غــــــــــــــــــــزة –الأزهـــــــــــــــر جامعـــــــــــــــــة العليـا الدراسـات عمادة الإدارية والعلــــــــوم الاقتصــاد كليــــــــة

برنامـــــــــــج ماجستيــــــــــر المحاسبـــــــــــــة

لوقت وأثره على كفاءة رأس المال استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه با

المعرفي لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين.

Using Time Driven Activity Based Costing (TDABC) And Its

Impact on Intellectual Capital Efficiency of Companies Listed on

Palestine Exchange.

ةإعداد الباحث

عبد الجواد فضل حمودناريمان م

إشراف

الشيخ علي خالد د. مفيد د. جبر إبراهيم الداعورأ. أستاذ المحاسبة المساعد أستاذ المحاسبة

في المحاسبة من كلية درجة الماجستيرقدمت هذه الرسالة استكمالا لمتطلبات الحصول على غزة –العلوم الإدارية بجامعة الأزهر الاقتصاد و

م 2016هـ / 1437

أ

بسم الله الرحمن الرحيم

ليه توكلت عليه بالل إلا توفيقي وما} {أ نيب وا [88: هود]

ب

إهــــــــــــــــــــــــــــــداء

اللذين طالما انتظرا هذه اللحظة. -أمد الله في عمريهما -ي ووالدتي إلى والد

.من أجل تحقيق الآمال ما ادخر جهـــــدا فـــي مساعدتـــي ذيإلى زوجي الغالي ال

إلى ابنتي نور، بسمة العمر وأمل الحياة.

.، الذين هم سند لي دائما إلى إخوتي وأخواتي

.كانـــــوا لي خير عون وسند لماالذين طا ،أهل زوجي الأعزاءإلى

إلى صديقاتي وزميلاتي، عنوان الحياة الجميلة.

.غزة ممثلة بكافة عامليها -جامعة الأزهر جامعتي،إلى

حق على ...أهدي ثمرة جهدي. إلى كل من له

ت

شكر وتقدير

محمد صلى الله عليه وسلم, النبي الأمين, الحمد لله رب العالمين, والصلاة والسلام على أشرف المرسلين, سيدنا وعلى آله وصحبه أجمعين, أما بعد...

نار -عز وجل-الشكر لله رب العالمين تمامها, وا ، ة دربي, سبحانه وتعالى عما يصفون على توفيقي في إعداد دراستي هذه وا وأتمنى من الله؛ أن تعم فائدتها على جميع طلبة العلم .

على بالإشراف تفضلا للذانا ،والدكتور/ مفيد الشيخ علي الداعور إبراهيمجبر /الدكتورالأستاذ بإشراف سةالدرا أنجزت هذه لقد وسندا للطلبة والباحثين. الله ذخرا ماجعلهإلى النور، ف لتخرجلة الرسا هذه

ية بجامعة الأزهر؛ لما بذلوه ويبذلوه , لأسرة كلية الاقتصاد والعلوم الإدار جميل, أتوجه بوافر الشكر والتقديروعرفانا مني بالرشاد في المقررات التي درستها, وأخص بالذكر مدرسي قسم المحاسبة كل باسمه ولقبه. ويقدموه من نصح وا

نه هذه الدراسة، بمناقشة لتفضلهما عماد الباز والدكتور/ ،سالم حلس للأستاذ الدكتور/ والعرفان الشكر آيات بأسمى وأتقدم وا .القيمة علمهما وملاحظاتهما من أستزيد أن ليسرني

للك الخالص شكري وأخيرا، وتصميمها أداة الدراسة تحكيم في جهد من بذلوه لما المحكمين ساتذةللأ كما وأتقدم بجزيل الشكر .بدعائه يوما وخصني أحبني من

ث

ملخص الدراسة

( علىTDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال لفةلتكا أسلوبهدفت هذه الدراسة إلى التعرف على أثر استخدام مدى ، وذلك من خلال التعرف علىشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطينلدى كفاءة رأس المال المعرفي

ض، قائمة استقصاء أعدت لهذا الغر من خلال إتباع المنهج الوصفي التحليلي عبر (TDABC) سلوبتلك الشركات لأ استخدام" شركة، وقد 48الشركات المدرجة في بورصة فلسطين البالغ عددها " قائمة استقصاء واحدة على كل شركة من تم توزيع حيث

هذه عبأها جميعها المديرون الماليون ل، ( من مجتمع الدراسة66.67%" شركة، بنسبة )32بلغ عدد الشركات المستجيبة " حصائي، ومن ثم تحليل أثرها على كفاءة رأس المال المعرفي ومكوناته.كانت جميعها صالحة للتحليل الإالشركات، و

مالية مشتقة من القوائم المالية المنشورة لتلك مؤشراتلهذه الشركات تم استخدام كفاءة رأس المال المعرفيوللاستدلال على (، معامل القيمة المضافة VAHUري)معامل القيمة المضافة لرأس المال البش(، وهذه النسب هي: )2014) الشركات عن العام (.(VAIC)(، المعامل الفكري للقيمة المضافةVACA، معامل القيمة المضافة لرأس المال المادي)(STVAلرأس المال الهيكلي)

الموجه بالوقت نشاطعلى أساس ال لفةالتك سلوببنسبة مقبولة لأ استخدامأظهرت الدراسة أن الشركات الفلسطينية لديها قد و (TDABCحيث بلغ متوسط درجة الا ،)استخدام علاقة طردية دالة إحصائيا بين توصلت إلى وجودكما (.60.32%) ستخدام

( وكافة TDABCبالوقت ) الموجه نشاطعلى أساس ال لفةالتك سلوبمة المدرجة في بورصة فلسطين لأشركات المساهمة العا .رأس المال الماديباستثناء معامل القيمة المضافة ل المذكورة مؤشراتال

وفي ضوء هذه النتائج فقد قدمت الدراسة مجموعة من التوصيات أهمها: ضرورة توعية الإدارات العليا للشركات الفلسطينية ا يوم للمتغيرات البيئية السريعة والتي تزداد تعقيدا وذلك استجابة (، TDABCتطبيق أسلوب )إيلاد مزيد من الاهتمام ببأهمية ضرورة الاهتمام بزيادة الاستثمار في مكونات رأس المال المعرفي من جانب الشركات المدرجة في بورصة إضافة إلى، بعد يوم

فلسطين، والعمل على نشر الوعي والإدراك لدى إدارة هذه الشركات عن أهمية الاستثمار في رأس المال المعرفي كوسيلة لخلق .ة تنافسيةقيمة مضافة وتحسين أداء الشركات وتحقيق ميز

ج

Abstract

The Study aimed to know the impact of using Time Driven Activity Based Costing (TDABC) by

Corporations listed in Palestine Exchange (PEX) on their intellectual capital efficiency, through knowing the extent

of their practice to (TDABC) by questionnaire prepared to this purpose, distributed to all "48" corporations listed in

(PEX), and the number of corporations responded was "32" by response ratio reached to (66.67%).

To infer to intellectual capital efficiency of these corporations, financial ratios have been used by published financial

statements for the year of (2014), and these ratios are (human capital coefficient (VAHU), structural capital

coefficient (STVA), physical capital coefficient (VACA), the value added intellectual coefficient (VAIC)).

The study showed that the ratio of applying (TDABC) was (60.32%). Also it showed significant relation between

the practice of (TDABC) and all above mentioned financial ratios for these Corporations except physical capital

coefficient (VACA).

The study suggested a set of recommendations, where the most important are: the need to inform the managements

of Palestinian corporations with the importance more adopting and executing of (TDABC), also the need to focus on

increasing investment in intellectual capital components by Palestinian corporations, and work to raise awareness

and understanding of the management of these corporations about the importance of investment in intellectual

capital as a means of creating value and improve corporate performance and achieve competitive advantage.

ح

فهرس العناوين

العنوانرقم الصفحة

أ آية قرآنية ب إهداء

ت شكر وتقدير ث ملخص الدراسة

Abstract ج ح فهرس العناوين د فهرس الجداول ذ فهرس الأشكال

1 الأول : الإطار العام للدراسةل الفص 2 مقدمة 1.1 2 مشكلة الدراسة 1.2 3 فرضيات الدراسة 1.3 4 أهمية الدراسة 1.4 4 أهداف الدراسة 1.5 4 متغيرات الدراسة 1.6 5 مصطلحات الدراسة 1.7 6 الدراسات السابقة 1.8

بالوقت الدراسات التي تناولت أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه 1.8.1(TDABC)

6

11 رأس المال المعرفيالدراسات التي تناولت موضوع 1.8.2 15 ت السابقةالتعليق على الدراسا 1.8.3

16 خاتمة 1.9 17 الموجه بالوقت الفصل الثاني: أسلوب التكلفة على أساس النشاط

18 مقدمة 2.1 18 أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت نشأة 2.2 19 المفهوم والأهمية 2.3 20 مقومات أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت 2.4 21 أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتمكونات 2.5 24 المزايا التي يقدمها أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت 2.6 25 آليات تطبيق أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت 2.7

خ

العنوانرقم الصفحة

لفة على أوجه الاختلاف بين أسلوب محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة وأسلوب التك 2.8 25 أساس النشاط الموجه بالوقت

27 لأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت ات الموجهةنتقادالا 2.9 28 اتمةخ 2.10

29 رأس المال المعرفيالفصل الثالث: 30 مقدمة 3.1 30 تطور رأس المال المعرفي 3.2 30 مفهوم رأس المال المعرفي 3.3 32 ال المعرفيأهمية رأس الم 3.4 32 خصائص رأس المال المعرفي 3.5 33 تقسيمات ومكونات رأس المال المعرفي 3.6 36 (VAIC)طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافةلمضافة كمقياس لرأس المال المعرفيالقيمة ا 3.7

40 اتمةخ 3.8 41 الدراسة إجراءاتالفصل الرابع:

42 مقدمة 4.1 42 دراسةمنهجية ال 4.2 42 طرق جمع البيانات 4.3 42 مجتمع الدراسة 4.4 44 أداة الدراسة 4.5 48 المعالجات الإحصائية 4.6 49 اتمةخ 4.7

50 الفصل الخامس: اختبار الفرضيات وتحليل النتائج 51 مقدمة 5.1 51 قياس متغيرات الدراسة 5.2 57 اختبار فرضيات الدراسة 5.3

