UMA PROPOSTA DE ATENDIMENTO DOS OBJETIVOS ESTRATÉGICOS DAS COMPANHIAS ATRAVÉS DA CORRELAÇÃO ENTRE O CUSTEIO-META E O

BALANCED SCORECARD Alexssander de Antonio NUNES Mestrando em Contabil idade, Faculdade de Administração e Ciências Contábeis, Universidade Federal do Rio de Janeiro – UFRJ, Rio de Janeiro, RJ, Brasil

Resumo: O trabalho foi desenvolvido com a intenção de mostrar a importância das empresas conseguirem conciliar a utilização de mais de uma ferramenta na sua rotina de trabalho, visando alcançar melhores resultados em um mundo cada vez mais competitivo. O Custeio Meta considera as mudanças crescentes e velozes, comprometendo os ciclos de vida dos produtos. O Balanced Scorecard canaliza as habilidades, conhecimentos e esforços de toda a empresa para atingir a missão e objetivos estratégicos. A intenção na junção dos dois métodos é de demonstrar como o Balanced Scorecard pode influenciar positivamente nos efeitos financeiros do Custeio Meta. Palavras-chave: Balanced Scorecard, Custeio Meta, contabilidade, estratégia, ciclo de vida de produtos. Abstract: The work was developed with a view to show the importance of the companies manage to concil iate the utilization of more than one tool in your working routine, aiming reach best results in a world more and more competitive. The Target Costing considers the increasing and fast changes, pledging li fe cycles of the products. The Balanced Scorecard canalizes the abili ties, knowledges and efforts of all the company to reach the mission and strategic goals. The intention in the junction of the two methods is to show how Balanced Scorecard can influence positively in the financial effects of the Target Costing. Key-words: Balanced Scorecard, Target Costing, accounting, strategy, life cycle of products

I ntrodução As constantes transformações que têm caracterizado a vida moderna assolam todos os setores da sociedade, desde o campo político e social, aos aspectos econômico-financeiros. Diante desta realidade, as organizações necessitam estar em constante adaptação para se manterem vivas e competitivas em um cenário marcado pela acirrada competitividade. Um dos reflexos destes esforços é o surgimento de inúmeras ferramentas voltadas para o gerenciamento estratégico das empresas, dentre as quais SMITH e GUILDING et al. apud PARKER (2001, 435) destacam, entre outras, o Custeio-Meta e o Balanced Scorecard (BSC). Estas duas ferramentas têm seus méritos próprios e estão sendo amplamente utilizadas, com êxito, por empresas de todo o mundo. No entanto, as duas afirmações que se seguem serviram de base para que pensássemos na proposta de integração destas duas ferramentas. Na primeira, HUSSAIN e GUNASEKARAN (2002, 217) esclarece a insatisfação dos executivos com a utilidade dos métodos, atualmente utilizados para o gerenciamento estratégico. Estes mesmos autores alertam, especificamente a respeito do Custeio-Meta, que “na ausência de uma estratégia bem definida e de união das ferramentas de gerenciamento estratégico com medidas não-financeiras de desempenho, o objetivo de satisfação dos consumidores não é inteiramente atingível.” (tradução nossa). Ou seja, o descontentamento com algumas práticas atuais, e a possibili dade vislumbrada de se utilizar o BSC como forma de enfatizar aspectos não-financeiros no Custeio-Meta, levou a definição do objetivo deste trabalho em propor uma integração entre as técnicas de Custeio-Meta e BSC com vista a, através de uma relação de soma sinérgica entre os dois, obter resultados melhores do que os que seriam alcançados com a util ização, em separado, ainda que concomitante, destas ferramentas. Antes de exposição da proposta, porém, serão feitas considerações sobre cada uma das técnicas com base na pesquisa bibliográfica realizada, apresentando seus pontos principais. O Custeio-Meta No cenário globalizado e competitivo em que as empresas estão inseridas, onde as mudanças são cada vez mais velozes, as exigências crescentes e os ciclos de vida dos produtos sofrem constantes reduções, as margens de lucro de qualquer empreendimento tende a ficar comprometida. Esta realidade obriga as empresas a se adaptarem e a despenderem esforços para a manutenção de uma margem de lucro satisfatória, o que só é possível caso haja consciência da necessidade de um aprimoramento contínuo de sua estrutura e de seus processos. Para tanto, uma das alternativas mais eficazes é a implementação de técnicas que permitam planejar os custos, o lucro e o momento de lançamento de cada produto ou serviço enquanto estes estiverem sendo concebidos.

