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Trib 12 Guia Comprobantes Pago

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comp paho

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  • 2014

    gua de comprobante de pago

    InstItuto pacfIco

  • ndIce

    Presentacin ............................................................................................................................... 5

    CAPITULO I

    Documentos considerados comprobantes de pago ...................................................................................... 7

    CAPITULO II

    La oportunidad y obligacin de emitir comprobantes de pago ...................................................................... 13

    2.1. Oportunidad de entrega de los comprobantes de pago ........................................................... 13

    2.2. Obligados a emitir comprobantes de pago ............................................................................... 16

    2.3. Operaciones por las que se excepta de la obligacin de emitir y/u otorgar comprobantes de pago ............................................................................................................. 19

    CAPITULO III

    Requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago .......................................................................... 23

    3.1. Requisitos de los comprobantes de pago ...................................................................................... 23

    3.2. Caractersticas de los comprobantes de pago ......................................................................... 32

    CAPITULO IV

    Notas de crdito y notas de dbito ................................................................................................................ 37

    CAPITULO V

    Registro de Operaciones ............................................................................................................................... 41

    CAPITULO VI

    Modelos de Comprobantes de Pago ............................................................................................................. 47

  • Presentacin

    La aplicacin correcta de este rgimen de comprobantes de pago es muy importan-te para la marcha de las empresas, pues, posibilita que estas lleven un mejor control de las operaciones que realizan. Asimismo, la Administracin Tributaria puede rea-lizar una mejor fiscalizacin sobre dichas operaciones.

    En este sentido, la inobservancia del Rgimen de Comprobantes de Pago puede originar costos elevados e innecesarios a las empresas. En efecto, de incumplir las normas vigentes, los contribuyentes podran caer en alguno de los supuestos que el Cdigo Tributario ha tipificado como infracciones y, por lo tanto, hacerse acreedores a una sancin (que puede ser multa, cierre de establecimiento u oficina profesional, o comiso de bienes) o, eventualmente, en supuestos de presuncin de evasin in-currir en la comisin de algn delito tributario.

    Por estas razones, les ofrecemos en esta oportunidad, una publicacin que recopila una selecta compilacin de criterios emitidos por los rganos Administrativos en materia tributaria (Tribunal Fiscal y SUNAT); la cual est dividida en:

    Documentosconsideradoscomprobantesdepago.- Este punto contiene los diferentes documentos que se consideran comprobantes de pago para la Administracin Tributaria, los cuales son las boletas de pago, facturas, tickets, entre otros.

    Laoportunidadyobligacindeemitircomprobantesdepago.- En este punto veremos la oportunidad de emisin y otorgamiento de comprobantes de pago, como tambin los obligados y no obligados de emitir y/u otorgar compro-bantes de pago, para si no caer en ninguna infraccin.

    Requisitosycaractersticasdeloscomprobantesdepago.- En este punto veremos los requisitos y caractersticas mnimas que tiene que contener un comprobante de pago, para ser reconocidos como tal ante la Administracin Tributaria.

    NotasdeCrditoyNotasdeDbito.-Con criterios veremos cuales con los usos de estos documentos los cuales tiene por finalidad hacer una modifica-cin a la factura emitida sin tenerla que eliminarla.

    RegistrodeOperaciones.-Con criterios adecuados, podremos darnos cuen-ta que los registros de compras son importantes para poder llevar un buena contabilidad, basada en los comprobantes de pago.

  • gua de comprobante de pago

    6 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    Laplizadeimportacinnoesconsideradacomocomprobantedepago

    RTFN1255-3-1996(13.08.96)

    [][L]a pliza de importacin N 040490 no es considerada como comprobante de pago, debido a que dicho documento no se encuentra incluido en el listado de documentos considerados como comprobantes de pago por el citado artculo 2. Por otro lado, el documento denominado factura con N 7329 tampoco puede ser

    CAPITULOI

    DOCUmeNTOsCONsIDeRADOsCOmPRObANTesDePAgO

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 7

    considerado como comprobante de pago, pues el emisor no es sujeto del Impuesto General a las Ventas con derecho a crdito fiscal en el Per; adems no cumple con los requisitos establecidos en el artculo 8.1 del mismo Reglamento obviamente por tratarse de un documento emitido en el exterior, es decir, fuera del mbito terri-torial de aplicacin del Reglamento de Comprobantes de Pago [].

    Lasliquidacionesdecomprapermitensustentarelcrditofiscal

    RTFN2560-3-2004(27.04.04)

    [][L]a recurrente nicamente tena derecho a utilizar el crdito fiscal sustentado en liquidaciones de compra que previa a su anotacin en el Registro de Compras se hubiera cumplido con pagar el impuesto correspondiente, y por otro lado, conforme al resultado del requerimiento de fiscalizacin, la Administracin estableci reparos al crdito fiscal debido al uso anticipado de dicho crdito sustentado con liquidacio-nes de compra [].

    Obligacindeemitirliquidacindecompra.

    OficioN051-2000-KC0000

    () La obligacin de emitir liquidaciones de compra corresponder al comprador cuando el vendedor sea una persona natural productora y/o acopiadora de produc-tos primarios derivados de la actividad agropecuaria, y se encuentre imposibilitado de entregar comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC; aun cuando la venta se encuentre exonerada de tributos o en dicha operacin intervenga una organizacin agraria como un simple representante ()

    InformeN306-2005-sUNAT/2b0000

    () Aun cuando a partir del 1.10.2005, la madera ha pasado a formar parte del Ane-xo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT -segn las subpar-tidas nacionales detalladas en el numeral 15 de dicho Anexo-, esta modificacin no afecta la procedencia de la emisin de liquidaciones de compra tratndose de la adquisicin de rboles de eucalipto en pie, al constituir los mismos productos primarios derivados de la actividad agropecuaria ().

    Noesposibletenerundoblejuegodeliquidacionesdecomprayaquegene-raroperacionesnoreales

    RTFN6795-4-2003(24.11.03)

    [] [L]as operaciones que se consignan en las liquidaciones de compra que sirven como sustento del crdito fiscal de la recurrente no son reales, puesto que existe

  • gua de comprobante de pago

    8 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    doble juego de un grupo de tales liquidaciones, en las que se consignan diferentes datos. Asimismo, respecto de otro grupo de liquidaciones de compra, los supuestos

    vendedores son trabajadores de la empresa que niegan haber realizado la venta, siendo adems que del movimiento fsico de oro se aprecia inconsistencias y fa ltan-tes, siendo adems que del movimiento del Libro Caja no se refleja registro alguno del pago de las liquidaciones, por lo que procede mantener el reparo desconociendo el crdito fiscal. Se confirma adems la multa impuesta que se relaciona directa-mente con la acotacin principal.

    LasboletasdeVentaquenoconsignanelnombredelprestadordelserviciono son consideradas como comprobantes de pago por lo que no son unapruebafehacientedeunaoperacinrealizada

    RTFN00379-6-2004(28.01.04)

    [][L]as Boletas de Venta en los cuales no aparece el nombre del prestatario del servicio no corresponden a los contratos de arrendamiento sealados, siendo ade-ms, que las cantidades consignadas en ellos no concuerda con las sumas pacta-das, al amparo del literal a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta legalmente vlido afirmar que dichos ingresos se han devengado en el ejercicio acotado y que la Resolucin de Determinacin se encuentra emitida de acuerdo a ley [].

    escorrectoconsignarenelcomprobantedepagoelnombredepilayelape-llidodelvendedor

    RTFN00070-3-1998(27.01.98)

    [][S]e revoca la apelada que sancion con multa por otorgar un comprobante sin nombre del propietario, debido a que el reglamento de comprobantes de pago nicamente sealaba que las boletas de venta deban contener el nombre o razn social del vendedor, sin precisar si deban contener el nombre de pila y el apellido, razn por la que no puede exigirse algo que no est previsto en la Ley [].

    Larelacindedocumentosqueconstituyencomprobantesdepagoesdeca-rctertaxativo

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 9

    OficiosunatN060-96-I2.0000(10.05.96)

    [E]l artculo 2 del Reglamento contiene una relacin de los documentos que pue den ser considerados comprobantes de pago. Dicha relacin tiene carcter taxativo y no incluye los formatos pre-numerados rdenes de Pago por Servicios que se prestan emitidos por vuestra institucin [].