64 النتائج والتوصياتالفصل السادس: 65 مقدمة 6.1 65 النتائج 6.2

د

العنوانرقم الصفحة

65 التوصيات 6.3 66 الدراسات المقترحة 6.4

67 المراجع 74 الملاحق

فهرس الجداول

الجدولرقم الصفحة

( 2.1جدول رقم )

TDABCوأسلوب ABCمقارنة بين أسلوب

26

43 قتصادي.الدراسة حسب القطاع الا مجتمعتوزيع (4.1جدول رقم ) 43 الدراسة حسب متغير رأس المال.مجتمع توزيع (4.2جدول رقم ) (4.3جدول رقم )

مجتمع استخداممتوسط الأهمية النسبية لكل سؤال حسب تحديده لمدى

44 الموجه بالوقت نشاطعلى أساس ال لفةالتك سلوبالدراسة لأ

46 مقياس الإجابات (4.4جدول رقم ) 46 الصدق الداخلي لفقرات قائمة الاستقصاء (4.5جدول رقم ) 48 معامل الثبات ) طريقة التجزئة النصفية( (4.6جدول رقم ) 48 معامل الثبات ) طريقة ألفا كرونباخ(. ( 4.7جدول رقم ) المساهمة شركات لدى المعرفي المال رأس كفاءة على الدالة المؤشرات ( 5.1جدول رقم )

53 لدراسةا لعينة المكونة

الموجه بالوقت على أساس النشاط لفةالتك أسلوب استخدامدرجة ( 5.2جدول رقم ) 54 الدراسة مجتمعلدى لشركات المساهمة المكونة ل

لدى لشركات المساهمة TDABC استخدام( لمتوسط T-testاختبار ) ( 5.3جدول رقم ) 56 الدراسة مجتمعالمكونة ل

57 ( Sample Kolmogorov-Smirnov-1اختبار التوزيع الطبيعي) ( 5.4جدول رقم )ات المدرجة في بورصة الشرك استخدامنتائج تحليل الارتباط بين درجة ( 5.5جدول رقم )

كفاءة رأس بالوقت و الموجه نشاطأساس العلى لفةالتك سلوبفلسطين لأ لتلك الشركات المال البشري

58

ذ

الجدولرقم الصفحة

الشركات المدرجة استخدامبين درجة (Pearson)نتائج تحليل الارتباط ( 5.6جدول رقم )الموجه بالوقت نشاطعلى أساس ال لفةالتك سلوبفي بورصة فلسطين لأ

لتلك الشركات كفاءة رأس المال الهيكليو 58

ة مشركات المساهمة العا استخدام بين (Pearson )نتائج تحليل الارتباط ( 5.7جدول رقم ) الموجه نشاطعلى أساس ال لفةالتك سلوبالمدرجة في بورصة فلسطين لأ

وكفاءة رأس المال المادي( TDABCبالوقت )59

مة شركات المساهمة العا استخدام بين (Pearson )نتائج تحليل الارتباط (5.8جدول رقم ) الموجه س النشاطعلى أسا لفةالتك سلوبالمدرجة في بورصة فلسطين لأ

كفاءة رأس المال المعرفي( و TDABC) بالوقت59

( TDABC) شركات استخدام بين (Pearson )نتائج تحليل الارتباط ( 5.9جدول رقم )قبل وبعد ضبط متغير كفاءة رأس المال المعرفيالمؤشرات الدالة على و

القطاع الاقتصادي61

( TDABC) شركات تخداماس بين (Pearson )نتائج تحليل الارتباط (5.10جدول رقم )قبل وبعد ضبط متغير كفاءة رأس المال المعرفيالمؤشرات الدالة على و

رأس المال63

فهرس الأشكال

الشكلرقم الصفحة

5 متغيرات الدراسة( 1.1الشكل رقم )

1

الفصل الأول

الإطار العام للدراسة

مقدمة

الدراسة مشكلة

الدراسة فرضيات

الدراسة أهمية

الدراسة أهداف

الدراسة متغيرات

الدراسة مصطلحات

الدراسات السابقة

خاتمة

2

مقدمة: 1.1

على المفهوم السائد ته امتدت سيطر الذي شهد عصر ما بعد الثورة الصناعية ظهور أهمية وقوة رأس المال المادي ية ثورة تكنولوجيا الحاسوب مع بداو . الماضي تقريبا لرأس المال خلال الفترة من بعد الثورة الصناعية وحتى منتصف القرن

دور المعرفة كوحدة إنسانية للثروة كذلك زيادةأهمية المعلومات كوحدة فنية للثروة المرتكزة على تكنولوجيا المعلومات و زيادةو فإن الابتكار والإبداع الذي ،دةوالمهارات وقدرات الأفراد على توليد المعارف الجدي القائمة على القدرات الإبداعية والخبرات

يتحول إلى التطبيق لإشباع حاجة إنسانية جديدة أظهر عملية توليد المعرفة الجديدة إلى دائرة الضوء بصورة واسعة وبتركيز ( والاهتمام به على نطاق واسع لأنه Intellectual Capitalكبير، هذا المخاض ولد مفهوم رأس المال المعرفي أو الفكري )

اتمن إجمالي القيمة السوقية لمنظم٪ ( 90من القيمة الإجمالية لمنظمات الأعمال تصل إلى ) أصبح يمثل نسبة عالية جدا (.2005)يوسف، الأعمال

فيرلمعا مالها رأس نيوتكو ءببنا العلاقة ذات مجهارابو هاططخو سياستها في ظرلنا دتعي أن نظماتلما هذه على ينبغي كلذل لىإ ضيتف يةدتقلي رغي يةوق تتيجياراستا ءبنا خلال نم طفق ديلماا سليو ري لبشا لمالا رأس بخاصةو ختلفةلما هربعناص

في ظل الاقتصاد القائم على المعرفة وتكنولوجيا ت المختلفة يادلتحا جهةوام في فيارمع هلؤلما ري لبشا وردلما دور رازبإ فسية دائمة للمنظمة.المحافظة على وضع استراتيجي وميزة تناو المعلومات

بذل, ومكوناته يمعرفال المال رأس عن والإفصاح والقياس الاعتراف في المحاسبية والمعايير المبادئ في القصور تزايدومع , معرفيال المال رأس وقياس لتقييم ومناسبة ملائمة طرق إلى للوصول دراساتهم في ومختلفة حثيثة ا جهود الباحثين من الكثير ومعدل الأرباح من السهم ونصيب الاستثمار على العائد: مثل التقليدية المالية للمقاييس الدراسات معظم في خدامهماست أن إلا

المقاييس هذه تعلق لعدم وذلك الأطراف لجميع ومرضية مناسبة لطرق التوصل في كافية تكن لم, الدفترية للقيمة السوقية القيمة جوانب جميع تشمل جديدة مقاييس وجود ضرورة إلى أدى ما وهو, بالشركة الخاصة ويةالمعن والقدرات والكفاءات بالمهارات

(.2013)علي،يمعرفال المال رأسمن حيث يعد هذا المفهوم داخل مجتمع الأعمال الفلسطيني رأس المال المعرفي ممفهو الدراسة كمساهمة للارتقاء بتأتي هذه

من لم يكن مفهوما واسعا من قبل معظم المنظمات في بيئة الأعمال الفلسطينية، وذلك المفاهيم الناشئة حديثا نسبيا، وحتى الآنط الضوء على إيجاد طرق لقياس كفاءة رأس المال المعرفي تتلاءم مع الطرق المعتمدة في تقييم الأداء للمنظمات يتسل خلال

فكري للقيمة المضافة كمقياس لكفاءة رأس المال استخدام طريقة المعامل ال ا, وذلك من خلالوتحديد طبيعة العلاقة بينه .أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتوهو أحد أساليب المحاسبة الإدارية الحديثةربطه بالمعرفي و

مشكلة الدراسة: 1.2بشكل Time Driven Activity Based Costing (TDABC)))أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت يعمل

عام على الحد من مخاطر التشغيل والأعمال، ويساعد في تخطيط ورقابة الأداء المالي والإداري للشركات، وخفض التكلفة وضبطها عن طريق التخصيص الجيد للتكاليف العامة واستبعاد الأنشطة والأوقات التي لا تضيف قيمة، وهو ما يساعد في

حديد استراتيجياتها الملائمة، وتحسين العلاقات المتبادلة بين الشركة وعملائها ومورديها, التأكد من كفاءة الأداء بالمنظمة، وت :التالي السؤال الرئيس في الدراسة مشكلة تبلورت . ومن هناأس المال المعرفيكفاءة ر أثر على ما قد يكون له م

لدى شركات المساهمة ة رأس المال المعرفيالتكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت على كفاء أسلوبما أثر استخدام فلسطين؟ بورصةالعامة المدرجة في

التساؤلات الفرعية التالية:وللإجابة على هذا التساؤل الرئيس، تم صياغة

3

الموجه بالوقت نشاطعلى أساس ال لفةالتك لأسلوبشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين استخدام مدى ما .1(TDABC؟)

ي؟فر معمضافة لرأس المال الما هي معاملات القيمة ال .2

سلوب التكلفة على أساس النشاط صة فلسطين لأهل هناك علاقة ذات دلالة إحصائية بين استخدام الشركات المدرجة في بور .3 المادي(؟ –الهيكلي –ي )البشري فر معكفاءة رأس المال الو الموجه بالوقت

لدى الشركات المدرجة في أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتي استخدام هل هناك فروق ذات دلالة إحصائية ف .4, رأس مال الذي تنتمي إليه الشركة )القطاع الاقتصادي ري تعزى لمتغي يكفاءة رأس المال المعرفوأثرها على بورصة فلسطين

الشركة(؟

فرضيات الدراسة: 1.3 دراسة، تم وضع الفرضيات التالية:للإجابة على التساؤلات المكونة لمشكلة ال

الفرضية الرئيسية الأولى:على لفةالتكلأسلوب شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين استخدام بين إحصائيةوجد علاقة ذات دلالة تلا

لتلك الشركات. كفاءة رأس المال المعرفي( و TDABCالموجه بالوقت ) نشاطأساس ال ويتفرع منها:

لفةالتكلأسلوب شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين استخدام بين إحصائيةوجد علاقة ذات دلالة تلا .1 لتلك الشركات. كفاءة رأس المال البشري ( و TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال

لفةالتك سلوبورصة فلسطين لأشركات المساهمة العامة المدرجة في ب استخدام بين إحصائيةوجد علاقة ذات دلالة تلا .2 .وكفاءة رأس المال الهيكلي لتلك الشركات( TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال

