDITF/2019/153/003
39. Şpan, G., A. (2013), Fundamentarea raţionamentului profesional în auditul statutar, Editura Eikon, Cluj-Napoca
40. Tanasă, F.-E., Nuţă, F. M. (2020), Risk Analysis in Financial Audit using the Trust Function Method, Audit Financiar, vol. XVIII, no. 3(159)/2020, pp. 542-554, DOI: 10.20869/AUDITF/2020/159/018
Auditul intern în contextul sistemelor ERP
Nr. 3 (163)/2021 443
Auditul intern
în contextul
sistemelor ERP
Drd. Roxana Dana IGNA, Academia de Studii Economice Bucureşti,
Rezumat Prin această lucrare autorii au dorit să evidenţieze cât de importante şi folositoare sunt sistemele de tip ERP pentru orice companie care necesită auditare internă. Sistemele ERP – Enterprise Resource Planning nu numai că sunt software inteligente care pot fi adaptate nevoilor fiecărei societăţi permiţând combinarea tuturor proceselor de afaceri într-o singură bază de date, dar sunt în plus şi o modalitate de con-trol intern asupra datelor introduse, cât şi asupra angajaţilor. Din perspectiva auditului intern, aceste sisteme pot fi conside-rate o soluţie adecvată deoarece oferă oportunitate de gestio-nare mai eficientă a riscurilor de audit, interne şi externe.
Obiectivul principal al acestei lucrări este de a demonstra satisfacerea nevoilor de audit intern cu ajutorul sistemelor integrate. Aceste sisteme facilitează operarea datelor şi totodată securitatea acestora. Un alt obiectiv a fost de a analiza cât de mult pot aceste sisteme să reducă anumite riscuri. Riscurile privind denaturările semnificative pot fi atenuate cu ajutorul acestor sisteme, iar orice operaţiune introdusă poate fi analizată, verificată şi aprobată/dezapro-bată. Prin urmare, a fost realizată o cercetare cantitativă, utilizând ca instrument de analiză, chestionarul. Pe baza răspunsurilor primite s-a putut contura profilul respondenţilor şi totodată s-a realizat şi o analiză statistică. Rezultatele obţinute demonstrează faptul că respondenţii apreciază sistemele de tip ERP, însă, în acelaşi timp, percep o reducere a riscului financiar şi operaţional cu ajutorul acestuia dar şi o creştere asupra riscului tehnic. Desigur, aceste aspecte de risc tehnic pot fi atenuate prin capacitatea departamentului de audit intern de a evalua şi gestiona eventuale probleme care pot apărea. Cu toate acestea, respondenţii pun accentul şi pe necesitatea de instruire a personalului în ceea ce priveşte utilizarea sistemului şi înţelegerea datelor generate de acesta. Fără personal bine instruit, performanţa la nivel de entitate, cât şi la nivel de auditare internă nu s-ar putea realiza. Este esenţial să existe instruire atât asupra personalului care gestionează datele într-un sistem ERP, cât şi pentru auditorii interni care pot recomanda acest sistem pentru diminuarea riscurilor.
Cuvinte cheie: sistemele ERP – Enterprise Resource Planning; audit intern; control intern; riscuri de audit
Vă rugăm să citaţi acest articol astfel: Igna, R. D., Ionescu, B. Ş., (2021), Internal Audit in ERP Systems Context, Audit Financiar, vol. XIX, no. 3(163)/2021, pp. 544-554, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/163/018 Link permanent pentru acest document: http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2021/163/018 Data primirii articolului: 30.05.2021 Data revizuirii: 4.06.2021 Data acceptării: 9.07.2021
Roxana Dana IGNA, Bogdan Ştefan IONESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 444
Introducere
Cercetarea noastră pornit de la ideea de a demonstra cât de eficiente sunt sistemele ERP pentru orice companie care activează pe piaţă. Acestea oferă beneficii multiple pentru orice organizaţie şi sunt considerate pachete software care asigură integrarea datelor şi sunt compuse din mai multe module, precum financiar, resurse umane, achiziţii, logistică, vânzări şi producţie (Eslam Nazemi et al., 2012). Pe lângă faptul că sistemele pot fi adaptate nevoilor unei companii în funcţie de specificul fiecăreia, realizează şi gestionarea integrată a componentelor unei afaceri prin accesul la o singură şi unică bază de date. Aceste sisteme sunt bazate pe arhitectura client/server şi pot integra toate procesele economice prin optimizarea resurselor disponibile. Arhitectura acestor sisteme conduce către o integrare transparentă a modulelor. Astfel, se asigură fluxul transversal al datelor între toate funcţiile unei companii. Sistemele pot fi definite ca fiind formate din funcţionalitate şi integrare. ERP-urile sunt sisteme integrate care asigură conectivitatea şi comunicarea dintre fluxurile de procese funcţionale economice (Fotache et al, 2013).
În plus, sistemul oferă şi securitatea datelor, deoarece automatizează şi standardizează toate procesele operaţionale. Cu ajutorul sistemului ERP managerii pot avea control total atât asupra angajaţilor, cât şi asupra operaţiunilor pe care le realizează aceştia în sistem. În anumite cazuri există posibilitatea de aprobare a unor operaţiuni/tranzacţii de către manageri. Totodată, acest sistem elimină necesitatea gestionării manuale a fluxurilor de informaţii şi oferă actualizare asupra tuturor operaţiunilor introduse în baza de date. În plus, sistemul oferă accesi-bilitate, furnizând orice informaţie în timp real. De aseme-nea, sistemul ERP încorporează legislaţia locală, standar-dele de contabilitate specifice ţării, cât şi legislaţia muncii.
Desigur, toate aceste benefici menţionate pot fi atinse dacă şi numai dacă sistemul ERP este implementat în mod corect. În foarte multe cazuri, implementarea unui sistem ERP presupune provocări tehnice şi organizaţionale semnificative. Din punct de vedere organizaţional este foarte important ca şi utilizatorii acestui sistem să primească instruire completă, pentru a înţelege cu exactitate funcţiile acestuia şi ceea ce poate să facă.
Din perspectiva auditului intern, sistemele ERP au creat noi oportunităţi, precum şi noi provocări (Debreceny et al., 2005). Pe de o parte, utilizarea unui sistem integrat creşte transparenţa în procesele de afaceri şi, în acelaşi timp,
elimină necesitatea controalelor asigurând consistenţa şi acurateţea datelor pe măsură ce informaţiile sunt introduse în sistem.
În România cele mai populare sisteme de tip ERP sunt cele care deţin un număr impresionant de utilizatori, precum SAP, Oracle, CIEL şi Charisma. Dar sunt şi multe alte nume recunoscute, ca WinMentor, Navision, DAX, CDMS etc.
Recenzia literaturii de specialitate
Conceptul ERP poate fi vizualizat dintr-o varietate de perspective. În primul rând, şi cel mai evident, ERP este un software inteligent care poate fi operat pe mai multe dispozitive, în timp real, din locaţii diferite. În al doilea rând, şi fundamental, ERP poate fi văzut ca un obiectiv de dezvoltare a tuturor procesele şi datelor unei organizaţii într-o structură integrativă cuprinzătoare. În al treilea rând, ERP poate fi văzut ca element cheie al unei infrastructuri care furnizează o soluţie pentru afaceri (Klaus et al., 2000).
În mod similar, Nah et. al., (2001) şi Stemberger and Kovacic (2008) definesc sistemul ERP ca fiind un software avansat care permite companiilor să gestioneze în mod eficient şi eficace resursele (materiale, umane, financiare), integrând toate informaţiile pentru satisfacerea nevoilor organizaţiilor/ companiilor.
Sistemele de tip ERP au apărut încă din anii 60, fiind denumite în acea vreme ca sisteme electronice de calcul, sub prescurtarea de MRP, iar ulterior devenind MRP II. În anii 1990 o companie americană Garthner Group a propus denumirea de ERP pentru a desemna generaţia următoare a sistemelor MRP II (Fotache et al, 2013).
Klaus et al. (2002) definesc sistemul ERP ca fiind un pachet software complet, care pe plan organizaţional urmăreşte să integreze toate procesele şi funcţiile de afaceri pentru a prezenta o viziune de ansamblu asupra organizaţiei având o singură arhitectură IT.
Un sistem ERP este considerat un software de management al afacerii care gestionează şi integrează toate procesele de afaceri şi funcţiile din cadrul unui organizaţii (Shehab et al., 2004).
Sistemele ERP au la bază o arhitectură de tip client/server şi sunt dezvoltate pentru prelucrarea tranzacţiilor. Facilitează integrarea tuturor proceselor, încă din faza planificării acestora, până la dezvoltarea producţiei, înlesnind relaţia cu parteneri de afaceri, clienţii sau
Auditul intern în contextul sistemelor ERP
Nr. 3 (163)/2021 445
furnizorii. De asemenea, pot fi apreciate ca fiind cea mai fidelă expresie a interdependenţei economice si tehnologiei informaţionale (Fotache and Hudrean, 2004).
Sistemul ERP cuprinde un pachet software standard. Toate pachete standard care vizează orice piaţă trebuie, în timpul procesului de implementare a sistemului, să fie adaptate cerinţelor specifice şi individuale ale companiei. Acest proces de individualizare a software-ului se numeşte personalizare. Există instrumente suplimentare de implementare, verificări de la distanţă şi alte materiale utile (de exemplu, prezentări generice şi videoclipuri). Potenţialul bogat de configuraţie al software-ul ERP derivă din gama alternativelor pre-configurate (de exemplu, numărul şi varietatea de planul de conturi) şi numărul de alternative, procese şi tranzacţii (Klaus et al., 2002).
Printre cele mai importante caracteristici ale sistemului ERP care pot aduce beneficii globale sunt abilităţile acestuia de a automatiza şi integra procesele de afaceri cu ajutorul unor funcţii pe anumite locaţii organizaţionale. Sistemul permite implementarea tuturor variantelor şi a celor mai bune practici de afaceri, oferind date în timp real în întreaga organizaţie (Soh et al., 2000). Sistemul include un set de aplicaţii şi instrumente de afaceri pentru contabilitatea financiară şi de gestiune, vânzări şi distribuţie, gestionarea resurselor materiale şi umane, planificarea producţiei, lanţ de aprovizionare şi informaţii legate de clienţi (Boykin, 2001).
Cu timpul acest sistem a fost extins dincolo de producţie şi introdus în companii care se ocupă cu servicii, finanţe, asistenţă medicală, lanţuri hoteliere, educaţie, asigurări, sectoarele comerţului cu amănuntul şi ale telecomunicaţiilor (Chen, 2001).
Ca produs comercial, software-ul ERP este oferit de o gamă de furnizori specializaţi în acest segment de piaţa. Această piaţă ERP este semnificativă. Software-ul ERP este extrem de confortabil pentru a satisface nevoile diverse ale utilizatorilor din majoritatea sectoarelor economice (Klaus et al., 2000).
Sistemele ERP trebuie utilizate pentru a asigura accesul la o infrastructură informaţională eficientă, şi foarte fiabilă. Aceste tehnologii trebuie să fie utilizate într-o manieră integrată, utilizând metodologii de inginerie a informaţiilor care să asigure procesarea corectă a datelor, integritatea, consistenţa, fiabilitatea şi gradul de utilizare pentru o companie (Murray and Coffin, 2001).
Comercianţii sistemelor ERP de cele mai multe ori vin cu promisiunea de a îmbunătăţi procesele şi de a reduce
costurile. În plus, sistemul oferă posibilitatea creării unei afaceri electronice şi îmbunătăţirii managementului lanţului de aprovizionare (Wang et al., 2001).
Sistemul ERP este considerat a fi şi un depozit centralizat de date, care poate oferi controale esenţiale pe standarde de raportare (Sia et al., 2002; Ignatiadis and Nandhakumar, 2009).
Managerii, contabilii şi auditorii interni au responsabilitatea de a dezvolta, monitoriza şi îmbunătăţi sistemele de control intern. Mai specific, aceste responsabilităţi includ prevenirea, detectarea şi corectarea slăbiciunilor şi riscurilor de control care pot provoca eşecul în atingerea obiectivelor operaţionale şi de prelucrare a informaţiilor (Turner & Owhoso 2009).
Implementarea unui sistem ERP poate reduce barierele în calea utilizării programelor de audit.
În România, abia pe la mijlocul anului 2003 s-a pus problema auditării sistemelor informaţionale, iar în anul 2004 s-a întocmit un act normativ care aviza instrumentele de plată cu acces la distanţă. În anul 2015 companiile care activau în Uniunea Europeană au fost obligate să întocmească raportări financiare în conformitate cu prevederile IAS. Auditarea avea în vedere modulele pachetelor ERP precum structura sistemului şi funcţionarea acestuia. De asemenea, este foarte importantă şi integritatea proceselor sistemului (Fotache & Munteanu, 2006)
Informaţiile pot fi furnizate şi utilizate mult mai precis pentru a schimba şi îmbunătăţi calitatea sarcinilor de audit. În contextul sistemelor ERP, utilizarea software-ului de audit poate permite auditorului intern să utilizeze cu uşurinţă o bază comună de date. Totodată, acesta poate avea acces la tehnologie pentru sarcini de audit, cum ar fi monitorizarea proceselor de afaceri, efectuarea de analize de fraudă şi testarea constrângerilor de integritate a tranzacţiilor (Debreceny et al., 2005).
Weidenmier & Ramamoorti (2006) au declarat că auditorii interni trebuie să fie atenţi când examinează riscurile care pot fi asociate sistemului ERP.
Un sistem intern eficient reprezintă o funcţie de audit strategică. Auditul intern a devenit o forţă puternică în promovarea controalelor eficiente, a riscurilor de management şi de guvernare (Hermanson et al., 2008). Activitatea auditorilor interni este foarte relevantă pentru raportarea financiară a companiilor (Prawitt et al., 2009). Rapoartele de audit prezintă opiniile şi răspunsurile formale ale auditorilor. Acestea sunt bazate pe percepţiile
Roxana Dana IGNA, Bogdan Ştefan IONESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 446
lor asupra unui sistem organizaţional (Schick & Ponemon, 1993).
Calitatea unui raport de audit se bazează întotdeauna pe percepţiile auditorilor (Sundgren, 2009).
Având în vedere că opinia formală a auditorului este influenţată de percepţiile acestuia, modificările legat de sistemul ERP şi impactul acestora asupra percepţiei în ceea ce priveşte calitatea serviciului devine esenţială pentru un angajament de audit (Brazel, 2005).
Calitatea auditului este o evaluare subiectivă a probabilităţii ca auditorul să descopere şi să raporteze o încălcare legală pe partea financiar-contabilă a clientului (Deis & Giroux, 1992). După cum se prevede în raportul de audit, în conformitate cu standardele, auditorii trebuie să planifice şi să efectueze auditul pentru a obţine o calitate de audit suficientă. Riscul de audit trebuie să fie limitat în ceea ce priveşte judecata profesională adecvată pentru exprimarea unei opinii cu privire la operaţiile financiare. Calitatea percepută a unui audit se concentrează pe oferirea de asigurări rezonabile cu privire la faptul că operaţiile financiare nu prezintă denaturări materiale (indiferent dacă sunt cauzate de erori sau fraude). Nici asigurarea absolută, nici calitatea nu sunt realizabile din cauza naturii subiective a probelor de audit şi a caracteristicilor fraudei. Prin urmare, un audit efectuat în conformitate cu standardele de audit general acceptate nu poate detecta o denaturare semnificativă (Nwankpa and Datta, 2012).
Ipotezele de cercetare
Ipoteza actuală se referă la acele companii care, deşi utilizează în prezent un sistem integrat, nu profită de toate beneficiile pe care le poate oferi un sistemul ERP. Totodată, această cercetare a pornit în ipoteza de a demonstra şi a face cunoscută importanţa unui sistem de tip ERP în orice organizaţie. O primă realizare de fructificare a acestuia ar fi implementarea în mod corect în funcţie de specificul companiei. În plus, este foarte important ca ambii, angajaţii şi managerii, să înţeleagă şi să ştie cum să utilizeze cu precizie sistemul la capacitate maximă. Dacă nu ştiu sau nu înţeleg exact funcţiile sistemului, implementarea unui astfel de sistem poate fi un eşec, iar timpul de lucru pentru îndeplinirea anumitor sarcini ar creşte. Cu toate acestea, comercianţii de sisteme ERP au oferit adesea sfaturi companiilor care doresc să implementeze un astfel de sistem. O primă întrebare a cercetării a fost: Cât de eficient este un sistem
de tip ERP pentru orice organizaţie, pentru satisfacerea nevoilor acesteia, marcând performanţă şi o securitate sporită a datelor? Prin această întrebare s-a evidenţiat utilitatea sistemelor ERP pentru o performanţă durabilă şi în acelaşi timp s-a analizat perspectiva respondenţilor români pe acest subiect.
Pe lângă faptul că oferă o gestionare mai eficientă a datelor, centralizându-le în funcţie de criteriile alese de un utilizator, asigură şi o securitate a datelor sporită. Acest nivel ridicat de securitate de care beneficiază sistemul este un factor important pentru companiile care organizează audit intern. Sistemul ERP oferă o bază de date securizată central, iar riscurile privind încălcarea confidenţialităţii pot fi identificate mai uşor.
O altă întrebare a fost: Cât de mult poate un sistem integrat de tip ERP să satisfacă nevoile unui audit intern? De asemenea, s-a dorit să se demonstreze faptul ca acest sistem este util pentru orice control, cât şi pentru auditul intern.
Un sistem integrat şi bine controlat ajută la îmbunătăţirea planificării şi executării auditului. Dacă procedurile de control al tranzacţiilor sunt bine delimitate, iar managerii au control asupra angajaţilor, cât şi asupra operaţiunilor înregistrate de aceştia, riscurile de audit sunt diminuate.
O ultimă întrebare a cercetării a fost: Cât poate un sistem de tip ERP să reducă riscurile de audit? Totodată, s-a arătat eficacitatea acestui sistem şi în diminuarea riscurilor financiare şi operaţionale.
În această categorie intră, în mod special, riscurile operaţionale, angajaţii nu mai lucrează manual, majoritatea sarcinilor fiind automatizate, iar riscul în ceea ce priveşte activitatea operaţională este mult mai redus cu un astfel de sistem. Fluxul mare de documente este preluat de sistem, iar acesta le poate centraliza pe categorii, eliminându-se astfel riscurile umane de a omite anumite documente.
De asemenea, riscurile financiare sunt şi ele diminuate, majoritatea operaţiunilor fiind procesate de sistem. Şi aici se elimină eroarea umană de a introduce greşit din punct de vedere financiar anumite operaţiuni. Dacă sistemul este configurat conform prevederilor şi standardelor legale în vigoare, toate operaţiunile şi tranzacţiile introduse ar trebui să fie conforme. Desigur, aici intervine riscul tehnic, care este foarte ridicat. Acest risc poate apărea foarte des şi presupune o configurare riguroasă, cât şi o actualizare periodică a sistemului
Auditul intern în contextul sistemelor ERP
Nr. 3 (163)/2021 447
în funcţie de toate normele, deciziile şi standardele recent apărute sau promulgate de autorităţile ţării. Sistemul trebuie să preia toate noutăţile legislative, astfel încât din punct de vedere financiar toate operaţiunile existente să fie corecte şi conforme. Contează foarte mult comerciantul de sistem de tip ERP, precum şi pachetul de beneficii pe care îl poate oferi acesta. În plus, este recomandat şi un pachet de intervenţii/servicii (help-desk) din partea comerciantului. Există destul de multe operaţiuni care necesită suport din partea acestora. Se poate face legătura atât cu partea financiar-contabilă, de gestiune, logistică sau chiar şi cu aceea de producţie. Pe lângă instruirea pe care aceştia o oferă, pentru o performanţă optimă se recomandă şi serviciile de după implementarea sistemului. Aceste servicii de consultanţă pot fi de ajutor pentru diminuarea riscului tehnic.
Se recomandă ca pentru orice proces de audit, auditorul să investigheze corectitudinea datelor procesate de sistem. De cele mai multe ori auditorii identifică metode de întărire şi îmbunătăţire atât a politicilor, cât şi a procedurilor operaţionale-tehnice. Întotdeauna auditorii analizează, evaluează şi gestionează eventuale probleme ce ar putea apărea din punct de vedere tehnic. Acestea sunt investigate foarte amănunţit, pentru a oferi o opinie exactă asupra eventualelor nereguli, ce pot afecta compania pe viitor. Totodată, opinia acestora este o certificare asupra situaţiei companiei şi influenţează foarte mult perspectiva de viitor a managerilor şi ce ar avea de îmbunătăţit. Compania care beneficiază atât de un sistem integrat bine implementat, de angajaţi instruiţi, cât şi de un departament/serviciu de audit intern poate atinge performanţă globală durabilă.
Metodologia cercetării
Ca metodă de cercetare a fost folosit un studiu de caz bazat pe cercetare cantitativă. S-a folosit astfel chestionarul ca instrument de măsurare şi studiu de analiză pentru a contura profilul respondenţilor. Pentru a realiza acest chestionar, s-a folosit o platformă gratuită (Survio). Chestionarul s-a axat pe tema actuală, şi anume cât de util este un sistem de tip ERP pentru o companie şi pentru auditul intern.
Astfel, pe baza răspunsurilor obţinute, s-a realizat o cercetare statistică pentru a îndeplini obiectivele.
Întrebările au vizat respondenţii din toate departamentele companiilor existente pe piaţa din România. Chestionarul a avut 23 de întrebări. Au existat 3 întrebări legate de identificarea profilul respondenţilor şi 20 care au putut fi supuse analizei statistice. Aceste întrebări generale au avut scopul de a contura exact profilul utilizatorilor de informaţii.
Numărul total de respondenţi care au completat acest chestionar a fost de 108 persoane. Profilul respondenţilor este reprezentat de persoane cu studii superioare, majoritatea care lucrează în domeniul economic. Au între 18 şi 60 de ani, deci percepţiile asupra întrebărilor propuse sunt diferite şi vizează părerea lor despre tema actuală.