Pois, conforme afirma ANSARI e BELL (1997, 28), “70 a 90% de todos os custos são normalmente comprometidos durante o estágio de desenvolvimento do produto” (tradução nossa). E, ainda que haja setores, como o de mineração, em que o percentual de comprometimento seja bem inferior a estes, possibil itando controles eficientes de custos após a fase de projeto, como explica HORGREN, FOSTER e DATAR (2000, 308), é notória a importância de se planejar e controlar os custos, na fase de projeto, antes que estes estejam comprometidos. Esta preocupação com os custos é ainda mais relevante se levarmos em consideração que, diante ao acirramento da concorrência, as margens de lucro desejadas devem ser alcançadas por meio de reduções nos custos, uma vez que os preços que as empresas determinam para seus produtos precisam considerar o montante que o mercado está disposto a pagar. É preciso, então, promover uma ruptura do paradigma que predominava a algumas décadas atrás quando o preços dos produtos ou serviços eram determinados por meio da adição da margem de lucro desejada sobre os custos totais apurados para sua obtenção. Esta precificação baseada nos custos só continua possível em situações extremas: monopólios, contratos governamentais baseados em custo, concorrência ineficiente, e outras poucas exceções. Reconhecendo a necessidade de se adaptar a todas estas transformações a que a sociedade vem passando, foi desenvolvido, durante a década de 1960 o Target Costing (Custeio-Meta). KATO apud HIBBETS, ALBRIGHT e FUNK (2003, 65) informa que o conceito do Custeio-Meta (nome original em japonês Genkakikalu) se originou na matriz da Toyota, e visa ao planejamento estratégico de lucro e à redução de custos de todo o ciclo de vida. Esclarece, ainda, que esta ferramenta deve ser adotada nos estágios de projeto e desenvolvimento de novos produtos, com vistas a detectar formas de redução dos custos sem, contudo, comprometer, o atendimento às exigências de confiabilidade, qualidade e preço estabelecidas pelos consumidores. Para ANSARI e BELL (1997, 10-6) o Custeio-Meta é um processo de gerenciamento estratégico de lucro e custos que possui seis princípios fundamentais, a saber: • Preço conduz ao custo: O preço no mercado competitivo, deduzido da margem de lucro

definida pelos acionistas ou pela alta administração, corresponde ao target cost (custo-meta);

• Foco nos consumidores: Por ser um sistema voltado para o mercado é preciso

compreender e incorporar as exigências dos consumidores, tanto de qualidade como preço e momento para o lançamento de novos produtos. Ou seja, os custos permitidos, necessário para se obter a margem de lucro desejada, não podem ser atingidos a expensas da qualidade, funcionalidade e confiabilidade do produto ou serviço;

• Foco no design (projeto): Os esforços são concentrados na fase de desenho do produto,

pois é nesta etapa que grande parte dos custos, que irão ocorrer ao longo de todo ciclo de vida do produto, são comprometidos. Portanto, no lugar de ações corretivas, dá-se preferência a um controle pró-ativo, ou seja, ao invés de procurar reduzir custos já incorridos que estão em excesso, procura estimá-lo e reduzi-lo em estágios iniciais quando é possível realizar cortes de custos, sejam eles em materiais, tecnologia

utilizada, ou detalhes da engenharia do produto, antes que a maioria destes esteja comprometido;

• Relacionamento inter-funcional: Para melhor proveito do potencial do Custeio-Meta é

importante que haja uma equipe multifuncional voltada para propor melhorias, identificar alternativas para redução de custos e prever eventuais problemas já na fase do projeto e desenho do produto. Esta equipe deve incluir engenheiros de projeto e produção, contadores de custo, funcionários de compra, suporte e venda, bem como participantes externos;

• Contemplação do ciclo de vida: Ao determinar o custo-meta são levados em

consideração todos os custos que se relacionam com o produto ou serviço que está sendo projetado. Inclui desde a pesquisa e desenvolvimento, até a produção, venda, distribuição, suporte, serviços pós-venda e descarte. Em relação ao efeito dos custos sobre os consumidores, busca-se ainda, como forma de maximizar os benefícios percebidos em relação a seus produtos, reduzir os custos de util ização, manutenção e descarte dos mesmos;

• Envolvimento de membros de toda a cadeia de valor: Como salientado, é importante

que haja a participação de membros externos à organização no processo de Custeio-Meta. Manter um relacionamento de colaboração com fornecedores, revendedores, distribuidores e provedores de serviços é essencial não só para que as projeções de custos possam estar mais realistas, mas inclusive para buscar, de forma cooperativa, soluções para reduzir custos nestes outros elos que compõem a cadeia de valor do produto ou serviço que está sendo concebido.

Quanto a relevância desta ferramenta estratégica de custos em ambientes onde a competitividade acirrada impede a manutenção dos preços baseados nos custos, HORGREN, FOSTER e DATAR (2000, 312), esclarece que:

“ A abordagem do preço-meta elimina a necessidade de ir e vir entre os preços de custo mais margens prováveis, as reações do consumidor, o projeto e os custos de modificações. Ao contrário, o preço-meta primeiro determina as características do produto e o preço, com base nas preferências do consumidor e nas respostas dos concorrentes. O preço-meta, então, serve como alvo e motiva o administrador a atingir o custo-meta para o lucro operacional-meta.”