لفةالتك سلوبشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأاستخدام بين إحصائيةوجد علاقة ذات دلالة تلا .3 لتلك الشركات. س المال الماديكفاءة رأ( و TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال

الفرضية الرئيسية الثانية:

لفةالتك أسلوباستخدام جد أثر لمتغيري ) القطاع الاقتصادي الذي تنتمي إليه الشركة، رأس مال الشركة( على العلاقة بينو يلا والمؤشرات الدالة لسطينبورصة ف( لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال

على كفاءة رأس المال المعرفي. ويتفرع منها:

على أساس لفةالتك أسلوباستخدام جد أثر لمتغير القطاع الاقتصادي الذي تنتمي إليه الشركة على العلاقة بينو يلا .1رات الدالة على والمؤش بورصة فلسطين( لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في TDABCالموجه بالوقت ) نشاطال

كفاءة رأس المال المعرفي.الموجه بالوقت نشاطعلى أساس ال لفةالتك أسلوباستخدام جد أثر لمتغير رأس مال الشركة على العلاقة بينو يلا .2

(TDABC لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في )والمؤشرات الدالة على كفاءة رأس المال المعرفي. بورصة فلسطين

4

ية الدراسة:أهم 1.4يمثل كلا من أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت ورأس المال المعرفي مجال اهتمام أطراف عديدة مثل المساهمين والمدراء ومتخذي القرارات في المنظمات والباحثين، وفي ضوء ذلك ترجع أهمية القيام بهذه الدراسة من الناحية

من الاعتبارات التالية:العملية والعلمية إلى العديد وبالتالي تحديد ،لشركة تقارير تساعدها في وضع موازناتهاالإدارة أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت يقدم -

.احتياجاتها من التمويل، وتوقيت تلك الاحتياجاتققها كل عنصر يعتبر ذا أهمية توفير المعرفة عن عناصر رأس المال المعرفي وتكلفة هذه العناصر والعوائد التي يح -

لإدارة الشركة لكي تستطيع القيام بالتغيرات اللازمة والمحتملة لتطوير رأس المال المعرفي وتعظيم المنافع لأصحاب المصلحة.

استخدام القيمة المضافة كمقياس لكفاءة رأس المال المعرفي قد يمكن الجهات الرقابية والتنظيمية من تقييم مختلف - والقطاعات المختلفة في الاقتصاد من حيث القيمة المضافة لرأس المال المعرفي الخاصة بهم. الشركات

قياس رأس المال المعرفي والإفصاح عنه يمكن المساهمين والمستثمرين والأطراف ذات المصلحة من اتخاذ القرارات -للشركات من أجل كسب المزيد من العوائد الاستثمارية على أسس سليمة وموضوعية ومن التقييم الحقيقي للقيمة السوقية

المالية.بغض النظر عن النتائج التي ستسفر عنها هذه الدراسة، فإن بيان العلاقة بين استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط -

المال عن كفاءة مكونات رأسالموجه بالوقت وكفاءة رأس المال المعرفي وكذلك استخدام المقاييس المالية في التعبير المعرفي في خلق القيمة تعد من الناحية الأكاديمية إضافة جديدة.

أهداف الدراسة: 1.5

سلوب شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأاستخدام إلى التعرف على أثر تهدف هذه الدراسة رفي لدى تلك الشركات، وذلك من خلال:( على كفاءة رأس المال المعTDABCالتكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )

(، وأهميته ومعرفة مزاياه وعيوبه، ومدى TDABCالتعرف على أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت ) .1 استخدام شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لهذا الأسلوب.

ه.مفهوم وأهمية رأس المال المعرفي ومكونات توضيح .2 سة.الوحدات الاقتصادية محل الدرا ى اءة رأس المال المعرفي على مستو قياس كف .3شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأسلوب التكلفة على أساس النشاط استخدام أثرالتعرف على .4

لتلك الشركات. المعرفي بمكوناته الثلاثة) البشري، الهيكلي، المادي( ( على كفاءة رأس المالTDABCالموجه بالوقت )

متغيرات الدراسة: 1.6 المتغير المستقل 1.6.1

تمثل المتغير المستقل للدراسة في استخدام شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأسلوب التكلفة (.TDABCعلى أساس النشاط الموجه بالوقت )

المتغير التابع 1.6.2 بطريقة مقاسا لمعرفي للشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطينتمثل المتغير التابع في رأس المال ا

. المضافة للقيمة الفكري المعامل

5

( يبين العلاقة المتوقعة بين تلك المتغيرات 1،1والشكل رقم )

المتغير المستقل

(1.1شكل رقم )

متغيرات الدراسة

مصطلحات الدراسة 1.7(: هو Time Driven Activity Based Costing (TDABC)أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت ) .1

وب لكل (، ويعتمد على تقدير الوقت المطلABCنظام بديل ناشئ للتكلفة، يعالج معظم المشاكل وأوجه القصور في نظام )عملية أو حدث من عمليات النشاط الواحد بناء على الخصائص المتعددة للنشاط )مسببات الوقت(، حيث يتطلب هذا النظام تحديد معدل تكلفة الوحدة من الموارد المتاحة، وتحديد الوقت المطلوب لأداء النشاط من خلال معادلات الوقت )أبو

(.2013العنين،: هو الموجودات )الأصول( المعرفية والمقدرة العقلية اللتان تساعدان Intellectual Capital (IC)))رأس المال المعرفي .2

على توليد أفكار جديدة عملية قابلة للتنفيذ، وذات جودة عالية تمتلك القدرة الفريدة على تحقيق التكامل والتناغم بين (.2009ة واستثمارها بشكل صحيح )الحلالمة،وتحقيق قيمة من جراء إدارة تلك المعرففة مكونات العمل المختل

(.,1997Edvinsson) برات، ومعرفة العاملين في الشركة: مجموع مهارات، خ((Human Capitalرأس المال البشري .3من خلال الأخذ في كلية على تحريك وتطوير المبادراتيضم القدرة الهي: Structural Capital))رأس المال الهيكلي .4

والتي تشمل الثقافة، ،رهيم والأدوات المتكيفة مع التغييات الجديدة والاعتراف بالأفكار الجديدة والمفاالاعتبار التوقع (Bontis, 2003 ). النماذج التنظيمية، والعمليات، والإجراءات

عرفي، ملالمال دار رأس امق: نموذج يقيس (Value Added intellectual coefficient)المعامل الفكري للقيمة المضافة .5ر عناصن ثلاثة لقائمة بيالعلاقة اعلى ك بالاعتماد لءة، وذمها بكفاداستخاكيفية ولقيمة ق افي خلدم لمستخالمال ورأس ا

(.Malhotra,2003دم، رأس المال الهيكلي، رأس المال البشري )لمستخالمال رأس ائيسية هي: ر

رأس المال البشري

؟

؟ رأس المال الهيكلي

أسلوب التكلفة على أساس

بالوقتالنشاط الموجه

؟

رأس المال المادي

رأس المال المعرفي

المتغير التابع

6

الدراسات السابقة: 1.8ات السابقة ذات العلاقة بموضوع الدراسة، من خلال الاستعانة بمنشورات يستعرض هذا القسم من الفصل الأدبي

لعدم وجود دراسات تتناول المتغيرين و الجامعات المحلية في قطاع غزة، بالإضافة إلى منشورات الجامعات العربية والأجنبية، بالمتغير المستقل ) أسلوب التكلفة على أساس الأول يتناول الدراسات المتعلقة قسم: القسمينتم تقسيم الدراسات إلى قدمعا، ف

الثاني الدراسات المتعلقة بالمتغير التابع) رأس المال المعرفي(. قسمالنشاط الموجه بالوقت(، بينما يتناول ال

(TDABCالدراسات التي تناولت أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت) 1.8.1 Time-Driven Activity-Based( بعنوان: "Kaplan & Anderson, 2004دراسة ) (1

Costing")أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت(

التشغيل كمعيار لحساب زمن تكلفة كل نشاط، وقد بوقتتعتبر هذه الدراسة من أوائل الدراسات التي اهتمت ي ارتفاع تكاليف التطبيق، وصعوبة (، والمتمثلة فABC) على أساس النشاط استعرضت مشاكل تطبيق منهج التكلفة

من خلال تطوير هذا النظام إلى نظام يعتمد زمن النشاط أساسا في توزيع التكاليف العامة، وهو و تحديد الأنشطة، من خلال تناول الدراسة لأمثلة تطبيقية لبعض (TDABCنظام التكاليف على أساس النشاط الموجه بالوقت )

( السهولة والسرعة في TDABCأن أهم ما يميز ) الدراسة نة بين النظامين، استنتجتالمقار بالحالات الصناعية، و الاستخدام والتطبيق والتقدير، وسرعة تحديثه وفقا لمتغيرات العمليات، ونوعية الموارد، والتكاليف المنخفضة لتحديثه،

يط موارد المنشأةكما يمكن تغذية نموذج التكلفة الموجه بالوقت بالبيانات الخاصة من نظم تخط(Eenterprise Resource Planning (ERP) ومن نظم إدارة علاقات العملاء ،) ((Customers Relation Management (CRM كما يسهل إثبات ،)صحة النموذج عن طريق الملاحظة أو

ل مع ملايين العمليات الرصد المباشر، كما يتميز هذا النظام بسهولة تطبيقه على المنشآت كبيرة الحجم التي تتعامبصورة مرحلية أو تدريجية من خلال تكنولوجيا الحاسب الآلي، ويمكن هذا النظام أيضا من إلقاء الضوء على طاقة الموارد غير المستغلة، وتوفير رؤية واضحة عن كفاءة العمليات التشغيلية، وتخفيض أخطاء القياس، بالإضافة إلى

كاليف والربحية بشكل سريع وبصورة غير مكلفة، كما توضح معادلات الوقت توفير معلومات ملائمة عن التبما يساعد على تخفيض عدد ؛في الأوامر وسلوك العملاء بدون أي زيادة تتسبب في تعقيد نموذج الوقت الاختلافات

الأنشطة وبالتالي وقت وتكلفة النموذج. Time-Driven Activity-Based Costing Inبعنوان " (Szychta, 2010)دراسة (2

Service Industries" أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت في الصناعات(

الخدمية(

ه الدراسة دور منهج التكلفة على أساس النشاط في مشروعات الخدمات، كما تقدم عرضا لمبادئ ذتوضح هس وتوزيع التكلفة، كما توضح معادلات والتي صممت لتقليل الصعوبة أو التعقيد في قيا TDABCوهيكل منهج

الخدمات. والهدف الرئيس من الدراسة هو توضيح مفهوم قطاعفي TDABC الوقت ونقاط القوة والضعف في منهج لتحديد الصفات ومجالات أنظمة التكاليف التي تجعلهم مفيدين في ABCمقارنة بمنهج TDABCومبادئ منهج

ئن في المشروعات الصناعية. كما أن هذه الدراسة تحاول الإجابة على ثلاثة وحدات الخدمات وأقسام خدمة الزبا TDABCفي وحدات الخدمات، إلى أي حد وكيف يمكن لمنهج ABCأسئلة؛ ما هي أسباب وأهداف استخدام منهج

لدراسة تبسيط حساب التكلفة، ما هي معادلة الوقت وما هو دورها في حساب التكاليف للأنشطة المختلفة. وخلصت ا إلى النتائج التالية:

7

في وحدات الخدمات يوفر معلومات عن تكاليف الأنشطة والخدمات التي تستخدم ABCأن تطبيق منهج -لتحديد ربحية الزبائن، مجموعات الزبائن والأسواق. وهذه المعلومات تعتبر أساسا لإدارة ربحية الزبائن

في الوحدات الخدماتية والصناعية الكبيرة يكون مضيعة ABCوتحسين العلاقة بالزبائن، ولكن تطبيق منهج للوقت وذا تكلفة عالية.