    LasPlizasdeRematenosonconsideradascomprobantesdepago

    OficiosunatN279-96-I2.0000(31.12.96)

    [E]l artculo 19 del Decreto Legislativo N 775 estableci que para ejercer el de-recho al crdito fiscal, el IGV deber, entre otros requisitos, estar consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso en la nota de dbito, o en la pliza de importacin. Asimismo, el numeraI 2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF, seala que el derecho al crdito fiscal se ejer-cer nicamente con el original del comprobante de pago o declaracin de importa-cin. Finalmente, conforme a lo previsto en el inciso j) del artculo 44 del Decreto Legislativo N 774, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Compro-bantes de Pago. Por lo expuesto, consideramos que de conformidad con las normas glosadas, las plizas de remate no dan derecho al crdito por no estar consideradas como comprobantes de pago y tampoco permiten sustentar gasto o costo para efec-to del Impuesto a la Renta. [].

    esobligatoria laemisindeuncomprobantedepago enunaoperacinnogravadaconIgV

    OficiosunatN039-98-I.2-2000(06.05.98)

    [D]e acuerdo al artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 018-97/SUNAT, ste es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. Asimismo, conforme al artculo 2 del mencionado Reglamento slo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todos los requisitos y caracte-rsticas mnimos los siguientes: Facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras, los documentos autorizados en el numeral 6 del artculo 4 del referido Reglamento y otros documentos que por su contenido y sistema de emisin permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa por la SUNAT. Por su parte, el artculo 4 del citado Reglamento seala los casos en

  • gua de comprobante de pago

    10 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    los que corresponde emitir cada uno de los comprobantes de pago antes mencio-nados, considerando entre otros aspectos el tipo de sujeto que adquiere los bienes o servicios, as como la calidad del vendedor. De otro lado, el penltimo prrafo del artculo 5 de la referida norma dispone que la obligacin de otorgar comprobantes de pago rige an cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando stos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos. De las nor-mas antes sealadas fluye claramente que cuando un sujeto realice cualquiera de las operaciones a que hace alusin el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, salvo las excepciones previstas en el artculo 7 de la citada norma [], se deber emitir uno de los comprobantes de pago establecidos en el artculo 2 del referido Reglamento, sin importar si la operacin se encuentra o no gravada con el Impuesto General a las Ventas.

    elestarexoneradodelIgVnoimplicanotenerlaobligacindeotorgarcom-probantesdepago.

    RTFN08552-2-2001

    Respecto a los gastos sin documentacin sustentatoria que el recurrente seala estn referidos a compras de frutas efectuadas a vendedores que no entregan com-probante de pago al estar exonerados del IGV, se indica que el estar exonerado de impuesto no implica no tener la obligacin de otorgar comprobantes de pago.

    DiferenciasentrelaFacturareguladaenelReglamentodeComprobantesde

    PagoylaFacturaConformadadelaLeygeneraldesociedades

    InformesunatN069-2001-K0000(19.04.01)

    La factura conformada prevista en la Ley de Ttulos valores y el comprobante de pago denominado factura contemplado en el RCP, son documentos con distintas finalidades; razn por la cual deben ser utilizados de modo independiente. En con-secuencia, desde el punto de vista estrictamente tributario, los deudores tributarios no pueden utilizar el referido ttulo valor como sustento de costo o gasto, crdito fiscal o del crdito deducible.

    Para sustentar el crditofiscal no solo sedebe cumplir con los requisitossustancialesyformalessinoquetambindichoscomprobantesdebendeco-rresponderaoperacionesreales

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 11

    RTF:04783-5-2003

    Para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no slo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en teora cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino que fundamentalmente, es necesario que dichos com-probantes correspondan a operaciones reales.

    Parasustentarelcrditofiscalsedebedepresentar ladocumentacinqueacteditequedichasoperacionesfueronreales

    RTF:01796-1-2006

    Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo al crdito fiscal por operacio-nes no reales, toda vez que la recurrente no present documentacin que permitiera acreditar la efectiva adquisicin de los bienes y servicios facturados por sus provee-dores, por el contrario la evaluacin de los hechos observados por la Administracin en forma conjunta, lleva a concluir que tales operaciones no son reales.

  • gua de comprobante de pago

    12 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    CAPITULOII

    LAOPORTUNIDADyObLIgACINDeemITIRCOmPRObANTesDePAgO

    2.1 Oportunidad de entrega de los comprobantes depago

    Los comprobantes de pago debern ser entregados en la oportunidad que se indica:

    Transferenciadebienesmuebles

    RTFN8731-5-2001(26.01.2001)

    (...) la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero; Que conforme con el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolucin de Superintendencia N 018-97SUNAT, en la transferenciadebienes muebles, el com-probante de pago deba ser emitido en el momento en que se entregue el bien

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 13

    o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero; Que ha... (2)...regar que de acuerdo al artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 018-97-SUNAT, y vigente durante el periodo materia de anlisis, en la transferencia de bienes muebles, el comprobante de pago deba ser emitido en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero ()

    Retirodebienesmuebles

    RTFN10002-1-2009(30.09.2009)

    (...) a de bienes la obligacin tributaria se originaba en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha en que se entregaba el bien, lo que ocurra primero; en tanto que en el caso de retiro de bienes naca en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Que de acuerdo con el numeral 7 del artculo 2 del Reglamento (...)

    Transferenciadebienes,porlospagosparcialesantesdelaentregadelbien

    RTFN10269-2-2007(29.10.2007)

    (...) de concreto armado, siendo que la retribucin ascenda a S/. 15,340.00, importe que se sustenta en la propuesta de ejecucin de obra del 26 de febrero de 2001 (folio 477). Que en cuanto a que los pagos parciales se realizaron con posterioridad a la emisin y entrega del comprobante de pago, cabe sealar que la Administracin no ha sustentado como los pagos diferidos () de un lavadero con rampa y sedi-mentador, siendo que la retribucin ascenda

    a S/. 17,299.20, importe que se sustenta en el presupuesto que obra a folio 489. Que en cuanto al argumento que los pagos parciales se realizaron con posterioridad a la emisin y entrega del comprobante de pago, cabe sealar que la Administracin no ha sustentado de que manera los pagos ()

    Prestacindeservicios

    RTFN11471-1-2012(13-07-012)

    () la recurrente seala que no emiti comprobante de pago al fedatario, toda vez, que no se ha realizado ni cancelado el servicio, no se identific a los supuestos huspedes para su anotacin en el registro de huspedes, solamente se realiz una reserva de habitacin triple, lo que no conlleva a emitir comprobante de pago respectivo, por cuanto la reserva constituye una de las formas de separacin, lo que no implica la existencia de un contrato definitivo. ()

  • gua de comprobante de pago

    14 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    Que finalmente cabe sealar que conforme a las normas glosadas, la recurrente por los servicios que prestaba se encontraba obligada a encontrar el comprobante de pago respectivo, en los casos que perciba la retribucin total o parcial por el servi-cio, como ocurri en el caso de autos, debiendo precisarse que no es requisito para otorgar comprobante de pago en la prestacin de servicios, que dicho servicio sea prestado, sino que se haya abonado la correspondiente retribucin. El citado criterio ha sido recogido de las Resoluciones del tribunal Fiscal N 261-2-296 y 0861-5-2010 de fechas 4 de septiembre de 1996 y 19 de febrero del 2010. ()

    RTFN7525-2-2005(13.12.2005)

    () la empresa Electro Sur Medio S.A.A 14 (N 07525-2-2005 Adems, el inciso o) del artculo

    49 de la mencionada ley, seala que la obligacin tributaria para el caso de pres-tacin de servicios nace, en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero. Por su parte el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de comprobantes de Pago aprobado me-diante Resolucin de Superintendencia N2 018-97/SUNAT y modificado mediante Resolucin de Superintendencia N 031-97/SUNAT, seala que los comprobantes de pago en la prestacin de servicios debern ser entregados cuando: (i) se culmine el servicio, u) se perciba la retribucin, parcial o total, debindose emitir el compro-bante de pago por el monto ()

    ContratodeConstruccin

    RTFN6983-3-2006(26.12.2006)

    (...) que el recurrente proporcion parte de lo solicitado, pidindosele mediante Ane-xo A de los Requerimientos Nos. 00088600 y 00090538, obrantes de fojas 1435 a 1439, que presentara, entre otros, el contrato de construccin suscrito entre Finsur e Inversiones e Importaciones Limatambo SA., constructor de la obra, que susten-tara el comprobante de pago emitido por esta ltima ()

    entregadedepsito,garanta,arrasosimilares

    RTFN4181-2-2006(02.08.2006)

    (...) no se ha transferido ningn bien ni se ha prestado ningn servicio, por lo que el pago de la garanta no puede considerarse como pago adelantado de las foto-grafas, ya que pudiera suceder que la garanta se devuelva cuando el rollo est velado o el revelado sea parcial, en consecuencia, no corresponde emitir y otorgar comprobante de pago en dicha oportunidad ()

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 15

    2.2.Obligadosaemitircomprobantesdepago

    Noserndeduciblesloscomprobantesdepagoquenocumplanconlosrequi-sitosenelReglamentodeComprobantesdePago

    RTFN8415-4-2001(11-10-01)

    [R]esuelve que los gastos no son deducibles cuando las liquidaciones de compra que los sustentan no cumplen con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. []

    seencuentranobligadosaemitirloscomprobantesdepagotodaslasperso-nasquetransfieranbienes.