Já ANSARI e BELL (1997, 21) afirmam que: “sem um sistema de Custeio-Meta, alcançar preços competitivos e gerar retornos aceitáveis, de forma consistente, é difícil, se não impossível, no ambiente atual.” (tradução nossa). O esquema a seguir resume as etapas descritas anteriormente, permitido uma visão geral do método de Custeio-Meta:

Fonte: HANSEN & MOWEN (2000, 444).

Figura 1: Etapas de determinação do custo-meta Considerando todos estes princípios chave do Custeio Meta, pode-se dizer que o primeiro passo para aplicação desta técnica, no desenvolvimento de novos produtos, é identificar as necessidades e exigências do mercado, bem como o preço que os clientes estão dispostos a pagar, denominado preço-meta. COGAN (2002, 104) esclarece que:

“ uma estimativa do preço unitário é somente uma parte da equação. É necessário estimar a parcela de mercado e o volume provável de vendas para determinar a habili dade de se absorverem os custos indiretos fabris e as despesas indiretas de vendas, gerais e administrativas.”

Em seguida, é preciso definir a margem de lucro, ou lucro-meta, que se espera obter, considerando todo o ciclo de vida do produto. Esta variável pode levar em consideração o retorno sobre o investimento, o retorno sobre vendas, um determinada quantia de lucro, ou qualquer outra fórmula definida pelos administradores ou acionistas. Definidas estas duas variáveis, é possível determinar o total de custos permitidos, chamados de custos-meta. Para tanto, basta subtrair o lucro-meta do preço-meta. O custo-meta é, portanto, a diferença entre o preço necessário para se obter uma fatia de mercado que permite alcançar o lucro ou margem desejados pela organização, dado o preço competitivo. A próxima etapa, consiste em comparar o custo-meta (ou custo-alvo) com o custo estimado para o ciclo de vida do produto. Este custo estimado, também denominado custo flutuante, é

Objetivo de Fatia de Mercado

Funcionali dade do Produto

Preço-Alvo

Lucro-Alvo

Custo-Alvo

Projeto do Processo e do

Produto

Custo-Alvo Satisfeito?

Produzir Produto

SIM

NÃO

calculado com base nas características e funcionalidades que o produto deve ter, podendo utilizar, como base, o custo de produtos já em processo de fabricação, adaptando-se as diferenças específicas de modificações no produto a ser fabricado. Percebe-se, então, que o produto deve ser desenhado tendo como limite o custo-meta. Conforme já explicado, o Custeio-Meta é deve ser determinado na fase de projeto quando a maioria dos custos são determinados. COGAN (2002, 101) alerta que: “enquanto se está na prancheta, opções ainda existem, porém, quando o produto já está em operação, pouco se tem a fazer.” Os custos flutuantes, no entanto, costumam ser superiores aos custos permitidos, necessitando de sucessivos cortes. O processo de redução de custos nos estágios iniciais de desenvolvimento do produto, para trazer os custos flutuantes para o patamar do custo-meta utiliza, normalmente, três métodos, conforme enumeram HANSEN e MOWEN (2000, 443) que são a Engenharia Reversa, a Análise de Valor e a Melhoria de Processos. Apesar de ser possível reduzir custos com base na Melhoria dos Processos ligados a todo o ciclo de vida do produto (conhecida como Kaizen), bem como a partir da desmontagem e dissecação de produtos dos concorrentes (Engenharia Reversa), a ênfase costuma ser dada à Análise de Valor. Esta ferramenta, também denominada engenharia de valor quando aplicada à fase de projeto, foi desenvolvida durante a Segunda Guerra Mundial na General Eletric Co. (GE), quando algumas de suas matérias-primas foram reservadas exclusivamente para indústrias bélicas ou de interesse mili tar. Diante desta restrição, a GE se viu obrigada a encontrar materiais alternativos para não interromper suas operações. A busca de formas alternativas para prover as funções que os clientes desejam e valorizar no produto, aos menores custos viáveis, é o escopo desta técnica que, segundo ANSARI e BELL (1997, 3), foi a base para o desenvolvimento do Custeio-Meta. Para SAKURAI (1997, 51), a engenharia de valor “é um método ou instrumento para praticar a reengenharia das funções ou finalidades de um produto ou serviço, a fim de aumentar sua qualidade ou valor, e conseguir a satisfação do cliente, ao menor custo.” Ou seja, reconhecendo as exigências dos clientes e o valor que eles atribuem a cada função do produto, procura-se reduzir os componentes que adicionam pouco ou nenhum valor e atender, às que adicionam valor, a custos mais baixos. Outra alternativa é incrementar os custos de componentes, cujo valor, atribuído pelos clientes para a função executada, cresça mais do que proporcionalmente em relação aos gastos efetuados. De maneira geral, busca-se, para cada componente, maximizar a seguinte fração:

Valor do Componente = Valor da Função Custo do Componente Portanto, estas ferramentas de redução de custo, com destaque para a Análise de Valor, são aplicadas até que os custos estimados alcancem o patamar permitido (custo-meta), e o produto possa entrar em produção. Enquanto isto não ocorrer, novas tentativas deverão ser feitas, congregando os esforços de todos os setores da empresa, pois, conforme nos lembra SAKURAI (1997, 67): “para que o Custeio-Meta tenha maior sucesso, é necessário aplicá-lo a

Situações desejadas:

cada produto, com uma organização matricial que liga os departamentos de planejamento, desenho, contabilidade, produção e marketing.” Se, após buscar todas as alternativas cabíveis expostas, ficar claro que os esforços de reprojeto não terão efeito para a obtenção do custo-meta, só restarão duas alternativas de ação: ou aceitar uma margem menor que a inicialmente prevista ou desistir de fabricar o produto em questão. O Balanced Scorecard Hoje em dia, todos os gestores das grandes empresas estão defronte às seguintes situações: o mundo está em constante mudança e revisão de conceitos; os fatores de influência da mesma forma que se alteram, são cada vez maiores; as regras para se manter no mercado estão cada vez mais complexas; e a chave do sucesso está cada vez mais na detecção e aproveitamento das oportunidades proporcionadas pelos pequenos detalhes, além do fator risco influenciar muito nas decisões. Disso tudo, um questionamento comum de todos esses gestores é: Será que existe algo que pode nos ajudar a unir todas essas variáveis e nos dar uma espécie de quadro de comando útil e abrangente? Conforme De WAAL (2003, 30), nesses últimos tempos, a Administração por Resultados (tradução nossa, nome original Performance Management) está atraindo cada vez mais a atenção entre acadêmicos e gestores, prova que hoje, estatisticamente, surgem novas publicações a cada cinco horas e, desde 1994, já foram colocados no ar mais de doze milhões de endereços na Internet a respeito desse assunto. O Balanced Scorecard (BSC), também conhecido por Tabela de Avaliação Balanceada (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2002, 561) é considerada atualmente uma das metodologias mais completas de gestão estratégica das empresas. É quali ficada pela revista Harvard Business Review como o conceito mais inovador de maior êxito relacionado às decisões que proporciona em cumprimento as estratégias de médio e longo prazo e, conforme De WAAL (2003, 30), as obras publicadas a seu respeito foram as mais citadas nas três últimas edições da conferência bienal da Associação de Administração por Resultados (tradução nossa, nome original Performance Management Association - PMA). Adicionalmente , de acordo com PALADINO (2000, 48), é utilizada por grande parte das empresas listadas na Fortune 500, e o Brasil não está de fora de sua influência. Empresas de grande porte dentro dos mercados que atuam (exemplos de casos: Cia. Suzano, Aracruz Celulose, Siemens, Unibanco e Oxiteno) possuem ou estão em fase de projeto e implementação de sistemas de metodologia apoiados na teoria do BSC. Conforme sua primeira impressão, o BSC é uma visão integrada de diferentes indicadores de desempenho, desenvolvida no princípio da década de 1990, por KAPLAN e NORTON (2001, 7), dois consultores que desempenham atividades no âmbito acadêmico e empresarial. Nessa época, ambos partilhavam a idéia que pela entrada de uma nova era (a era da informação) e do crescimento em importância dos ativos intangíveis na gestão, os métodos então existentes para avaliação de desempenho empresarial, representados principalmente

pelo Tableau de Bord, surgido na França por volta de 1960 (MAUAD e PAMPLONA, 2003), e que eram apoiados somente em indicadores financeiros, estavam se tornando obsoletos. Conforme KAPLAN (2003, 31), “existiu e ainda existe um buraco enorme entre a visão e o desenvolvimento de estratégias no topo, e o que as pessoas dos níveis abaixo estão fazendo.” (tradução nossa). De acordo com sua definição clássica genérica, o propósito é traduzir a missão e a estratégia das empresas em um conjunto abrangente de medidas de desempenho que serve de base para um sistema de medição e gestão estratégica, estas medidas identificadas por um limitado número de vetores críticos que determinam os objetivos estratégicos (1997, 12). Desse modo, surgiu um estudo para criação de uma ferramenta de gestão que permiti ria também canalizar as habilidades, os conhecimentos e esforços de toda a empresa para se atingir a missão e objetivos estratégicos, proporcionando uma visão integral do desempenho da organização, tratando de vincular indicadores financeiros de gestão com outros indicadores de origem não financeira. De acordo com a própria visão dos autores, o BSC seria como os instrumentos na cabine de comando de um avião, fornecendo todas as informações necessárias (1992, 71), (1997, 2). A conclusão deste proporcionou a elaboração de um ‘sistema balanceado de medição orientado a estratégica organizacional’ , dividido em quatro perspectivas distintas, descritas abaixo, e os equilíbrios envolvidos não refletem somente os indicadores financeiros e não financeiros, estão também refletidos objetivos de curto e de longo prazo, indicadores que refletem o passado e tendências de desempenho futuro, visão interna e externa de desempenho e medidas objetivas e subjetivas (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2002, 561-2). A essência do BSC considera quatro perspectivas que se complementam em uma cadeia de relação de causa e efeito que são: • Perspectiva Financeira: Diz respeito à maximização do resultado financeiro da empresa,