والزبائن في الوحدات الخدماتية وأي اتيسهل ويسرع من حساب تكلفة الأنشطة والخدم TDABCأن منهج - مشروعات أخرى.

رد مباشرة إلى يستخدم الوقت كمسبب تكلفة أولي، ويستخدم الوقت لتوزيع تكاليف الموا TDABCأن منهج -مكنه من حذف التعقيد الموجود في منهج يأغراض التكلفة )منتجات، أوامر، عمليات، خدمات، وزبائن( مما

ABC. .مليات ومدة الأنشطة في المشروعاتيستخدم الوقت كمقياس رئيسي للطاقة العملية للع TDABCأن منهج -

.كونه يتمتع بالخصائص بالسابقة ت الخدماتيةالوحدافي هذا المنهج وعليه أوصت الدراسة بضرورة تطبيق Method Time Driven Activity Basedبعنوان " ,Dejnega) 2011دراسة ) (3

Costing – Literature Review " أسلوب(TDABC- )مراجعة الأدبيات

قدمت الدراسة عرض للدراسات التي تناولت منهج التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت كأداة تخصيص الجيد للتكاليف على الأنشطة، ومقارنتها بمنهج التكلفة على أساس النشاط. كما أظهرت الدراسة تطبيق لل

هذا المنهج في المؤسسات الصناعية، مراكز التوزيع، بالإضافة إلى قطاع الخدمات وخاصة في المستشفيات. وقد ركات بدون اختلاف، وكذلك الإفصاح عن لكل أنواع الش TDABCحاولت الدراسة إظهار منافع تطبيق منهج

بعض الملاحظات التي تتردد في عملية التطبيق العملي لهذا المنهج لذلك فإن الهدف الرئيس لهذه الدراسة هو إظهار في التطبيق الصحيح له. وقد توصلت الدراسة إلى النتائج التالية: BCTDAالمبادئ الأساسية لمنهج

هو أداة متعددة الأغراض لحل كل مشاكل تخصيص التكلفة على TDABCخطأ الاعتقاد بأن منهج - المنتجات.و العمليات، الزبائن

المنهج يخصص التكاليف على الأنشطة باستخدام مسببات الوقت. -قدرة المنهج على تحديد الطاقة غير المستغلة للعاملين، ويمكن استخدام ذلك لتصميم نظام جديد أو نقل -

المختلفة. الموظفين بين الأقسام يقوم المنهج على الافتراضات المسبقة لتقدير الوقت وهي نقطة ضعف هذا المنهج. -قدرة المنهج على تحديد الزبائن المربحين وغير المربحين, وهذا يؤثر على طريقة التفاوض مع الزبائن -

وتغيير شروط التعاقد. .همعادلة ومتوازنة معيعكس المنهج المعاملة مع الموردين والتي يمكن أن تحقق علاقة -المنهج أداة مناسبة لتحقيق تحسين العمليات، تقليل الأنشطة عديمة الاستخدام، ودمج الأنشطة المتشابهة -

في نشاط واحد.فهو يعتبر عملية إعداد مستهدفة, ولكنه يتأثر بالعديد من DABCTعلى الرغم من التطبيق العملي لمنهج -

المشاركة أو القيادة.و حوافز، العوامل مثل مجموعة المناقشة، الفي بلدان الشرق الأوسط وجنوب شرق أوروبا من خلال استخدام طرق TDABCوأخيرا اقترحت الدراسة تطبيق منهج

المسح الشامل لبيئة الأعمال في تلك البلدان. Activity-Based Costing (ABC) andبعنوان " ,Kont & Jantson) 2011دراسة ) (4

Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) Applicable Method for

University Libraries " تطبيق ((ABC) و(TDABC) )في المكتبات الجامعية

8

ظام تكاليف جديد مثل وقد هدفت الدراسة إلى تقديم نظرة عامة عن كيفية بحث المكتبات الجامعية وتطبيق نس النشاط الموجه بالوقت مع التركيز على نقاط القوة والضعف في كلا أساس النشاط أو التكلفة على أسا التكلفة على

النتائج التالية: الدراسة النظامين لتحديد أيهما مناسب للتطبيق في المكتبات الجامعية، وقد أظهرتسنة الأخيرة، كما أنه 20أن منهج التكلفة على أساس النشاط أفضل ابتكار للمحاسبة الإدارية في ال -

ABCدرجة كبيرة في المكتبات الجامعية حول العالم، وكثير من مديري المكتبات أكدوا أن منهج مستخدم ب. ولكن إعداد هذا النظام مكلف اتهو أفضل طريقة موجودة لتحليل التكلفة مطبقة لتقييم منتجات المكتب

، كما أنه يحتاج إلى التحديث بانتظام مما يؤدى إلى زيادة التكاليف أيضا.جدا

يمكن تطبيقه بسرعة وبالتالي أقل تكلفة، كما أنه يمكن تحديثه بسهولة أكبر من منهج TDABCمنهج أن -ABC .مما يجعله مناسبا أكثر للمكتبات الجامعية

يمكن تطبيقه فقط بالتنسيق مع قسم المحاسبة ABCكلا النظامين مناسب للمكتبات الجامعية ولكن منهج - .م من الأقسام المختلفة بالمكتبةيمكن اختباره وتطبيقه في كل قس TDABCفي المؤسسة، بينما منهج

نجاز مثل: فترة الراحة، يأخذ في الاعتبار عدة مجالات تؤثر في العاملين، الكفاءة والإ TDABCأن منهج - الوقت المخصص لكل شخص للراحة، الوصول والانصراف.

أن وجود الخبراء في التكاليف والاقتصاد مطلوب للنجاح. -

، كونه يساهم في توفير خدمات مكتبية أكثر TDABCالمكتبات الجامعية بأهمية تطبيق منهج وعليه أوصت الدراسة فعالية بتكاليف منخفضة.

Implementation of Time-Driven( بعنوان: "Hon & Chu, 2012دراسة ) (5

Activity-Based Costing – A Case Study of Aerospace Precision Casting

Factory "( تطبيقTDABC- لصب الفضة دراسة حالة على مصنع)

(، من خلال دراسة حالة على مصنع TDABC( و)ABCهدفت هذه الدراسة إلى المقارنة بين نظامي )(Aerospace Precision Casting ،للتأكد من الفروقات بين النظامين في تقليل الهدر في الطاقة الإنتاجية ،)

وقد أظهرت الدراسة أن الطاقة المستغلة تكون منخفضة في اطق القصور المنتجة لهذا الهدر. نوالقدرة على تحديد م(، الأمر الذي يبرهن أن استخدام نمط تكلفة الوحدة بواسطة نظام ABCبعض الأقسام المستخدمة لنظام )

(TDABCيعكس في الواقع الطاقة الفعلية المستغلة والتي تعتبر أفضل من النظام التقل )( يديABC وأظهرت .)( أكثر قدرة في التحديد الدقيق لمناطق الهدر. وبينت الدراسة أن نظام TDABCنتائج الدراسة أيضا أن نظام )

(TDABC يحسب التكاليف العامة والمصاريف الفعلية من خلال استخدام معامل الوحدة عندما يكون هناك تغيير )( نظاما أكثر دقة، ويزود المنشأة بمعلومات تكلفة TDABCذا يعتبر )في النشاطات أو تعقيدات في العمليات، له

(.ABC( بسهولة أكثر من استخدام نظام )TDABCأكثر دقة، كما بينت الدراسة أنه يمكن استخدام نظام ) لتوفير نظام تشغيل أكثر فعالية. TDABCوعليه أوصت الدراسة إدارة المصنع بأهمية تطبيق نظام

-Practicability of Time-driven Activity" بعنوان:( Terungwa, 2012) دراسة (6

based Costing on Profitability of Restaurants in Makurdi Metropolis of

Benue State, Nigeria" ممارسة((TDABC) )على ربحية المطاعم في ولاية بينو في نيجيريا

( على TDABCالتكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )تناولت هذه الدراسة الطابع العملي لتنفيذ نظام شركات الأعمال الصغيرة في ولاية بينو )نيجيريا(، وتحليل ربحية زبائنها المتنوعين، وهدفت الدراسة لتحديد فيما إذا

( في الشركات صغيرة الحجم الموجهة لخدمة مدينة ماكوردي في ولاية بينو سوف يعزز من TDABCكان تنفيذ )ائهم من حيث الربحية. وقد اتبعت هذه الدراسة المنهج التطبيقي بدراسة حالة )مطعم واحد( تم اختياره عشوائيا، وتم أد

جراء مقابلات للحصول على البيانات اللازمة للدراسة، وخلصت الدراسة إلى أن استخدام نظام تصميم استبيان وا

9

(TDABC،بالمقارنة مع الطرق المستخدمة في المطعم ) تزود بمعلومات أكثر حول تكلفة وربحية الزبائن الذين تقدم( لحساب TDABCلهم الخدمة، كما أن بإمكان مديري شركات الأعمال الصغيرة استخدام معادلات الوقت في نظام )