Persoanele care completează chestionarul nostru sunt de naţionalitate română, chineză, greacă, franceză şi lucrează sau activează pe teritoriul României. Aceştia deţin fie o funcţie de conducere, fie una de execuţie. Chestionarul a fost trimis respondenţilor din luna ianuarie până în luna mai 2021. Cu experienţe diferite în domeniul în care activează, respondenţii provin atât din mediul privat, cât şi din cel public, dar în principal din cel privat. Astfel, cu ajutorul platformei de cercetare Survio, s-au obţinut pentru analiză statistică răspunsuri la 20 de întrebări numerice.
Rezultate şi discuţii
Pe baza răspunsurilor primite, s-a realizat cercetarea statistică, dar s-a prezentat şi profilul respondenţilor. Întrebările au fost alese strategic pentru a analiza percepţia populaţiei asupra temei actuale. De asemenea, acestea au atins toate obiectivele menţionate. În prima parte a studiului s-a schiţat profilul respondenţilor cu trei grafice care analizează identitatea lor şi vechimea pe care o au în domeniu. Pentru a identifica cât mai exact respondenţii care au completat acest chestionar, s-a început prin a prezenta categoria de vârstă în care se încadrează. Cum se poate analiza în Figura nr. 1, cel mai mare procent, de 57%, este reprezentat de populaţia adultă de peste 40 de ani. Acesta este urmat de populaţia cu vârstă medie, încadrată între 25-40 ani, de 26%. Acest lucru demonstrează faptul că respondenţii care au completat au deja experienţa necesară ca să poată aprecia în mod corect obiectivele studiului reprezentate de întrebările chestionarului.
Pentru o analiză şi mai detaliată a respondenţilor s-a menţionat dacă aceştia deţin o funcţie de execuţie sau de conducere. Cum era de aşteptat, potrivit Figurii nr. 2, persoanele care deţin o funcţie de execuţie reprezintă majoritatea, de 91%. Se poate aprecia
faptul că 10 persoane care au completat chestionarul deţin o funcţie de conducere (9%). Astfel, tematica chestionarului a putut fi analizată atât prin prisma persoanelor care execută activitatea, cât şi de partea celor care o conduc.
A treia întrebare care a vizat profilul respondenţilor a făcut referire la experienţa pe care o au aceştia în domeniul în care activează. Experienţa este un factor important pe piaţa muncii. Astfel, persoanele care au completat acest
chestionar au o imagine de ansamblu şi pot aprecia exact ipoteza în cauză. S-a clasificat experienţa acestora în 3 categorii: până la 2 ani, între 2 şi 10 ani şi peste 10 ani. Aşa cum se poate vedea în Figura nr. 3, cel mai mare
Auditul intern în contextul sistemelor ERP
Nr. 3 (163)/2021 449
procent, de 58,3%, este înregistrat de respondenţii care au peste 10 ani de experienţă pe piaţa muncii. Apoi, un alt
procent important, de 31,5%, este înregistrat de respondenţii cu o experienţă medie.
Astfel, pentru a analiza mai bine subiectul menţionat s-au realizat 20 de întrebări numerice.
Respondenţii au trebuit să aleagă o singură opţiune de la 1 la 5. Opţiunea 1 înseamnă cel mai puţin şi opţiunea 5 – cel mai mult. Întrebările au putut fi apreciate cantitativ. Desigur, pentru ca orice cititor să aibă o imagine de ansamblu corectă şi transparentă asupra datelor menţionate, s-au evidenţiat toate întrebările şi răspunsurile primite. Rezultatele au fost sintetizate în Tabelul nr. 1.
Pentru a analiza mai bine răspunsurile primite, s-a aplicat analiza statistică. Modelul s-a bazat pe o regresie. Cercetarea prezintă chestionarul care vizează un model multifactorial şi include cele 5 tipuri de răspunsuri primite (răspunsurile au variat de la 1 la 5). Variabila Y a fost reprezentată de întrebările adresate. Această variabilă a abordat în totalitate tematica eficienţei utilizării sistemului de tip ERP pentru auditul intern. Variabila X a fost reprezentată de răspunsurile primite. În cazul nostru, variabila dependentă a fost reprezentată de X (răspunsul depinde doar de întrebare), iar variabila independentă a fost reprezentată de Y (întrebarea adresată).
Cu ajutorul analizei statistice ne-am dorit să demonstrăm faptul că respondenţii apreciază subiectul abordat, având un impact semnificativ asupra lor. De altfel, cum poate fi apreciat şi în Tabelul nr. 1, majoritatea respondenţilor au ales variantele cu impact mediu mare şi foarte mare 3, 4 şi 5. Cei mai mulţi respondenţi s-au îndreptat spre varianta 5, agreând astfel faptul că sistemele ERP sunt utilizate frecvent şi aduc beneficii reale chiar şi pentru auditul intern. Dependenţele puternice demonstrează faptul că respondenţii cunosc tematica abordată şi consideră că nevoile de audit intern pot fi satisfăcute cu ajutorul unui sistem integrat. Fiindu-le adresată această întrebare, majoritatea respondenţilor au ales variantă 5 – cel mai mult.
De asemenea, a fost abordată şi tematica controlul intern şi a riscurilor de audit, iar cei mai mulţi respondenţi au fost de acord cu ideea că soft-ul ERP este cel mai util pentru controlul intern şi, totodată, este cel mai eficient tip de sistem privind gestionarea riscurilor de securitate.
Roxana Dana IGNA, Bogdan Ştefan IONESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 450
Tabelul nr. 1. Tematica tuturor întrebărilor
Tematica întrebărilor Cel mai puţin
Puţin Mediu Mult Cel mai mult
Frecvenţa utilizării unui sistem integrat 5 3 10 16 74
Accesibilitate sistem 4 2 13 31 58
Eficienţă sistem vs. task-uri zilnice 3 2 13 24 66
Informaţii în timp real 3 6 13 26 60 Sistem vs. timp de lucru 4 4 18 26 56
Variantele de răspuns primite, materializate în procente, reprezintă populaţia statistică.
Gama de întrebări adresate reprezintă eşantionul statistic. Modelul statistic liniar este reprezentat de rezultatele obţinute.
Prin urmare, pentru o înţelegere mai precisă a variabilelor dependente şi independente se pot aprecia următoarele: Toate întrebările adresate (Tabelul nr. 1) reprezintă variabilele independente şi abordează tematica menţionată. Apoi, toată gama de răspunsuri primite (cel mai puţin, puţin, mediu, mai mult şi cel mai mult) cu fiecare număr, reprezintă variabilele dependente. Orice răspuns depinde de întrebarea adresată şi de subiectul pe care îl abordează (variabilă inde-pendentă). Regresia rezultată este redată în Tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2. Rezultatele regresiei statistice Regression Statistics
Multiple R măsoară modul în care o variabilă dată poate fi prezisă folosind o funcţie liniară a unui set de alte variabile. Este corelaţia dintre valorile variabilei şi cele mai bune predicţii care pot fi calculate liniar din variabilele predictive. De asemenea, Multiple R este coeficientul de corelaţie şi, în cazul actual, are o valoare apropiată de extrem, însumând un procent de 0.9999. Acesta indică o legătură directă şi puternică a tematicii întrebărilor faţă de răspunsurile primite. Subiectul are un impact puternic asupra respondenţilor.
R Square este o măsură statistică în ceea ce priveşte apropierea datelor de linia de regresie. Este, de asemenea, cunoscut sub denumirea de coeficientul de determinare. Rezultatul obţinut pentru R Square este de 0.9999, ceea ce arată faptul că 99% din variaţia lui Y este determinată de influenţa variabilelor. Răspunsurile sunt strict legate de subiectul abordat.
Adjusted R Square reprezintă 93% din variaţia lui y, care este influenţată de x. Restul de până la 100% este cauzat de componentele reziduale (factorul abaterii - 7% faţă de tematica abordată de întrebări).
Standard Error este abaterea standard a distribuţiei de eşan-tionare a unei statistici. Eroarea standard este un termen statistic care măsoară precizia cu care un eşantion reprezintă o
Auditul intern în contextul sistemelor ERP
Nr. 3 (163)/2021 451
populaţie. Rezultatul obţinut în exemplul actual este de 0,08%, ceea ce indică o estimare mai puternică a mediei populaţiei.
În Tabelul nr. 3 se regăsesc rezultatele analizei ANOVA.
Suma variaţiei este datorată atât regresiei, care potrivit studiului însumează valoarea 5, cât şi componentei reziduale – respectiv 15, asupra unui total de 20 de întrebări. Suma pătratelor regresiei însumează 19.9999, iar suma pătratelor valorii reziduale este de 9.6213.
MS - media pătratelor sau dispersia corectată reprezintă valorile de 3.9999 pentru regresie având grad de libertate k şi respectiv 6.4142 pentru valoarea reziduală cu grad de libertate de n-k-1, din totalul gradului de libertate, n-1.
Significance F este testul F pentru tabelul ANOVA, mai precis setul de ipoteze. Ipoteza nulă: modelul Nu este
valid statistic şi ipoteza alternativă: modelul este valid statistic. Regiunea critică F calcul > F; k; n-1-k , reprezintă valoarea de 6.5499, care ne confirmă că x este valid ca
fiind un factor semnificativ.
Dacă Significance F este mai mic de 0,05 (5%), nu există o corelaţie semnificativă. În cazul de faţă, valoarea obţinută fiind de 6,5499, modelul de regresie multifactorial
fieste valid (semnificativ statistic).
Întrebările reprezintă termenul liber, iar răspunsurile primite de la respondenţi – variabila aleasă. Coeficienţii reprezintă valorile variabilei Y de 1.0068, 1.0059, 0.9981,
0.9988, 1.0007 pentru X. Statistica test reprezintă testele de semnificaţie pentru parametri.
Conform tuturor datelor prezentate, subiectul abordat a avut o influenţă semnificativă asupra respondenţilor.
Întrebările care au vizat tematica utilizării sistemului de tip
ERP pentru facilitarea auditului intern au avut un impact
puternic asupra răspunsurilor. Tematica a influenţat direct şi puternic opţiunile de răspuns alese de respondenţi. Aceştia au apreciat întrebările adresate şi au agreat în
mare parte faptul că sistemul ERP este o soluţie eficientă pentru auditul intern, datorită faptului că este considerat un soft inteligent în privinţa gestionării riscurilor.
Majoritatea a ales cele mai influente variante de răspuns, confirmând astfel faptul că, pe lângă beneficiile pe care un sistem ERP le poate aduce pentru o organizaţie, acest
sistem este util şi în auditul intern datorită faptului că oferă o securitate sporită asupra datelor.
Concluzii
În concluzie, această cercetare a validat utilitatea sistemelor de tip ERP pentru orice companie care necesită auditare internă. Pornind de la obiectivul nostru de a satisface nevoile de audit intern cu ajutorul unui sistem de tip ERP, s-a efectuat un test statistic care a validat această ipoteză. Prin variabila propusă de noi, reducerea riscurilor de audit cu ajutorul sistemului integrat, s-au stabilit elementele care au avut cele mai mari şi cele mai importante influenţe. Tematica abordată a avut un impact semnificativ asupra respondenţilor, iar conform statisticii aplicate, s-a obţinut o relaţie puternică între subiectul abordat şi răspunsurile primite. În plus, răspunsurile oferite de aceştia variază spre opţiunea 5 -
Roxana Dana IGNA, Bogdan Ştefan IONESCU
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 452
cel mai mult, fapt ce indică faptul că respondenţi cunosc tematica abordată şi sunt în totalitate de acord cu ideea generală de satisfacere a nevoilor de audit intern cu ajutorul unui sistem de tip ERP. Chiar dacă o parte minoritară a fost sceptică în privinţa gestionării riscurilor, în ansamblu sistemul ERP este considerat util pentru orice companie care activează pe piaţă atât din perspectiva, performanţei globale, cât şi din perspectiva controlului intern asupra activităţii. Majoritatea respondenţilor au considerat că instruirea privind securitatea datelor este esenţială pentru tot personalul existent într-o companie. Angajaţii trebuie să înţeleagă cu exactitate funcţionalităţile sistemului şi tentativele periculoase care pot periclita buna funcţionare a activităţii şi pot genera riscuri. De asemenea, se poate afirma că instruirea persoanelor implicate în conducerea unei companii este importantă. Orice manager sau administrator trebuie să deţină control în întregime asupra activităţii, a angajaţilor şi să elimine riscurile privind securitatea datelor. Dacă această instruire nu este aplicată, nu se poate realiza performanţă la nivel de companie sau la nivel de auditare internă.
Se poate răspunde astfel şi la întrebările cercetării, care au fost incluse şi în chestionar. Conform răspunsurilor primite, sistemul de tip ERP este eficient pentru orice organizaţie (74 de respondenţi au considerat că sistemul este în strânsă legătură cu activitatea angajaţilor şi poate
conduce către o performanţă durabilă la nivel de entitate). De asemenea, sistemul poate satisface şi nevoile auditului intern, deoarece participă la diminuarea riscurilor (46 de respondenţi au considerat că sistemul ERP aduce un plus de valoare şi satisface nevoile auditului intern). În ceea ce priveşte gestionarea riscurilor, se poate afirma faptul că acest sistem poate reduce anumite riscuri de audit, dar nu în întregime, ceea ce în continuare pune la încercare capacitatea departamentului de audit intern de a evalua, analiza şi gestiona probleme ce pot apărea.
Lucrarea de faţă are anumite limitări, deoarece numărul respondenţilor care au completat chestionarul nu este foarte mare, din cauza faptului că au fost aleşi în cea mai mare parte respondenţi care au cunoştinţele necesare în domeniul de audit intern şi care lucrează într-un sistem de tip integrat şi/sau înţeleg funcţionalităţile acestuia. Prin urmare, se mai pot face cercetări suplimentare în acest sens. Cu toate acestea, ideea de bază pe această temă a fost demonstrată de respondenţi, iar subiectul are un impact semnificativ asupra angajaţilor, angajatorilor, auditorilor, dar şi asupra profitabilităţii la nivel de companie. În viitor, vom face cercetări şi mai amănunţite legate de experienţa şi adaptabilitatea la noutate a acestor sisteme în activitatea zilnică de audit intern.
BIBLIOGRAFIE
1. Brazel, J. F. (2005). A measure of perceived auditor ERP systems expertise: development, assessment, and uses, Managerial Auditing Journal, 20(6), 619-631
2. Boykin, R. F. (2001). Enterprise resource planning software: a solution to the return material authorization problem, Computers in Industry, 45(1), 99-109
3. Chen, I. J. (2001). Planning for ERP systems: analysis and future trend, Business Process Management Journal, 7(5), 374-386
4. Debreceny, R. S., Gray, G. L., Ng, J. J., Lee, K. S., Yau., W. (2005). Embedded audit modules in enterprise resource planning systems: implementation and functionality, Journal of Information Systems, 19 (2), 7-27
5. Deis, D. R. & Giroux, G. A. (1992). Determinants of Audit Quality in the Public Sector, Accounting Review, 67(3), 462-479.
6. Fotache, D., Hurbean, L. (2004). Soluţii informatice integrate pentru gestiunea afacerilor-ERP, Editura Economică, Bucureşti
7. Fotache, D., Hurbean, L., Pavaloaia, D., Dospinescu, O. (2013). Platforme integrate pentru afaceri. ERP, Editura Economică, Bucureşti
8. Fotache, D., Munteanu, A. (2006). Auditarea sistemelor integrate de aplicaţii’, ANALELE ŞTIINŢIFICE ALE UNIVERSITĂŢII „ALEXANDRU IOAN CUZA”, Iaşi
9. Hermanson, D. R., Ivancevich, D. M. and Ivancevich, S. H. (2008). Building an Effective Internal Audit Function: Learning from SOX Section 404 Reports, Review of Business, 28 (2): 13-28.
10. Ignatiadis, I., Nandhakumar, J. (2009). The Effect of ERP System Workarounds on Organizational Control:
Auditul intern în contextul sistemelor ERP
Nr. 3 (163)/2021 453
An interpretivist case study, Scandinavian Journal of Information Systems, 21(2), 59-90
11. Klaus, H., Rosemann, M., Gable, G.G. (2000). What is ERP?, Information Systems Frontiers, 2(2), 141-162
12. Murray, M., Coffin, G. (2001). A Case Study Analysis of Factors for Success in ERP System Implementations, AMCIS Proceedings, 196.
13. Nah, G.F.H., Lau, J.L.S., Kuang. J. (2001). Critical factors for successful integration of enterprise resource planning, Business Process Management Journal, 7(3), 285-296
14. Nazemi, E. & Jafar-Tarokh, M. & Djavanshir, R., G. (2012), ERP: a literature survey, International Journal of Advanced Manufacturing Technology, vol. 61, 999-1018
15. Nwankpa, J., & Datta, P. (2012). Perceived Audit Quality from ERP Implementations. Information Resources Management Journal, 25(1), 61-80.
16. Prawitt, D. F., Smith, J. L. and Wood. D. A. (2009). Internal Audit Quality and Earnings Management, The Accounting Review, 84 (4): 1255-1280
17. Schick, A. G., Ponemon, L. A. (1993). The Impact of Auditors’ Perception on Organizational Decline and Audit Risk. Organization Science, 4(1), 92-111
18. Shehab, E.M., Sharp, M.W., Supramaniam, L., Spedding, T.A. (2004). Enterprise resource planning: an integrative review, Business Process Management Journal, 10(4), 359-386
19. Sia, S. K., Tang, M., Soh, C., & Boh, W. F. (2002). Enterprise resource planning (ERP) systems as a technology of power. ACM SIGMIS Database, 33(1), 23.
20. Soh, C., Kien, S. S., & Tay-Yap, J. (2000). Enterprise resource planning: cultural fits and misfits: is ERP a universal solution?, Communications of the ACM, 43(4), 47-51.
21. Stemberger, I.M., Kovacic, A. (2008). The role of business process modelling in ERP implementation projects, Proceeding of the 10th International Conference on Computer Modelling and Simulation, Cambridge, England
22. Sundgren, S. (2009). Perceived Audit Quality, Modified Audit Opinions and the Likelihood of Liquidating Bankruptcy Among Financially Weak Firms. International Journal of Auditing, 13(3), 203-221
23. Turner, L. D., and V. Owhoso. 2009. Use ERP Internal Control Exception Reports to Monitor and Improve Controls, Management Accounting Quarterly, 10 (3): 41-50
24. Wang, B., Hoon, F., Nah, F. (2001). ERP + E-Business = A New Vision of Enterprise System, Managing Internet and Intranet Technologies in Organizations: Challenges and Opportunities, 1-21.
25. Weidenmier, M. L., and Ramamoorti, S. 2006. Research Opportunities in Information Technology and Internal Auditing. Journal of Information Systems, 20 (1): 205-213
Drd. Diana-Sabina BRĂNEŢ (ULICI), East European Center for Research in Economics and
Business, Universitatea de Vest Timişoara, e-mail: [email protected]
Prof. univ. dr. Camelia-Daniela HAŢEGAN, East European Center for Research in Economics and
Business, Universitatea de Vest Timişoara, e-mail: [email protected]
Rezumat Indicatorii financiari raportaţi în conturile de execuţie bugetară ale administraţiilor publice locale au implicaţii în aprecierea nivelului de performanţă privind realizarea veniturilor proprii ale acestor entităţi publice. Obiectivul lucrării este de a examina legătura de cauzalitate între nivelul de performanţă în realizarea veniturilor proprii şi cel al autonomiei financiare a administraţiilor publice locale. Lucrarea cuprinde o sinteză a evoluţiei reglementărilor legale din România specifice administraţiei publice locale şi administrării veniturilor proprii, precum şi o analiză a informaţiilor evidenţiate în conturile de execuţie bugetară publicate de entităţi pentru perioada 2018-2020 şi, respectiv, a ultimelor rapoarte anuale publicate de Curtea de Conturi a României cu privire la abaterile constatate şi a opiniei de audit formulată în urma misiunilor de audit financiar cu scopul identificării aspectelor care pot influenţa nivelul de performanţă în realizarea veniturilor proprii la nivelul administraţiilor publice locale. Eşantionul este format din unităţile administrativ teritoriale clasificate ca oraşe din Regiunea de Vest a României, care nu sunt municipii şi se află în judeţul Arad. Rezultatele studiului au relevat faptul că unele oraşe au înregistrat un nivel destul de ridicat de performanţă în realizarea veniturilor proprii, iar unele au raportat cheltuieli de capital în creştere de la un an la altul, însă în majoritatea cazurilor gradul de realizare a veniturilor proprii rămâne încă destul de scăzut. Concluzia care se desprinde este că gradul de realizare al veniturilor proprii se află în majoritatea cazurilor la un nivel care necesită a fi îmbunătăţit, iar plăţile pentru cheltuielile de capital înregistrează în continuare un nivel destul de redus, astfel niciunul din oraşele eşantionului selectat neavând posibilitatea finanţării exclusiv din venituri proprii.
Cuvinte cheie: audit de performanţă; venituri proprii; cheltuieli; sector public; unităţi administrativ teritoriale;
Vă rugăm să citaţi acest articol astfel: Brăneţ (Ulici), D.-S., Haţegan, C.-D., (2021), Performance Audit of Public Revenues of the Administrative Territorial Units, Audit Financiar, vol. XIX, no. 3(163)/2021, pp. 555-573, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/163/019 Link permanent pentru acest document: http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2021/163/019 Data primirii articolului: 15.06.2021 Data revizuirii: 17.06.2021 Data acceptării: 15.07.2021
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 455
Introducere
Un element important pentru buna funcţionare a administraţiei publice este încrederea cetăţenilor în instituţiile publice. Aceasta este în permanenţă măsurată de către organizaţiile internaţionale pentru că încrederea cetăţenilor este considerată un bun indicator al performanţei instituţiilor publice din cadrul unui stat (Radu, 2020). Rapoartele de activitate ale instituţiilor naţionale de audit au rol important în utilizarea fondurilor publice, iar păstrarea unei baze de date pentru un anumit proces – cum ar fi auditul public extern – nu este doar o obligaţie legală, dar serveşte şi ca bază pentru informarea cercetătorilor şi practicienilor (Xhani, Avram & Avram, 2020). Activitatea de audit public extern este imperativă în asigurarea responsabilităţii sectorului public (Cordery & Hay, 2018). Într-un stat democratic, existenţa încrederii este esenţială pentru conformarea cetăţenilor cu un cadru legal obligatoriu (de Vries & Sobis, 2018) şi cu sistemul fiscal. Reputaţia este văzută din ce în ce mai mult ca un activ imaterial valoros (Boon & Salomonsen, 2020), astfel că se impun tot mai mult analiza şi cuantificarea performanţelor instituţiilor publice în ce priveşte formarea, gestionarea şi utilizarea resurselor financiare ale acestui sector. De asemenea, nivelul de performanţă în realizarea veniturilor proprii ale administraţiilor publice locale poate fi asociat cu încrederea cetăţenilor faţă de instituţiile care gestionează fonduri publice, nivel de încredere care este strâns legat de reputaţia acestor instituţii şi care prezintă un interes tot mai mare pentru studiul birocraţiilor publice (Overman, Busuioc & Wood, 2019).