    RTFN0593-1-1996(19.04.96)

    [S]e encuentran obligados a emitir los comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes. Los comerciantes no deben iniciar sus actividades hasta contar con toda la documentacin pertinente para realizarlas de acuerdo a Ley, sien-do una de ellas la confeccin, emisin y entrega de los comprobantes de pago.[...]

  • gua de comprobante de pago

    16 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    No existe obligacin de emitir un comprobante de pago por la emisin de una Letra de Cambio o un Pagar girados a la orden de un tercero Informe N 184-2007/SUNAT 280000 (05.10.07)

    [N]o existe obligacin de emitir un comprobante de pago por la emisin de una Letra de Cambio o un Pagar girados a la orden de un tercero. Donde an dichos ttulos valores no han entrado en circulacin a travs del endoso, por cuanto la incorpora-cin del derecho patrimonial al valor materializado girado a la orden de un tercero beneficiario, no supone en s misma, al entrega de un bien en propiedad, el derecho de usar el mismo, o la prestacin de un servicio. []

    No estn obligados a emitir comprobantes de pago por los derechos de sepultura y servicios funerarios en cementerios pblicos

    InformeN193-2003-sUNAT/2b0000(19.06.03)

    [E]stablece que solamente las entidades del Sector Pblico Nacional que efecten cobros por los derechos de sepultura y servicios funerarios en cementerios pbli-cos, no estn obligadas a emitir comprobantes de pago por dichos cobros. []

    OsITRANnoseencuentraobligadoaquesuscomprobantesdepagocumplanconlosrequisitosqueindicaelReglamentodeComprobantesdePago

    InformeN121-2001-sUNAT/K00000(03.07.01)

    [E]stablece que OSITRAN no se encuentra obligado a que sus comprobantes de pago que emite por los cobros de la tasa de regulacin, deban reunir con los re-quisitos y caractersticas que indica el Reglamento de Comprobantes de Pago. []

    existelaobligacindeemitirliquidacionesdecompraporlasadquisicionesqueseefectenapersonasnaturalesproductorasy/oacopiadorasdepro-ductossilvestres,siemprequestasnootorguencomprobantesdepagoporcarecerdenmerodeRUC

    InformeN066-2007-sUNAT/2b0000(13.04.07)

    [C]uando la cochinilla es recolectada en tunales naturales donde no intervino el hombre, en tierras de propiedad privada (comunidades campesinas generalmente) y tierras del Estado, constituye un producto silvestre y no un producto primario deri-vado de la actividad agropecuaria. Siendo as, en la medida que existe la obligacin de emitir liquidaciones de compra por las adquisiciones que se efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos silvestres, siempre que stas no otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC; la transferen-

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 17

    cia de la cochinilla, como producto silvestre recolectado por personas naturales, se encuentra dentro de los alcances del Rgimen de Retenciones del Impuesto a la Renta a que se refiere la Resolucin de Superintendencia N 234-2005/SUNAT. []

    Noprocedelaemisindeliquidacionesdecompraporlaadquisicindearrozpiladoapequeosagricultores.

    InformeN130-2007-sUNAT/2b0000(12.07.07)

    [N]o procede la emisin de liquidaciones de compra por la adquisicin de arroz pilado a pequeos agricultores. []

    LasentidadesdesaluddebenemitircomprobantesdepagoalospacientesquesonatendidosenvirtuddecontarconcoberturadelsOATuotroseguroprivado.

    InformeN029-2013-sUNAT/4b0000

    ()Los comprobantes de pago correspondientes a los servicios prestados por en-tidades de salud a los asegurados por cuenta de las compaas de seguros que ofertan cobertura de SOAT deben ser emitidos a nombre estas compaas.

    Djese sin efecto los criterios contenidos en el Informe N. 061-2008-SUNAT/2B0000 y en el numeral 1 de la conclusin del Informe N. 100-2010-SUNAT/2B0000 ()

    elpropietarioeselobligadoaemitircomprobantesdepagoenloscasosderemateoadjudicacindebienespormotivosdistintosalaventaforzada

    InformeN314-2003-sUNAT/2b0000(18.11.03)

    [E]stablecen que en los casos de remate o adjudicacin de bienes por motivos dis-tintos a la venta forzada, es el propietario de dichos bienes el obligado a emitir el correspondiente comprobante de pago por la transferencia de dichos bienes. []

    Asociaciones de Transportistas estn obligados a emitir comprobantes depago

    OficioN278-2003-sUNAT/2b0000(07.10.03)

    [] [E]stablece que las asociaciones de transportistas estn obligados de emitir comprobantes de pago por la transferencia del gas licuado de petrleo GLP que efecta a sus asociados, sea la operacin a ttulo gratuito u oneroso.

  • gua de comprobante de pago

    18 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    Lasolaemisindelcomprobantedepagonoperfeccionalatransferenciadepropiedaddebienesmueblespuesserequierelaentrega.

    12214-4-2007(26.12.07)JOO

    Se confirma la apelada que declar infundada la intervencin excluyente de pro-piedad respecto de una cmara exhibidora sin motor (tavola calda) y una cma ra frigorfica mixta de cuatro puertas, las que fueron embargadas cuando se encontra-ban en los depsitos de la Administracin donde fueron conducidas al ser objeto de comiso mientras estaban siendo trasladas a bordo de un camin, debido a que en el caso de bienes embargados antes de su entrega al comprador, no debe considerar-se perfeccionada la transferencia de propiedad con la sola emisin del comprobante de pago correspondiente sin haberse realizado su entrega real, por no haberse operado la tradicin de dichos bienes. Se disponen la publicacin en el diario oficial El Peruano como jurisprudencia de observancia obligatoria, ya que el criterio esta-blecido ha sido recogido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 39-2007

    2.3. Operacionesporlasqueseexceptadelaobliga-cindeemitiry/uotorgarcomprobantesdepago

    Se excepta de la obligacin de emitir comprobantes de pago por:

    Latransferenciadebienesoprestacindeserviciosattulogratuitoefectua-dosporlaIglesiaCatlicayporlasentidadespertenecientesalsectorPblicoNacional, salvo las empresasconformantesde la actividadempresarial delestado.

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 19

    RTFN3577-3-2002(03.07.2002)

    () La Resolucin de Superintendencia N 18-97-SUNAT, exceptuaba de la obli-gacin de otorgar comprobantes de pago a la transferencia de bienes o prestacin de servicios a ttulo gratuito efectuados por la Iglesia Catlica y por las entidades pertenecientes al Sector Pblico Nacional, salvo las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado; ().

    elserviciodelustradodecalzadoyelservicioambulatoriodelavadodeve-hculos.

    RTFN0267-1-2010(08.01.2010)

    (...) empresa, ni mucho menos ha estado encargado de emitir comprobantes de pago, pues como ha quedado acreditado con su Libro de Planillas y su propia de-claracin jurada, sus labores se restringan al lavado de vehculos y manejo de los grifos de agua a presin, lo que se corrobora con las copias legalizadas de los contratos de trabajo, los que en cumplimiento de las disposiciones laborales(...) la emisin de comprobantes de pago que no correspondan a operaciones reales, que de acuerdo con los artculos 1, 2 y 7 del Cdigo Tributario, tal condicin recae en el titular de los comprobante de pago, es decir en la recurrente, a quien se le haba autorizado la emisin de los mismos, siendo responsable de su conservacin y uso a tenor de lo dispuesto por el numeral 3 del artculo 87 (...)

    Losingresosquesepercibanporlasfuncionesdedirectoresdeempresas,albaceas,sndicos,gestoresdenegocios,mandatariosyregidoresdemunici-palidadesyactividadessimilares.

    RTFN4451-1-2002(06.08.2002)

    () En este extremo debe tenerse en cuenta que si bien conforme el artculo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolucin de Super-intendencia N 018-97/SUNAT, en el caso de las dietas de directorio, no exista la obligacin de acreditar el gasto mediante comprobantes de pago, esto no supona que dicho concepto no deba cumplir con el principio de causalidad respectivo ().