م وأوصت الدراسة بضرورة تطبيق شركات الأعمال الصغيرة لنظاطات المرتبطة بالخدمات المقدمة. الوقت اللازم للنشا(TDABC .لتعزيز معالجة مجمعات التكلفة وتحسينها، وتسعير الخدمات، وبالتالي زيادة الربحية ،)

إمكانية تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه ( بعنوان: "2012 ,الداعور)دراسة (7 بالوقت في بنك فلسطين "

(، كما TDABCنشاط الموجه بالوقت )استهدفت هذه الدراسة إلقاء الضوء على منهج التكلفة على أساس الاستهدفت إمكانية تطبيق هذا المنهج في قسم الائتمان ببنك فلسطين. ولتحقيق هذا الهدف اعتمدت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي الذي يتضمن جمع البيانات من خلال الزيارات المتكررة للقسم محل الدراسة والاطلاع على

في هذا القسم، بالإضافة إلى المسح المكتبي لبناء الخلفية النظرية لموضوع الدراسة. السجلات ومراقبة سير العمل(، كما أنه تغلب على ABC( يتمتع بمزايا كثيرة تفوق مزايا منهج )TDABCوقد توصلت الدراسة إلى أن منهج )

من مسببات ( يستخدم معادلات ومسببات الوقت بدلا TDABC(. وأن منهج )ABCمعظم مشاكل تطبيق منهج )التكلفة، ويعمل على استبعاد الأنشطة والأوقات التي لا تضيف قيمة، مما يؤدى إلى تخفيض الوقت والتكلفة. كما

% من 69.4( أن الطاقة الفعلية لقسم الائتمان تمثل نسبة TDABCبينت الدراسة التطبيقية أنه باستخدام منهج )الاعتمادات واستبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة، مما يحمل أنشطة بعد اختصار عدد مرات الطاقة النظرية للقسم

% من التكلفة المحسوبة على أساس الطاقة النظرية للموارد المتاحة. وكذلك بينت 69.4القسم فقط تكلفة تمثل مل على % من الطاقة النظرية ويجب على إدارة البنك الع30.6الدراسة أنه توجد طاقة عاطلة غير مستغلة بنسبة

استغلالها لتحقيق فائدة. وانتهت الدراسة إلى مجموعة من التوصيات من أهمها: العمل على توعية الجهاز الإداري، (، بالإضافة إلى الاستفادة من هذه الدراسة، والعمل TDABCوخاصة الإدارة العليا، بأهمية ومنافع تطبيق منهج )

دارات بنك فلسطي ن. على تطبيقها في جميع أقسام وا

نظام التكاليف على أساس الأنشطة الموجهة بالوقت ( بعنوان: "2013 ,الداعور وغبن)دراسة (8(TDABC وأثره على سياسة توزيع الأرباح لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة )

فلسطين "موجهة بالوقت هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على أثر استخدام نظام التكاليف على أساس الأنشطة ال

(TDABC على سياسات توزيع الأرباح لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين، وذلك من )( عبر قائمة استقصاء أعدت لهذا الغرض، وقد تم TDABCممارسة تلك الشركات لنظام ) مدى خلال التعرف على

( مثلت %75( شركة، وقد بلغت نسبة الاستجابة )48توزيعها على كافة الشركات المدرجة في البورصة الفلسطينية )( شركة، وللاستدلال على سياسات توزيعات الأرباح المستخدمة من قبل هذه 36عينة الدراسة والبالغ عددها )

(، 2011-2010الشركات تم استخدام نسب مالية مشتقة من القوائم المالية المنشورة لتلك الشركات عن العامين ))التدفقات النقدية من الأنشطة التشغيلية إلى إجمالي الأصول، التدفقات النقدية الحرة إلى إجمالي وهذه النسب هي:

الأصول، نصيب السهم من الأرباح المحققة، نصيب السهم من الأرباح الموزعة، نصيب السهم من التغير في حقوق الدراسة إلى وجود علاقة طردية دالة إحصائيا بين الملكية، والقيمة السوقية إلى الدفترية لحقوق الملكية(، وقد توصلت

شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لنظام التكاليف على أساس الأنشطة الموجهة بالوقت ممارسة(TDABC( وكافة النسب المذكورة، كما أظهرت الدراسة أن ما نسبته )%من الشركات المستجيبة لا توزع 78 )

(، في حين أظهرت أن الشركات 0.02كما بلغ متوسط نصيب السهم من الربح الموزع لهذه الشركات ) أرباحا نقدية،

10

(، حيث بلغ TDABCالفلسطينية لديها تطبيق بنسبة مقبولة لنظام التكاليف على أساس الأنشطة الموجه بالوقت )وفي ضوء هذه النتائج فقد (.0.05(، وهي دالة إحصائيا عند مستوى دلالة )%57.84متوسط درجة التطبيق )

قدمت الدراسة مجموعة من التوصيات أهمها: ضرورة توعية الجهاز الإداري وخاصة الإدارة العليا للشركات (، إضافة إلى TDABCالفلسطينية بأهمية تبني وتطبيق أساليب المحاسبة الإدارية الحديثة وخصوصا نظام )

(، خاصة تلك التي توضح الأثر على TDABCتخدام الشركات لنظام )الاستمرار في الدراسات التي توضح مزايا اس الأداء المالي والإداري للشركات.

مدخل مقترح لنظام التكلفة على أساس النشاط الموجه ": بعنوان (2014 ,أبو العنين)دراسة (9 "دراسة حالة في صناعة الأغذية :بالوقت في المنشآت الصناعية

مدخل مقترح لنظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت في المنشآت الدراسة إلى تقديم هذههدفت المقترح الصناعية مع تقديم دراسة حالة في صناعة الأغذية، وذلك من خلال دراسة مدى إمكانية تطبيق المدخل

طبيق المدخل ت ومعوقات دراسة مزاياو لنظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت في بيئة الصناعة المصرية، المقترح لنظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت في بيئة الصناعة المصرية.

وتوصلت الدراسة إلى أن نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت يمكنه حل بعض المشاكل التي واجهت النظام بسهولة ويسر وذلك من خلال التقليدي والتي من أهمها؛ التمكن من تحديث نظام التكلفة على أساس النشاط

على معادلات الوقت، تبسيط المرحلة الأولى في تخصيص التكاليف غير المباشرة وذلك لأن هذا النظام الاعتمادنما يستخدم الوقت لتوزيع تكاليف الموارد بشكل مباشر يتجنب تخصيص التكاليف غير المباشرة على الأنشطة، وا

ط تطبيق النظام بشكل عام؛ حيث لا يتطلب نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت على أهداف التكلفة، تبسيمكانية تحديد و عمل دراسات مسحية )استقصاءات( دورية للعاملين لتحديد توزيع وقت العمل بين الأنشطة المختلفة، ا

قترح لنظام التكلفة على أساس النشاط وبالرغم من المزايا التي حققها المدخل الم الطاقة غير المستغلة وتكاليفها.الموجه بالوقت إلا أنه يواجه بعض المعوقات عند تطبيقه في المنشآت الصناعية في بيئة الصناعة المصرية بشكل عام وفي صناعة الأغذية بشكل خاص حيث يحتاج هذا النظام معلومات تفصيلية لتحديد كميات محركات التكلفة،

تحديد وقت النشاط بشكل دقيق من يعتبرتوفيرها بسهولة في بيئة الصناعة المصرية، كما وتلك المعلومات لا يمكنالمنشآت ببعض التوصيات حتى يمكن تطبيق أوصت الدراسة لذلك الأمور الصعبة في بيئة الصناعة المصرية.

ب وقت النشاط بدقة، كما في؛ وجود نظم آلية لحسالتوصيات ، وتتمثل تلك انتائجهعلى والاعتمادالمدخل المقترح في حساب الطاقة العملية للوصول إلى نتائج أقرب للدقة، استخدام برامج لحفظ التحليليالأسلوب استخداميفضل

نما يجب التنوع في المحركات المعلومات التفصيلية لمحركات التكلفة، عدم الاعتماد على الوقت كمحرك تكلفة فقط وا تم توزيع تكلفته حتى يمكن إيجاد علاقة السبب/الأثر، إشراك العاملين في وضع النظام، سي الذيباختلاف نوع المورد

كل عامل بدقة، حتى يسهل اختصاصاتبالأنشطة التي يقوم بها كل قسم وتحديد خريطةوضع معايير للعمل وعمل بناء النظام.

الموجه استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط" بعنوان:( 2015كاظم،دراسة ) (10

": دراسة تطبيقية على فندق النجفبالوقت في قياس تكلفة الخدمة الفندقية

الدراسة، مما نةيع الفندق في ةيالفندق الخدمة تكلفة اسيق في ميالسل تكاليفيال الأسلوب توفر عدمفي لدراسةا مشكلةتمثلت قيوالتطب الاستخدام في والسهولة بالسرعة زيتميتطلب الحاجة لأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت والذي ي

انه إلى إضافة قهيتطب فيتكال بارتفاع زيتمي الذي النشاط أساس على التكلفة أسلوب ضعف نقاط تجاوزي والذي ريوالتقد قيتطب إن: أهمها الاستنتاجات من مجموعة إلى دراسةال تتوصل وقد .متعددة اتيوعمل وأنشطة رةيكث ليوتفاص اناتيب تطلبي

والتي الفندق قدمهاي ةيفندق خدمة كل تكلفة عن المعلومات وفر( يTDABC)للوقت الموجه النشاطأساس على التكلفة أسلوب

11

المستخدمة الطاقة نيب زييالتم على الأسلوب هذا قدرة وكذلك تهايربح ليوتحل خدماتها ريتسع غراضلأ منها الاستفادة مكني أسلوب عنه عجزي ما وهذا ةيليالتشغ اتيالعمل كفاءة عن الواضحة ةيالرؤ وفري وبالتالي( ةالعاطل) المستخدمة ريغ والطاقة .النشاط أساس على التكلفة

كل ةيخصوصمراعاة مع الفنادق مختلف في الأسلوب هذا قيتطب إمكانية: أهمها اتيالتوص من مجموعة خلصت الدراسة إلىو هذا وفرهاي التي المعلومات من الاستفادة ضرورة وكذلك ،الأنشطة تلك كلفةت وموجهات هيف المستخدمة الأنشطة وعدد فندق

راتالدو إقامة ضرورة إلى إضافة ،ةيوخارج ةيداخل أداء سييمقا باستخدام أدائها ميوتقو لهايوتحل الأنشطة إدارة لغرض الأسلوب .قهيتطب تومستلزما إجراءات ريوتوف الأسلوب هذا عمل ةيآل فهم في للمساعدة ةيبيالتدر