Obiectivul acestei lucrări constă în evidenţierea modului în care nivelul de performanţă în realizarea veniturilor proprii ale administraţiilor publice locale poate conduce la finanţarea integrală a acestor administraţii din aceste surse, ceea ce se poate traduce prin autonomie financiară faţă de administraţiile centrale, în condiţiile în care conceptul de descentralizare pare a fi tot mai actual şi reprezintă o tendinţă tot mai întâlnită, în condiţiile în care regionalizarea ţării noastre pare a fi iminentă.
Lucrarea este organizată după cum urmează: după ce a fost revizuită literatura de specialitate şi s-a efectuat o trecere în revistă a istoricului legislativ, se prezintă metodologia utilizată în cercetarea întreprinsă. În secţiunea a patra sunt prezentate şi comentate rezultatele obţinute în urma cercetărilor efectuate. Principalele concluzii ale studiului sunt evidenţiate în secţiunea finală, ce cuprinde şi o scurtă discuţie cu privire la implicaţiile
sale pentru viitoarele cercetări precum şi limitările acestui studiu.
1. Literatura de specialitate
şi cadrul de reglementare
1.1. Literatura de specialitate Cu cât cetăţenii au mai multă încredere în instituţiile publice, ei sunt mai predispuşi să îşi plătească taxele şi impozitele şi să se conformeze cu diverse reglementări care le impun declararea unor venituri sau proprietăţi. Entităţile din sectorul public sunt entităţi care implementează politica publică prin furnizarea de servicii în principal non-piaţă şi redistribuirea veniturilor şi a bogăţiei, cu ambele activităţi susţinute în principal prin taxe obligatorii asupra altor sectoare. Sectorul public este format din toate agenţiile şi companiile guvernamentale cele controlate sau finanţate din fonduri publice şi alte entităţi care furnizează programe, bunuri sau servicii publice ( Jovanović, T. 2015).
Comportamentul cetăţenilor în materie de conformitate fiscală este condus de nivelul lor de încredere în guvern, care este declanşat de modul în care percep performanţele guvernului în colectarea impozitelor şi distribuirea bogăţiei. (Bătrâncea & Nichita, 2015). Impozitul este elementul esenţial pentru orice guvern sau guvernator preocupat cu asigurarea unui anumit nivel de bunăstare pentru populaţia guvernată (Akay şi colab., 2012; Coelho, 2013; Corral, 2009; Dalziel & Saunders, 2014; Oishi, Schimmack & Diener, 2012). Evoluţiile dinamice ale Uniunii Europene relevă necesitatea unei finanţări reformate şi armonizate şi o politică fiscală capabilă să asigure managementul performanţei, în timp ce concepte precum performanţă, transparenţă, responsabilitate şi eficienţă au devenit comune în limba instituţiilor publice (Nistor şi colab., 2016). Măsurarea şi raportarea performanţei s-au născut ca răspuns necesar la presiunea publică pentru responsabilitate, entităţile publice fiind încurajate continuu să divulge informaţii şi să fie responsabile pentru acţiunile lor (Nistor & Ştefănescu, 2021).
Cadrul de pantă alunecoasă a conformităţii fiscale subliniază importanţa încrederii în autorităţi ca factor determinant substanţial al respectării impozitelor alături de aplicarea tradiţională de instrumente precum audituri şi amenzi (Bătrâncea şi colab., 2019). Probleme fiscale severe, comparabilitatea insuficientă a informaţiilor
financiare şi cererile în creştere pentru o mai bună responsabilitate necesită ca guvernele naţionale şi organizaţiile internaţionale să îşi schimbe regimurile contabile actuale şi să se îndrepte spre un sistem de practici contabile standardizate (Frintrup şi colab, 2020). Auditarea situaţiilor financiare ale sectorului public capătă o importanţă din ce în ce mai mare în contextul în care sistemele de informaţii financiare au fost aliniate la un nivel sporit de responsabilitate şi transparenţă (Brusca & Martinez, 2018);
Auditul public extern are o importanţă sporită în condiţiile în care administraţia publică este gestionată de toţi cei care, dintr-un motiv sau altul, o reprezintă şi care, în anumite cazuri, poate lega între ele interesele private şi publice, făcând sistemul vulnerabil la potenţiale conflicte, cu pagube în ce priveşte scopul principal al administraţiei publice, adică maximizarea bunăstării comune (Comite, 2020). Cercetările indică faptul că instituţiile de audit locale pot detecta comportamentele necorespunzătoare şi încălcările raporturilor financiare şi cheltuielilor publice şi pot lua decizii corespunzătoare pentru a remedia aceste probleme (Liu & Lin, 2012), auditorii jucând un rol central în lupta împotriva corupţiei şi detectarea erorilor sau fraudei cu impact semnificativ asupra situaţiilor financiare sau a altor rapoarte de management (Bunget & Dumitrescu, 2009). De asemenea, rolul auditului extern în descoperirea erorilor şi a fraudei este important, deoarece frauda este legată de spălarea banilor şi corupţie (Ionescu, 2017).
Lawson (2015) a explicat că managementul public financiar reprezintă un ansamblu de legi, reguli, sisteme şi procese de alocat şi distribuit venituri şi fonduri publice, sugerând că managementul financiar public este legat de procesul bugetar în general, pornind de la formarea resurselor bugetare, continuând cu execuţia bugetară, contabilizarea, raportarea financiară şi, implicit, auditul extern (Sugeng & Triwibowo 2019). Contabilitatea sectorului public poate fi descrisă ca un sistem care colectează, înregistrează, clasifică şi rezumă tranzacţiile din sectorul public, în conformitate cu cerinţele privind responsabilitatea şi transparenţa financiară, oferind informaţii utilizatorilor interesaţi care au legătură cu instituţiile publice (Kara, 2012).
Factorul determinant al procesului de reformă a administraţiei publice locale îl reprezintă reformarea domeniului finanţelor publice locale din perspectiva creării unei administraţii publice locale autonome şi care va dispune de resursele necesare pentru a furniza servicii publice de calitate (Vacarenco & Putină, 2018).
1.2. Cadrul de reglementare al administrării şi utilizării veniturilor la nivelul administraţiilor publice locale
În România formarea, administrarea şi utilizarea veniturilor proprii la nivelul administraţiilor publice locale a fost reglementată prin mai multe acte normative, în Tabelul nr. 1 fiind prezentată cronologia celor mai relevante dintre acestea.
Tabelul nr. 1. Cronologia actelor normative care au reglementat modul de formare, administrare şi utilizare a veniturilor proprii la nivelul administraţiilor publice locale
Act/Art. În vigoare Rezumat Observaţii/
Modificări Legea nr.215/2001 a administraţiei publice şi locale (*republicată*) (L215/2001)
Art. 27 20 februarie 2007
În scopul asigurării autonomiei locale, autorităţile administraţiei publice locale au dreptul să instituie şi să perceapă impozite şi taxe locale, să elaboreze şi să aprobe bugetele locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi judeţelor, în condiţiile legii.
Republicată în temeiul art. III din Legea nr. 286 din 29 iunie 2006 pentru modificarea şi completarea Legii administraţiei publice locale nr. 215/2001. În vigoare până la data de 4 iulie 2019. Abrogat de art. 597 din OUG 57/2019 la data de 5 iulie 2019.
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 457
Act/Art. În vigoare Rezumat Observaţii/
Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale (L273/2006) Art.1
29 iunie 2006
Alin (1) „Prezenta lege stabileşte principiile, cadrul general şi procedurile privind formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice locale, precum şi responsabilităţile autorităţilor administraţiei publice locale şi ale instituţiilor publice implicate în domeniul finanţelor publice locale.”
Reglementarea cadrului general privind fondurile publice şi responsabilităţile administraţiei publice locale în legătură cu aceste fonduri
Art.5
29 iunie 2006
Alin (1) „Veniturile bugetare locale se constituie din: lit. a) venituri proprii, formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit;”
Componenţa bugetelor locale şi modul de constituire a veniturilor proprii
Alin (2) „Fundamentarea veniturilor proprii ale bugetelor locale se bazează pe constatarea, evaluarea şi inventarierea materiei impozabile şi a bazei de impozitare în funcţie de care se calculează impozitele şi taxele aferente, evaluarea serviciilor prestate şi a veniturilor obţinute din acestea, precum şi pe alte elemente specifice, în scopul evaluării corecte a veniturilor. ”...
Modul de fundamentare a veniturilor proprii
Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate publică (OUG 54/2006)
Art. 3
30 iunie 2006
ART. 3 „Fac obiectul contractului de concesiune bunurile care sunt proprietate publică a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit Constituţiei şi reglementărilor legale privind proprietatea publică.”
În vigoare până la data de 4 iulie 2019. Abrogat de art. 597 din OUG.57/2019 la data de 5 iulie 2019
Art. 4
30 iunie 2006
Alin (1) „Redevenţa obţinută prin concesionare se face venit la bugetul de stat sau la bugetele locale, după caz.”
În vigoare până la data de 4 iulie 2019. Abrogat de art. 597 din OUG. 57/2019 la data de 5 iulie 2019
Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul fiscal (L 227/2015)
Art. 454
8 septembrie 2015
„Impozitele şi taxele locale sunt după cum urmează: a) impozitul pe clădiri şi taxa pe clădiri; b) impozitul pe teren şi taxa pe teren; c) impozitul pe mijloacele de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxele speciale; h) alte taxe locale.”
În vigoare din 1 ianuarie 2016
Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 57/2019 privind Codul administrativ (OUG 57/2019)
Art. 99
3 iulie 2019
Alin (1) „Oraşul este unitatea administrativ-teritorială de bază declarată ca atare prin lege, pe baza îndeplinirii criteriilor prevăzute de legislaţia privind amenajarea teritoriului naţional.”
Informaţii privind definirea oraşului
Art. 129
3 iulie 2019 3 iul
Alin. (1) „Consiliul local are iniţiativă şi hotărăşte, în condiţiile legii, în toate problemele de interes local” …… Alin. (2) Consiliul local exercită următoarele categorii de atribuţii:
…… „lit. b) atribuţii privind dezvoltarea economico-socială şi de mediu a comunei, oraşului sau municipiului; lit. c) atribuţii privind administrarea domeniului public şi privat al comunei, oraşului sau municipiului;” Alin .(4) În exercitarea atribuţiilor prevăzute la alin. (2) lit. b), consiliul local: „a) aprobă, la propunerea primarului, bugetul unităţii administrativ-teritoriale, virările de credite, modul de utilizare a rezervei bugetare şi contul de încheiere a exerciţiului bugetar;” ...... „c) stabileşte şi aprobă impozitele şi taxele locale, în condiţiile legii;” ....... „e) aprobă strategiile privind dezvoltarea economică, socială şi de mediu a unităţii administrativ-teritoriale; f) asigură un mediu favorabil înfiinţării şi/sau dezvoltării afacerilor, inclusiv prin valorificarea patrimoniului existent, precum şi prin realizarea de noi investiţii care să contribuie la îndeplinirea programelor de dezvoltare economică regională şi locală;”
Atribuţiile consiliului local
Art. 307
3 iulie 2019 Alin. (1) „Redevenţa obţinută prin concesionare se constituie venit la bugetul de stat sau la bugetele locale, după caz.”
Informaţii privind redevenţa
Art. 333
3 iulie 2019
Alin. (1) „Închirierea bunurilor proprietate publică a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale se aprobă, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local.”
Informaţii privind închirierea bunurilor proprietate publică
Sursa: Proiecţie proprie
Din Tabelul nr. 1 rezultă că perceperea impozitelor şi taxelor locale are un scop bine definit, reglementat de art. 27 din L 215/2001 şi anume, asigurarea autonomiei locale, iar prin art.1 alin. (1) al legii 273/ 2006 a fost stabilit cadrul general, regulile şi principiile în ce priveşte formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi responsabilităţile autorităţilor publice locale în ce priveşte aceste fonduri. De asemenea, prin prevederile art. 5 alin. (1) al aceluiaşi act normativ este reglementată componenţa veniturilor bugetare, respectiv a veniturilor proprii care se compun din „impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit;” iar alin. (2) al aceluiaşi articol reglementează fundamentarea veniturilor proprii de la nivelul administraţiilor publice locale pe baza constatării, inventarierii şi evaluării materiei impozabile.
În anul 2006 prin OUG 54/2006 legiuitorul a stabilit că bunurile proprietate publică fac obiectul contractelor de concesiune, iar redevenţa încasată în baza acestor
contracte se face venit la bugetul de stat sau local, în funcţie de proprietarul bunului concesionat.
Codul administrativ aprobat prin OUG 57/2019 defineşte oraşul la art. 99 ca fiind “unitatea administrativ-teritorială de bază declarată ca atare prin lege”. De asemenea, reglementările privind atribuţiile consiliului local, stabilite iniţial prin Legea 215/2001 în vigoare până la intrarea în vigoare a Codului administrativ adoptat prin OUG nr. 97/2019 sunt prevăzute la art.129 al acestuia, printre cele mai importante fiind cele privind “dezvoltarea economico-socială şi de mediu”, administrarea domeniului public şi privat, aprobarea bugetului, stabilirea şi aprobarea impozitelor şi taxelor locale, asigurarea unui mediu favorabil dezvoltării afacerilor şi, inclusiv, a unor noi investiţii prin care să se asigure aportul la realizarea programelor de dezvoltare economică regională şi locală.
De asemenea, prin OUG 57/2019 a fost abrogată OUG 54/2006, reglementările acestei ordonanţe cu privire la
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 459
concesiunile de bunuri din patrimoniul public şi privat al unităţilor administrativ teritoriale fiind preluate de Codul administrativ, care reglementează totodată şi închirierea bunurilor proprietate publică cu aprobarea consiliului local în cazul administraţiilor publice locale.
În ce priveşte auditul exercitat de Curtea de Conturi a României asupra resurselor financiare publice, acesta este reglementat de Legea 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi (*republicată*) care la art. 1 alin (1) prevede exercitarea de către Curtea de Conturi a controlului “asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public”. De asemenea, la art. 26 lit. d este specificat faptul că “Curtea de Conturi efectuează auditul financiar asupra conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureşti, ale judeţelor, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, ale municipiilor, ale oraşelor şi comunelor”.
2. Metodologia de cercetare
Metodologia cercetării este calitativă şi constă în sintetizarea datelor financiare privitoare la veniturile prevăzute de entităţile analizate şi realizarea acestor venituri, date raportate la sfârşitul exerciţiului bugetar şi publicate pe paginile proprii de internet şi, de asemenea, în compararea informaţiilor obţinute cu opinia de audit exprimată de auditorii
publici externi ai Curţii de Conturi a României în rapoartele de audit întocmite ca urmare a misiunilor de audit efectuate la unităţile administrativ teritoriale analizate.
Studiul a avut ca obiectiv analiza performanţei unităţilor administrative teritoriale (UAT) în realizarea veniturilor şi rolul auditului financiar în verificarea administrării acestora.
Procesul de selecţie a avut la bază patru criterii; UAT trebuie: i) să fie clasificate drept oraşe, ii) să facă parte din regiunea de Vest ca poziţionare geografică, iii) să nu fie municipii, iv) să fie din judeţul Arad. O primă etapă a constat în documentarea ştiinţifică menită să aprofundeze informaţia deja existentă în domeniul de studiu al auditării performanţei în realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale şi a abordat impactul gradului de colectare a veniturilor asupra independenţei financiare a acestora. Astfel, din totalul de 319 oraşe existente la nivelul ţării noastre, în urma filtrului aplicat conform celui de al doilea criteriu de selecţie au fost identificate 45 de oraşe situate în cele 4 judeţe ale regiunii de Vest.
După aplicarea celui de al treilea criteriu au fost eliminate 5 oraşe care sunt municipii în judeţele care fac parte din Regiunea de Vest, rămânând în eşantion un număr de 40 de oraşe care nu sunt municipii. În urma aplicării celui de al patrulea criteriu au rămas în eşantion cele 9 oraşe ale judeţului Arad, prezentate grafic în Figura nr. 1 după numărul de locuitori.
Figura nr. 1. Oraşele din judeţul Arad care nu sunt municipii, clasificate după numărul de locuitori
Sursa: Proiecţie proprie pe baza recensământului populaţiei, 2011
Sursa: Proiecţie proprie pe baza paginilor de internet ale primăriilor celor 9 oraşe
3. Rezultate şi discuţii
În urma analizei gradului de realizare a veniturilor proprii faţă de drepturile constatate a fi încasate în cursul unui an bugetar, venituri proprii colectate la bugetele locale ale oraşelor ca urmare a încasării impozitelor şi taxelor locale de la populaţie şi/sau de la persoane juridice, precum şi a vărsămintelor de venituri cuvenite de la agenţi economici şi instituţii publice de importanţă locală, se poate observa nivelul fluctuant al gradului de realizare a veniturilor proprii pe fiecare an bugetar în parte, cât şi în întreg intervalul analizat, respectiv 2018-2020.
Astfel, pe întreaga perioadă de analiză a performanţei realizării veniturilor proprii la nivelul celor 9 oraşe din eşantionul selectat s-au înregistrat oscilaţii respectiv, în anul 2018 cel mai scăzut nivel al veniturilor proprii încasate a fost de 9.948.679 lei, iar cel mai ridicat nivel de încasare a veniturilor proprii a fost de 21.056.766 lei, de asemenea, nivelul fluctuant al încasării veniturilor proprii s-a menţinut şi în anii 2019 şi 2020, când s-au încasat venituri între 10.565.789 lei şi 25.655.380 lei în anul 2019, respectiv între 12.266.228 lei şi 24.397.168 lei în anul 2020.
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 461
În ceea ce priveşte plăţile efectuate la nivelul administraţiilor publice locale analizate putem, de asemenea, observa fluctuaţia acestora de la un an la altul, precum şi de la un oraş la altul. Dacă nivelul cel mai scăzut al plăţilor efectuate a fost de 10.658.572 lei în anul 2018, în anul 2019 nivelul minim al plăţilor efectuate a fost de 13.425.952 lei, iar în anul 2020 a fost de14.025.448.
Această tendinţă s-a menţinut şi pentru nivelul maxim al plăţilor efecuate care a fost de 22.813.384 lei în anul 2018, de 34.769 lei în anul 2019 şi de 33.112.130 lei în anul 2020.
Grafic, datele din Tabelul nr. 2 au fost sintetizate în Figura nr. 2.
Figura nr. 2. Evoluţia drepturilor constatate, a veniturilor proprii încasate şi a plăţilor efectuate
Sursa: Proiecţie proprie
În continuare, pe baza datelor financiare publicate pe paginile proprii de internet ale oraşelor selectate a fost efectuată pentru fiecare oraş în parte şi pentru fiecare an al perioadei analizate o analiză privind gradul de realizare a veniturilor proprii şi dinamica acestora în perioada 2018-2020.
În Tabelul nr. 3 sunt prezentate datele referitoare la gradul de realizare a veniturilor proprii, precum şi evoluţia acestor venituri la nivelul fiecărui oraş din eşantionul selectat.
Din analiza datelor prezentate în Tabelul nr. 3 rezultă faptul că veniturile proprii încasate în perioada analizată de oraşul Pecica ating nivelul maxim în anul 2019, respectiv 71,97%, iar nivelul minim al încasărilor s-a situat la 65,85% în anul 2020. În dinamică, situaţia realizării veniturilor proprii nu prezintă fluctuaţii importante, respectiv tendinţa este de creştere a încasărilor cu 7,32% în anul 2019 faţă de anul 2018 şi cu 6,33% în anul 2020 faţă de anul 2019.
Tabelul nr. 3. Gradul de realizare a veniturilor proprii şi evoluţia acestor venituri în perioada 2018-2020 la nivelul oraşelor judeţului Arad
Oraşul Anul Gradul de realizare a veniturilor proprii
Evoluţia veniturilor 2019/2018 2020/2019
PECICA 2018 71,73% 107,32% 106,33%
2019 71,97%
2020 65,85%
SÂNTANA 2018 82,00% 114,69% 124,41%
2019 83,10%
2020 85,28%
LIPOVA 2018 81,99% 113,83% 102,72%
2019 86,32%
2020 62,76%
INEU 2018 79,79% 150,50% 90,11%
2019 88,25%
2020 82,36%
NĂDLAC 2018 73,00% 95,31% 101,43%
2019 71,46%
2020 69,53%
CHIŞINEU CRIŞ 2018 94,42% 83,37% 115,16%
2019 93,75%
2020 92,57%
CURTICI 2018 81,86% 91,12% 99,15%
2019 77,79%
2020 78,77%
PÎNCOTA 2018 80,90% 106,20% 116,09% 2019 79,21%
2020 74,43%
SEBIŞ 2018 65,50% 127,48% 92,03%
2019 69,86%
2020 79,63%
Sursa: Proiecţie proprie, pe baza datelor preluate din paginile de internet ale primăriilor celor 9 oraşe
Analizând situaţia oraşului Sântana putem observa că cel mai mare grad de realizare a veniturilor proprii a fost în anul 2020, încasându-se 85,28% din totalul drepturilor de încasat, cel mai scăzut nivel al acestui indicator fiind înregistrat în anul 2018, fiind de 82%. Dinamica încasării acestor venituri a prezentat un trend ascendent, crescând cu 14,69% în anul 2019 faţă de anul 2018 şi cu 24, 41% în anul 2020 faţă de anul 2019.