sendo os indicadores escolhidos pela detecção de situar a empresa dentre três pontos que definem seu ciclo de vida que são “crescimento, sustentação e colheita.” (KAPLAN e NORTON 1997, 50). Os objetivos financeiros dentro desta perspectiva devem ser delineados dentro dessa escolha inicial e que reflita a realidade da organização;

• Perspectiva do Cliente: Procura identificar quais os melhores clientes a se prospectar, quais os que melhor atendem a perspectiva financeira. Parte-se do pressuposto que é muito difícil uma empresa apresentar lucratividade cobrindo uma ampla gama de perfis de clientes. O segredo aqui é a segmentação, cuidando de maximizar a produção para os clientes mais lucrativos e atividades relacionadas com a captação, retenção e satisfação de clientes;

• Perspectiva dos Processos Internos: Seu propósito é identificar quais os processos críticos ao atendimento das perspectivas anteriores, e tratar esses processos adequadamente para suprimento destas necessidades. Trata de melhor detectar e mais eficazmente acabar com os gargalos. O BSC avalia o desempenho também em áreas fora da produção, definidas como “ inovação, operações e pós-venda” (KAPLAN e NORTON, 1997, 101); e

• Perspectiva do Aprendizado e Crescimento: KAPLAN e NORTON (1997, 132), dizem

que esta perspectiva trata de uma das maiores mudanças no pensamento gerencial, onde as pessoas deixaram de ser simplesmente como um número de matrícula e fazer trabalhos repetitivos para se submeterem a trabalhos cada vez mais de análise e avaliação. A obtenção de um quadro de pessoas capazes de domar a empresa e o mercado é feita por seleção e recrutamento criteriosos. Além disso, há o grande e contínuo processo de reciclagem de funcionários já inseridos no sistema, “para que suas mentes e capacidades criativas estejam sempre alinhadas com os objetivos organizacionais” (KAPLAN e NORTON, 1997, 133).

A seguir, é demonstrada uma ilustração de uma possível estratégia de relação causa-efeito na implantação de um BSC:

Fonte: HANSEN & MOWEN (2000: 494).

Figura 2: Estratégia de relação causa-efeito na implantação de um Balanced Scorecard A ordem destes indicadores é feita considerando a perspectiva financeira como a síntese final do desempenho organizacional, onde todos os resultados são associados a objetivos financeiros. Os idealizadores dessa ferramenta de gestão estratégica não ignoram que os resultados financeiros são decisivos para a estratégia, mas na ferramenta são incorporadas associações entre vetores de desempenho não-financeiros que, articulados em cadeia de relações de causa-efeito, mostram como o resultado financeiro é alcançado (GREMBERGER, SAULL e De HAES, 2003, 23). Os indicadores financeiros por si só, contam somente uma parte do resultado das ações realizadas pelos executivos da empresa e refletem situações passadas e são inadequados para orientar a organização nas ações que devem ser realizadas para gerar valor financeiro futuro. GOMES e SALAS (2001: 13-4) também acreditam na necessidade de complementar os dados financeiros, ao afirmar que:

Aumentar Vendas

Reprojetar Produtos

Aumentar a Participação no

Mercado

Aumentar Lucros

Aumentar a Satisfação do

Cliente

Perspectiva Financeira

Perspectiva dos Clientes

Perspectiva dos Processos Internos

Reduzir Unidades

Defeituosas

Treinamento e Qualidade

Perspectiva do Aprendizado e Crescimento

“ Embora se reconheça a importância dos dados físicos e financeiros, existentes em todos os sistemas de controle organizacional, é forçoso entender que os mesmos são util izados como meio de se reduzir o número de alternativas em um processo de análise de decisão, ou seja, a quantificação é um passo inicial em cenários muito complexos, como é o caso do ambiente organizacional. A falta de entendimento desses aspectos no desenho de um sistema de controle pode dar margem ao desenvolvimento de políticas erráticas, como, por exemplo: investir fortemente em programas de redução de custos às expensas de qualidade (não levando em conta o perfil do ciente, a posição no mercado ou as características do produto ou serviço).”