تناولت موضوع رأس المال المعرفي الدراسات التي 1.8.2دور رأس المال الفكري في تحقيق الميزة التنافسية "( بعنوان: 2009دراسة )بلوناس، وأمينة، (1

لمنظمات الأعمال"تحقيق هدفت هذه الدراسة للإجابة على السؤال الرئيسي لها: ما هو دور رأس المال الفكري و كيفية إدارته ل

وناته مكستعراض مفهوم رأس المال الفكري و الميزة التنافسية للمنظمة؟ وللإجابة على هذا السؤال، قامت الدراسة بادوره في تحقيق الميزة التنافسية للمنظمة. من جهة أخرى تعرضت هذه الدراسة إلى مفهوم الأساسية و كيفية إدارته و

المحددات الأساسية لها. كما ركزت الدراسة على ا، العوامل المؤثرة عليها و نواعهالميزة التنافسية بالنسبة للمنظمة، أكيفية إدارة رأس المال الفكري لتحقيق الميزة التنافسية لمنظمات الأعمال في بيئة متغيرة. ومن أجل دراسة موضوع

المنهج الوصفي فقد اعتمدت الدراسة على ،الدراسة ومعالجته من مختلف أبعاده وجوانبه وتوضيح الهدف منهالتحليلي، وجمع البيانات والمعلومات المتوفرة من مصادرها ومعالجتها بطريقة علمية موضوعية. وتلخصت نتائج الدراسة في أن رأس المال الفكري هو الركيزة الأساسية لبناء التقدم الاقتصادي بصفة عامة ونجاح المنظمات بصفة

ه المنظمات هو رأس المال الفكري ويتمثل في المعرفة التي يمكن تحويلها أن رأس المال الحقيقي الذي تملكخاصة, و إلى قيمة, وأن القرارات المتعلقة برأس المال الفكري هي قرارات إستراتيجية لأنها وسيلة أو أداة لتحقيق أهداف المنظمة,

مفهوم مركب يتطلب فهم جوهره، وأيضا أن إدارة الأصول المعرفية هي أداة قوية للإدارة, كما أن الميزة التنافسيةوالاقتناع بالإمكانيات التي يقدمها في مجال التنافس, وعلاوة على ما سبق أن استغلال الموارد والكفاءات بشكل جيد،

وقد أوصت الدراسة المنظمات والتوليف بينها بطريقة فعالة أدى إلى إنشاء مزايا تنافسية حاسمة ومن درجة رفيعة.لاستراتيجيات ووضع الخطط والبرامج لتنمية واستثمار رأس المال الفكري في إبداع حلول مبتكرة المعاصرة برسم ا

أسرع إلى المستهلكين بمختلف أنواعهم. ومنتجات جديدة وخدمات متميزة تحقق مزايا تنافسية أعلى ووصولا A Simulated Approach to Valuing Knowledge"بعنوان: (Levy, 2009) دراسة (2

Capital" )نموذج محاكاة لتقييم رأس المال المعرفي(

انطلقت هذه الدراسة من الحقيقة القائلة: إن عمليات تقييم رأس المال المعرفي تعد من المواضيع التي يصعب قياسها، واستندت في استخلاص هذه الحقيقة على أنه لا يمكن تقييم أي أصل غير ملموس إلا بعد عملية

ن جميع المؤسسات تختلف في تحديد قيم رأس المال المعرفي، ولهذا لا يمكن إعداد وتطوير يؤكد أ هو مابيعه. و نموذج عالمي موحد يتمكن من قياس رأس المال المعرفي. ومن الحقائق السابق ذكرها فقد هدفت هذه الدراسة إلى

لمعرفي. وتم الاعتماد في محاولة تطوير نموذج محاكاة يعمل على تجميع المعلومات الخاصة بأصول رأس المال االتسعير، واعتبرته نموذجا ماليا يستطيع أن يقيس رأس المال المعرفي. والسبب في بناء ذلك النموذج على خيار

تم توارثه في النظام المحاسبي لشتى أنواع الأعمال التي يمكنها من اتخاذ مرنا اختيار خيار التسعير يعود كونه خيارا همة التي يمكن تلخيصها بما القرارات الاستثمارية. وقد خرجت الدراسة بعدد من النتائج الم تحديدا القرارات الناجحة، و

أن نموذج تقييم رأس المال المعرفي المبني على خيار التسعير يحاكي أي تعقيدات يفرضها هذا النوع من -يلي:

12

يد يساهم في زيادة قيمة رأس المال المعرفي, ودعم النموذج حقيقة أن تدريب الموارد البشرية بشكل ج ،رؤوس الأموالوعليه في بيئة العالم الحقيقي تتأثر بالسلوك الاقتصادي غير العقلاني.قياس وتقييم رأس المال المعرفي أن عملية-

أوصت الدراسة بعمل مزيد من الدراسات حول الموضوع للوصول إلى نتائج أكيدة.

Intellectual Capital" :( بعنوانTovstiga and Tulugurova, 2009دراسة ) (3

Practices: A Four-Region Comparative Study " ممارسات رأس المال المعرفي(-

دراسة مقارنة في أربع دول(

ي في أداء الشركات الإبداعية الصغيرة فر معهدفت هذه الدراسة إلى فحص ومقارنة أثر رأس المال ال(SIEs) رك والولايات المتحدة الأمريكية. كما سعت الدراسة إلى تقصي المانيا والدنمفي أربع دول مختلفة: روسيا وأ

External)ي في الأداء في ظل عناصر البيئة الخارجية فر معالفروق المحتملة لأثر ممارسات رأس المال الEnvironment) 22سية، وشركة رو 42الاجتماعية، التكنولوجية، والاقتصادية(. وتكونت العينة من ،ةي)السياس

، وتم استخدام ةشركة أمريكية، حيث جمعت البيانات بواسطة أداة الاستبان 18شركة ألمانية، و 40ركية، واشركة دنممعامل الارتباط وتحليل الانحدار لإيجاد العلاقة والأثر. وقد أظهرت نتائج الدراسة أن هناك تشابها لأثر رأس المال

ي الأثر الأكبر في أداء المنظمات مقارنة مع فر معختلفة، وأن لرأس المال الي في الأداء في تلك الدول المفر معالعوامل البيئة الخارجية، وأن الفروق كانت هامشية، ويعود ذلك إلى العوامل الاجتماعية والاقتصادية والثقافية الوطنية

الخاصة بكل بلد.

Intellectual Capital and Value Creation" :( بعنوانDiez et. al., 2010دراسة ) (4

in Spanish Firms " )رأس المال المعرفي وخلق القيمة في الشركات الإسبانية(

ي في خلق القيمة للأعمال فر معالغرض من هذه الدراسة هو اكتشاف وتفسير مدى تأثير رأس المال ال(Value Creation for Business)فقد قام الباحثون بإجراء مسح استكشافي .(Survey) ى الشركات عل

الأسبانية، لإيجاد المنظمات التي تستعمل مؤشرات رأس المال البشري ورأس المال الهيكلي، ثم أخذت الدراسة عينة (Correlation)موظف من بعض هذه المنظمات، وتم استخدام التحاليل الإحصائية مثل الارتباط 25تتكون من

على الأثر والعلاقة بين تلك المتغيرات. وكانت النتيجة تؤكد للتعرف (Multiple Regression)والانحدار المتعدد وجود علاقة ايجابية بين كل من رأس المال البشري ورأس المال الهيكلي من جهة، وخلق القيمة للعمل ونمو المبيعات

(Sales Growth) .تعزيز الموارد البشريةوعليه أوصت الدراسة إدارة هذه الشركات بضرورة من جهة أخرى والهيكلية فيها.

Intellectual Capital and Business" :( بعنوانSharabati et. al., 2010دراسة ) (5

Performance in the Pharmaceutical Sector in Jordan" رأس المال المعرفي(

وأداء قطاع الصناعات الدوائية في الأردن(

ي )رأس المال البشري، ورأس المال فر معالمال الهدفت هذه الدراسة إلى استقصاء العلاقة بين مكونات رأس الهيكلي، ورأس مال العلاقات( وأداء قطاع الصناعات الدوائية في الأردن. وقد شملت الدراسة جميع الشركات

مدير من أصل 132، وجمعت البيانات من ( شركة15والبالغ عددها ) المسجلة في الاتحاد الأردني لصناعة الأدويةا يعملون في هذه الشركات. واستخدمت الدراسة التحاليل الوصفية والسببية مثل تحليل الارتباط مدير كانو 200

والانحدار المتعدد والانحدار المتدرج لإيجاد العلاقة بين المتغيرات والأثر، وللتأكد من النتائج قام الباحثون باستخدام ي ككل وأداء فر معقة قوية بين رأس المال ال، وأظهرت النتائج أن هناك علا(Path Analysis)تحليل المسار

المنظمات المذكورة، كما أكدت الدراسة على أن المنظمات تعتبر رأس مال العلاقات أهم مكون من مكونات رأس وعليه أوصت ي ويليه رأس المال البشري، بينما كان لرأس المال الهيكلي التأثير الأضعف في الأداء.فر معالمال ال

ة تعزيز الموارد الهيكلية والبشرية في هذه الشركات للوصول إلى أفضل أداء فيها.الدراسة بأهمي

13

The Impact of Intellectual Capital" :( بعنوانMaditinos et. al., 2011دراسة ) (6

on Firms Market Value and Financial Performance " أثر رأس المال المعرفي (

الي للشركات(على القيمة السوقية والأداء الم

ي في القيمة السوقية والأداء المالي للشركات اليونانية. فر معهدفت الدراسة إلى استقصاء أثر رأس المال القطاعات صناعية مختلفة. 4شركة يونانية من الشركات المسجلة في بورصة أثينا وتتكون العينة من 96وتم اختيار

لانحدار لفحص الفرضيات. وتوصلت الدراسة إلى وجود علاقة مهمة وقد استخدم الباحثون أساليب متعددة لتحليل اي والأداء لم فر معبين كفاءة رأس المال البشري والأداء المالي، في حين أن العلاقة بين باقي مكونات رأس المال ال

المعرفي وقد أوصت الدراسة إدارة هذه الشركات بضرورة تعزيز كافة مكونات رأس المال تكن ذات دلالة إحصائية. لرفع الأداء المالي لها.