    LosserviciosdeseguridadoriginadosenconveniosconlaPolicaNacionaldelPer,prestadosporsusmiembrosaentidadespblicasoprivadas,siem-prequelaretribucinquepordichosserviciospercibacadaunodesusmiem-broseneltranscursodeunmescalendario,noexcedades/.1,500(Unmilquinientosy00/100Nuevossoles).

  • gua de comprobante de pago

    20 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    RTFN6983-5-2006(26.12.2006)

    () EI artculo 7 del citado Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que se excepta de la obligacin de otorgar comprobantes de pago por los servicios de seguridad originados en convenios con la PolicaNacionaldelPer, prestados por sus miembros a entidades pblicas o privadas, siempre que la retribucin que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un ao ().

    elcanjedeproductosporotrosdelamismanaturaleza,efectuadoenaplica-cindeclusulasdegarantadecalidadodecaducidadcontenidasencon-tratosdecompraventaoendispositivos legalesqueestablezcanquedichaobligacinesasumidaporelvendedor()

    RTFN3721-2-2004(28.05.2004)

    (...) de pago emitido a nombre del vendedor De otro lado, el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064- 2000-EF, a manera de precisin, indic que Noesventael canje de productos por otros de la misma natu-raleza, efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa ()

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 21

    CAPITULOIII

    ReqUIsITOsyCARACTeRsTICAsDeLOsCOmPRObANTesDePAgO

    3.1.Requisitosdeloscomprobantesdepago

  • gua de comprobante de pago

    22 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    Comprobantedepagoqueseexpideporelserviciodeexpendiodecomidasybebidasporimportesmenores

    RTFN091-4-96(10.01.1996)

    [E]n el Acta Probatoria el fedatario indica que consumi alimentos en el estableci-miento de la recurrente, sealando adems que se le entreg un comprobante de pago que no reuna los requisitos de ley, pues no detallada los productos que le vendieron, limitndose a consignar la frase Por Consumo.

    El artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, vigente a la fecha de la

    intervencin del fedatario y aprobado por Resolucin de Superintendencia N 067 -93- EF/SUNAT, estableca que las boletas de venta deban consignar el bien vendi-do, cedido en uso o el tipo de servicio prestado.

    Sobre el particular, el Tribunal considera que las normas tributarias califican como un servicio de expendio de comidas y bebidas, siendo usual en esta actividad co-mercial que el servicio prestado sea descrito con la frase Por consumo en los comprobantes de pago cuando suelen ser por importes menores como es el caso de autos. En tal sentido, se revoca la apelada. []

    sepermiteconsignarlafraseporconsumotodavezquedichafraseconstitu-yeunusohabitualtratndosedelserviciodeexpendiodealimentosybebidas

    RTFNo.03653-3-2002

    Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por gastos sustentados en comprobantes de pago que slo consigna la frase por consumo que corresponden a gastos propios del negocio de la recurrente, toda vez que dicha frase constituye un uso habitual tratndose del servicio de expendio de alimentos y bebidas, verificn-dose que son gastos del negocio.

    Copiaconbolgrafo

    RTFN292-5-96(12.03.96)

    [S]eala la fedataria de la Administracin que recibi un documento que no rene los requisitos para ser considerados comprobantes de pago, debido a que el original no fue llenado. Debido a ello se impone al recurrente la sancin correspondiente a la infraccin cometida. El Tribunal indica que del examen de dicho documento surge que la copia Usuario aparece girada directamente con bolgrafo contraviniendo lo dispuesto en el literal b) del numeral 1 y numeral 2 de artculo 9 de la Resolucin de

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 23

    Superintendencia N 035-95/SUNAT. En tal sentido, se confirma la resolucin que impone la sancin. []

    Nopuededesconocerseelcrditofiscaldebidoaquelasfacturasnocumplencondimensionesmnimasestablecidas

    RTFN352-4-97(31.03.97)

    [L]os reparos efectuados al crdito fiscal de la recurrente responden al descono-cimiento de las adquisiciones sustentadas en facturas que no cumplen con las di-mensiones mnimas a que se refiere el Reglamento de Comprobantes de Pago. Al respecto, el Tribunal Fiscal que debe considerarse que la exigencia por la cual las facturas deben tener unas dimensiones mnimas de 14 cm. Por 21 cm., a que alude el inciso 1 del artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 03 -95/SUNAT, constituye un requisito formal cuya inobservancia no puede acarrear el desconoci-miento del crdito fiscal, pues de por medio no est un requisito de fondo que impli-que la inexistencia de la operacin que genera el crdito o improcedencia del citado crdito, sino las medidas mnimas que deben tener los comprobantes d e pago y cuyo incumplimiento debe ser asumido, en su caso, por la empresa emitente, al ha-ber sido sta la que en todo caso habra incurrido en una infraccin de tipo formal. Se revoca la apelada. []

    elcompradornotienelaobligacindeverificarenloscomprobantesdepagolaautenticidaddedatoscorrespondientesalproveedoroalaimprenta

    RTFN2436-4-96(21.11.96)

    [N]o es posible exigir al contribuyente que verifique la autenticidad de la razn social del proveedor y de la imprenta, tampoco es causal de desconocimiento del crdito fiscal el incumplimiento de requisitos formales, como son el no consignar la fecha de impresin de las facturas y/o el nmero de serie y el nmero inicial y final de las facturas, mxime si se trata de datos que deben figurar en el pie de imprenta, ya que ello implicara exigir una diligencia no razonable a todo aquel que reciba un comprobante.

    Adems, la verificacin del cumplimiento de los requisitos en los comprobantes de pago es una labor efectuada por funcionarios de la Administracin Tributaria de-nominados fedatarios, lo cual demuestra que no cualquier persona est en la ca-pacidad normal de saber cuando un comprobante de pago cumple con todos los requisitos, por lo exigir dicha capacidad a todos los compradores o adquirentes no es razonable, dificulta el trfico de bienes y puede llegar a generar inseguridad jurdica al poner en manos de los administrados labores que son privativas de la Administracin.

  • gua de comprobante de pago

    24 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    []

    seconfigura la infraccindenootorgarcomprobantesdepagocuando,almomento de la intervencin se entreg un documento que no consigna ladireccinexactadelestablecimiento,aunquesehayaregistradoantelaAdmi-nistracinundomiciliofiscalmsgenrico

    RTFN723-4-98(26.11.98)

    [L]a Administracin sanciona al recurrente con el cierre de su establecimiento, por segunda vez, por otorgar un documento que no rene los requisitos y caractersti-cas mnimos para ser considerado como comprobante de pago.

    La recurrente seala que en el comprobante de informacin registrada emitido por la SUNAT, se deja constancia de que su domicilio fiscal es Av. A, cuadra 21 - Cen-tro Comercial B, por lo que el domicilio errado. Adicionalmente, indica que tanto la Resolucin de Cierre como el Acta Probatoria son errneas ya que ambas indican que el lugar donde se cometi la infraccin est ubicado en Av. A N 2185, tienda 105, y que dicha direccin no corresponde a su local, pues ste se encuentra ubica-do en Av. AN 2189, tienda 105. []

    Ticketqueporunerrorinvoluntarioenlacajaregistradora,consignaundgitoadicionalenelnmerodeRUC

    RTFN860-3-98(01.10.98)

    [L]a recurrente interpone apelacin contra la sancin de cierre de establecimiento por no haber otorgado comprobante de pago, pues la Administracin no considera como tal el haber otorgado comprobante de pago, pues la Administracin no consi-dera como tal el Ticket entregado, debido a que el nmero de RUC consignado en l no corresponde al de la recurrente. Esta indica que el equvoco en el nmero de RUC se debi a un error de programacin de la mquina registradora, al consignar un dgito adicional. En ese sentido no se ha configurado la infraccin de emitir documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago[]

    establecimientosubicadosencentroscomerciales

    RTFN1008-3-98(27.11.98)

    [L]a Administracin impone la sancin de cierre de establecimiento a la recurrente por entregar documentos que no renen los requisitos establecidos para ser consi-derados comprobantes de pago, debido a que en el Ticket emitido por la recurrente

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 25

    no se consigna la direccin exacta de establecimiento, sino slo se menciona el nombre del Centro Comercial y el nmero de tienda. El Tribunal considero que para el caso de establecimientos ubicados en centros comerciales, dicha informacin es suficiente.

    Comprobantesqueconsignanraznsocialanterioralatransformacindelaempresa

    RTFN766-2-98(23.09.98)

    [E]l contribuyente efectu un cambio en su razn social transformndose de Socie-dad de Responsabilidad Limitada a Sociedad Annima; no obstante, continuo emi-tiendo los comprobantes de pago con su razn social anterior, al considerar que el cambio no afectaba la validez de los comprobantes de pago debido a que mantena su mismo nmero de RUC.