Preocupações semelhantes parecem ter influenciado a estrutura do BSC, onde a perspectiva financeira é o ponto terminal de uma cadeia que obedece sempre à mesma ordem de aprendizado e crescimento, processos internos e clientes, devendo especificar de que maneira os investimentos feitos nos funcionários, as ações dirigidas para o aperfeiçoamento de processos e as medidas tomadas para melhorar a qualidade do atendimento e dos serviços prestados aos clientes se relacionam com crescimento dos volumes de vendas, aumento de margens operacionais, redução de custos e maior rapidez no giro dos estoques. O objetivo maior da implementação de um BSC é o de desprender a empresa de somente pensar a curto prazo, e assim inibi-la de praticar atos que na verdade a projete numa perda de capacidade competitiva devido à perda de ativos intangíveis difíceis de repor, com um clima de confiança na organização, motivação dos funcionários e a satisfação e lealdade dos clientes KAPLAN e NORTON (1996, 75-6). Estes mesmos autores (1992, 79) afirmam que o BSC “ (...) coloca no centro a estratégia e a visão, não o controle. Estabelece metas, mas presume que as pessoas adotarão quaisquer comportamentos e ações imprescindíveis à realização desses objetivos.” Um fato muito importante na implementação de um BSC é quanto à disponibilidade de informações referentes ao andamento do processo. De acordo com KAPLAN e NORTON (1993, 135) “na verdade, o teste crítico de êxito do BSC é a transparência (...)” . O modelo preconiza que os objetivos e medidas do BSC devem ser divulgados a todos da empresa e de modo amplo (jornais internos, quadros de aviso, correio eletrônico, etc), demonstrando o reconhecimento da importância dos chamados trabalhadores do conhecimento, na obtenção dos resultados-meio e a conseqüente contribuição destes para os resultados-fim. Proposta de Corre lação do BSC com o Custeio-Meta Como previamente descrito, o intuito principal deste trabalho é, após apresentar as características do Custeio-Meta e do BSC, correlacioná-los a fim de traçar um paralelo de interdependência entre ambos os conceitos e, com base nesta correlação, propor um modelo que potencialize os resultados que seriam obtidos caso não fossem util izados em conjunto. O Custeio-Meta é uma mudança de paradigma, onde os custos permitidos aos produtos são indiretamente impostos pelo mercado consumidor, eles determinam o preço final, e a empresa pode, daí, estabelecer uma margem de lucro que convém satisfatória, chegando assim ao custo desejado do produto/serviço, o chamado custo-meta.

Conforme KAPLAN e NORTON (1996, 85) o BSC é uma ferramenta estratégica, fornecendo referencial tanto para gerenciamento da implementação da estratégia, quanto à fomentação da evolução da própria estratégia em resposta a todas as mudanças nos ambientes competitivo, mercadológico e tecnológico, e por isso, visa a objetivos a serem alcançados no longo prazo. Conforme discriminado anteriormente, grande parte do custo de um produto/serviço é determinada quando da sua fase de projeto. A análise de valor, presente na abordagem do Custeio-Meta, pode possibil itar que produtos que passem por um nível relativamente pequeno de aperfeiçoamento e sofisticação, sejam superavaliados e procurados no mercado, alavancando os ganhos em receita e em retorno. Da teoria, a construção de um BSC elabora vetores de desempenho como instrumentos para medição e acompanhamento, e esses vetores alinhados aos custos-meta devem ser acompanhados para se chegar ao resultado esperado. “Muito mais que um simples exercício de mensuração, o BSC é um sistema gerencial capaz de motivar melhorias drásticas em áreas críticas como produtos, processos, clientes e mercados.” (KAPLAN e NORTON 1993, 134). Desse modo, entende-se que essa área de projeto, engajada na construção de vetores de desempenho para otimização nas perspectivas de aprendizado e crescimento, processos internos e clientes, podem fazer com que os custos sejam otimizados ou reduzidos e, consequentemente, os produtos tenham maior rentabil idade. Discriminando as perspectivas do BSC, vê-se que no aprendizado e crescimento, onde ações relacionadas a melhorar as capacidades dos funcionários, dos sistemas de informação e da motivação, empowerment e alinhamento, fazem surgir a fonte de todas as melhorias possíveis nos produtos e nos processos, é nele que o maior capital (o conhecimento) se desenvolve. Vetores relacionados aos três tópicos consideram a necessidade de se alcançar os custos-meta e buscam incentivar o descoberta de meios que permitirão tal fim. Na perspectiva dos processos internos, o intuito maior é da produtividade, identificando quais os processos críticos para se alcançar a excelência e procurando otimizá-los (KAPLAN e NORTON 1997, 121). Práticas do Custeio-Meta podem ser adotados para minimizar custos e aumentar a eficiência em inovação, produção e pós-venda, estabelecendo, na fase de projeto, quais os índices ideais, e acompanhando os resultados alcançados e medidas para correção dos desvios, feitos através do painel de controle elaborado pelo BSC. O trabalho de pesquisa e desenvolvimento não é somente elaborado para os produtos, na maximização de resultado. Pesquisas quanto ao atendimento eficaz, satisfação e antecipação da necessidade de clientes, cativando-os e retendo-os, são encaradas como potenciais fontes de vantagem competitiva. O BSC busca através da segmentação de clientes, uma maior lucratividade nos negócios. Os clientes mais rentáveis, que aceitam maiores preços decorrentes de melhorias nos produtos que não acarretam em proporcional elevação dos custos (aqui entra a análise de valor do Custeio-Meta), são os privilegiados, os que devem ser mais bem atendidos e procurando-os torná-los fiéis a marca. Assim, como o BSC se propõe, excelência nas perspectivas não-financeiras tende a gerar excelência na perspectiva financeira final da cadeia de causa-efeito, a fase de projetos determina todas as variáveis importantes para a determinação do custo-meta, o BSC tabula todas essas variáveis no seu painel de comando, inclui mais algumas relacionadas às perspectivas e chega ao resultado financeiro final.