The Impact of Intellectual Capital" :( بعنوانBanimahd et. al., 2012دراسة ) (7

on Profitability, Productivity, and Market Valuation: Evidence From

Iranian High Knowledge- Based Industries " أثر رأس المال المعرفي على(

دليل من الصناعات الإيرانية ذات المعرفة المتطورة( الإنتاجية، وتقييم السوق:الربحية،

من خلال ي في أداء الشركات المدرجة في بورصة طهرانفر معتناولت هذه الدراسة أثر رأس المال الورة في شركة ذات معرفة متط 69الإنتاجية وتقييم السوق. وقد جمعت البيانات من ، المؤشرات التالية: الربحية

. وقد استخدم الباحثون نظام المعامل الفكري للقيمة المضافة 2008-2001صناعات مختلفة في الفترة ما بين (Value Added Intellectual Coefficient (VAIC)) وكذلك الارتباط الخطي المتعدد لتحليل واختبار

مكن أن يفسر بالربحية والإنتاجية، ولكن لا ي للشركة يفر معوجدت الدراسة بأن أداء رأس المال الوقد الفرضيات. يفسر بالقيمة السوقية. كما وجدت الدراسة بأن هناك علاقة ايجابية بين حجم الشركة ورفع كفاءة وشدة رأس المال المادي من جهة، وبين الربحية والإنتاجية من جهة أخرى، ولم تكن العلاقة ذات دلالة إحصائية بين رفع كفاءة رأس

وقد أوصت الدراسة مدراء هذه الشركات بضرورة تصميم خطة لتحسين رأس المال لمالي، وبين القيمة السوقية.المال ا المعرفي فيها كتطوير أداء الموارد البشرية فيها أو توظيف موارد جديدة لرفع أداء الشركة.

Impact of Intellectual Capital on" :( بعنوانKhan et. al., 2012دراسة ) (8

Financial Performance of Banks in Pakistan " أثر رأس المال المعرفي على(

الأداء المالي للبنوك في باكستان(

تعتبر و ي في الأداء المالي للبنوك في باكستان. فر معركزت هذه الدراسة على التحقق من أهمية رأس المال الللبنوك الخمسة والتي المالية ثانوية من القوائم والتقارير دراسة كمية استخدمت التحليل الوصفي، وقد جمعت البيانات ال

ي في الأداء فر معوكذلك من الأدب النظري. ولمعرفة أثر رأس المال ال 2010-2007لأعوام لهي مجتمع الدراسة ، منها طريقة (Quantitative Measuring Instrument)المالي للبنوك فقد استخدم الباحثون مقاييس كمية

. واستخدموا أيضا معامل (VAIC) (Value Added Intellectual Coefficient)المضافة للمعامل الفكري القيمةكانت النتيجة بأن هناك أثرا ذا دلالة و لفحص العلاقات المختلفة بين المتغيرات. (pearson)الارتباط بيرسون

ل أنشطة الموارد البشرية وموارد رأس المال ي في الأداء المالي لتلك البنوك من خلافر معإحصائية لرأس المال الوقد أوصت الدراسة المنظمات بضرورة إعطاء المزيد من .(Stakeholders)الهيكلي والعلاقة مع ذوي المصالح

الاهتمام للموارد المعرفية فيها لأن كفاءة رأس المال المعرفي تعمل على تحسين الأداء المالي لها.

Impact of Intellectual Capital on" :( بعنوانFathi et. al., 2013دراسة ) (9

Financial Performance " )أثر رأس المال المعرفي على الأداء المالي(

الأداء المالي لعدد من الشركات المدرجة في بورصة على فير معأثر رأس المال ال بيان إلىالدراسة هدفت ، وتعتبر دراسة وصفية 2010-2001فة للفترة ما بين شركة من ثلاثة قطاعات صناعية مختل 49طهران وعددها

14

البيانات من خلال التقارير المالية لتلك الشركات، تم تجميعي من منظور محاسبي مالي، و فر معتناولت رأس المال الس واستخدم الباحثون التحاليل الوصفية في دراستهم. وأظهرت النتائج وجود علاقة ايجابية ذات دلالة إحصائية بين رأ

لمكون رأس المال الهيكلي. كما أظهرت (Value Added Efficiency)ي وكفاءة القيمة المضافة فر معالمال الوكفاءة القيمة ، النتائج وجود علاقة ايجابية وذات دلالة إحصائية بين كفاءة القيمة المضافة وبين رأس المال المالي

ROE and)لين: العائد على الملكية والعائد على الأصول المضافة لرأس المال البشري من خلال المتغيرين المستقROA) وعدم وجود علاقة ذات دلالة إحصائية بين كفاءة القيمة المضافة لرأس المال الموظف وكفاءة القيمة ،

أوصت الدراسة بضرورة عمل المزيد من الدراسات حول رأس المضافة لرأس المال البشري من خلال نمو الإيرادات.ي، بيان العلاقة بين رأس المال المعرفي : بحث سبل لتحسين رأس المال المعرفلمعرفي منها على سبيل المثالالمال ا

.مثل رضا العملاء والموظفين للشركات والأداء غير المالي

: "استخدام القيمة المضافة كمقياس لكفاءة رأس المال بعنوان (2013دراسة )علي, (10 تصادي والمالي والسوقي للشركات: دراسة تطبيقية"الفكري والأثر على الأداء الاق

هدفت الدراسة إلى دراسة وتحليل دور القيمة المضافة كمقياس لكفاءة رأس المال الفكري وذلك لتقييم أثر رأس المال الفكري على الأداء الاقتصادي والمالي والسوقي للشركات محل الدراسة، وذلك من خلال ثلاثة نماذج

الأداء الاقتصادي، نموذج الأداء المالي، نموذج الأداء السوقي( والتي تعتمد على طريقة " المعامل مقترحة )نموذج شركة من الشركات المساهمة المدرجة في بورصة الأوراق المالية 50الفكري للقيمة المضافة". ضمت عينة الدراسة

إلى ثلاثة قطاعات هي: قطاع الشركات والتي تنتمي 2011إلى 2007المصرية خلال فترة الدراسة الممتدة من الصناعية، قطاع الاتصالات وتكنولوجيا المعلومات، قطاع البنوك والخدمات المالية. وقد توصلت الدراسة إلى وجود علاقة إيجابية ذات دلالة إحصائية بين المعامل الفكري للقيمة المضافة وكلا من الأداء الاقتصادي، المالي والسوقي

ل الدراسة. وتدعم نتائج الدراسة إلى حد ما مصداقية طريقة " المعامل الفكري للقيمة المضافة" كمقياس للشركات محلكفاءة رأس المال الفكري وتفسير تأثير رأس المال الفكري على الأداء الاقتصادي والمالي والسوقي للشركات، وأن

الفكري وأداء الشركات لا يرجع إلى عدم كفاءة فشل هذه الطريقة في تفسير العلاقة بين أحد مكونات رأس المالنما قد يرجع إلى عدم اهتمام الشركات بالأصول الفكرية وتجاهلها في بعض الأحيان والتركيز على الطريقة ذاتها وا الأصول المادية وخاصة الدول النامية، بالإضافة إلى أوجه القصور المختلفة الموجودة ضمن آليات سوق الأوراق

في الدول النامية، وكذلك أوجه القصور الموجودة في نظام التقرير والإفصاح عن رأس المال الفكري في الماليةالتقارير السنوية للشركات. وفي ضوء النتائج السابقة خلصت الدراسة إلى ضرورة الاهتمام بزيادة الاستثمار في

وراق المالية المصرية. مكونات رأس المال الفكري من جانب الشركات المدرجة في بورصة الأ: "إدارة رأس المال الفكري وعلاقته في تعزيز الميزة بعنوان (2014 ,قشقشدراسة ) (11

دراسة تطبيقية على الجامعات الفلسطينية بقطاع غزة" -التنافسيةعات تناولت الدراسة واقع رأس المال الفكري في الجامعات الفلسطينية، والإجراءات الإدارية التي تتبعها الجام

في تعزيز ميزتها التنافسية اعتمادا على ما تملكه من مكوناته. وقد هدفت إلى دراسة العلاقة بين الإجراءات الإدارية التي تتبعها الجامعات في إدارة رأس المال الفكري في تعزيز الميزة التنافسية لديها من عدة محاور وهي )جودة

ع(، وكذلك الإجابة عن مدى تأثير كل مكون من مكونات رأس المال الإبدا -النوعية -المرونة والتطور -الخدمةالفكري في تعزيز الميزة التنافسية بين الجامعات الفلسطينية. وقد تم استخدام المنهج الوصفي التحليلي في الدراسة من

فلسطينية في قطاع خلال تصميم قائمة استقصاء )استبانة(، تم تطبيقها على مجتمع الدراسة المتكون من الجامعات الجامعة القدس المفتوحة(، أما عينة الدراسة فقد شملت -جامعة الأقصى -جامعة الأزهر -غزة )الجامعة الإسلامية

15

الهيئة الإدارية العليا في الجامعات، والتي تتخذ القرارات الاستراتيجية وتشارك في تحديد سياسات العمل بالجامعات، ( موظف في الجامعات المستهدفة ككل، 1514فا في منصب إداري من أصل )( موظ365وبلغ عددهم الإجمالي )

( استبانة 176( من مفردات مجتمع الدراسة، وقد تم استرداد )200وقد تم أخذ عينة عشوائية طبقية مكونة من ) (. وقد أظهرت الدراسة عدة نتائج أهمها: %88بنسبة استرداد بلغت )

ن إدارة رأس المال الفكري وتحقيق الميزة التنافسية. وجود علاقة ذات دلالة إحصائية بي -رأس المال -هناك تفاوت في علاقة كل مكون من مكونات رأس المال الفكري )رأس المال البشري -

رأس مال العلاقات( في تعزيز الميزة التنافسية لدى الجامعات الفلسطينية. -الهيكليكثر ارتباطا من مكونات رأس المال الفكري الأخرى في الإجراءات الإدارية لرأس مال العلاقات هي الأ -

تعزيز الميزة التنافسية لدى الجامعات.هناك علاقة لمكان العمل والمسمى الوظيفي على الإجراءات الإدارية المتبعة في تحقيق الميزة التنافسية مع -

جراءات الإدارية التي سنوات الخبرة( في الإ -المؤهل العلمي -العمر -عدم وجود فروق لكل من )الجنس تعزز الميزة التنافسية.