    Los comprobantes de pago que consignan la razn social anterior a la transforma-cin de una empresa no son vlidos dado que la transformacin constituye uno de los supuestos que determinan la Baja del RUC y genera a obligacin de entregar a a Administracin dichos comprobantes de pago []

    Comprobantesdeempresasqueprestenserviciospblicosdetelecomunica-ciones

    RTFN1155-3-98(31.12.98)

    [L]a recurrente es una empresa que se dedica a la distribucin del servicio de ra-diodifusin por cable a amparo de una concesin otorgada por el Estado, servicio clasificado por las normas del sector correspondiente como servicio de difusin. So-bre la base de una verificacin realizada por el fedatario de la Administracin, la re-currente fue sancionada con cierre de establecimiento por otorgar documentos que no renen las caractersticas y requisitos mnimos para ser considerados compro-bantes de pago. El Tribunal concluye al respecto que, dado que la Administracin Tributaria no ha emitido ninguna resolucin que establezca cuales son las caracte-rsticas que deben cumplir los comprobantes que emitan las empresas que presten servicios pblicos de telecomunicaciones, no puede configurarse en este caso la infraccin de emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos mnimos. []

    NoprocedequelaAdministracindesconozcaelCrditoFiscalalegadoqueeldomiciliofiscaldelemisordelafacturaesfalsosipreviamenteelcontribuyen-teverificatravsdelapginawebdelasUNAT,losdatosdelemisor

  • gua de comprobante de pago

    26 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    RTFN884-2-99(17.11.99)

    [L]a recurrente alega que cumpli con verificar en Internet el nmero de RUC el domicilio fiscal de su proveedor, entre otros datos. Por su parte, la Administracin alega que el cruce de su informacin el domicilio fiscal del emisor es falso al no ha-ber sido ubicado en dicha direccin.

    El Tribunal indica que el domicilio fiscal del citado proveedor fue verificado por la propia Administracin al inscribirlo en el RUC, consignando adems dicha informa-cin en Internet para que fuera pasible de consulta por el pblico usuario, tal como lo hizo el recurrente. En consecuencia, el domicilio fiscal del emisor de las facturas reparadas no es falso, y tampoco lo son estos documentos, por lo que no procede que se desconozca el crdito fiscal. []

    Direccindelemisorconsignadaencomprobantenocoincidenteconinforma-cinquetienelasUNAT

    RTFN952-4-99(09.11.99)

    [N]o da derecho a utilizar el crdito fiscal, el impuesto sustentado en comprobantes de pago en lo que la direccin del emisor consignada no corresponde a la declarada a la Administracin, y aquellos que correspondan a un sujeto cuyo RUC fue dado de baja: salvo que el contribuyente acredite que el pago total de las adquisiciones se hubiera hecho el cheque []

    DiscriminacindelIgVenelcomprobantedepago

    RTFN612-2-99(14.07.99)

    [P]rocede levantar el reparo al crdito fiscal cuando se verifique que la subsanacin de la disminucin del IGV fue realizada por los proveedores en los perodos tribu-tarios en que se utiliz el crdito, pues no existe ninguna formalidad para realizar tal subsanacin usando tipo de letra o color de tinta diferente a la usada al emitirse ste, dado que no se acredita que el contribuyente haya realizado subsanacin []

    emisindefacturasconfechaanterioraladeimpresin

    RTFN822-3-98(30.09.98)

    [L]a recurrente sustenta su crdito fiscal con facturas emitidas por sus proveedores que tienen como fecha de impresin el 2 de abril de 1994, fecha posterior a la fecha en que fueron emitidas. La Administracin repar el crdito fiscal sustentado con tales facturas. Al respecto, el Tribunal indica que no son vlidas para sustentar el

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    INSTITUTO PACFICO 27

    crdito fiscal las facturas que emitan los proveedores con fecha anterior a la de su impresin []

    Comprobantesquenodescribenelbienvendidoolosserviciosprestadosycomprobantescuyafechadeimpresinnocoincideconlafechadeautoriza-cinregistradaporlasUNAT

    RTFN0535-1-2001(24.04.01)

    [E]l Tribunal Fiscal confirmo el reparo al crdito fiscal efectuado por la Administra-cin Tributaria sealando que no pueden sr considerados comprobantes de pago, las facultades que no contienen la descripcin del bien vendido o de servicio pres-tado.

    Por otro lado, el Tribunal seala que la inconsistencia de la informacin impresa, fecha de impresin con los datos del sistema de informacin, no acredita la false-dad del documento o la inexistencia de la operacin, por lo que procede levantar el reparo efectuado por la Administracin. []

    Ladiscrepanciaentreeldomiciliofiscalyelconsignadoenelcomprobantenoimplicaqueelcomprobantedepagoseaconsideradofalso

    RTFN00537-3-2002(31.01.2002)

    []En el comprobante de pago emitido por la recurrente, se habra consignado una direccin distinta a la que figuraba en los registros de la Administracin Tributaria como domicilio fiscal por lo que se considero que dicho documento constitua un comprobante de pago falso, de acuerdo con lo previsto en el inciso a) del numeral 2.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley de IGV aprobado mediante D.S. N 136-96- EF. El Tribunal dejo sin efecto el reparo efectuado al considerar que de acuerdo con lo establecido por el inciso b) del numeral 1.1 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 035-

    95/SUNAT, la informacin impresa mnima que deba contener la factura era la di-reccin de la casa matriz y del establecimiento donde estuviera localizado el punto de emisin, ms no el domicilio fiscal y el consignado en el comprobante, este lti-mo resulte ser falso. []

    silafechadeemisindelafacturaesanterioralafechadeimpresin,debetenersecomofechadeemisinalaimpresin

  • gua de comprobante de pago

    28 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    RTFN02641-2-2002(17.05.2002)

    []La Administracin Tributaria reparo el crdito fiscal del recurrente correspon-diente al mes de julio 1999, el cual estaba sustentado en una factura emitida en dicho mes pero cuya fecha de impresin era el mes siguiente (03 de agosto). Al res-pecto el Tribunal seala que debe tenerse como fecha de emisin la de impresin (es decir el

    03 de agosto) y en ese sentido confirmo el reparo del crdito fiscal correspondiente al mes de julio pero dej a salvo el derecho de la recurrente a utilizar el crdito fiscal en el mes de agosto de 1999. []

    elreparoalgastodelImpuestoalaRentapornoencontrarsesustentadosconcomprobantesdepagoemitidosconformealey,seencuentraarregladaaley

    RTFN05171-1-2009(29.05.9)

    Se confirma la apelada. Se indica que el reparo al gasto del Impuesto a la Renta por no encontrarse sustentados con comprobantes de pago emitidos conforme a ley, se encuentra arreglada a ley. Se indica que los recibos de caja emitidos por el recurrente en los meses de enero a diciembre de 2001 por concepto de pago d e honorarios presentados por el recurrente no renen los requisitos para ser conside-rados comprobantes de pago establecidos en el reglamento de comprobantes de pago, debindose sealar que nicamente consignan la fecha de emisin, concep-to, monto, una rbrica y que fueron recibidos por el nombre comercial del negocio unipersonal del recurrente, sin identificar al receptor. En ese sentido, al no haber exhibido el recurrente los comprobantes de pago respectivos que sustentaran los citados gastos, a pesar de haber sido requerido para tal efecto, debe mantenerse el citado reparo. Se indica que la resolucin de multa, girada por la infraccin del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, debe resolverse de acuerdo con lo anteriormente sealado.

    elcarcterdetrasladoporemisoritinerantedecomprobantesdepago,seconfiguracuandolasoperacionesdeventadelosbienestrasladadossecon-cretanduranteelrecorridoynoenunaoportunidadprevia

    INFORmeN.014-2011-sUNAT/2b0000(17.02.11)

    El carcter de traslado por emisor itinerante de comprobantes de pago recogido por el Reglamento de Comprobantes de Pago, se configura cuando las operaciones de venta de los bienes trasladados se concretan durante el recorrido que efecta el emisor itinerante y no en una oportunidad previa

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 29

    semantieneelreparoalcrditofiscalporoperacionesnoreales,pueslare-currentenohapresentadounmnimodeelementosdepruebaquedemanerarazonableysuficientepermitanacreditardeformafehacientelasadquisicio-nesdebienesylasprestacionesdeservicios

    RTF:08226-1-2010(05.08.10)

    Se confirma la apelada. Se indica que se mantiene el reparo al crdito fiscal por ope-raciones no reales, pues la recurrente no ha presentado un mnimo de elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitan acreditar de forma feha-ciente las adquisiciones de bienes y las prestaciones de servicios vinculadas a las facturas observadas, precisndose que dicho reparo no se sustenta exclusivamente en la falta de informacin que debieron proporcionar algunos de sus proveedores o el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino en un adecuado anlisis de toda la informacin y documentacin obtenida por la Administracin obrante en autos, teniendo en cuenta que la recurrente no cumpli con presentar documentos que sustentaran la relacin comercial con sus proveedores, comprobantes de egre-sos que acreditaran la fecha y la modalidad de cancelacin, entre otros, y las guas de remisin presentadas por la recurrente no renen los requisitos y caractersticas exigidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago para sustentar el traslado de los bienes consignados en los comprobantes de pago observados, mencionndo-se que los comprobantes de pago y los libros y registros contables por s solos no acreditan la compra de los bienes ni la prestacin de los servicios objetados, toda vez que las verificaciones antes indicadas les restaban fehaciencia.