Dacă în anul 2019 oraşul Lipova a avut încasări de 86,32% din totalul drepturilor constatate, procent care reprezintă şi cel mai mare grad de încasare a veniturilor proprii pentru perioada analizată, în anul 2020 a fost înregistrat cel mai redus grad de încasare, respectiv de 62,76%. Acest aspect poate fi observat şi în dinamica evoluţiei volumului veniturilor proprii încasate care, deşi a
sporit cu 13,83% în anul 2018 faţă de anul 2019, creşterea înregistrată în anul 2020 faţă de anul 2019 a fost de doar 2,72%.
În ce priveşte oraşul Ineu, putem observa cel mai scăzut grad de realizare a veniturilor proprii, situat la valoarea de 79,79%, înregistrat în anul 2018, iar cel mai ridicat grad de realizare a veniturilor proprii a fost în anul 2019, de 88,25%, cunoscând apoi o uşoară scădere, ajungând la 82,36% în anul 2020. În dinamică, evoluţia volumului veniturilor proprii încasate este oscilant, întrucât, deşi nivelul acestor venituri a înregistrat o creştere semnificativă de 50,50% în anul 2019 faţă de anul 2018, în anul 2020 aceste venituri au scăzut cu 9,88% faţă de valoarea lor din anul 2018.
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 463
Pentru oraşul Nădlac gradul cel mai ridicat al veniturilor proprii încasate, raportat la drepturile constatate a fost de 73% şi a fost atins în anul 2018. Tendinţa acestui indicator a fost de scădere în anul 2019 şi 2020, când valorile acestuia au fost de 71,46%, respectiv 69,53%. De asemenea, volumul veniturilor încasate a scăzut cu 4,69% în anul 2019 faţă de anul 2018, respectiv a crescut cu 1,43% în anul 2020 faţă de anul 2019.
Cel mai mare nivel de încasare al veniturilor proprii l-a înregistrat oraşul Chişineu Criş care a realizat venituri proprii de peste 90% pe tot intervalul analizat, respectiv 94,42% reprezentând şi cel mai ridicat nivel, în anul 2018, 93,75% în anul 2019 şi 92,57% în anul 2020, acesta reprezentând şi cea mai mică valoare din intervalul analizat. Totuşi, volumul veniturilor încasate a fost fluctuant întrucât nivelul acestora a scăzut semnificativ în anul 2019 faţă de anul 2018, cu 16,63%, şi a crescut în anul 2020 cu 15,16% faţă de anul 2019.
Oraşul Curtici a înregistrat de asemenea fluctuaţii în ce priveşte gradul de realizare a veniturilor proprii. Astfel, nivelul cel mai scăzut a fost în anul 2019, de 77,79%, iar nivelul cel mai ridicat al acestui indicator a fost de 81,86%
în anul 2018. În ceea ce priveşte volumul încasărilor veniturilor proprii, acesta a avut o tendinţă de scădere, şi anume cu 8,88% în anul 2019 faţă de anul 2020 şi cu 0,85% în anul 2020 faţă de anul 2019.
Gradul de realizare a veniturilor proprii raportat la valoarea drepturilor constatate pentru oraşul Pâncota prezintă o tendinţă descrescătoare, respectiv de la 80,90% în anul 2018, la 74,43% în anul 2020, valorile reprezentând minimul şi maximul atins de acest indicator în intervalul 2018-2020. Cu toate acestea, evoluţia volumului veniturilor proprii este ascendentă, înregistrându-se o creştere a încasării acestor venituri cu 6,2% în anul 2019 faţă de anul 2018 şi cu 16,09% în anul 2020 faţă de anul 2019.
Oraşul Sebiş a înregistrat cel mai scăzut grad de realizare a veniturilor proprii realizate în raport cu drepturile constatate în anul 2018 când acesta s-a situat la 65,50%, iar cel mai ridicat grad de realizare a acestor venituri a fost în anul 2020, respectiv 79,63%. Analizând dinamica veniturilor proprii încasate putem observa o creştere cu 27,48% în anul 2019 raportat la anul 2018 şi o descreştere cu 7,97% în anul 2020 faţă de anul 2019.
Figura nr. 3. Gradul de realizare a veniturilor proprii şi dinamica acestor venituri în perioada 2018-2020 la nivelul oraşelor judeţului Arad
Din analiza indicatorilor de mai sus pe fiecare oraş al eşantionului selectat putem observa că tendinţa de creştere sau descreştere a gradului de realizare a veniturilor în raport de drepturile constatate a fi încasate în cursul anului bugetar nu se menţine şi în dinamica evoluţiei volumului veniturilor încasate efectiv. În Figura nr. 3 este prezentat gradul de realizare a veniturilor proprii şi dinamica acestor venituri în
perioada 2018-2020 la nivelul oraşelor judeţului Arad din eşantionul analizat.
În Tabelul nr. 4 sunt prezentate datele privitoare la plăţile totale efectuate de fiecare oraş în anii 2018, 2019 şi 2020, precum şi la plăţile pentru cheltuielile de capital efectuate în această perioadă, calculând de asemenea ponderea plăţilor de capital în totalul plăţilor efectuate prin raportarea valorii efective a plăţilor totale efectuate la plăţile pentru cheltuieli de capital din plăţile efectuate.
Tabelul nr. 4. Plăţile efectuate, plăţile pentru cheltuieli de capital şi ponderea acestora în totalul plăţilor efectuate
Oraşul Anul Plăţi efectuate Plăţi pt. cheltuieli de capital
Sursa: Proiecţie proprie, pe baza datelor preluate din paginile de internet ale primăriilor celor 9 oraşe
Analizând datele financiare prezentate în Tabelul nr. 4 putem observa că oraşul Pecica a înregistrat cel mai mare nivel al plăţilor efectuate în anul 2020, de 30.569.148 lei,
pe când nivelul cel mai scăzut a fost înregistrat în anul 2018 de 22.813.384 lei. În ceea ce priveşte plăţile pentru cheltuieli de capital acestea au avut o pondere situată
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 465
între 15,73% în anul 2020 şi 24,89% în anul 2019 din totalul plăţilor efectuate, în valoare absolută cea mai mare valoare a plăţilor pentru cheltuieli de capital s-a înregistrat în anul 2019 când a fost de 6.829.136 lei, iar cea mai scăzută valoare a fost înregistrată în anul 2018, de 4.677.342 lei.
Oraşul Sântana a avut o tendinţă de creştere în ce priveşte cei trei indicatori analizaţi, astfel că plăţile totale au crescut în fiecare an, pornind de la un minim de 18.152.196 lei în anul 2018 şi ajungând în anul 2020 la un maxim al perioadei de 32.029.524 lei. Acelaşi trend de creştere l-au avut şi plăţile efectuate pentru cheltuieli de capital care au crescut semnificativ de la 3.076.935 lei în anul 2018 la 9.804.749 în anul 2020, aspecte reflectate şi în ponderea plăţilor de capital în totalul plăţilor efectuate, respectiv de la valoarea de 16,95% înregistrată în anul 2018, ajungându-se la valoarea de 30,61% în anul 2020.
Tendinţa plăţilor efectuate, a plăţilor pentru cheltuieli de capital efectuate şi a ponderii acestora în totalul plăţilor efectuate a putut fi analizată doar pentru perioada 2019-2020, pentru anul 2018 nefiind disponibile informaţii pe pagina de internet a primăriei oraşului Lipova. Astfel, plăţile totale au crescut de la 20.900.759 lei în anul 2018, la 33.112.130 lei în anul 2020. Plăţile pentru cheltuieli de capital au înregistrat un nivel destul de scăzut şi o tendinţă de scădere, de la 773.648 lei în anul 2019 la 185.630 lei în anul 2020. Acest trend descendent s-a înregistrat şi în ceea ce priveşte ponderea plăţilor pentru cheltuieli de capital în totalul plăţilor efectuate, respectiv aceasta a fost de 3,56% în anul 2019, atingând minimul de 0,57% în anul 2020.
O situaţie deosebită prezintă oraşul Ineu care, deşi a înregistrat un nivel ridicat al plăţilor efectuate, de la un minim al perioadei de 22.590.070 lei înregistrat în anul 2018 la un maxim înregistrat în anul 2019 de 34.769.563 lei, în anul 2018 conform datelor publicate pe pagina proprie de internet nu au fost efectuate plăţi pentru cheltuieli de capital. Totuşi, în anul 2019 plăţile de capital au fost de 7.241.060 lei, reprezentând 20,82% din totalul plăţilor efectuate, iar în anul 2020 au fost de 3.953.455 lei, respectiv 12,99% din totalul plăţilor efectuate.
Oraşul Nădlac a înregistrat un nivel cu tendinţă de creştere a plăţilor efectuate în intervalul analizat, de la 12.647.050 lei în anul 2018 la 19.047.011 lei în anul 2020. Ponderea cheltuielilor de capital a fost de 20,46% la o valoare absolută a acestor plăţi de 2.588.846 lei în anul 2018, de 12,93% şi o valoare absolută a plăţilor pentru
cheltuieli de capital de 2.303.914 lei în 2019, respectiv de 31,04% şi o valoare absolută de 5.912.289 lei.
Plăţile efectuate pentru fiecare an al perioadei analizate de oraşul Chişineu Criş s-au situat pe un trend crescător, de la un minim de 20.259.245 lei în anul 2018 la un maxim atins în anul 2020 de 24.371.643 lei. În ceea ce priveşte plăţile pentru cheltuieli de capital, acestea au avut un nivel fluctuant, minimul fiind de 6.638.017 lei, înregistrat în anul 2019, pe când maximul perioadei s-a înregistrat în anul 2018, fiind de 8.378.571 lei. În anul 2020 ponderea acestor plăţi a înregistrat valoarea cea mai scăzută, respectiv de 31,27% din totalul plăţilor efectuate, pe când în anul 2018 s-a înregistrat cea mai mare pondere a plăţilor pentru cheltuieli de capital în totalul plăţilor şi anume 41,35%.
Pentru oraşul Curtici ponderea cea mai ridicată a plăţilor pentru cheltuieli de capital a fost în anul 2020 având o valoare de 65,00%, iar cea mai scăzută valoare a acestui indicator a fost în anul 2018- 36,25%. În ce priveşte totalul plăţilor efectuate, acestea au fost de 14.025.448 lei în anul 2020, reprezentând un nivel minim înregistrat, nivelul maxim fiind de 25.087.564 lei în anul 2019. Plăţile efectuate pentru cheltuielile de capital au înregistrat o valoare maximă de 10.677.303 lei în anul 2019 şi un minim în anul 2020 de 7,326,753 lei.
Deşi la nivelul plăţilor efectuate oraşul Pâncota înregistrează o tendinţă crescătoare pentru cei trei ani analizaţi, de la valoarea de 10.658.572 lei în anul 2018 la valoarea de 16.287.394 lei în anul 2020, această tendinţă nu se păstrează şi pentru plăţile efectuate pentru cheltuielile de capital a căror valoare minimă a fost de 810.305 lei în anul 2019, iar maximul valoric al acestora a fost de 3.837.776 lei în anul 2020. De asemenea, în anul 2019 s-a înregistrat şi cea mai mică valoare a ponderii plăţilor pentru cheltuieli de capital în total plăţi efectuate, respectiv de 6,03%. Ponderea cea mai mare în totalul plăţilor efectuate au avut-o plăţile pentru cheltuielile de capital în anul 2020, valoarea acesteia fiind de 23,56%.
Şi în cazul oraşului Sebiş analiza completă a putut fi efectuată doar pentru doi ani, respectiv 2018 şi 2019 întrucât nu au fost disponibile pe pagina de internet a primăriei oraşului informaţii referitoare la plăţile pentru cheltuieli de capital efectuate în anul 2020. Valoarea plăţilor totale efectuate a fost între 15.788.615 lei în anul 2018 şi 16.948.311 lei în 2019. Ponderea cea mai mare au avut-o cheltuielile de capital în totalul plăţilor efectuate în anul 2018, de 17,08%, la un nivel al plăţilor pentru cheltuieli de capital de 2.697.303 lei. În anul 2019 plăţile
pentru cheltuieli de capital au fost de 1.736.452 lei, această valoare reprezentând o pondere de 10,24% în totalul plăţilor efectuate.
Analizând datele prezentate în Tabelul nr. 4 putem observa tendinţa fluctuantă a plăţilor efectuate pentru fiecare an analizat şi pentru fiecare oraş în parte, precum şi ponderea relativ redusă a plăţilor efectuate pentru cheltuielile de capital
în totalul plăţilor din cursul unui an bugetar, nivelul maxim pentru toată perioada analizată şi pentru toate oraşele din eşantionul analizat fiind de 65,00%, pe când cel minim nu atinge pragul de 1% fiind de 0,57%.
Datele din Tabelul nr. 4 referitoare la plăţile efectuate, plăţile pentru cheltuieli de capital şi ponderea acestora în totalul plăţilor efectuate au fost sintetizate grafic în Figura nr. 4.
Figura nr. 4. Ponderea plăţilor pentru cheltuielile de capital în totalul plăţilor efectuate
Sursa: Proiecţie proprie
În Tabelul nr. 5 sunt cuprinse informaţiile privind gradul de realizare a veniturilor proprii, ponderea acestora în totalul plăţilor efectuate precum şi opinia de audit exprimată în urma ultimei misiuni de audit financiar efectuată de Curtea de Conturi a României prin Camera de Conturi Arad.
Ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate din Tabelul nr. 5 a fost calculată ca raport între valoarea veniturilor proprii raportate de entităţi în contul de execuţie al bugetului local şi valoarea plăţilor efectuate.
Analizând datele din Tabelul nr. 5 poate fi observat faptul că veniturile proprii încasate în perioada analizată de Oraşul Pecica prezintă un grad de realizare situat între 65,85% şi 71,97% şi nu ating nivelul plăţilor
efectuate, ceea ce înseamnă că nu pot acoperi necesităţile de finanţare ale oraşului. Ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate, calculată ca raport între veniturile proprii încasate şi plăţile efectuate se situează între 73,81% şi 86,00%, iar alocarea de sume reprezentând plăţi destinate cheltuielilor de capital a fost între 15,73% şi 20,50% din totalul plăţilor efectuate. Opinia de audit exprimată în urma misiunii de audit financiar efectuată în anul 2019 pentru perioada 2016-2018 este contrară, ceea ce subliniază faptul că la nivelul oraşului există anumite disfuncţionalităţi care trebuie corectate.
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 467
Tabelul nr. 5. Venituri, plăţi şi opinie de audit în perioada 2018-2020 la nivelul oraşelor judeţului Arad
Oraşul Anul Gradul de realizare a veniturilor
proprii
Ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate
Sursa: Proiecţie proprie, pe baza paginilor de internet ale primăriilor celor 9 oraşe şi a paginii de internet a Curţii de Conturi a României
În urma analizării datelor referitoare la Oraşul Sântana se poate observa faptul că veniturile proprii încasate în perioada analizată, deşi atât în 2018, cât şi în 2019 depăşesc 90%, totuşi nu ating nivelul plăţilor efectuate, ceea ce înseamnă că nu pot acoperi în totalitate necesităţile de finanţare ale oraşului Sântana. Ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate, calculată ca raport între veniturile proprii încasate şi plăţile efectuate se situează între 76,17% şi 95,37%, iar ponderea plăţilor efectuate pentru cheltuielile de capital are valori cuprinse între 16,95% şi 30,61%. De asemenea, opinia de audit exprimată în urma misiunii de audit financiar efectuată în anul 2019 pentru perioada 2016-2018 este contrară, ceea
ce subliniază faptul că la nivelul oraşului există anumite disfuncţionalităţi care trebuie corectate.
Conform datelor prezentate pentru oraşul Lipova, rezultă faptul că veniturile proprii încasate în perioada analizată nu ating nivelul plăţilor efectuate, ceea ce înseamnă că nu pot acoperi în totalitate necesităţile de finanţare ale oraşului. Ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate, calculată ca raport între veniturile proprii încasate şi plăţile efectuate, prezintă un nivel scăzut, situându-se între 43,40% şi 64,43%. De asemenea, în perioada 2019-2020 plăţile pentru cheltuielile de capital au avut o pondere mică, respectiv 3,56% în anul 2019 şi doar 0,57% în anul 2020. Opinia de audit exprimată în urma
misiunii de audit financiar efectuată în anul 2018 pentru perioada 2015-2017 este contrară, ceea ce subliniază faptul că la nivelul oraşului există anumite disfuncţionalităţi care trebuie corectate.
În urma analizei datelor financiare ale Oraşului Ineu putem concluziona faptul că şi în acest caz veniturile proprii încasate în perioada analizată nu ating nivelul plăţilor efectuate, ceea ce înseamnă că nu pot acoperi în totalitate necesităţile de finanţare ale oraşului Ineu. Ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate, calculată ca raport între veniturile proprii încasate şi plăţile efectuate prezintă un nivel liniar, cu mici fluctuaţii, situându-se între 75,96% şi 75,45%. În ce priveşte alocările pentru finanţarea cheltuielilor de capital, acestea au o pondere cuprinsă între 12,99% şi între 20,82% cu raportare la totalul plăţilor efectuate în decursul unui an bugetar. De asemenea, opinia de audit exprimată în urma misiunii de audit financiar efectuată în anul 2018 pentru perioada 2015-2017 este contrară, subliniind faptul că şi la nivelul acestui oraş au fost identificate unele disfuncţionalităţi care trebuie corectate.
Conform datelor referitoare la oraşul Nădlac putem observa faptul că veniturile proprii realizate în anul 2018 depăşesc totalul plăţilor efectuate, ceea ce înseamnă că în anul 2018 necesităţile de finanţare ale oraşului au fost acoperite doar din venituri proprii. Cu toate acestea, tendinţa nu se menţine şi pentru anii 2019 şi 2020, când ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate se situează între 73,40% şi 77,38%. Totodată, ponderea plăţilor pentru cheltuieli de capital este situată între 12,93% şi 31,04%, iar existenţa anumitor disfuncţionalităţi este subliniată şi de opinia contrară de audit exprimată în urma misiunii de audit financiar efectuată în anul 2020 pentru perioada 2017-2019.
Deşi în anul 2018 oraşul Chişineu Criş a putut susţine plăţile efectuate doar din veniturile proprii realizate, ponderea acestora în totalul plăţilor efectuate fiind de 103,93%, acest trend nu a putut fi menţinut în toată perioada analizată, astfel că în anul 2019, respectiv 2020 ponderea acestor venituri în totalul plăţilor efectuate a fost de 86,17%, respectiv de 82,95%. De asemenea, la nivelul oraşului plăţile pentru cheltuielile de capital au reprezentat între 41,35% şi 31,27% în totalul plăţilor efectuate. Cu toate acestea, opinia de audit exprimată în urma misiunii de audit financiar din anul 2019 pentru intervalul 2016-2018 a fost opinie cu rezerve, cu paragraf de evidenţiere a anumitor aspecte, ceea ce arată că au fost identificate unele disfuncţionalităţi şi la nivelul acestui oraş.
În cazul oraşului Curtici, aşa cum rezultă din analiza datelor prezentate în Tabelul nr. 5, veniturile proprii încasate în perioada analizată nu pot asigura integral finanţarea oraşului pe parcursul anului bugetar. Ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate, calculată ca raport între veniturile proprii încasate şi plăţile efectuate, prezintă un nivel fluctuant, situându-se între 49,93% şi 83,99%. De asemenea, ponderea plăţilor pentru cheltuieli de capital calculată ca raport între plăţile efectuate pentru cheltuielile de capital şi plăţile totale efectuate a înregistrat fluctuaţii, valorile sale fiind cuprinse între 36,25% şi 65%. Opinia de audit exprimată în urma misiunii de audit financiar efectuată în anul 2018 pentru perioada 2015-2017 este cu rezerve cu paragraf de evidenţiere a anumitor aspecte, ceea ce subliniază faptul că şi la nivelul oraşului Curtici s-au identificat anumite disfuncţionalităţi care trebuie corectate.
Conform datelor prezentate în Tabelul nr. 5 privitoare la oraşul Pâncota rezultă faptul că veniturile proprii încasate în perioada analizată nu ating nivelul plăţilor efectuate, ceea ce înseamnă că nu pot acoperi în totalitate necesităţile de finanţare ale oraşului Pâncota. Ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate, calculată ca raport între veniturile proprii încasate şi plăţile efectuate au un nivel fluctuant, de la 78,69% până la 93,33%, în timp ce valorile ponderii plăţilor pentru cheltuieli de capital în totalul plăţilor efectuate se situează între 6,03% şi 23,56%. Opinia de audit exprimată în urma misiunii de audit financiar efectuată în anul 2019 pentru perioada 2016-2018 este contrară, ceea ce subliniază faptul că la nivelul oraşului există anumite disfuncţionalităţi.
Analizând datele financiare prezentate în Tabelul nr. 5 putem aprecia că şi la nivelul oraşului Sebiş veniturile proprii încasate în perioada analizată nu acoperă în totalitate necesităţile de finanţare ale oraşului, iar ponderea veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate, calculată ca raport între veniturile proprii încasate şi plăţile efectuate prezintă un nivel situat între 95,54% şi 80,44%. Ponderea plăţilor pentru cheltuielile de capital calculată ca raport între plăţile pentru cheltuieli de capital efectuate şi plăţile totale nu prezintă valori mari, situându-se între 10,24% şi 17,08%. De asemenea, putem aprecia existenţa anumitor disfuncţionalităţi prin exprimarea unei opinii de audit contrară, în urma misiunii de audit financiar efectuată în anul 2018 pentru perioada 2015-2017.