A ilustração seguinte demonstra, de forma genérica, como pode se comportar a relação do Custeio-Meta com as perspectivas do BSC:

Fonte: os autores

Figura 3: Proposta de integração do Custeio-Meta com o BSC A figura mostra a relação entre o meio externo, representado pelo Mercado, e a organização, aqui representada por uma área de projetos, este alimentando todo o processo de gestão estratégica implementado por um BSC. O meio externo proporciona conhecimento para a empresa como um todo, através das oportunidades e ameaças que nele existem e que influenciam em toda a tomada de decisão. Neste caso e conforme descrito na teoria do Custeio-Meta, o mercado também determina os preços-meta dos produtos ou serviços que a empresa produz ou planeja produzir. A área de projetos é considerada como a ‘porta de entrada’ para a criação tanto de conhecimento para empresa como um todo, quanto para a percepção dos preços-meta que estão sendo praticados pelos concorrentes e os preços nos quais os clientes potenciais estão dispostos a arcar para a obtenção dos produtos ou serviços. Conforme a ilustração, a área de projetos absorve a informação do mercado referente aos preços e, em contato direto com o sistema de gestão e estratégia (aqui mais precisamente a perspectiva de aprendizado e crescimento) há uma troca constante de conhecimento, que ajudará a elaborar os vetores de desempenho relacionados com análise de valor, nas quatro

Aprendizado e Crescimento

Processos Internos

Projetos

MERCADO

Financeira Clientes

BSC

Preços-Meta

Vetores de Desempenho (Análise de Valor considerando todo Ciclo de Vida)

Conhecimento Melhoria Processos

Conhecimento

Resultado Financeiro

EMPRESA

Retenção Clientes

perspectivas do BSC, em busca de otimizar o desempenho de todas elas, conforme o planejamento inicial e o própria missão de se implantar um sistema de tabulação balanceada. Nota-se que o BSC não depende somente da área de projetos para ganhar conhecimento, isso é representada pela seta onde a perspectiva de aprendizado e crescimento pode buscar conhecimento diretamente do ambiente externo. Desse modo, a perspectiva pode obter conhecimento das maneiras que a teoria de KAPLAN e NORTON (1997) prevê. Desse modo estabelece-se uma relação onde metas de custos influenciam na gestão estratégica, há uma constante troca de informação e de conhecimento entre áreas distintas, visando ao aperfeiçoamento das técnicas empregadas em todas as perspectivas do BSC e à melhor elaboração e implementação de vetores de desempenho que conduzirão à eficiência e à eficácia dos processos-chave na consecução dos resultados financeiros finais. Conclusão A globalização e todas as suas conseqüências, com especial destaque para a exacerbação da concorrência, vêm obrigando às empresas a buscarem novas técnicas que as permitam se manterem competitivas perante o mercado em que atua. Como já visto, o Custeio-Meta e o BSC são apenas duas destas ferramentas estratégicas de que as empresas têm se valido para atingir tal fim. No entanto, até o presente momento, não foi identificado estudo algum ou relato que descrevesse a integração destas duas metodologias, conforme proposto neste trabalho. A única menção encontrada à proposta aqui defendida encontra-se no artigo de HUSSAIN e GUNASEKARAN (2002, 217) que afirma que um dos executivos entrevistados sente a necessidade de integrar estas duas metodologias. Os autores, no entanto, discordam e acreditam que a implementação do BSC incorporando objetivos estratégicos e medidas operacionais, nas quatro perspectivas, é capaz de alcançar o propósito de redução de custos almejados com a incorporação do Custeio-Meta. Porém, os autores deste trabalho não pensam desta forma. Acreditam que o BSC pode ser aprimorado com vetores de desempenho que considerem as técnicas e princípios inerentes ao Custeio-Meta, a exemplo dos conhecimentos sobre as exigências e nichos de clientes ou de aspectos de processos internos a serem melhorados. O Custeio-Meta também é capaz de se beneficiar com esta integração, em função da ênfase que os indicadores do BSC podem dar a dois aspectos chaves para seu sucesso: a satisfação das necessidades dos clientes e o foco na fase de projeto, demonstrando serem, estes, os focos estratégicos para a maximização dos resultados da organização. Ademais, o foco do Custeio-Meta na fase de projeto, contemplando todos os custos e conseqüências que as decisões tomadas, nesta fase, terão no decorrer de todo o ciclo de vida do produto ou serviço que está sendo concebido, incorpora uma visão de médio e longo prazo no planejamento dos custos e lucros. Esta ruptura em relação ao foco no curto prazo, também presente nas idéias do BSC, pode ser reforçada através de medidas e vetores de desempenho que valorizem um resultado sustentável, em detrimento de lucros passageiros.