    Loscomprobantesdepagodebendecontenerladireccincompleta,estoes,distritoyprovincia,delestablecimientoenelcualseemiten

    RTF:09882-9-2013

    Las facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra y tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras deben contener, entre otros requisitos, como informacin impresa, la direccin completa del establecimiento en el cual se emiten, esto es, incluyendo el distrito y la provincia.

  • gua de comprobante de pago

    30 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    3.2. Caractersticasdeloscomprobantesdepago

    enunmismoestablecimientosepuedetenermsdeunpuntodeemisin

    InformeN036-2001-sUNAT/K00000(22.02.01)

    [] [D]e las normas del Reglamento de Comprobantes de Pago [], tratndose de operaciones con consumidores finales corresponde emitir boletas de venta, de-biendo las mismas reunir los requisitos mnimos que se sealan en el numeral 3 del artculo 8 de dicho Reglamento, entre los cuales se encuentra la serie y el nmero correlativo, los que deben consignarse en forma impresa.

    Ahora bien, resulta posible que en un mismo establecimiento se cuente con ms de un punto de emisin, es decir que se admite la posibilidad que en un establecimiento puedan llevarse diferentes series de comprobantes de pago. Sin embargo, los com-probantes de pago de cada una de las series deben tener numeracin correlativa.

    Reciboporhonorariosdondeseconsignaslolaserie,sinelnmerocorrela-tivonoconsignanlascaractersticasdeloscomprobantesdepago

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    INSTITUTO PACFICO 31

    InformeN209-2001-sUNAT/K00000(12.10.01)

    [] [L]os requisitos mnimos que deben contener los recibos por honorarios para ser considerados comprobantes de pago son los referidos, entre otros, a la numeracin (se-rie y nmero correlativo) y al importe neto recibido por el servicio prestado, el mismo que debe ser expresado numrica y literalmente, con el signo y denominacin completa o abreviada de la moneda en la cual se emiten (en el caso que el signo no est impreso).

    En ese sentido, de haberse emitido un recibo por honorarios consignando nica-mente nmero de serie sin el nmero correlativo, se tiene que al no cumplirse con uno de los requisitos mnimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, el mismo no puede ser considerado comprobante de pago.

    Comprobantesdepagoquefueronimpresosyutilizadosconanterioridadnosonlegalmenteposibles

    OficioN004-2005-sUNAT/2b0000(19.01.05)

    [] [N]o resulta legalmente posible que se impriman comprobantes de pago uti-lizando la serie y numeracin de comprobantes de pago que fueron impresos y utilizados en su oportunidad.

    Noesposiblequeseempleeunsoftwarequeimpidaelcumplimientodelascaractersticasyrequisitosdeloscomprobantesdepago

    OficioN218-2007-sUNAT/2b0000(12.12.07)

    [] [N]o es posible imprimir o emitir facturas, liquidaciones de compra, boletas de venta, recibos por honorarios y tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras empleando el software materia de la consulta, pues este impide el cumplimiento de algunas de las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, para que los citados documentos sean considerados comprobantes de pago.

    Nosondeducibleslosgastos,cuandoladocumentacinsustentatorianocum-placonlascaractersticasdelosComprobantesdepago

    RTFN03941-5-2005(24.06.05)

    [] [N]o son deducibles, los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, supuesto que no ocurre en el caso de autos, pue s se tratan de los mismos reparos al Impuesto General a las Ventas [].

  • gua de comprobante de pago

    32 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    elnmerodelaserie,esindispensableparanocaerenunainfraccin

    RTFN05806-5-2003(15.10.03)

    [] [Se] declar infundada la reclamacin contra multa girada por la infraccin tipifi-cada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario, por otorgar la recurren-te un documento que no rene las caractersticas de los comprobantes de pago, al no consignar el nmero de serie [].

    Nocontenernumeracinodenominacinenunacomprobantedepagoimpli-caunainfraccin

    RTFN05808-5-2003(15.10.03)

    [] [Se] declar improcedente la reclamacin contra multa girada por otorgar la recurrente un documento que no rene las caractersticas de los comprobantes de pago pues no contiene numeracin ni denominacin, infraccin tipificada en el nu-meral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario [].

    Lafaltadecaractersticasdeloscomprobantesdepagonoimplicadescono-cerunderechodepropiedad

    RTFN06753-2-2002(21.11.02)

    [] [S]e precisa que el incumplimiento de requisitos y caractersticas de los compro-bantes de pago, por s solo no puede implicar el desconocimiento de un derecho de propiedad, sino en todo caso una infraccin formal [].

    Noesdeducibleparaladeterminacindelarentade3categora,losgastoquetenganunadocumentacinsinlascaractersticasdadasporelReglamen-todeComprobantesdePago

    RTFN03577-3-2002(03.07.02)

    [] [N]o son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera ca-tegora, los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, situacin que se presenta en el caso de autos, por cuanto los recibos emitidos no constituyen comprobantes de pago [].

    Remitirbienescondocumentacinquenorena lascaractersticascorres-pondientes,implicaraunainfraccinporpartedelremitente

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 33

    RTFN04238-5-2005(08.07.05)

    [] [Se] declar infundada la reclamacin contra la resolucin que dispuso la san-cin de comiso a la recurrente por la infraccin tipificada en el numeral 9) del artculo 174 del Cdigo Tributario (remitir bienes con documentos que no renan los requi-sitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez), estableciendo el Tribunal Fiscal que slo el remitente puede incurrir en dicha infraccin, pero que no necesa-riamente el propietario de los bienes va a ser el remitente [].

    Noprocedeelusodelcrditofiscalpor liquidacionesdecompracuandoelcontribuyentenohacanceladoelimpuesto.

    RTFN11847-4-2007(12.12.07)

    Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin contra resoluciones de determinacin y de multa emitidas por Impuesto General a las Ventas y multa por las infracciones previstas en el numeral 13 del artculo 177 y numerales 1 y 2 del artculo 178, debido a que el contribuyente incluy como crdito fiscal el impuesto consignado en liquidaciones de compra, no obstante que no efecto el pago del mismo, por lo que procede que se mantenga el reparo as como las resoluciones de determinacin y de multa derivado de aqul. Asimismo se confirma la apelada en el extremo referido a la infraccin de no efectuar retenciones establecidas por ley, ya que se encuentra acreditado en autos que la recurrente no efecto las mismas.

  • gua de comprobante de pago

    34 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    LasNotasdeCrditodebencontenerlasmismascaractersticasdeloscom-probantesdepago

    RTFN07014-2-2002(25.06.04)

    *+ *En] Declaracin nica de Exportacin, puede ser objeto de variacin por des-cuentos y otros, siempre que estn sustentados en Notas de Crdito que contengan los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales se emitan, esto es, bien vendido, cantidad, unidad de medida, precios unitarios de los bienes vendidos entre otros [].

    Nosepuedetransferirbienesatravsdenotasdecrdito

    CAPITULOIV

    NOTAsDeCRDITOyNOTAsDeDbITO

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 35

    RTFN00318-5-2004(23.01.04)

    [] [E]s irregular el procedimiento seguido por la recurrente consistente en anular las facturas (guardando el original, la copia usuario y la copia SUNAT) para luego sustentar nuevas ventas emitiendo notas de crdito, puesto que lo que estara su-cediendo es la transferencia de bienes a travs de notas de crdito y no de facturas, siendo correcto el reparo realizado [].

    NotasdecrditonegociablesemitidascomoconsecuenciadeladevolucindelImpuestoextraordinariodesolidaridad.