Analizând în ansamblu datele acestui tabel putem observa faptul că doar în cazul a 2 oraşe opinia de audit nu a fost contrară, ceea ce denotă că nivelul abaterilor s-a situat
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 469
sub nivelul pragului de semnificaţie stabilit de auditorii publici externi şi, totodată, se poate observa că în cazul acestor oraşe - Chişineu Criş şi Curtici - gradul de încasare al veniturilor proprii este de peste 92% în cazul oraşului Chişineu Criş, cu o pondere a plăţilor pentru cheltuieli de capital în totalul plăţilor efectuate de peste 30%, respectiv de peste 77% în cazul oraşului Curtici, cu o pondere a plăţilor pentru cheltuieli de capital în total plăţi
care atinge nivelul de 65% în anul 2020. De asemenea, se poate observa că celelalte oraşe care au obţinut opinie contrară de audit prezintă un nivel mai scăzut al plăţilor pentru cheltuieli de capital în totalul plăţilor efectuate.
În Tabelul nr. 6 am realizat o sinteză a rezultatelor acestui studiu în ce priveşte indicatorii analizaţi la nivelul celor 9 oraşe din eşantionul selectat.
Tabelul nr. 6. Punctele forte şi punctele slabe identificate la nivelul fiecăruia din cele 9 oraşe
ORAŞUL PUNCTE FORTE PUNCTE SLABE
PECICA Trend ascendent în realizarea veniturilor proprii; Nivel între 15-20% al plăţilor pentru cheltuieli de
capital
Grad relativ redus de realizare a veniturilor proprii,
Opinie de audit contrară
SÂNTANA
Trend ascendent în realizarea veniturilor proprii Nivel între 16-30% al plăţilor pentru cheltuieli de
capital Ponderea ridicată a veniturilor proprii în totalul
plăţilor efectuate (2018, 2019)
Grad relativ redus de realizare a veniturilor proprii Opinie de audit contrară
LIPOVA Trend ascendent în realizarea veniturilor proprii
Nivel foarte redus al plăţilor pentru cheltuieli de capital
Ponderea scăzută a veniturilor proprii în totalul plăţilor efectuate
Opinie de audit contrară
INEU Trend ascendent în realizarea veniturilor proprii
Creştere semnificativă, cu 50%, a veniturilor încasate în anul 2019 faţă de anul anterior
Scăderea cu 10% a veniturilor realizate în anul 2020 faţă de cele din anul precedent
Nerealizarea de plăţi pentru cheltuieli de capital în anul 2018.
Opinie de audit contrară
NĂDLAC Posibilitatea de finanţare integral din venituri proprii
în anul 2018 Ponderea plăţilor pentru cheltuieli de capital peste
20% în ultimii doi ani
Grad relativ redus de realizare al veniturilor proprii
Opinie de audit contrară
CHIŞINEU CRIŞ
Cel mai ridicat grad de realizare a veniturilor proprii între 92-94%
Plăţile pentru cheltuieli de capital peste 30% Posibilitatea de autofinanţare din venituri proprii în anul 2018, când ponderea veniturilor proprii în total
plăţi a fost de 103%
Opinie de audit cu rezerve. Scăderea semnificativă a veniturilor încasate în
anul 2019 faţă de anul precedent
CURTICI Cel mai mare nivel al plăţilor pentru cheltuieli de capital - 65% în anul 2020
Opinie de audit cu rezerve. Scăderea veniturilor încasate în anul 2019 faţă de anul 2018 şi în anul 2020 faţă de anul 2019
PÂNCOTA Nivel relativ ridicat al plăţilor pentru cheltuieli de
capital în total plăţi, peste 20% în doi din cei trei ani analizaţi
Opinie de audit contrară
SEBIŞ Nivel relativ ridicat al veniturilor proprii în totalul plăţilor în primii doi ani ai perioadei analizate
Analizând punctele forte şi cele slabe ale oraşelor analizate, putem observa că doar două oraşe au avut capacitatea de a se autofinanţa din propriile venituri şi doar în anul 2018, gradul de realizare al veniturilor proprii nu a depăşit de multe ori 90%, iar per ansamblu ponderea plăţilor pentru cheltuieli de capital putem spune că este destul de redusă. De asemenea, putem remarca faptul că opinia de audit exprimată ca urmare a ultimei misiuni de audit efectuate de Curtea de Conturi nu a fost una favorabilă în nici unul din cazuri, reliefând existenţa unor nereguli situate valoric peste pragul de semnificaţie stabilit de auditorii publici externi.
Concluzii
O primă concluzie pe care o putem trage din acest studiu conform datelor financiare publicate de cele 9 oraşe este că încasarea veniturilor publice locale, respectiv impozitele şi taxele locale, ca parte importantă a veniturilor proprii ale oraşelor, trebuie astfel dimensionate încât să se asigure o mai bună colectare a acestora.
Considerăm că această deficienţă poate fi datorată faptului că nu întotdeauna construcţia bugetară se realizează prin cuantificarea reală a nivelului veniturilor proprii care pot fi încasate.
De asemenea, putem concluziona că dezvoltarea economică, cea care influenţează în mod direct creşterea/ descreşterea veniturilor proprii, influenţează direct gradul de realizare a veniturilor proprii. Astfel, considerăm că organele deliberative de la nivelul oraşelor – consiliile locale – pot acţiona prin
adoptarea unor măsuri cu caracter fiscal, exonerări, reduceri de impozite şi taxe locale pentru investitori, ceea ce ar contribui, pe de o parte, la creşterea veniturilor proprii colectate, precum şi la dezvoltarea economică a oraşului, fapt care ar asigura o bună încasare a impozitelor şi taxelor locale de la cetăţeni, cât şi creşterea calităţii condiţiilor de viaţă şi muncă pentru locuitorii oraşelor.
Scopul auditului de performanţă al UAT este de a evalua modul în care au fost realizate veniturile propuse şi modul de administrare al acestora. Studiul efectuat asuprea performanţei realizării veniturilor proprii în cele 9 oraşe selectate a relevat faptul că o creştere a veniturilor proprii şi a gradului de colectare a acestora ar asigura dezvoltarea descentralizării şi a autonomiei locale, creându-se astfel posibilitatea ca finanţele publice locale să nu fie în strânsă dependenţă faţă de bugetul statului.
Limitele cercetării constau în numărul redus de oraşe incluse în eşantion, precum şi din faptul că datele au fost culese manual, existând riscul ca unele informaţii să nu fi fost luate în considerare. De asemenea, din cauza exprimării opiniei de audit în urma auditurilor efectuate de Curtea de Conturi a României, în şi pentru perioade diferite de timp, ca urmare a includerii oraşelor în Programul anual de activitate de regulă la un interval de 3 ani, decalajul de timp este o limită a cercetării. În cercetările viitoare se va extinde eşantionul analizat, prin includerea celorlalte oraşe ale Regiunii de Vest. De aseme-nea, se vor include în studiu şi alţi indicatori care să conducă la crearea unui model econometric privind factorii care pot influenţa performanţa realizării veniturilor proprii ale oraşelor.
BIBLIOGRAFIE
1. Akay, A., Bargain, O., Dolls, M., Neumann, D., Peichl,
A. and Siegloch, S. (2012). Happy Taxpayers? Income Taxation and Well-Being, IZA Discussion Paper Series, No. 6999, disponibil la http://ftp.iza.org/dp6999.pdf, accesat în 31 mai, 2021.
2. Bătrâncea L., Nichita, A. (2015). Which is the best government? Colligating tax compliance and citizens’ insights regarding authorities’ action, Transylvanian Review of Administrative Sciences, No. 44 E, pp. 5-22
3. Bătrâncea, L., Nichita, A., Olsen, J., Kogler, C., Kirchler, E., Hoelzl, E., ... & Zukauskas, S. (2019). Trust and power as determinants of tax compliance across 44 nations. Journal of Economic Psychology, 74, 102191.
4. Boon, J. and Salomonsen, H.H. (2020), Public sector
organizations and reputation, in Luoma-aho, V. and
Canel, M.-J. (Eds), The Handbook of Public Sector
Communication, Wiley, pp. 215-227.
5. Brusca I., Martinez J. (2016). Adopting International
Public Sector Accounting Standards: A challenge for
modernizing and harmonizing public sector
accounting. International Review of Administrative
and Reporting the Frauds and Errors by the Auditor,
Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica
11(1117-125).
Auditul performanţei privind realizarea veniturilor la nivelul unităţilor administrativ teritoriale
Nr. 3 (163)/2021 471
7. Coelho, I. (2013). Financing Public Security: Tax and Non-tax Instruments to Finance Citizen Security and Crime Prevention’, April, Inter-American Development Bank, Institutional Capacity of the State Division, Policy Brief No. IDB-PB-189, [Online] available at http://publications.iadb.org/bitstream/ handle/11319/1477/IFD-ICS%20Policy%20 Brief%20Financing%20Public%20Security.pdf?sequence=1, accessed on May 31, 2021
8. Comite, U. (2020). Corruption and Risk Management in the Public Sector: Evidence from Italy, European Journal of Economics, Finance and Administrative Sciences, Issue 104, April, http://www.europeanjournalof-economicsfinanceandadministrativesciences.com
9. Cordery, CJ & Hay, D. (2018). Supreme audit institutions and public value: Demonstrating relevance, Financial Accountability & Management, 35(2), 128-142.
10. Corral, M. (2009). To What Extent Should Government Ensure Citizen Well-Being?, Americas Barometer Insights, no. 16, pp. 1-5.
11. Dalziel, P. & Saunders, C. (2014). Wellbeing Economics: Future Directions for New Zealand, Bridget Williams Books.
12. De Vries, M.S. & Sobis, I. (2018). Trust in Local Administration: A Comparative Study between Capitals and Non-capital Cities in Europe, NISPAcee Journal of Public Administration and Policy, vol. XI, nr. 1, pp. 209-228.
13. Frintrup, M. Kepler, J., Schmidthuber, L. Kepler, J., Hilgers, D. (2020), Towards accounting harmonization in Europe: a multinational survey among budget experts, International Review of Administrative Sciences 1-21, https://doi.org/10.1177/0020852320915640
14. Ionescu, L. (2017). Errors and fraud in accounting. The role of the external audit in fighting corruption, Annals of Spiru Haret University. Economic Series, 17(4), 29-36.
15. Jovanović, T. (2015). Public sector accounting in Slovenia and Croatia. Hrvatska i komparativna javna uprava: časopis za teoriju i praksu javne uprave, 15(4), 791-814.
16. Kara, E. (2012). Financial Analysis in Public Sector Accounting. An Example of EU, Greece and Turkey. European Journal of Scientific Research 69(1): 81–89
17. Lawson, A. (2015). Public Financial Management. GSDRC Professional Development Reading Journal of Indonesian Economy and Business, Vol. 34, No. 3.
18. Liu, J., & Lin, B. (2012). Government auditing and corruption control: Evidence from China’s provincial panel data. China Journal of Accounting Research, 5(2), 163-186.
19. Xhani, N., Avram M., Avram C.D. (2020), Communication of National Audit Agencies: Case study of Romania and Albania, Journal of Eastern Europe Research in Business and Economics http://ibimapublishing.com/articles/JEERBE/2020/369982/ Vol. 2020, Article ID 369982, 13 pages, ISSN: 2169-0367 DOI: 10.5171/2020.369982
20. Nistor, C. S. Ştefănescu, C.A. (2021). The Link Between Public Management and Accounting from the Point of View of Performance, CECCAR Business Review, No. 1 www.ceccarbusinessreview.ro
21. Nistor, C.S., Ştefănescu, C.A. (2016), The Managerial Decisions for the European Union Under the Siege of Changes in the Public Sector Accounting, African Journal of Accounting, Auditing and Finance, Vol. 5, No. 3, pp. 207-230.
22. Oishi, S., Schimmack, U., Diener, E. (2012). Progressive Taxation and the Subjective Well-Being of Nations, Psychological Science, vol. 23, no. 1, pp. 86-92
23. Overman, S., Busuioc, M. and Wood, M. (2019), A multidimensional reputation barometer for public agencies: a validated instrument, Public Administration Review, Vol. 81 No. 3, pp. 415-425.
24. Radu, B. (2020). Încrederea cetăţenilor în instituţiile publice. O perspectivă teoretică, Revista Transilvană de Ştiinţe Administrative 2(47) / 2020, pp. 72-84.
25. Sugeng & Triwibowo (2019). Public Financial Management and Corruption in Indonesia: A Panel Cointegration and Causality Analysis, Journal of Indonesian Economy and Business, Volume 34, Number 3, 2019;
26. Vacarenco, I., & Putina, N. (2018). Descentralizarea financiară-obiectiv strategic de reformă a administraţiei publice locale. In Reformarea administraţiei publice locale–imperativ al modernizării Republicii Moldova (pp. 175-188), https://ibn.idsi.md/sites/default/ files/imag_file/175-188.pdf
27. Legea 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, (*republicată*), cu modificările şi completările ulterioare, Monitorul Oficial al României nr. 238 din 3 aprilie 2014
28. Legea nr. 215/2001 a administraţiei publice şi locale (*republicată*), cu modificările şi completările ulterioare. Monitorul Oficial al României nr. 123 din 20 februarie 2007
29. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare; https://static.anaf.ro/static/10/ Anaf/legislatie/Cod_fiscal_norme_11022020.htm
30. Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare. Monitorul Oficial al României nr. 618 din 18 iulie 2006
31. Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate publică (abrogată din 05 iulie 2019). Monitorul Oficial al României nr. 569 din 30 iunie 2006
32. Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 57/2019 privind Codul administrativ. Monitorul Oficial al României nr. 555 din 5 iulie 2019
Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări pentru audit
Nr. 3 (163)/2021 473
Instrumentele
integrate ERP –
oportunităţi
şi provocări
pentru audit
Drd. Casiana Maria DARIE, Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune,
Academia de Studii Economice Bucureşti, România, e-mail: [email protected]
Rezumat
Era digitală afectează toate ariile fundamentale cunoscute până acum.
La întâlnirea cu nivelurile ridicate ale concurenţei şi presiunile industriei, organizaţiile au apelat la sisteme informatice care să le ajute în atingerea avantajelor de pe piaţă prin economisirea resurselor, dezvoltarea pe plan intern şi adaptarea la provocările venite din mediul exterior.
Prezenta lucrare cuprinde în prima parte o descriere a rolului sistemelor de tip ERP, Business Intelligence, „Analytics”, „Big Data” şi Computer Assisted Audit Techniques - CAAT’s în activitatea auditorilor, dar şi în colectarea şi prelucrarea unui volum foarte mare de date de către persoane responsabile din domeniul financiar contabil. În partea a doua, cu ajutorul chestionarului, s-au colectat şi analizat date cu privire la utilizarea acestor sisteme de către auditorii din România.
Vă rugăm să citaţi acest articol astfel: Darie, C. M., (2021), ERP Integrated Instruments – Opportunities and Challenges for Audit, Audit Financiar, vol. XIX, no. 3(163)/2021, pp. 574-586, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/163/020 Link permanent pentru acest document: http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2021/163/020 Data primirii articolului: 28.06.2021 Data revizuirii: 2.07.2021 Data acceptării: 16.07.2021
Casiana Maria DARIE
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 474
Introducere
Tehnologia joacă un rol important în mediul actual de afaceri. Multe companii se bazează din ce în ce mai mult pe computere şi software pentru a furniza informaţii exacte, în cel mai scurt timp, ce ajută în gestionarea afacerii. Necesitatea unei soluţii informatice în toate întreprinderile devine tot mai mare pentru o mai bună funcţionare.
Prin urmare, multe corporaţii au adoptat tehnologia informaţiei pe scară largă prin implementarea de sisteme de asistare a deciziilor ERP (Enterprise Resource Planning) pentru a-şi realiza tranzacţiile necesare afacerilor şi pentru a-şi satisface nevoile de prelucrare a datelor.
Noile modele de afaceri, care au la bază un sistem ERP, conţin operaţiuni orientate pe procese, sporind astfel productivitatea, dar şi satisfacerea cerinţelor de performanţă economică.
Studiul abordează domeniul oferit de Business Intelligence prin prisma opţiunilor pe care acesta le oferă pentru auditul financiar, mai ales în procesarea informaţiilor financiar contabile şi prin capabilităţile de monitorizare şi control în timp real ai principalilor indicatori de activitate prezenţi în organizaţii.
Profesia de audit trebuie să se „aplece” atât către oportunităţile, cât şi către provocările generate de integrarea şi adoptarea sistemelor ERP, deoarece au posibilitatea de a învăţa, de a evolua şi de a valorifica capacitatea deja dovedită de a se adapta la nevoile unei lumi de afaceri în schimbare rapidă (Farcane, 2020).
Toate abordările teoretice de astăzi aduc în prim plan noţiunea de informaţie. În jurul acestui termen se construiesc sisteme de lucru, canale de comunicaţii, proceduri, norme, fundamente teoretice, unităţi valorice. Obţinerea şi evaluarea informaţiilor, precum şi aprecierea gradului de conformitate al acestora cu criteriile prestabilite constituie un proces sistematic care defineşte auditul, în general.
Rolul acestei cercetări vizează tipurile de aplicaţii IT dezvoltate şi modul în care profesioniştii din domeniul auditului le asimilează şi utilizează pentru misiunile lor.
Articolul are la bază un studiu cantitativ, obţinut prin analiza datelor colectate prin metoda chestionarului.
1. Literatura de specialitate
În era tehnologiilor emergente, auditul este considerat o profesie în continuă schimbare, din considerentul că tehnologia impactează toate ariile acestei profesii (Chan
et al., 2018; Schmitz & Leon, 2019). Publicaţiile de specialitate certifică nevoia de cunoaştere despre cum aceste tehnologii eficientizează şi accelerează procesele economice, în vederea simplificării procedurilor de audit, îmbunătăţirii performanţei organizaţionale şi diminuării gradului de risc.
În literatura de specialitate activitatea de audit se defineşte ca fiind testarea profesională a unei informaţii având ca scop exprimarea unei opinii responsabile, independente în raport cu un criteriu de calitate (Oprean, 2007). În termeni generali, auditul se poate defini ca fiind procesul de emitere a unei opinii fundamentate pe corespondenţa dintre situaţia existentă şi un referenţial (Grand&Verdalle, 1999).
Auditul financiar a cunoscut de-a lungul timpului o evoluţie continuă, având o directă conexiune cu relaţiile curente ale dinamicii economiei globale. Emiterea unor opinii autorizate faţă de situaţiile financiare ale unei întreprinderi reprezintă o sarcină complexă, care presupune o pregătire intensă şi adecvată din partea auditorilor, cunoştinţe solide legislative de profil.
Care este obiectivul misiunii de audit ? Obiectivul misiunii de audit depinde de tipul de audit: audit intern sau extern, de conformitate sau legalitate, de atestare financiară, al performanţelor sau rezultatelor, operaţional, de gestiune etc.
Cel mai complex este auditul situaţiilor financiare, condus de auditori independenţi, conform Standardelor Internaţionale de Audit, respectând Codul Etic al Profesioniştilor Contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili (codul IESBA). Acesta este organizat în România prin Legea nr. 162/2017 din 6 iulie 2017, care reglementează auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate1, întocmite potrivit legii contabilităţii şi Cadrului General de raportare financiară aplicabil acelei entităţi.
Începând cu anul 2017, auditul statutar este coordonat de Autoritatea pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar (ASPAAS).
Finalitatea misiunii de audit financiar se determină prin exprimarea unei opinii cu privire la măsura în care situaţiile financiare respectă obiectivul cheie şi anume cel
1 Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 548 din
12 iulie 2017.
Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări pentru audit
Nr. 3 (163)/2021 475
de a avea o imagine fidelă şi o relevanţă conform prevederilor contabile.
Scopul principal al auditorilor este să detecteze dacă situaţiile financiare se conformează cu cerinţele menţionate de aceştia dar şi:
atenţionează managementul organizaţiei asupra eventualelor probleme existente în contabilitate şi sugerează soluţii;
ajută la detectarea erorilor şi fraudelor, încercând să elimine din acestea.
Camera Auditorilor Financiari din România defineşte auditul financiar ca fiind activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea raportării unei opinii asupra situaţiilor financiare.
Auditorul este considerat ca fiind un garant al profesionalismului dovedit de management în cadrul unei entităţi. Astfel, s-a impus necesitatea elaborării unui cadru reglementat comun la nivel internaţional. Normele sau standardele de audit sunt recunoscute ca fiind ansamblul de reguli definite de o autoritate profesională, în faţa căreia trebuie să răspundă auditorul pentru calificarea muncii sale.
Schimbările tehnologice din ultima perioadă au dus la o reconsiderare a modului de abordare a unei întreprinderi în tot ansamblul ei, cu procesele şi mecanismele specifice.
Utilizarea sistemelor inteligente şi dezvoltarea acestora în cadrul unei organizaţii permit managerilor să folosească informaţia şi cunoaşterea depozitată pentru luarea deciziilor strategice şi pentru rezolvarea problemelor mai complexe (Oprea et al., 2005).
Explozia informaţională a dus la reconfigurarea bazelor de date, la apariţia depozitelor de date, la „Big Data”, la utilizarea pe scară largă a proceselor „Data Mining”, a tehnicilor şi metodelor „Cloud Computing”, concomitent cu redefinirea procedurilor de securitate, de acces sau de colectare şi prelucrare a datelor. Tehnica Business Intelligence a venit ca răspuns la nevoile marilor companii de a procesa volume mari de date, în timp real, de a obţine informaţie de valoare şi la momentul oportun, cu scopul de a gestiona în mod eficient şi rentabil procesele organizaţionale în noua dinamică a mediului concurenţial (Tofan, O.D., 2018).
Observăm cum, la nivel mondial, integrarea conceptelor de „Analytics” şi „Big Data” precum şi acceptarea realităţii impuse de acestea au dus la o preocupare
constantă în rândul companiilor de audit, dar şi al companiilor auditate.
Ernst&Young, în lucrarea EY Reporting, menţionează că acceptarea „Analytics” ca un instrument de lucru reprezintă o sarcină complexă pentru auditorii financiari, însă adoptarea acestui mod de procesare poate deveni un atu în diferenţierea pe viitor a companiilor concurente.