No entanto, apesar de acreditar no potencial desta proposta, reconhece-se que, por não haver relato a respeito de sua aplicação, é impossível saber se os resultados alcançados com o uso integrado das técnicas do Custeio-Meta e do BSC promoverão resultados melhores do que aqueles que seriam alcançados com o uso concomitante, porém desvinculados, destas duas poderosas ferramentas. A resposta quanto a validade desta integração depende, portanto, de novos estudos ou uma possível aplicação experimental por empresas que venham a compartilhar desta idéia. Referências ANSARI, Shahid L., BELL, Jan E. Target Costing: the next frontier in strategic cost management. Chicago: Irwin Professional Publishing, 1997. ANTHONY, Robert N., GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo: Atlas, 2002. COGAN, Samuel. Custos e Preços. São Paulo: Pioneira Thonson Learning, 2002. De WAAL, Andre A. The future of the balanced scorecard: An interview with Professor Dr Robert S. Kaplan. Measuring Business Excellence. Bradford, v. 7, n. 1, p. 30-35, 2003. GOMES, Josir S., SALAS, Joan M. A. Controle de Gestão. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001. GREMBERGER, Wim Van, SAULL, Ronald, De HAES, Steven. Linking the IT balanced scorecard to the business objectives at a major canadian financial group. Journal of Information Technology Cases and Applications. v. 5, n. 1, p. 23-45, 2003. HANSEN, Don R., MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos. 7 ed. São Paulo: Pioneira Thonson Learning, 2001. HIBBETS, Aleecia R., ALBRIGHT, Tom, FUNK, Wilfried. The competitive environment and strategy of target costing implementers: evidence from the field. Journal of Managerial Issues. Pittsburg, v. 15, n. 1, p. 65-77, Spring 2003. HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000. HUSSAIN, Md M., GUNASEKARAN, A. Non-financial management accounting measures in Finnish financial institutions. European Business Review, Bradford, v. 14, n. 3, p. 210-30, 2002. KAPLAN, Robert S., NORTON, David P. A estratégia em ação. 15. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997. _______. Organização orientada para a estratégia. 5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 2001. _______. Putting the balanced scorecard to work. Harvard Business Review. Boston, v. 71, n. 5, p. 134-147, sep./oct. 1993.

_______. The balanced scorecard – Measures that drive performance. Harvard Business Review. Boston, v. 70, n. 1, p. 71-79, jan./feb. 1992. _______. Using the balanced scorecard as a strategic management system. Harvard Business Review. Boston, v. 74, n. 1, p. 75-85, jan./feb. 1996. MAUAD, Luiz G. A., PAMPLONA, Edson de O. ABC/ABM e BSC – Como essas ferramentas podem se tornar poderosas aliadas dos tomadores de decisão das empresas. In: Congreso Internacional de Costos. Punta del Leste, Uruguay, VIII , nov. 2003. MIRANDA, José L. C. de, GUSMÃO, Heloísa R. Projetos e monografias. Niterói: Intertexto, 1999. PALADINO, Bob. What is strategic-operational misalignment costing your firm each day? The Journal of Corporate Accounting & Finance. v. 11, n. 5, p. 47-56, jul./aug. 2000. PARKER, Lee D. Back to the Future: the broadening accountig trajectory. British Accounting Review. v.33, p. 421-53, 2001. SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos. Tradução Adalberto Ferreira das Neves. São Paulo: Atlas, 1997.