    RTFN02534-4-2003(14.05.03)

    [] [S]e confirma la apelada que declar procedente la devolucin solicitada y dis-puso la aplicacin de lasnotasdecrdito negociables emitidas como consecuen-cia de la devolucin, al pago de deudas por concepto de Impuesto Extraordinario de Solidaridad

    [].

    Nosepuededarlaemisindenuevasnotasdecrdito,porservctimasderobo

    RTFN06339-2-2004(27.08.04)

    [] [S]e declara nulo el concesorio de la apelacin que declar infundada la recla-macin contra la resolucin que declar improcedente su solicitud de emisin de nuevasnotasdecrdito, al haber sido vctima de robo respecto de las que se le entregaron. Se indica que conforme con el artculo 101 del Cdigo Tributario, es competencia del Tribunal Fiscal [].

    NotasdeCrditoquemodificanelvalorFOb

    RTFN07491-A-2005(09.12.05)

    [] [S]e seala que la Administracin emite un Informe mediante el cual detect que por diferencia de precios y por mercanca arribada en mal estado, la recurrente emiti Notas de Crdito que modifican el valor FOB de las exportaciones y no se tuvieron en cuenta al elaborar las Solicitudes de Restitucin materia de controver-sia, a pesar que las Notas [] de Crdito tienen fecha anterior a la Solicitud de Drawback, en ese sentido, es evidente que los valores FOB sujetos a restitucin y que se consignan en las Solicitudes no son reales, y adems [] se han emitido Liquidaciones Netas en relacin a cada una de las facturas emitidas por sta, res-

  • gua de comprobante de pago

    36 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    pecto de lo cual tena pleno conocimiento antes de formular las referidas solicitudes ya que emiti las Notas de Crdito, por lo tanto es evidente que se ha declarado informacin falsa [].

    modificacindelaDeclaracinnicaenelsistemaIntegradodegestin

    Aduaneramediantenotasdecrditoydbito.

    RTFN05796-A-2005(22.09.05)

    [] [E]s factible la modificacin de datos de la Declaracin nica en el Sistema Integrado de Gestin Aduanera, siempre que las Notas de Crdito y Debito emitidas observen las normas del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 077-99-SUNAT, [].

    Noesvlidoqueporreprogramacindelafechadepagoseanuleuncompro-bantedepago

    InformeN086-2007-sUNAT/2b0000(10.05.07)

    [] No resulta vlido que, debido a la reprogramacin de la fecha de pago, el pro-veedor de la prestacin de servicios al Sector Publico Nacional anule el comproban-te de pago, originalmente emitido y entregado [].

    Lasnotasdecrditoseemitirnenelmesqueseproduzcalasanulacionesodevoluciones

    InformeN042-2004-sUNAT/2b0000(09.03.04)

    [] [L]as normas del IGV e ISC y el Reglamento de Comprobantes de Pago no establecen lmites de tiempo para la emisin de notas de crdito, correspondiendo su emisin en el mes en que se produzca dichas anulaciones y devoluciones [].

    Noresultaposibleemitirunanotadecrditoensimulacionesdeventas.CartaN070-2005-sUNAT/2b0000(09.08.05)

    [] [E]n el caso de simulacin de ventas efectuadas por los propios empleados, por los cuales se giraron facturas de ventas al crdito a clientes ficticios, no resulta posible emitir una nota de crdito ni tampoco efectuar el ajuste del Impuesto Bruto a que se refiere el artculo 26 del TUO de la Ley del IGV e ISC, tratndose de ope-raciones de venta que han sido registradas por el contribuyente en su Registro de Ventas e Ingresos [].

  • MARIBEL MORILLO

    INSTITUTO PACFICO 37

    Nosonaplicablesalasnotasdecrditoydedbitoemitidasporlasaerol-neasparasustentarlosajusteshechosalascartasdeporteareoporelser-viciodetransportedecargainternacional

    INFORmeN077-2009-sUNAT/2b0000(19.05.09)

    No son aplicables a las notas de crdito y de dbito emitidas por las aerolneas para sustentar los ajustes hechos a las cartas de porte areo por el servicio de transporte de carga internacional, las normas contenidas en los Captulos III y IV del Reglamento de Comprobantes de Pago, a excepcin de las normas contenidas en el numeral 11 del artculo 12 del mismo.

    elincrementodelvalordelospreciosenlasexportacionesrespaldadasporfacturas,respectoaproductosperecibles,serealizarmediantelaemisindenotasdedbito

    INFORmeN.020-2011-sUNAT/2b0000(03.03.11)

    El incremento del valor de los precios en las exportaciones respaldadas por factu-ras, efectuadas por agro exportadores de productos perecibles frescos, se realizar mediante la emisin de notas de dbito

  • gua de comprobante de pago

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    CAPITULOV

    RegIsTRODeOPeRACIONes

    esnecesarioelregistrodeoperacionesenformacronolgicaportipodecom-probantedepagoycorrelativaserie

    RTFN03240-5-2004(21.05.04)

    [S]e confirma la apelada que declar infundada la reclamacin interpuesta contra Resoluciones de Multa giradas por la infraccin tipificada en el numera l 1) del ar-tculo 175 del Cdigo Tributario, al verificarse que la recurrente no llevaba los re-gistros de ventas de enero a diciembre de 1998 y 1999 de acuerdo con las normas establecidas

    [], siendo que el registro de ventas del ejercicio 1999 era mecanizado y mostraba los tickets de venta resumidos por da y por tienda, as como las facturas en forma detallada, pero stas no se encontraban registradas en forma correlativa y cronol-gica, mientras que por el ejercicio 1998 llevaba un libro manual legalizado en el que se inclua de manera resumida los totales de ventas sin detallar los comprobantes de pago, exhibiendo listados detallados no legalizados ni ordenados cronolgica-mente, advirtindose adicionalmente que los totales incluidos en los listados del re-

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    INSTITUTO PACFICO 39

    gistro de ventas detallado no coincidan con el registro de ventas manual legalizado ni con el libro mayor por los meses de enero a marzo de 1998, no proporcionando la recurrente el detalle de las ventas efectuadas en tiendas mediante tickets de m-quinas registradoras, las transferencias de mercaderas y suministros a empresas del grupo y las ventas con facturas de una de las series.

    elRegistro cronolgicode comprobantesquesustenta laoperacinesunelementodefehacienciadelasoperaciones

    RTFN5162-4-2006(22.09.06)

    [][S]e resuelve revocar la apelada que declar inadmisible la intervencin exclu-yente de propiedad, puesto que la recurrente present como prueba de la propiedad del vehculo embargado copia de la Factura de compra, siendo que conf orme al criterio establecido en la RTF N 03687-4-2005, no existe norma legal alguna que exija a los compradores de bienes la legalizacin de los comprobantes de pago emitidos por sus proveedores que acrediten la adquisicin de bienes, siendo que si la Administracin no tiene por cierta la emisin de un comprobante de pago, se encuentra facultada a solicitar al emisor de tal documento, informacin con relacin a tal extremo, tal como la exhibicin de los libros contables respectivos a fin de verificar el re gistro de las operaciones de venta materia de cuestionamiento y la ve-rificacin de emisin cronolgica del comprobante que sustenta tal operacin, entre otras, que permitan determinar la fehaciencia de tales operaciones, por lo que en el caso de autos resu lta relevante la actuacin de pruebas que permitan determinar la fecha cierta de la emisin de la Factura que es cuestionada por la Administracin, debiendo la Administracin proceder a ello.

    esnulalasancindecomisoymultapornohaberseanotadoloscomproban-tesenformacronolgica,cuandolasboletasnohansidomerituadasporlaautoridadaduanera

    RTFN03240-A-2010(26.03.10)

    [] [S]e seala que la Administracin declar infundada la reclamacin que el re-currente interpusiera contra la resolucin que le impuso las sanciones de comiso y multa, debido a que no obstante que el numeral 1 del artculo 14 del Regla-mento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT establece que los comprobantes de pago deben anotarse en forma cronolgica y de la evaluacin de los comprobantes de pago presentados en conjunto, resulta que las Boletas presentadas no han sido merituadas por la autori-dad aduanera, esto es, no cumpli con verificar su autenticidad, trmite previsto en el Instructivo IPCF-IT.00.02.01: Confirmacin de Comprobantes de Pago, no obs-tante que tal informacin sera determinante para establecer la comisin o no de la

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    40 ACTUALIDAD EMPRESARIAL

    infraccin vinculada al contrabando, por lo que se ha incurrido en nulidad prevista en el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario [].