Totodată, experţii de la KPMG văd acest aspect, al accesării directe a datelor interne prin capabilităţile oferite de Data Analytics, ca o modalitate mai rapidă de depistare a tranzacţiilor al căror risc este ridicat, prin urmare conferind o vizibilitate extinsă asupra structurilor organizaţionale cu scopul de a depista anomaliile.
Pe de altă parte, Ramlukan este de părere că integrarea instrumentelor de tip „Big Data” şi „Analytics” în audit se realizează mai mult la nivel conceptual deoarece acceptarea ca probe de audit a rapoartelor sau vizualizărilor devine destul de dificilă, chiar dacă acestea sunt constituite la bază dintr-o serie întreagă de algoritmi sau reguli.
Termenul de BI (Business Intelligence) a fost utilizat de Richard Millar Devens în studiul „Cyclopædia of Commercial Business Anecdotes” în anul 1865. Acesta descrie modul în care un bancher a folosit diverse informaţii cu privire la mediul de afaceri cu scopul de a obţine profit şi de a creşte din punct de vedere concurenţial.
BI poate fi definit şi ca o combinaţie între produse, tehnologie şi metode de organizare a informaţiilor cheie, de care o întreprindere are nevoie pentru a îmbunătăţi profitul şi performanţa. Rolul principal al BI este de valorificare a activelor informaţionale în informaţii de afaceri şi analize de afaceri ale căror procese conduc la decizii şi acţiuni exacte, având ca rezultate îmbunătăţirea (Williams & Williams, 2006).
Pentru a da un plus de valoare prin informaţiile generate, implementarea sistemelor de BI trebuie să aibă în vedere următoarele condiţii:
Furnizarea în timp real a informaţiilor cu privire la factorii de impact: angajaţi, furnizori, parteneri, clienţi;
Furnizarea informaţiilor în formate acceptate, de exemplu e-mail, pdf, Excel;
Să accentueze abilităţile utilizatorilor de a interacţiona cu informaţia.
Prin urmare, analizând datele oferite de sistemele de BI, auditorii financiari se pot ajuta de aceste beneficii pentru a duce la capăt misiunea lor de audit, având la dispoziţie o
Casiana Maria DARIE
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 476
multitudine de căi prin care pot identifica elementele de fraudă.
Noile tehnologii informaţionale vin cu soluţii dedicate către organizaţiile care se confruntă cu volume mari de date, a căror viteză a tranzacţiilor depăşeste capabilităţile software-lor de bază şi care trebuie să aplice scenarii multiple în vederea obţinerii unor analize predictibile. Se observă cum nevoia stringentă de predictibilitate este dată de mediul economic tot mai complex, realitatea actuală fiind marcată de numeroase oportunităţi, dar şi de provocări (Turban & Sharda, 2011).
Sistemele de asistare a deciziilor (ERP) au drept caracteristici cheie integrarea, rutinizarea, standardizarea şi centralizarea. Acestea permit managerilor accesul la informaţii mai cuprinzătoare, în timp real, astfel încât să poată lua decizii mai bune. Cu toate acestea, implementarea sistemelor ERP afectează nu numai procesele interne, ci şi mediul de audit extern. Folosind Enterprise Resource Planning, companiile pot integra date din diferite departamente sau segmente de afaceri, ce necesită consolidarea la nivel de grup, pot standardiza datele, pot îmbunătăţi controlul financiar şi pot reduce semnificativ ciclurile de închidere financiară, precum şi greşelile de introducere/validare date (O’Leary, 2004).
Aceste beneficii au capacitatea de a elimina principalele impedimente cunoscute de auditori pentru întârzierea rapoartelor de audit, cum ar fi standardizarea slabă a datelor, controlul financiar nu foarte calitativ, închiderea financiară ineficientă şi chiar integrarea deficientă a diferitelor sisteme (Behn et al., 2006). Astfel, sistemele ERP pot ajuta profesioniştii în efectuarea raportului de audit.
În plus, Morris (2011) a constatat că firmele care au implementat un sistem ERP „sunt mai puţin susceptibile de a raporta deficienţe de control intern” iar acest fapt face ca auditorii externi să considere că organizaţiile cu ERP au controale interne mai puternice în comparaţie cu cele care nu deţin această tehnologie.
În principal ERP-ul presupune o nouă politică în care se reflectă ce înseamnă să acţionezi şi să gândeşti în direcţia proceselor economice, fiind considerată astfel o soluţie strategică de management.
PwC (2015) sugerează că entităţile îşi pot utiliza mai bine sistemele (ERP) pentru a analiza activitatea financiară şi pentru a lua decizii care vor uşura povara asupra departamentului fiscal atunci când efectuează sarcini de conformitate la sfârşitul anului.
Provocările economice din ultima perioadă ce au avut loc la nivel global, precum şi transformările din zona informaţională, generate mai ales de progresul tehnologic, au exercitat presiune asupra auditului financiar atât la nivelul cadrului normativ, dar şi de instrument de lucru.
Astfel sunt recunoscute şi aplicate o serie de modificări la nivelul standardelor şi legilor menite să confere auditului metodologii adaptate şi actualizate de lucru, care să menţină rolul de garant al corectitudinii informaţiei auditate în faţa celor ce sunt interesaţi.
Computer Assisted Audit Techiques (CAATs) este, de asemenea, un instrument utilizat de către auditori, fiind plasat în aproape orice companie în care are loc auditarea sau contabilitatea la nivel avansat. Cu ajutorul acestui instrument se facilitează căutarea neregulilor din datele obţinute, iar departamentul de contabilitate va putea oferi rezultate mai analitice. Este considerat un instrument cu adevărat util, care ajută auditorul să lucreze într-un mod eficient şi productiv, mai mult decât atât se poate face mai multă „contabilitate criminalistică” cu mai multe date.
CAATs se poate utiliza în oricare dintre etapele misiunii de audit în vederea sistematizării datelor, folosind diferite tehnici de interogare, calcule şi selecţia eşantioanelor, utilizând funcţii matematice, dar şi de analiză economico- financiară, examinarea controlului intern şi a integrităţii datelor, constatarea riscurilor entităţii, precum şi evaluarea acestora, controlul prelucrărilor contabile şi a altor sisteme utilizate de sistemul informaţional al companiei auditate.
CAATs poate fi definit ca „orice utilizare de tehnologie care ajută la finalitatea misiunii de audit”. Această definiţie „largă” include documentele de lucru automatizate (R. L. Braun, 2003) sau „folosirea unui software ce poate ajuta auditorul să performeze şi să atingă obiectivele misiunii de audit” (S.A. Sayana, 2003).
Standardele Internaţionale de Audit care menţionează importanţa utilizării de către auditor a CAAT’s sunt ISA 315, ISA 330, ISA 330, standarde reformulate ce se referă la planificarea auditului situaţiilor financiare, la identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său şi la răspunsul auditorului la riscurile evaluate (ACCA, 2015).
Privind în mod general, orice entitate economică se confruntă cu numeroase provocări de ordin intern sau extern, de natura modificărilor legislative, a contextului socio-politic sau schimbări survenite în piaţa muncii. Există o dependenţă continuă între succesul activităţii şi modul în care respectiva organizaţie reuşeşte să-şi
Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări pentru audit
Nr. 3 (163)/2021 477
gestioneze resursele în mod concret şi realist, evaluându-şi în permanenţă activitatea, mediul concurenţial, structura de cost, oportunităţile dar şi ameninţările de orice fel. Astfel, actul managerial nu poate fi eficient fără a avea în permanenţă sub analiză o imagine reală de ansamblu, dar şi în detaliu a activităţilor coordonate. Obiectivul urmărit de către acesta, este de a conduce şi de a orienta o organizaţie în sensul dezvoltării valorilor, responsabilităţilor şi capabilităţilor organizaţionale şi a unui sistem administrativ care să lege şi fluidizeze luarea deciziilor operaţionale, strategice şi tactice la toate nivelele ierarhice (Bensoussan & Flesher, 2009).
Autorităţile de reglementare ale auditorilor financiari din întreaga lume urmăresc cu mare interes evoluţiile tehnologice din acest domeniu. Martin Baumann, director auditor al PCAOB, a declarat într-un interviu video că „autorităţile de reglementare trebuie să se asigure că standardele de audit facilitează posibile îmbunătăţiri în audit mai degrabă decât să servească drept obstacol în calea progresului în acest domeniu”.
Pe de altă parte, potrivit directorului Centrului de Cercetare Contabilă al Universităţii din Rutgers şi al Continuous Auditing & Reporting Lab „schimbările în abordarea auditului sunt necesare pentru a profita de noul
mediu, iar aceste schimbări vor continua să apară pe măsură ce procesele corporative se dezvoltă”.
Institutul American (AICPA) a pornit în anul 2014 o iniţiativă de îmbunătăţire a calităţii auditorului „Enchancing Audit Quality” (EAQ), oferind anual rapoarte pe pagina web a acestora www.aicpa.org despre utilizarea noilor tehnologii şi metodologii de audit, care vor permite auditorilor să pună la dispoziţie asigurarea continuă şi rezultate mai rapide şi mai relevante în raportările din misiunile acestora.
2. Metodologia de cercetare
Metoda utilizată în cadrul studiului este cantitativă, având la bază un chestionar adresat auditorilor atât din domeniul public, cât şi din cel privat.
Obiectivul acestuia este de a cunoaşte ce softuri/instrumente folosesc în activitatea de audit, avantajele şi dezavantajele utilizării de către client a unui sistem ERP, acestea constituind o oportunitate şi în acelaşi timp o provocare pentru îndeplinirea misiunii de audit.
Am schematizat metodologia de cercetare aplicată acestui studiu în Figura nr. 1.
Figura nr. 1. Baza metodologiei de cercetare
Sursa: Prelucrare proprie
Casiana Maria DARIE
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 478
3. Rezultatele studiului
În continuare vom prezenta şi interpreta rezultatele studiului cantitativ prin analiza datelor colectate pe bază de chestionar adresat în special profesioniştilor care îndeplinesc misiuni de audit.
Chestionarul cuprinde 8 întrebări prin care am identificat poziţia auditorului şi experienţa profesională, metodele de
eşantionare precum şi experienţa privind noile tehnologii acumulată pe parcursul misiunilor de audit.
Întrebările au fost concepute având la bază prezentarea avantajelor, dezavantajelor şi motivelor implementării unui astfel de sistem de către distribuitorii de sisteme integrate.
Poziţia în cadrul companiei este foarte importantă: aceasta arată vârsta, experienţa şi pregătirea profesională a auditorului.
Figura nr. 2. Poziţia respondenţilor în cadrul companiei
Sursa: Prelucrare proprie
Analizând datele colectate prin chestionar, din Figura nr. 2 rezultă că avem o paletă variată/reprezentativă a funcţiilor deţinute de respondenţi în diversele companii ce prestează servicii de audit sau în propria companie.
Astfel:
auditorii interni deţin o pondere 39%;
auditorii manageri deţin o pondere de 17%;
auditorii financiari seniori deţin o pondere de 22%;
auditorii parteneri deţin o pondere de 11 %.
Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări pentru audit
Nr. 3 (163)/2021 479
Figura nr. 3. Metoda de eşantionare
Sursa: Prelucrare proprie
Având în vedere faptul că auditorul prelucrează foarte multe date şi deseori trebuie să aplice o metodă de eşantionare pentru că nu se poate testa 100% din populaţie, am considerat necesar să cunoaştem ce metode de eşantionare se folosesc (Figura nr. 3). Acestea sunt enumerate şi prezentate ca metodologie în Standardul Internaţional de Audit 530 Eşantionarea în audit şi alte proceduri de testare selective. Metodele de eşantionare pot fi statistice sau nestatistice. Decizia de a folosi abordarea statistică sau nestatistică depinde de judecata profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă
modalitate de a obţine probe de audit corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective.
Astfel, din centralizarea răspunsurilor oferite de auditori a rezultat faptul că:
Metoda sistematică este folosită de 50% dintre respondenţi;
Generarea computerizată deţine 28% din răspunsuri;
Selecţia la întâmplare este folosită de 17% din respondenţi;
Selecţia în bloc este folosită de 6% dintre respondenţi.
Casiana Maria DARIE
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 480
Figura nr. 4. Software utilizate pentru audit
Sursa: Prelucrare proprie
Din analiza răspunsurilor legate de tipul de soft utilizat în activitatea de audit au rezultat următoarele (Figura nr. 4):
peste 61% din auditori folosesc foile de lucru în Excel;
11% folosesc Ciel Audit Revizuire şi Gaudit;
6% folosesc BCOMM Audit.
Pe de o parte, concluzionăm că marea majoritate a auditorilor financiari s-au obişnuit cu foile de lucru în Excel, iar, pe de altă parte, unii auditori nu au testat sau nu au încredere în programele dedicate pentru a desfăşura etapele de audit.
Figura nr. 5. CAAT’s în activitatea de audit financiar
Sursa: Prelucrare proprie
Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări pentru audit
Nr. 3 (163)/2021 481
CAATs se poate utiliza în oricare dintre etapele misiunii de audit în vederea sistematizării datelor, folosind diferite tehnici de interogare. Numai 39% dintre
respondenţi au răspuns că folosesc aceste instrumente, iar 61% au spus ca încă nu le utilizează sau nu le-au testat (Figura nr. 5).
Figura nr. 6. Etapele misiunii de audit în care pot fi utile instrumentele CAAT’s
Sursa: Prelucrare proprie
Am analizat în continuare în ce etape ale unei misiunii de audit sunt utile tehnicile de audit asistate de calculator (CAAT’s). Aşa cum observăm din răspunsurile sintetizate în Figura nr 6:
35% au specificat că aceste tehnici sunt utile în realizarea de analize financiare multivariate, calcule comparative şi automatizate;
26% au răspuns în egală măsură că utilitatea este observată în etapa de evaluare a riscurilor şi în testarea controalelor interne;
12% dintre respondenţi consideră utile tehnicile de audit CAAT’s în etapa de calcul statistic.
Am considerat important să aflăm, în ce măsură consideră auditorii că utilizarea de sisteme ERP sau de platforme BI de către firmele client poate reduce riscul de audit.
În urma rezultatelor obţinute am observat că în proporţie de 50%, pe o scară de la 1 la 5, unde 1 este nivelul „în mică măsură” iar 5 este nivelul „în mare măsură”, respondenţii consideră importantă utilizarea acestor tipuri de sisteme. Dacă ne uităm la Figura nr. 7, concluzionăm, în urma răspunsurilor primite, că puţini auditori nu cred încă în utilitatea instrumentele de asistare a deciziilor şi anume doar 6% dintre respondenţi au apreciat cu minim reducerea riscului de audit utilizând sisteme ERP.
Casiana Maria DARIE
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 482
Figura nr. 7. Reducerea riscurilor de audit prin utilizarea unui software ERP şi/sau a unei platforme BI
Sursa: Prelucrare proprie
Prin evoluţia tehnologiei se asigură totodată şi progresul în domeniul financiar, implicit schimbarea şi adaptarea
auditorilor la noile perspective de viitor ale pieţei din România.
Figura nr. 8. Avantajele ERP în audit
Sursa: Prelucrare proprie
Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări pentru audit
Nr. 3 (163)/2021 483
Din datele prezentate în Figura nr. 8 putem observa care sunt avantajele ERP considerate de către auditorii financiari ca fiind cele mai importante.
Din totalul respondenţilor, 29% au considerat disponibilitatea datelor financiare şi operaţionale ca fiind un avantaj al utilizării ERP. Sistemele integrate unesc toate informaţiile financiare din toate departamentele, ceea ce creează un real avantaj pentru oricine are nevoie de ele. Informaţiile se regăsesc în timp real, iar acest aspect poate fi considerat un alt motiv pentru care marea majoritate a auditorilor au încredere în sistemele ERP utilizate de către clienţii lor.
Diversitatea şi complexitatea rapoartelor precum şi extinderea datelor în format digital (structurate sau nestructurate) au fost alese de 18% dintre repondenţi. Este clar faptul că utilizarea unui ERP oferă o gamă largă de rapoarte care pot ajuta auditorii în îndeplinirea misiunii lor. Dacă pe lângă existenţa unui ERP mai adăugăm şi o platformă BI, colectarea şi prelucrarea informaţiilor legate de valori devine din ce în ce mai facilă, iar informaţiile mai uşor de interpretat.
Aplicabilitatea mai mare a procedurilor de audit este un alt avantaj, remarcat de 16% dintre respondenţi. Aceştia au constatat că utilizarea unui sistem ERP de către clientul auditat ajută în misiunea de audit prin faptul că aplicabilitatea procedurilor este mult mai eficientă şi acoperă un volum mai mare de date.
Diminuarea numărului de ore necesare misiunii de audit a fost considerat un avantaj de către 13% dintre auditori respondenţi. Acest lucru poate fi influenţat şi de modul în care utilizatorii ştiu sau nu cum să folosească programul şi de cât de bine au fost instruiţi încă de la implementarea sistemului.
De asemenea, 2% din totalul respondenţilor au considerat că avantajele depind de tipul de ERP utilizat de client.
În studiul realizat ne-am propus să cunoaştem şi dezavantajele considerate de către auditori ca fiind cele mai frecvente în extragerea datelor de la clienţii ce utilizează ERP.
Am supus atenţiei un număr de cinci enunţuri, pentru care s-a acordat un punctaj de la 1 - minim la 5 - maxim.
Figura nr. 9. Dezavantajele utilizării ERP de către clientul auditat
Sursa: Prelucrare proprie
Casiana Maria DARIE
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 484
Astfel, aşa cum se vede din datele centralizate în Figura nr. 9, ierarhizarea a fost următoarea: retenţia utilizatorilor, personal neinstruit pentru utilizare, costul achiziţiei şi mentenanţa, complexitatea sistemului şi pe ultimul loc - neconformitatea modulelor.
Prin analiza răspunsurilor la ultimele două întrebări concluzionăm că sistemele integrate de tip ERP constituie o oportunitate, dar şi o provocare pentru îndeplinirea misiunilor de audit.
4. Concluzii şi recomandări
Studiul empiric relevă faptul că cele amândouă domeniile, auditul financiar şi tehnologia informaţiei (ERP şi/sau BI) se influenţează şi potenţează în mod continuu.
Ambele noţiuni prezentate, „auditul financiar” şi „Business Intelligence”, au ca produs final informaţia, într-o formă corectă, accesibilă, verificată şi care să respecte anumite standarde de calitate. Auditul financiar trebuie să se sprijine pe informaţii care să respecte anumite criterii de calitate, aşa cum stabileşte IASB (Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, 2011): relevanţa, reprezentarea exactă, comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea, inteligibilitatea. Validarea conturilor anuale este posibilă prin respectarea acestor condiţii, iar auditul financiar deţine rolul esenţial în acest sens. Procesarea datelor şi informaţiilor corecte şi relevante devine o condiţie de bază pentru obţinerea unor rezultate consistente şi care să reflecte realitatea cu privire la situaţia financiară a unei organizaţii. În spiritul acestei idei, este punctată noţiunea de informaţie financiar-contabilă în jurul căreia se construieşte întreaga pledoarie asupra convergenţei celor două domenii abordate. Criteriile de calitate urmărite în obţinerea unor astfel de informaţii determină aplicarea celor mai bune metode de procesare, care trebuie să ţină cont de amploarea activităţii, de costuri, de disponibilitatea resurselor, de criteriile de referinţă etc.
Din analiza literaturii de specialitate putem concluziona că integrarea rapoartelor Business Intelligence şi a sistemelor ERP în sfera surselor de informare a unei misiuni de audit financiar creează oportunităţi şi se poate ajunge la rezultate determinante în formularea unei opinii motivate asupra situaţiilor financiare. Criteriile de calitate impuse pentru informaţia prelucrată atât în auditul
financiar, cât şi în sistemele informatice inteligente pot crea un cadru de referinţă comun propice obţinerii de informaţie financiar-contabilă de valoare pentru cei interesaţi. Precizia calculelor, eliminarea eşantionărilor, capabilităţile de procesare a unor volume mari de date induc concluzia că, la nivelul de dezvoltare şi implementare actual, aplicaţiile Business Intelligence pot contribui la informarea corectă a managementului organizaţiei, dar şi a auditorilor externi.
Având în vedere toate aspectele menţionate mai sus,
privind rolul tehnologiilor în organizaţiile de
pretutindeni, dar şi creşterea complexităţii sistemelor
de contabilitate şi multitudinea de tranzacţii
înregistrate, se observă înlocuirea accelerată a
tehnicilor „uzuale” de audit, cu tehnici moderne.
Faptul că majoritatea documentelor justificative, cum
sunt facturile, avizele, registrele contabile, comenzile
sunt disponibile în format electronic, uşurează
munca utilizatorilor în redactarea, trimiterea,
vizualizarea acestora şi schimbă totodată şi
metodele de auditare cu care erau obişnuiţi
profesioniştii din domeniul auditului, acest aspect
constituind o provocare.
Din studiul cantitativ realizat pe bază de chestionar au
rezultat următoarele: pe de o parte, activitatea de audit
este realizată de majoritatea auditorilor prin utilizarea foilor
de calcul Excel, metoda sistematică de eşantionare este
cel mai des utilizată, iar, pe de altă parte, utilizarea de
către firmele client a unui sistem ERP are multiple
avantaje, dar şi dezavantaje.
Utilitatea dată de integrarea tehnologiilor informaţionale realizează astfel creşterea eficienţei şi eficacităţii activităţilor prestate de către auditorii financiari prin:
automatizarea operaţiunilor ciclice şi concentrarea pe anumite procese critice;
sporirea nivelului de calitate al misiunilor de audit prin standardizarea metodelor de audit şi prin acoperirea unui volum mărit de date;
descoperirea anomaliilor sau erorilor prin efectuarea de analize detaliate;
diminuarea considerabilă a duratei unui audit etc.
În opinia noastră auditorii trebuie să înveţe continuu pe parcursul activităţii profesionale şi să iasă permanent din zona de confort profesional. Continuând să promoveze principiul educaţiei prin învăţare pe tot parcursul vieţii, alcătuiesc soluţia
Instrumentele integrate ERP – oportunităţi şi provocări pentru audit
Nr. 3 (163)/2021 485
pentru asigurarea unor servicii de înaltă calitate profesională. Într-o economie bazată pe globalizare şi digitalizare, informaţia înseamnă putere, iar multe
companii sunt interesate să obţină date semnificativeîn speranţa că vor ajunge mai sus pe piaţa competitivă.
BIBLIOGRAFIE
1. Behn, B. K., Searcy, D. L. and J. B. Woodroof, 2006.
A within firm analysis of current and expected future audit lag determinants. Journal of Information Systems, 20;
2. Bensoussan, B., Flesher, C., 2009. Analysis for Managers – Effective Planning Tools and Techniques, Pearson, Essex;
3. Braun., R. L. et al, 2003. Computer-assisted audit tools and techniques: Analysis and perspectives. Managerial Auditing Journal, Vol. 18, Issue 9;
4. Chan, D.Y., Chiu, V., Vasarhelyi, M.A., 2018. Continous Auditing: Theory and Application. Series on Big Data, Analytics and Artificial Intelligence applied to Accounting and Auditing, Emerald Publishing, United Kingdom;
5. Farcane, N. & Deliu, D., 2020. Mize şi provocări privind activitatea auditorului în era Blockchain, Audit Financiar, XVIII, Nr.1(157)/2020, 45,72;
7. Morris, J. J. 2011. The impact of enterprise resource planning (ERP) systems on the effectiveness of internal controls over financial reporting, Journal of Information Systems, 25;
8. O’Leary, D. E., 2004. Enterprise resource planning (ERP) systems: An empirical analysis of benefits. Journal of Emerging Technologies in Accounting,1;
9. Oprea, D., Meşniţă, G., Dumitriu, F., 2005. Analiza sistemelor informaţionale, Editura Universităţii „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi;
10. Oprean, I., Popa, I.E., Lenghel, R.D., 2007. Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Risoprint, Economica, Vol. 1, Cluj-Napoca;
11. Ramlukan, R., 2015, How Big Data and Analytics Are Transforming the Audit, Financial Executives International Daily;
12. Sayana, S. A., 2003, Using CAATTs to Support IS Audit. Information Systems Control Journal, Volume 1;
13. Tofan O., 2018. Aplicaţii business intelligence în auditul financiar, Teză de doctorat, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” Iaşi;
14. Turban, E., Sharda, R., Delen, D., 2011. Decision Support and Business Intelligence Systems – ninth edition, Pearson, New Jersey;
15. Williams, S. and Williams, N., 2006. The Profit Impact of Business Intelligence, Morgan Kaufmann, Gaithersburg.;
Rezumat De-a lungul evoluţiei societăţii în care trăim, contabilitatea a jucat un rol important, iar câteodată decisiv în luarea anumitor decizii sau în influenţarea acestora. Cercetarea în contabilitate poate oferi studiilor sociale şi culturale perspective importante în modul în care societatea şi cultura este produsă şi modelată prin calculaţii, tehnologii şi practici de control al gestionării. O provocare, dar şi o oportunitate interesantă pentru tinerii cercetători, este de a explora rolul şi impactul contabilităţii în cadrul societăţilor comerciale precum şi în cadrul organizaţiilor non-guvernamentale, având în vedere numeroasele momente în care problema unei noi reforme este adusă în centrul atenţiei, ca urmare a unor evenimente delicate din viaţa unor companii. Creşterea criteriilor de calitate, precum şi diminuarea costurilor prin utilizarea leasingului ca formă de finanţare a generat o parte din evoluţia societăţii moderne. Astfel, conducerea societăţilor comerciale a fost nevoită în permanenţă să îşi stabilească noi şi noi strategii pentru a aduce companiilor reputaţia şi aprecierea tuturor, prin indicatori de performanţă superiori faţă de perioadele precedente.
Articolul are ca obiective înţelegerea conceptului de finanţare a leasingului, în scopul familiarizării cu această formă de finanţare, precum şi validarea ipotezei că leasingul reprezintă o bună modalitate de finanţare utilizată de entităţile mici şi mijlocii care folosesc diverse strategii de dezvoltare economică şi de obţinere de beneficii economice, având ca punct de plecare interpretarea corectă a politicilor contabile, necesară prezentării imaginii fidele a companiei. Pentru validarea ipotezei că leasingul reprezintă un factor de creştere economică autorii au realizat un chestionar compus din nouă întrebări, în care respondenţii şi-au exprimat propria opinie în ceea ce priveşte leasingul ca formă de finanţare. În urma studiului elaborat, autorii au concluzionat că utilizarea leasingului reprezintă un factor de creştere economică, având ca punct de plecare strategia de dezvoltare a companiei, precum şi apetitul pentru risc al acţionarilor. De asemenea, utilizarea leasingului ca formă de finanţare a favorizat dezvoltarea tehnologică rapidă şi apariţia unei reale provocări a istoriei moderne - globalizarea.
Vă rugăm să citaţi acest articol astfel: Tudor, G.-A., Ţurlea, I. C., Mitoi, E. (2021), Considerations on the Advantages of Using Leasing in Small and Medium-Sized Enterprises, Audit Financiar, vol. XIX, no. 3(163)/2021, pp. 587-598, DOI: 10.20869/AUDITF/2021/163/021 Link permanent pentru acest document: http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2021/163/021 Data primirii articolului: 17.06.2021 Data revizuirii: 28.06.2021 Data acceptării: 19.07.2021
Consideraţii privind avantajele utilizării leasingului în entităţile mici şi mijlocii
Nr. 3 (163)/2021 487
Introducere
Contabilitatea este percepută ca un limbaj internaţional de comunicare în mediul de afaceri, fiind un element cheie în ceea ce priveşte stabilirea potenţialelor direcţii de dezvoltare economică a oricărei companii. Astfel, mediul economic din întreaga lume recunoaşte nevoia unui set unic de standarde, care să ofere un grad ridicat de transparenţă şi comparabilitate a acestora, astfel încât investitorii actuali sau potenţiali să fie bine informaţi despre performanţele companiilor în care sunt implicaţi. Mai mult, existenţa acestui set unic favorizează elaborarea unor analize financiare mult mai clare, care să genereze o creştere a capitalului, rezultate din creşterea gradului de încredere al investitorilor cu privire la performanţele reale ale companiei.
Mai mult, nucleul dezvoltării sustenabile are la bază procesul de transformare cu ajutorul căruia exploatarea, orientarea viitoarelor investiţii, evoluţia tehnologică, precum şi modificările instituţionale se regăsesc în armonie, generând astfel un nivel de satisfacţie umană ridicat, pornind de la premisa ONU din anul 2015 că „Nimeni nu rămâne în urmă”.
Lucrarea se concentrează pe definirea avantajelor folosirii leasingului ca formă de finanţare ce ar putea fi utilizată de societăţile comerciale la dezvoltarea metodelor de finanţare şi oferă o imagine de ansamblu asupra modalităţilor de finanţare, luând în considerare disponibilitatea datelor.
De la organizarea activităţilor economice în societăţi comerciale, acestea au încercat să îşi diversifice aria de aplicare, având drept scop o dezvoltare firească şi de durată, astfel încât persoanele răspunzătoare de guvernanţa companiei să se bucure de un rezultat favorabil, de la o perioadă la alta.
Raportarea diverselor informaţii (de exemplu de mediu, sociale, financiare ş.a.) reprezintă de multe ori o adevărată provocare, iar societăţile comerciale trebuie să gestioneze cu atenţie aceste momente, astfel încât rapoartele pe care le elaborează să prezinte totalitatea evenimentelor produse într-un exerciţiu financiar. Aceste solicitări provin din diferite surse care impun luarea acestora în considerare, chiar dacă sunt adesea complexe, nefiind uşor pentru manageri să decidă cu privire la prioritatea problemelor la care trebuie să răspundă, având în vedere că resursele companiei sunt limitate. Prin urmare, managerii trebuie să evalueze permanent modul în care răspund diferitelor categorii de
părţi interesate, având în vedere particularităţile acestora. De amintit faptul că uneori „conducerea poate considera într-o zi un investitor ca fiind lipsit de consecinţe sau minor, iar în altă zi acelaşi investitor să fie considerat important pentru conducere” (Stephens ş.a., 2011).
Acest lucru a dus la apariţia noilor tipologii de existenţă a activităţii societăţilor comerciale (stiluri în contabilitate) ce prezentau acţiunea sau inacţiunea oamenilor în diverse situaţii prin transpunerea de la teorie la practică precum şi de la practică la teorie, având ca principal obiectiv prezentarea unei imagini fidele asupra companiei pe tot parcursul unui an financiar.
Imaginea fidelă reprezintă unul dintre principalele repere de analiză a evoluţiei unei societăţi şi este urmărită atât de companie, cât şi de clienţi, furnizori, salariaţi, precum şi de oricare alte terţe persoane interesate direct sau indirect de companie (Feleagă şi Feleagă, 2007).
Printre ţările emergente din Europa Centrală şi de Est (CEE) identificăm şi România, ţară ce a fost în centrul atenţiei prin numeroasele reforme bazate pe influenţe puternice din spaţiul internaţional, dar mai ales odată cu aderarea acesteia la Uniunea Europeană (UE) (Albu ş.a., 2011). După 1989 România a fost marcată de o perioadă prelungită de reformă, care a scos la lumina numeroase probleme, printre care cele politice, economice şi sociale. Aderarea României la Uniunea Europeană precum şi eforturile legislative externe susţinute au determinat autoritatea naţională de reglementare să acorde atenţie implementării standardelor şi normelor internaţionale, precum standardele contabile, auditul, guvernanţa corporativă, raportarea şi reglementarea profesiei (Albu ş.a., 2014; Ionaşcu ş.a., 2014). Aceste modificări de orientare spre influenţe puternice din spaţiul internaţional au început să fie analizate (Jamali şi Neville, 2011), însă evoluţia istorică, precum şi contextul naţional oferă un mediu propice şi interesant pentru cercetare, ca urmare a numeroaselor modificări în mediul economic, politic şi social, făcând ca legislaţia, practicile şi informaţiile furnizate să înregistreze o constantă îmbunătăţire a acestora.
Conform IASB, „IFRS 16 specifică modul în care un raportor IFRS va recunoaşte, măsura, prezenta şi dezvălui contractele de leasing. Standardul oferă un singur model de contabilitate a locatarului, care îi impune acestuia să recunoască activele şi pasivele pentru toate contractele de leasing, cu excepţia cazului în care termenul de leasing este de 12 luni sau mai puţin ori activul-suport are o valoare scăzută. Locatorii continuă să clasifice contractele de
George-Aurelian TUDOR, Ioan Codruţ ŢURLEA, Elena MITOI
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 488
leasing ca exploatare sau finanţare, iar abordarea IFRS 16 cu privire la contabilitatea locatorului rămâne substanţial neschimbată faţă de predecesorul său, IAS 17”.
Obiectivul prezentei cercetări constă în determinarea măsurii în care leasingul reprezintă o bună alternativă de finanţare a entităţilor mici şi mijlocii, având în vedere că marea majoritate a acestor entităţi dispun de resurse limitate. Lucrarea se va încheia cu partea de concluzii, limitări ale cercetării, precum şi aprecieri privind o viitoare cercetare în legătură cu elementele care influenţează alegerea leasingului, în detrimentul altor forme de finanţare precum: împrumutul, piaţa de capital ş.a.
1. Revizuirea literaturii
de specialitate
Leasingul ajutat de imaginea fidelă a început să se dezvolte prin posibilitatea de creştere la nivel microeconomic dar şi macroeconomic, devenind astfel un instrument necesar de evoluţie financiară (Vakhitov Damir R. şi Zamaletdinov Aidar, 2015).
Apariţia şi dezvoltarea tehnologiei a generat şi dezvoltarea raportărilor, ca urmare a presiunilor exercitate de către societate şi conducerea acestora. Presiunea a apărut din dorinţa companiilor (acţionarilor) de a atrage noi investitori, prin listarea la bursă sau prin dezvoltarea calităţii raportărilor.
Avantajele şi limitările dezvoltării durabile au impact în rezultatul şi evoluţia societăţii. În aceste condiţii, comunicarea sustenabilităţii este una dintre cele mai importante etape în ceea ce priveşte creşterea interesului precum şi asigurarea publicului vizat (Firoiu ş.a., 2019).
Tendinţa de globalizare a societăţilor comerciale a generat, din partea IASB, apariţia unor noi standarde de contabilitate în care raţionamentul profesional era principalul punct forte (Albu şi Albu, 2012).
Raţionamentul profesional a generat numeroase controverse, prin faptul că marile companii au încercat să-şi cosmetizeze rezultatele, aceste rezultate fiind căutate de către persoanele ce aveau o remuneraţie în funcţie de anumiţi indicatori de performanţă ai companiei.
Prin această modalitate, persoanele răspunzătoare de gestionarea companiei au reuşit să găsească o formă de finanţare, astfel încât să îşi poată obţine bonusurile de performanţă, precum şi să menţină preţul de vânzare al produselor sau serviciilor oferite în comparaţie cu principalii competitori.
1.1. Strategii de dezvoltare privind utilizarea leasingului
Leasingul ca modalitate de finanţare a generat numeroase discuţii cu privire la forma de finanţare, perioada de leasing, precum şi la strategia proprie de dezvoltare a companiei, astfel încât să stârnească un real interes pentru utilizatori atât pe termen scurt, cât şi pe termen lung.
Wei-Ting Chen ş.a. (2018) aduc în discuţie strategia de dezvoltare în cadrul companiilor aeriene prin decizia de dezvoltare a acestora folosind leasingul ca formă de finanţare. Practic ne regăsim într-o situaţie în care constrângerile sunt la tot pasul, prin menţinerea unui preţ competitiv în comparaţie cu celelalte companii aeriene, dar şi intenţia de creştere a flotei de avioane.
În analiza făcută de Wei-Ting Chen ş.a. (2018) a fost identificată o creştere a numărului de aeronave utilizate cu ajutorul leasingului de la 0,5% în anul 1970, la 40% în anul 2014, iar estimarea pentru anul 2020 este de peste 50%, ceea ce arată iminenta necesitate de utilizare a leasingului la stabilirea strategiei de dezvoltare.
În urma unui studiu efectuat de Sylvain Bourjade ş.a. (2017), companiile aeriene au înregistrat cel mai mic procent de creştere din perioada 1996 - 2011 în comparaţie cu celelalte industrii. În ciuda acestui rezultat, unele companii aeriene au consemnat profituri importante, dar un lucru interesant reiese din această constatare, faptul că aceste companii aeriene au obţinut profituri similare indiferent de strategiile utilizate.
Utilizarea strategiilor de finanţare prin leasing atât în cadrul companiilor mici, cât şi al companiilor mari a adus în lumină faptul că societăţile mici vor închiria mai mult decât companiile mari deoarece acestea (societăţile mici) nu au capacitate mare de finanţare, iar leasingul reprezintă o formă de finanţare rapidă. În ceea ce priveşte companiile mari, acestea preferă existenţa unor rate mai mici şi fixe de împrumut în comparaţie cu forma de finanţare amintită mai sus (Jane-Raung Lin ş.a., 2013).
Cererea din partea clienţilor de actualizare a produselor oferite de către societăţile comerciale o regăsim şi în sectorul software prin două variante de oferte ale produselor şi anume: vânzare şi finanţare în sistem leasing. Necesitatea dezvoltării companiei pe baza unor strategii este absolut necesară, iar în acest domeniu leasingul are un uşor avantaj prin faptul că produsul achiziţionat în baza unui contract de leasing oferă şi posibilitatea updatării şi mentenanţei la un preţ accesibil.
Consideraţii privind avantajele utilizării leasingului în entităţile mici şi mijlocii
Nr. 3 (163)/2021 489
Practic, leasingul vine cu un pachet de servicii pe care utilizatorii îl pot folosi la momentul achiziţionării produselor software (Kunhao Jia ş.a., 2018).
În analiza performanţei unei societăţi se aduce în discuţie şi existenţa unor contracte de leasing ce pot genera evaluări mai amănunţite, având scopul de a stabili dacă utilizarea acestei forme de finanţare are impact sau nu asupra capitalului. Prin urmare, administratorii au ca principal obiectiv existenţa unui capital permanent, care să poată produce beneficii economice viitoare în desfăşurarea activităţilor cotidiene, precum şi conturarea unei strategii pe termen mediu şi lung.
În vederea identificării importanţei părţilor interesate, unii cercetători (Mitchell ş.a., 1997) au sugerat teoria relevanţei părţilor interesate. Prin importanţa părţilor interesate înţelegem gradul în care părţile interesate sunt vizibile, vocale şi importante pentru o companie, fiind determinată de acţiuni ale părţilor interesate, precum: putere, legitimitate şi urgenţă. În ultimii 25 de ani, evidenţa părţilor interesate a devenit un instrument de bază, utilizat la identificarea, evaluarea şi prioritizarea acestora, având astfel importante implicaţii teoretice şi manageriale.
De asemenea, putem aminti şi de impactul în ceea ce priveşte mărimea companiei prin modul de organizare şi conducere. Astfel, un studiu efectuat de Qaiser Munir ş.a. (2017) a evidenţiat constrângerile care pot să apară atunci când CEO-ul are influenţă asupra investitorilor, prin faptul că se va încerca mereu crearea unor oportunităţi privind creşterea remuneraţiei lunare, dar şi menţinerea unui loc de muncă stabil.
Puterea este definită ca fiind capacitatea părţilor interesate de a influenţa deciziile organizaţiei şi distribuţia valorii (Lépineux, 2003). Utilizarea puterii, din punct de vedere al părţilor interesate, este susţinută şi de teoria neo-instituţională, cu ajutorul căreia presiunea coercitivă înregistrează influenţe puternice asupra procesului decizional al managementului (Pedersen, 2011). Legitimitatea reprezintă modul în care acţiunile unui grup, ţinând cont de contextul sistemului social, sunt percepute în linii mari (Morsing ş.a., 2006). Legitimitatea este deseori legată de putere, deoarece majoritatea managerilor vor acorda atenţie doar unui actor puternic care este considerat legitim. Un alt aspect adus în discuţie este urgenţa şi reprezintă măsura în
care un grup de părţi interesate consideră că afirmaţiile sale sunt sensibile în timp sau critice (Mitchel ş.a., 1997).
Aplicarea politicilor generează uneori şi o incertitudine în ceea ce priveşte modul de înţelegere şi aplicare a leasingului, prin recunoaşterea sau nerecunoaşterea acestuia în situaţiile financiare, precum şi cosmetizarea unor indicatori economico-financiari (lichiditate, solvabilitate). Aceşti indicatori se pot cosmetiza şi prin utilizarea leasingului operaţional, prin modul de prezentare a acestuia în notele explicative, o parte componentă a situaţiilor financiare.
Utilizarea politicilor contabile evidenţiază raţionamentul profesional asupra modului de utilizare a leasingului operaţional sau financiar. Constatările unui articol publicat de către Su-Jane Hsieh şi Yuli Su (2015) au scos la iveală faptul că societăţile utilizează leasingul operaţional deoarece acesta este mai puţin costisitor în comparaţie cu leasingul financiar în privinţa modului în care acesta poate genera unele cheltuieli mai mari (depreciere, amortizare), iar la sfârşitul exerciţiului financiar rezultatul să fie mai mare, având scopul de a beneficia de remuneraţii mărite în funcţie de performanţa companiei.
Freeman (1984) este de părere că managerii ar trebui să identifice toate grupurile de părţi interesate, ar trebui să determine nivelul de importanţă specific fiecărui grup, precum şi maniera în care cerinţele lor sunt realizate în prezent de către entitate şi, pe baza rezultatelor obţinute, ar trebui să modifice politicile entităţii, astfel încât să se remedieze situaţiile care nu au fost satisfăcute de către companie.
Începând cu anul 2019 leasingul are un nou standard de reglementare, care va modifica modul de analiză a leasingului privind evaluarea acestuia, prin faptul că leasingul se va prezenta şi în bilanţ (generând automat o evidenţă mult mai bună a indicatorilor), iar acest lucru se va realiza prin analiza şi clasificarea leasingului în două mari componente şi anume: leasing pe termen scurt şi leasing pe termen lung.
Într-un studiu efectuat de Masaki Kusano (2017) pe companiile din Japonia, diferenţierea leasingului în financiar şi operaţional nu are incidenţă asupra evaluării riscului de credit, deoarece leasingul
George-Aurelian TUDOR, Ioan Codruţ ŢURLEA, Elena MITOI
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 490
operaţional este evidenţiat în notele explicative şi analizat la evaluarea riscului de pierdere.
Această clasificare generează indirect şi o analiză mai elaborată a fiecărui contract de leasing în notele explicative, astfel încât să se diferenţieze vechea clasificare de leasing (financiar şi operaţional).
1.2. Studiu empiric privind abordarea leasingului în cadrul societăţilor comerciale
Majoritatea pierderilor operaţionale stârnesc atenţia publicului larg, chiar dacă aceste pierderi financiare pot înregistra valori reduse. Însă efectul negativ în ceea ce priveşte reputaţia companiei (de exemplu pierderea clienţilor sau a angajaţilor) poate să înregistreze situaţii şi mai delicate în cadrul unei companii în comparaţie cu efectul generat de pierderea însăşi (Sturm, 2013). Mai mult, riscul operaţional este omniprezent, complex şi într-o permanentă dinamică. În comparaţie cu riscul de piaţă şi de credit, care se regăsesc în anumite domenii de activitate, riscul operaţional este inerent tuturor proceselor de afacere. Diversitatea pierderilor operaţionale generează un amplu proces de definire a riscului operaţional, precum şi delimitarea acestuia faţă de alte tipuri de risc (Sturm, 2013). Acordul de capital Basel II prezintă riscul operaţional ca fiind „riscul de pierdere rezultat din procesele, persoanele şi sistemele interne inadecvate sau eşuate sau din evenimente externe. Această definiţie include riscul juridic, dar exclude riscul strategic şi reputaţional”. Această definiţie are în vedere în mod direct evenimentele externe şi interne, spre deosebire de riscul operaţional şi de piaţă. Astfel, definiţia riscului operaţional ar putea să îmbrace o formă mai complexă în comparaţie cu alte tipuri de riscuri (Wahlström, 2006). Cu toate acestea, definirea abstractă generează atât puncte forte cu privire la varietatea de evenimente acoperite, cât şi situaţii în care această definire este imprecisă, generând astfel probleme potenţiale în practică.
autorii au realizat un studiu pilot cu ajutorul căruia
să determine dacă leasingul reprezintă un factor de
creştere economică.