    LaanotacindeloscomprobantesdepagoenelRegistrodeComprasconsti-tuyeunrequisitoformalparalautilizacindelcrditofiscal

    RTFN00234-3-2000(21.03.00)

    [][S]e confirma la apelada en el extremo referido al reparo al crdito fiscal de se-tiembre a diciembre de 1993, y su incidencia en el Impuesto a la Renta, por haber anotado sus adquisiciones a partir del ejercicio 1994, toda vez que la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras constituye un requisito formal para la utilizacin del crdito fiscal. Se seala que la falta de anotacin no orig ina la prdida del crdito fiscal, sino nicamente su diferimiento hasta el perodo en que se cumpla con la respectiva anotacin. Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crdito fiscal y su incidencia en el Impuesto a la Renta, por gastos ajenos al giro del negocio, toda vez que la recurrente no ha acreditado que dichas adquisiciones sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta.

    DerechoalCrditoFiscalyanotacindelcomprobantedepagoenelRegistrodeCompras

    RTFN01580-5-2009(20.02.09)JOO

    [i)] La legalizacin del registro de compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crdito fiscal; ii)La anotacin de operaciones en el registro de compras debe realizarse dentro de los plazos del art. 2 de la Ley 29215. El derecho al crdito fiscal debe ser ejercido en el periodo al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago; iii) Los compro-bantes de pago que permiten ejercer el derecho al crdito fiscal deben contener la informacin establecida por el inc. b) del art. 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley 29214, el art. 1 de la Ley 29215 y las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago; iv) Excepcionalmente, cuando por los periodos anteriores a la vigencia de la Ley 29215 se hubiera ejercido el derecho al crdito fiscal en base a un comprobante de pago no anotado, anotado defectuosamente en el registro de compras o emitido en sustitucin de otro anulado, el derecho al crdito fiscal se entender vlidamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos previstos por su 2da Disp. Com., as como los previstos por los arts.18 y 19 de la Ley del IGV, modificada por las Leyes 29214 y 29215, y la 1era Disp. Final del TUO del D.Leg. 940, que regula el SPOT; vi)Las Leyes 29214 y 29215 son aplicables a los periodos anteriores a su entrada en vigencia en los supuestos previstos por la Disp.Final nica de la Ley 29214 y las Disp.de la Ley N 29215 y vii) La anotacin tarda

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    INSTITUTO PACFICO 41

    de comprobantes de pago no implica la prdida del crdito fiscal (1era Disp. Compl. y Final de la Ley N 29215).

    esnecesarioregistrarlasNotasdeCrditoenelRegistrodeComprasaefec-tosdenoincurrirenlamultapordeclararcifrasodatosfalsos,sealadaenelartculo178delCdigoTributario

    RTFN00961-3-2003(25.02.03)

    [][S]e confirma la apelada en cuanto al reparo al crdito fiscal y renta neta por notas de crdito no anotadas en el Registro de Compras, utilizacin de comproban-tes de pago que no le pertenecen al contribuyente y registro de comprobantes por gastos ajenos al giro del negocio, al no haber presentado el recurrente la documen-tacin sustentatoria que subsane dichas observaciones. Se indica que en virtud del artculo 141 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el De-creto Supremo N 135-99-EF, no se admitir como medio probatorio, bajo respon-sabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin del monto reclamado actualizado a la fecha de pago. Se confirma la apelada en el extremo referido a las resoluciones de multa, emitidas al amparo de los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, al haber sido emitidas de manera vinculada a los citados reparos.

    Noseincurreenlainfraccindelartculo175numeral1delCdigoTributario,cuandoenelRegistrodeVentaselregistrodelasfacturas,ascomodelasboletasdeventas,fuerealizadomedianteelresumendiario

    RTFN08756-3-2001(30.10.01)

    [][S]e revoca la apelada que declar improcedente la reclamacin contra una re-solucin de multa emitida por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario por cuanto la recurrente no ha incurrido en dicha infraccin, al apreciarse de la copia del Registro de Ventas que el registro de las facturas, as como de las boletas de ventas, fue realizado mediante el resumen diario, a que se refiere el numeral 1 del artculo 10 del D.S. N 29-94-EF, aprecindose que el n-mero de facturas y boletas emitidas en dicha serie justificaba tal medida. Se indica que la R.S. N 035-95/SUNAT, no restringe la aplicacin de lo dispuesto en el citado numeral, nicamente se refiere al procedimiento de registro en el caso de tickets o cintas de mquinas registradoras, y se indica que, en todo caso, al ser una norma de menor rango, sta no podra ser interpretada en el sentido que restringe la facultad otorgada mediante el citado decreto supremo.

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    sedebeprobarqueelcanjedeboletasdeventaporfacturasnosetratadeoperacionesindependientesaefectosdenoincurrireninfraccinporsufaltadeanotacin

    RTFN02293-1-2004(22.04.04)

    [S]e confirma la apelada respecto de comprobantes de pago omitidos de declarar y registrar, puesto que si bien la recurrente argumenta que se trata de canje de bole-tas de venta por facturas, no desvirtu que se tratara de operaciones independien-tes de ventas, adems del Registro de Ventas se aprecia la anotacin correlativa de comprobantes que no incluyen las que han sido observadas. La recurrente no prueba que el canje haya ocasionado la falta de registro de las operaciones de ven-ta, ni que los documentos inicialmente emitidos fueron objeto de anulacin, archivo y anotacin correspondiente en los libros contables. De otro lado, aquellas boletas de venta cuya copia emisor y usuario obraban en poder de la contribuyente han sido considerados como comprobantes de pago anulados para efecto de cuantificar el monto de los reparos al Impuesto General a las Ventas y al Impuesto a la Renta, procedimiento que se encuentra arreglado a ley.

    elderechoalcrditofiscalseejerceconeloriginaldelcomprobantepudiendoentendersepororiginalaloriginaldelacopiaemisoremitidoporelvendedor.

    RTFN03806-1-2009

    Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al Impuesto a la Renta y al cr-dito fiscal de diversas facturas observadas. Se indica que los citados comprobantes de pago fueron crdito fiscal se ejercer nicamente con el original de los compro-bantes de pago emitidos por el vendedor del bien, ello no obsta a que se considere original al comprobante emitido por el vendedor del bien para l mismo (emisor), por lo que la Administracin debi considerarlo al momento de reparar el anotado crdito fiscal. En ese sentido, procede revocar la apelada a fin que la Administracin tome en cuenta las facturas mencionadas. Se revoca la apelada en cuanto al reparo al Impuesto a la Renta por presuncin de renta en aplicacin de promedios y por-centajes de negocios similares. Se indica que dicho procedimiento no se encuentra arreglado a ley, toda vez que en el expediente no obra documentacin en el sentido que acredite que el criterio de seleccin utilizado a fin de determina r si efectiva-mente los negocios tomados en cuenta por la Administracin tienen caractersticas similares a la recurrente ni ha acompaado documentacin alguna de las referidas empresas que permitan verificar las caractersticas sealadas en cuanto a la ubica-cin geogrfica, sector de comercializacin, volumen de ventas. Se revoca la apela-da en cuanto a las resoluciones de multa, giradas por la infraccin del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por lo antes expuesto. Se confirma la apelada en cuanto a los dems reparos al crdito fiscal, por cuanto no procede admitir los

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    medios probatorios que la recurrente no present en la etapa de fiscalizacin, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 141 del Cdigo Tributario.

    Tratndosedeunaoperacindeventadebienesmueblesquenocorrespondaanavesyaeronavesobienesmueblesintangibles,yqueseencuentregrava-daconelIgV,elcomprobantedepagoemitidodemaneraextemporneadaderechoacrditofiscal,siemprequelasadquisicionesdebienesyserviciosrenanlosrequisitosdetalladosenelartculo18delaLeydelIgV,ydichocomprobantecontengalainformacinestablecidaporelincisob)delartculo19delaLeydelIgV

    INFORmeN.093-2011-sUNAT/2b0000(11.08.11)

    Tratndose de una operacin de venta de bienes muebles que no corresponda a naves y aeronaves o bienes muebles intangibles, y que se encuentre gravada con el IGV, el comprobante de pago emitido de manera extempornea al momento en que debi emitirse conforme al artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago da derecho a crdito fiscal, siempre que las adquisiciones de bienes y servicios renan los requisitos detallados en el artculo 18 de la Ley del IGV, y dicho comprobante contenga la informacin establecida por el inciso b) del artculo 19 de la Ley del IGV, la informacin prevista en el artculo 1 de la Ley N. 29215 y los requisitos y caractersticas mnimos que prevn las normas reglamentarias en materia de com-probantes de pago vigentes al momento de su emisin; y, sea anotado en el registro de compras dentro de los plazos establecidos por el artculo 2 de la Ley N.29215

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    CAPITULOVI

    mODeLOsDeCOmPRObANTesDePAgO

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