Obiectivul prezentei cercetări constă în
determinarea măsurii în care leasingul reprezintă o
bună alternativă de finanţare a entităţilor mici şi
mijlocii din România, o ţară emergentă, având în
vedere că marea majoritate a acestor entităţi
dispune de resurse limitate.
Mai mult, criteriile de selecţie pentru asigurarea independenţei rezultatelor au vizat atât persoane care au o experienţă limitată în domeniul economic
(de exemplu studenţi sau persoane care au o experienţă practică limitată) – astfel încât să nu se ofere rezultate care ar putea să fie influenţate de
compania unde aceştia activează –, cât şi respondenţi care au experienţă în domeniul economic (de exemplu profesori, experţi contabili,
persoane care au sau au avut o poziţie de conducere în organisme de profil) – astfel încât rezultatele obţinute să se bucure de o analiză
productivă din partea tuturor persoanelor implicate în această cercetare.
Acest studiu a fost elaborat în luna martie 2021, pe un eşantion de 70 de persoane care au fost rugate,
în limita disponibilităţii, să completeze chestionarul cercetării. Din motive de siguranţă, ca urmare a apariţiei şi răspândirii virusului SARS-CoV-2, acest
chestionar a fost realizat cu ajutorul aplicaţiei Google Forms, astfel încât procesul ce cercetare să îşi continue parcursul firesc. Din cadrul acestui
eşantion au fost primite 51 de răspunsuri, ceea ce ne ajută să putem aprecia, de o manieră obiectivă, pe baza rezultatelor obţinute, că leasingul
reprezintă o formă de finanţare în cadrul entităţilor mici şi mijlocii, având în vedere că marea majoritate dintre acestea au resurse proprii limitate
de finanţare.
Prima întrebare a chestionarului identifică atât numărul de respondenţi, precum şi ponderea categoriei pe segmente de vârstă (Figura nr. 1).
Consideraţii privind avantajele utilizării leasingului în entităţile mici şi mijlocii
Nr. 3 (163)/2021 491
Figura nr. 1. Categorie de vârstă
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021
În urma completării chestionarului, am identificat o pondere covârşitoare pentru categoria de vârstă 26-35 de ani (52,9%), ce reprezintă perioada de creştere profesională, precum şi capacitatea de analiză şi implementare a unui risc mai mare, în comparaţie cu persoanele de peste 45 de ani (2%) care nu sunt încântate de această formă de finanţare, generate de motive cum ar fi lipsa timpului, deoarece experienţa acumulată de către aceştia este canalizată spre alte
activităţi, precum şi existenţa unor situaţii în care persoanele evitau completarea acestui chestionar. Un alt segment analizat este cuprins între 20-25 de ani (29,4%), segment ce reprezintă perioada de studiu şi sedimentare a informaţiilor dobândite în anii de studiu şi transpunerea acestora în practică. Ultima categorie analizată este cuprinsă între 36-45 de ani (15,7%), categorie ce reprezintă perioada de orientare spre dezvoltare a unui business personal, având la bază experienţa acumulată.
Figura nr. 2. Probabilităţi de utilizare a leasingului
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021
George-Aurelian TUDOR, Ioan Codruţ ŢURLEA, Elena MITOI
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 492
Figura nr. 2 identifică modul de apreciere a formei de finanţare prin faptul că aceşti respondenţi au fost împărţiţi în două mari categorii şi anume: cei ce utilizează sau sunt interesaţi de utilizarea leasingului ca formă de finanţare şi cei ce nu doresc să utilizeze această formă de finanţare. Această situaţie, de a exista diverse categorii de interese cu privire la utilizarea leasingului ca formă de finanţare, a fost
confirmată şi de cercetarea realizată de Wei-Ting Chen ş.a. (2018).
Interpretând Figura nr. 2 pe segmente de vârstă, identificam faptul că persoanele tinere precum şi cele care depăşesc 45 de ani nu doresc să utilizeze această forma de finanţare. De asemenea persoanele cu vârsta cuprinsă între 26-35 de ani utilizează sau sunt interesaţi de utilizare a leasingului ca formă de finanţare.
Figura nr. 3. Decizia de utilizare a leasingului
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021
Figura nr. 3 evidenţiază o pondere superioară privind utilizarea leasingului ca formă de finanţare în detrimentul persoanelor cuprinse între 20-25 de ani care sunt la începutul carierei şi o negare în detrimentul persoanelor cu vârsta mai mare de 36 de ani, unde prudenţa reprezintă un element de bază la stabilirea
direcţiilor viitoare de finanţare. Această situaţie este confirmată de studiul efectuat de Wei-Ting Chen ş.a. (2018), ca urmare a identificării creşterii substanţiale a numărului de avioane de la o perioadă la alta. Mai mult, informaţiile prezentate mai sus confirmă premisa ONU din anul 2015: „Nimeni nu rămâne în urmă”.
Consideraţii privind avantajele utilizării leasingului în entităţile mici şi mijlocii
Nr. 3 (163)/2021 493
Figura nr. 4. Nivelul de acceptare a utilizării leasingului
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021
Figura nr. 4 arată o situaţie puţin diversificată, prin prisma faptului că leasingul reprezintă o parte componentă a strategiei de dezvoltare, iar acest lucru influenţează diferit fiecare manager în parte, în funcţie de apetitul pentru risc al acestora. Persoanele cuprinse între 20-25 de ani şi cele de peste 45 de ani au un procent mai
mic de utilizare a leasingului ca formă de finanţare. În următorul segment identificăm o pondere mare cu strategii diversificate, ce se regăsesc în următoarele patru procente. Persoanele cuprinse între 36-45 de ani identifică o utilizare a leasingului într-o maniera mai ponderată (16-25 %).
Figura nr. 5. Necesitatea prezentării leasingului operaţional în bilanţ
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021
Strategia de dezvoltare a leasingului are impact şi asupra modului de prezentare a leasingului în situaţiile financiare
(Figura nr. 5). Dintre persoanele care au completat acest chestionar, puţin peste jumătate (51%) au răspuns că
George-Aurelian TUDOR, Ioan Codruţ ŢURLEA, Elena MITOI
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 494
trebuie evidenţiat în bilanţ şi leasingul operaţional. O parte însemnată din segmentul de respondenţi cu vârsta cuprinsă între 20-25 de ani – 25,5% – au răspuns că nu trebuie să se evidenţieze leasingul operaţional în bilanţ, iar cei peste 36 de ani – 23,5% – au justificat, prin
experienţa acumulată, că este opţională prezentarea leasingului operaţional în bilanţ. Astfel, studiul efectuat de Masaki Kusano (2017) pune în evidenţă că la stabilirea riscului de pierdere se analizează ambele forme de utilizare a leasingului ca formă de finanţare.
Figura nr. 6. Leasingul ca parte componentă în elaborarea strategiei
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021
În ceea ce priveşte leasingul ca strategie de dezvoltare a companiei, identificăm în Figura nr. 6 un procent foarte mare (78,4%) în care respondenţii au specificat că leasingul reprezintă un instrument de dezvoltare a companiei şi doar patru persoane (7,8%) au răspuns că leasingul nu reprezintă o variantă de dezvoltare. Mai mult, această situaţie este confirmată atât de cercetarea realizată de
Vakhitov Damir R. şi Zamaletdinov Aidar (2015) cu privire la poziţia utilizării leasingului ca formă de finanţare, fiind un bun instrument de dezvoltare economică, cât şi de cercetarea realizată de Firoiu ş.a. (2019). De asemenea, am identificat şi o parte dintre aceşti respondenţi (13,7%) care nu s-au pronunţat în ceea ce priveşte leasingul ca fiind o componentă de dezvoltare a companiei.
Figura nr. 7. Influenţa leasingului operaţional
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021
Consideraţii privind avantajele utilizării leasingului în entităţile mici şi mijlocii
Nr. 3 (163)/2021 495
Figura nr. 7 evidenţiază că leasingul operaţional trebuie să influenţeze indicatorii de lichiditate, ca urmare a prezentării leasingului în bilanţ. De asemenea, o altă parte dintre respondenţi au răspuns că nu se pot pronunţa, ca urmare a faptului că nu au studiat analiza economico-financiară în detaliu precum şi a faptului că nu au fost interesaţi în mod direct de acest aspect sau încă sunt la facultate. De
asemenea avem şi respondenţi care nu consideră că trebuie afectaţi indicatorii de lichiditate, ca urmare a faptului că leasingul operaţional reprezintă o cheltuială a perioadei. Feleagă şi Feleagă (2007), prin prezentarea conceptului de imagine fidelă, întăresc informaţiile despre modalitatea de prezentare a leasingului ca formă de finanţare, astfel încât imaginea fidelă să se bucure de un înalt privilegiu.
Figura nr. 8. Clasificarea leasingului
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021 Modificarea leasingului privind clasificare acestuia pe termen scurt şi termen lung are o pondere de 54,9 %, ceea ce evidenţiază că în strategia de dezvoltare a companiilor identificăm şi leasingul ca formă de finanţare. Mai mult, putem considera că respondenţii doresc ca leasingul să fie prezentat în bilanţ şi dezvoltat în notele explicative pentru o înţelegere mai amănunţită. Dintre aceştia 5,98% au răspuns că nu este necesară clasificarea acestuia pe termen scurt şi pe termen
lung, prin faptul că se face o analiză a datoriilor în bilanţ în funcţie de termenul de rambursare. Un procent de 35,3% dintre respondenţi consideră că această clasificare este necesară pentru companiile care au ca obiect de activitate comercializarea de produse sau servicii cu ajutorul leasingului, în vederea evidenţierii leasingului utilizat în funcţie de activităţile cotidiene, având ca principal obiectiv obţinerea de beneficii economice viitoare (Figura nr. 8).
Figura nr. 9. Incidenţa costului în raportare
Sursa: Prelucrările autorilor, 2021
George-Aurelian TUDOR, Ioan Codruţ ŢURLEA, Elena MITOI
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 496
În Figura nr. 9 sunt evidenţiate răspunsurile la întrebarea dacă un singur sistem de raportare va genera apariţia unui cost suplimentar având incidenţă şi asupra leasingului. Această întrebare evidenţiază în mod clar că 62% dintre respondenţi nu ştiu sau nu sunt în măsură să se pronunţe cu privire la apariţia unui cost suplimentar asupra leasingului. 26% dintre aceştia consideră că existenţa unui singur sistem de raportare va genera indirect apariţia unui cost suplimentar, ca urmare a retratărilor pe care trebuie să le efectueze societăţile comerciale. Mai mult, după aderarea României la Uniunea Europeană, dezvoltarea unui sistem de raportare internaţional a fost una dintre condiţiile de bază pe care România trebuia să le îndeplinească (Albu ş.a., 2014; Ionaşcu ş.a., 2014). Doar 12% dintre respondenţi consideră că nu se va mări costul utilizării leasingului ca formă de finanţare, ca urmare a utilizării raţionamentului profesional.
În cadrul acestei întrebări identificăm doar un număr de 50 de respondenţi, ca urmare a faptului că o persoană a omis să ofere răspunsul la această întrebare.
Având în vedere informaţiile prezentate mai sus, am concluzionat, în limita eşantionului analizat, că utilizarea leasingului reprezintă un factor de creştere economică (Vakhitov Damir R. şi Zamaletdinov Aidar, 2015), ca urmare a faptului că marea majoritate a entităţilor mici şi mijlocii dispun de resurse limitate de finanţare. Mai mult, leasingul ca formă de finanţare poate să fie considerat un punct de plecare la elaborarea strategiei de dezvoltare a companiei (Wei-Ting Chen ş.a., 2018), precum şi apetitul pentru risc al acţionarilor (Albu şi Albu, 2012).
Concluzii
În zilele noastre, a început o nouă etapă în dezvoltarea socio-economică. Globalizarea a avut un impact important asupra modului de viaţă, precum şi a funcţionării ţărilor, instituţiilor, afacerilor şi persoanelor (Pop şi Valeriu, 2015; Lehtonen şi Okkonen, 2016). Goana după bogăţie şi putere a favorizat apariţia unei multitudini de variante şi mişcări care evidenţiază efectele negative ale globalizării.
România este una dintre ţările emergente din Europa Centrală şi de Est (CEE) care, după căderea comunismului, a fost părtaşă la numeroase reforme în domeniul contabilităţii, având ca principală sursă de influenţă mediul internaţional (Albu ş.a., 2011). Aderarea României la Uniunea Europeană, precum şi dorinţa de a expune eforturi legislative în zona internaţională a favorizat autoritatea naţională de reglementare să
urmărească punerea în aplicare a standardelor şi normelor internaţionale, precum standardele contabile, auditul, guvernanţa corporativă, raportarea şi reglementarea profesiei (Albu ş.a., 2014; Ionaşcu ş.a., 2014).
Societatea se străduieşte să atingă durabilitatea şi eficienţa la toate nivelurile. Guvernele, sectorul privat şi publicul larg urmăresc să-şi desfăşoare activitatea într-o societate viabilă şi echitabilă Wim Heijman (2016). Elementul de început în evoluţia societăţii este reprezentat de revoluţia industrială. De asemenea, dezvoltarea tehnologică rapidă şi creşterea PIB-ului pe cap de locuitor, a favorizat apariţia unei reale provocări a istoriei moderne - globalizarea.
Mai mult, tendinţa de globalizare a generat, din partea IASB, apariţia unor noi standarde de contabilitate în care raţionamentul profesional era principalul punct forte (Albu şi Albu, 2012).
Din varietatea tendinţelor de dezvoltare a companiilor prin creşterea profitului faţă de perioadele precedente amintim şi leasingul, ca formă de finanţare. Leasingul are la bază strategia şi politicile contabile utilizate de companie prin creşterea veniturilor sau prin diminuarea costurilor faţă de perioadele precedente.
Utilizarea leasingului este necesar pentru dezvoltarea fiecărui sector de activitate, deoarece nu necesită blocarea sumelor de bani de care este nevoie în cazul achiziţionării produselor sau serviciilor generatoare de beneficii economice şi implementării de noi strategii privind diversificarea ofertei de bunuri şi servicii.
Aceste strategii au la bază şi situaţiile financiare, iar IFRS 16 vine să prezinte leasingul în bilanţ prin clasificarea acestuia în: leasing pe termen scurt şi leasing pe termen lung.
Performanţa unei companii poate fi analizată şi evaluată, într-o anumită măsură, pornind de la modalitatea în care managerii interacţionează cu părţile interesate (Wood, 1991 şi Clarkson, 1995). De asemenea cercetarea academică a vizat şi părţile interesate, în ciuda faptului că acest concept devine abstract atunci când este scos din contextul cultural american (Damak-Ayadi ş.a., 2005). Conform lui Freeman (1984), părţile interesate sunt „orice grup sau persoană care poate afecta sau este afectată de realizarea obiectivelor organizaţiei”. Donaldson şi Preston (1995) consideră că părţile interesate sunt „persoane sau grupuri cu interese legitime în aspectele procedurale şi / sau de fond ale activităţii corporative”. De asemenea, Clarkson (1995) aduce în discuţie grupurile sau indivizii
Consideraţii privind avantajele utilizării leasingului în entităţile mici şi mijlocii
Nr. 3 (163)/2021 497
care deţin „proprietate, drepturi sau interese” într-o companie. Considerăm că definiţia oferită de Bryson (1995) este mult mai dezvoltată şi anume: „o persoană interesată este definită ca fiind orice persoană, grup sau organizaţie care poate plasa o revendicare asupra poziţiei, resurselor sau rezultatului unei organizaţii sau este afectată de respectivul rezultat.”
Analizând cele prezentate mai sus, considerăm că leasingul reprezintă un factor de creştere economică, având ca punct de plecare strategia de dezvoltare a companiei, precum şi apetitul pentru risc al acţionarilor.
Limitele cercetării vizează existenţa unui număr restrâns de respondenţi utilizaţi la alegerea eşantionului analizat, precum şi o repartizare neuniformă a acestora, în funcţie de punctele cardinale, chiar dacă respondenţii chestionaţi au origine în diferite zone rurale, iar locaţia acestora se află în partea de sud a ţării, cu precădere în Bucureşti şi judeţele limitrofe.
Pentru viitoarele studii de cercetare ne propunem o analiză a elementelor care favorizează modul în care managerii utilizează leasingul în detrimentul altor forme de finanţare, precum împrumutul bancar, noi aporturi la capitalul companiei ş.a.
BIBLIOGRAFIE
1. Albu, C.N., Albu, N., Alexander, D. (2014). When
global accounting standards meet the local context. Insights from an emerging economy. Critical Perspectives on Accounting, vol. 25, no. 6, pp. 489-510.
2. Albu, C.N., Albu, N., Fekete, S., Gârbină, M.M., Strouhal, J., Mullerova, L. (2011). An analysis of the IFRS for SMEs implementation in the Czech Republic, Hungary, Romania and Turkey. Journal of International Financial Management & Accounting, vol. 24, no. 2, pp. 140-175.
3. Albu, N., Albu, C. N. (2012). International Financial Reporting Standards in an Emerging Economy: Lessons from Romania. Australian Accounting Review, vol. 22, no. 63, p.341.
4. Andrikopoulos, A., Markellos, R. N. (2015). Dynamic interaction between markets for leasing and selling automobiles. Journal of Banking & Finance, pp. 260-270.
5. Bourjade, S., Huc, R., Muller-Vibes, C. (2017). Leasing and profitability: Empirical evidence from the airline industry. Transportation Research Part A 97, pp. 30-46.
6. Bryson, J., (1995). Strategic planning for public and non-profit organization (Rev. Ed.), San Francisco: Jossey-Bass Publishers.
7. Chena, W.-T., Huangb, K., Ardiansyahb, M. N., (2018). A mathematical programming model for aircraft leasing decisions. Journal of Air Transport Management, vol. 69, pp .15-25.
8. Clarkson, M., (1995), A stakeholder framework for analyzing and evaluating corporate social performance. Academy of Management Review, vol. 20, pp. 92-117.
9. Damak-Ayadi, S. and Pesqueux, Y. (2005). Stakeholder theory in perspective. Corporate Governance: The international Journal of Business in Society, vol. 5, pp. 5-21.
10. Donaldson. T. and Preston, L. E. (1995). The stakeholder theory of the corporation: Concepts, evidence, and implications. Academy of Management Review, vol. 20, pp. 65-91.
11. Feleagă, L., Feleagă, N. (2007). Contabilitate financiară - o abordare europeană şi internaţională, vol 1, Bucureşti, Ed. Economică, p. 294.
12. Firoiu, D., Ionescu, G. H., Băndoi, A., Florea, N. M. şi Jianu, E. (2019). Achieving Sustainable Development Goals (SDG): Implementation of the 2030 Agenda in Romania. Sustainability, vol. 11, 2156; doi:10.3390/su11072156.
14. Heijman, W. (2016). How big is the bio-business? Notes on measuring the size of the Dutch bio-economy. NJAS - Wageningen Journal of Life Sciences, vol. 77, no. 1, pp. 5-8.
15. Hsieh, S.-J., Su, Y. (2015). The economic implications of the earnings impact from lease capitalization. Advances in Accounting, incorporating Advances in International Accounting, pp.42-54.
George-Aurelian TUDOR, Ioan Codruţ ŢURLEA, Elena MITOI
AUDIT FINANCIAR, anul XIX 498
16. Ionaşcu, M., Ionaşcu, I., Săcărin, M., Minu, M. (2014). IFRS adoption in developing countries: the case of Romania. Accounting and Management Information Systems, vol 13, no.2 pp.311-350.
17. Jamali, D. & Neville, B. (2011). Convergence Versus Divergence of CSR in Developing Countries: An Embedded Multi-Layered Institutional Lens. Journal of Business Ethics, vol. 102, pp. 599-621.
18. Jia, K., Liao, X., Feng, J. (2018). Selling or leasing? Dynamic pricing of software with upgrades. European Journal of Operational Research, vol.266, pp. 1044-1061.
19. Kusano, M. (2017). Effect of capitalizing operating leases on credit ratings: Evidence from Japan. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation.
20. Lin, J.-R., Wang, C.-J., Chou, D.-W., Chueh, F.-C. (2013). Financial constraint and the choice between leasing and debt. International Review of Economics and Finance, vol. 27, pp. 171-182.
21. Mitchell, R. K., Agle, B. R. and Wood, D. J. (1997). Toward a theory of stakeholder identification and salience: defining the principle of who and what
really counts. Academy of Management Review, vol. 22, pp. 853-886.
22. Munir, Q., Kok, S. C., Teplova, T., Li, T. (2017). Powerful CEOs, debt financing, and leasing in Chinese SMEs: Evidence from threshold model. North American Journal of Economics and Finance, vol. 42, pp. 487-503.
23. Okkonen, L., Lehtonen, O. (2016). Socio-economic impacts of community wind power projects in Northern Scotland. Renewable Energy, Elsevier, vol. 85, no. 3, pp. 826-833.
24. Pop, N., Valeriu, I.F., (2015). Crisis, Globalisation, Global Currency. Procedia Economics and Finance, vol. 22, no 1:479-484.
25. Stephens, K.K., Malone, P. C. and Bailey, C.M. (2005). Communicating with stakeholders during a crisis: evaluating message strategies. Journal of Business Communication, vol. 42, pp.390-419.
26. Vakhitov Damir R., Zamaletdinov, A. (2015). Leasing as A Factor of Economic Growth. Procedia Economics and Finance, vol. 23, pp. 839-845.
27. Wood, D. (1991). Corporate social performance revisited. The Academy of Management Review, vol. 16, pp. 691-717.