وقد قدمت الدراسة مجموعة من التوصيات الإدارية التي من شأنها أن تساعد الجامعات في الاستفادة مما تمتلكه من بالكادر البشري وتطوير مفكري في تعزيز ميزاتها التنافسية والتي من أهمها: ضرورة الاهتمامكونات رأس المال ال

هيكل الإداري في الجامعات.ال -: "العناصر والمكونات الأساسية لرأس المال الفكري بعنوان (2015, أبو سويرح) دراسة (12

دراسة تحليلية"لكونه كونات الأساسية لههدفت الدراسة لمحاولة دراسة وتحليل عناصر رأس المال الفكري والتعرف على الم

الباحث المنهج التحليلي الاستنتاجي لتحليل الأفكار والآراء المطروحة أحد أهم الموضوعات المعاصرة، واستخدم فيهافيما يتعلق بمكونات وعناصر رأس المال الفكري ودراسة مدى توافر عناصر رأس المال الفكري في وزارة التربية

: أهمهاوالتعليم العالي في قطاع غزة. وقد توصلت الدراسة إلى مجموعة من النتائج من به اتفاق على مكونات رأس المال الفكري، ويمكن تشبيه عناصر رأس المال الفكري بمجموعة إن هناك ش -

.متراكمة ومجمعة من المعارفغلب الباحثون متفقون على أن مكونات رأس المال الفكري تنحصر بشكل أساسي في ثلاثة مكونات أن أ -

ي.لهيكلي ورأس المال العلاقاتوهي: رأس المال البشري ورأس المال ا بناء نموذج لعناصر رأس المال الفكري على مستوى المؤسسات الحكومية ومنظمات الأعمال. -

وأوصت الدراسة باعتماد النموذج المقترح لتحديد مكونات وعناصر رأس المال الفكري عند الحاجة لقياس أو تقييم أو إدارة رأس المال الفكري.

قةالتعليق على الدراسات الساب 1.8.3 , Kaplan & Anderson( من خلال عدة محاور، فبخلاف دراسة )TDABCالدراسات التي تناولت نظام )تباينت

( التي تعتبر من أوائل الدراسات التي اهتمت بقياس تكلفة الأنشطة غير المباشرة عن طريق وقت التشغيل كمعيار 2004(، لا يوجد TDABCأساس النشاط الموجه بالوقت )لنظام التكاليف على ا تكلفة كل نشاط، والتي تعتبر أساسلحساب زمن

تناولت أهمية تطبيق (Szychta, 2010) دراسة إن تناولت هذا الموضوع، حيثبين الدراسات التي ف جوهري اختلا(TDABCومزاياه، في حين تناولت دراسة ) (Terungwa, 2012) الطابع العملي لتنفيذ أسلوب(TDABC) على شركات

( والأنظمة الأخرى لتخصيص التكاليف TDABC. أما باقي الدراسات فقد حاولت إجراء مقارنة بين نظام )الأعمال الصغيرة

16

. أما من حيث منهج الدراسة المتبع فقد (Hon & Chu, 2012)و، (، Kont & Janston,2011مثل دراسة كل من ) ما اختلفت الدراسات في مجتمع الدراسة.تباينت هذه الدراسات بين المنهج الوصفي التحليلي، والمنهج التطبيقي. ك

أما الدراسات التي تناولت موضوع رأس المال المعرفي )الفكري( فيلاحظ ورغم تشابهها في تناول موضوع رأس المال المعرفي توضيح ( إلىDiez et. al., 2010)و( 2009)بلوناس وأمينة، أن بينها تباينا في الأهداف، ففي حين هدفت كل من دراسة

براز العناصر الأساسية في رأس المال المعرفي التي تسمح برفع قيمة المنظمة وتحقيق الميزة التنافسية لها، هدفت دراسة )و ا Tovstiga and Tulugurova,2009 إلى دراسة مدى تفاعل مكونات رأس المال الفكري مع ظروف البيئة الخارجية )

( فقد هدفت إلى محاولة تطوير نموذج محاكاة يعمل على Levy, 2009الضرورية لديمومة عمل المنظمات، أما دراسة )دراسة و (Banimahd et. al., 2012تجميع المعلومات الخاصة بأصول رأس المال المعرفي، وتشابهت كل من دراسة )

(Khan et. al., 2012) ( في استخدام نظام المعامل الفكري للقيمة المضافةVAICلقياس رأس المال الفكري ف ) ،ي الأداء ة. في حين تناولت دراس(ROE & ROA( فقد استخدمت المتغيرين المستقلين )Fathi et. al., 2013أما دراسة )

(Maditinos et. al., 2011.أثر رأس المال الفكري على أداء الشركات ) هذه الدراسة، حيث هدفت الدراسة وتتميز الدراسة الحالية عن الدراسات السابقة بعدة محاور، يتمثل المحور الأول بالهدف من

(، وأثر ذلك على كفاءة رأس TDABC) سلوبالحالية إلى التعرف على مدى استخدام الشركات المدرجة في بورصة فلسطين لأالمال المعرفي لديها، أي أنها تربط بين نوعين من العلوم المحاسبية وهما المحاسبة الإدارية والمالية، أما المحور الثاني الذي يميز هذه الدراسة ارتباطها ببيئة الأعمال المحلية حيث إن مجتمع الدراسة تمثل بشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة

أداة الدراسة، ففي حين اكتفت كل من الدراسات السابقة بأداة دراسة واحدة، إما قائمة الثالث للتميز هو فلسطين، والمحور الدراسة بين الأداتين. فقد جمعتالمنشورة، الاستقصاء أو القوائم المالية

أما محاور استفادة الدراسة الحالية من الدراسات السابقة فتمثلت بما يلي:( من حيث المفهوم والمميزات والعيوب مما يفيد TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال أسلوب التكلفة التعرف على .1

في تكوين الإطار النظري للدراسة. لى مفهوم رأس المال المعرفي ومكوناته ونماذج قياسه.التعرف ع .2 .الإفادة من الدراسات السابقة في بناء قائمة الاستقصاء الخاصة بالدراسة الحالية .3

اتمةخ 1.9بدأ هذا الفصل بالإطار العام للدراسة، حيث تطرق إلى مقدمة عامة حول موضوع الدراسة، وتناول مشكلة الدراسة

ما أثر استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت على كفاءة رأس المال ال الرئيس)المتمثلة في السؤ (، والذي انبثق عنه مجموعة من التساؤلات الفرعية، كما المعرفي لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين؟

وأهدافها.الدراسة ةة للإجابة عن تساؤلاتها، وأهميتناول فرضيات الدراسة المصاغ المتمثلة في المتغير المستقل)أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت( والمتغير التابع ) الدراسة وتم توضيح متغيرات

، واختتم الفصل بالدراسات السابقة حول موضوع الدراسة، ري للقيمة المضافةبطريقة المعامل الفك رأس المال المعرفي( مقاسا أسلوب التكلفة على أساس النشاط القسم الأول الدراسات المتعلقة بالمتغير المستقل حيث تناول انقسمت إلى قسمينوالتي

(.IC) رأس المال المعرفيتناول الدراسات المتعلقة بالمتغير التابع ثاني فقدالقسم ال، أما (TDABC) الموجه بالوقت ) أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت ( بالتفصيل.والفصل القادم يتناول متغير الدراسة المستقل

17

الفصل الثاني

أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت

Time Driven Activity Based Costing

(TDABC)

مقدمة

الموجه بالوقت نشاطعلى أساس ال لفةأسلوب التك نشأة(TDABC)

والأهمية المفهوم

بالوقت الموجه النشاط أساس على كلفةالت أسلوب مقومات

بالوقت الموجه النشاط أساس على التكلفة أسلوب مكونات

بالوقت الموجه النشاط أساس على التكلفة أسلوب يقدمها التي المزايا

بالوقت الموجه النشاط أساس على التكلفة أسلوب تطبيق آليات

أساس على التكلفة وأسلوب لأنشطةا أساس على التكاليف محاسبة أسلوب بين الاختلاف وجهأ

بالوقت الموجه النشاط

بالوقت الموجه النشاط أساس على التكلفة لأسلوب ات الموجهةالانتقاد

خاتمة

18

مقدمة 2.1

ى الإنتاج بأقل تكلفة وأعلى جودةإن إدارة التكاليف أحد عناصر المنافسة في البيئة الحديثة، وذلك من خلال القدرة عللإرضاء العملاء ودعم الإستراتيجية التنافسية، الأمر الذي يبرز من خلاله الاهتمام المتزايد لتبني أنظمة حديثة وأسعار منافسة

لمحاسبة التكاليف تكون قادرة على مواكبة المستجدات في بيئة الأعمال الحديثة. لمنتجات والخدمات بالشكل الذي يعطي ومن ذلك ظهرت الحاجة إلى نظام جديد للتكاليف يوفر طريقة ملائمة لقياس تكاليف ا

تقريرا دقيقا عن تكلفة المخرجات وحجم الموارد المستنفذة في إنتاجها، مع إمكانية الحصول على المعلومات الخاصة بالتكاليف الإدارة في لمقابلة احتياجات الإدارة لأغراض اتخاذ القرارات المختلفة، وعلى الرغم من ظهور اتجاهات حديثة يمكن بها مساعدة

ترشيد اتخاذ القرارات وتخطيط ورقابة التكاليف مثل نظام التكلفة على أساس النشاط، إلا أن الانتقادات التي يتعرض لها النظام من حيث النظرية وعملية التطبيق أدت إلى تخلي معظم المنشآت عن استخدامه أو التوقف عن الاستمرار في تطبيقه )عبد

(.2013الرحمن،هة هذه المشاكل المتعلقة بالنظم التقليدية وكذلك نظام التكاليف على أساس النشاط، تم استحداث أسلوب جديد يأخذ في ولمواج

الاعتبار تغير الوقت اللازم لأداء النشاط ولا يتطلب إجراء مقابلات مع مسئولي الإدارات المختلفة وقد أطلق على هذا الأسلوب لموجه بالوقت. أسلوب التكلفة على أساس النشاط ا

وسيتم في هذا الفصل استعراض مفهوم أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت وأهميته، ومقومات وآليات تطبيقه، .(ABC)كما سيتم التطرق إلى مزايا وعيوب هذا الأسلوب وأهم الاختلافات بينه وبين أسلوب

الوقتأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه ب نشأة 2.2أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت وهو أسلوب (Kaplan and Anderson, 2004)اقترح الباحثان

يبسط حساب التكاليف من خلال التخلص من كافة متطلبات بناء نموذج الأنشطة في أسلوب التكاليف على أساس النشاط ة قبل تخصيص تكاليف الأنشطة على أهداف التكلفة النهائية التقليدي واللازمة لتخصيص تكاليف الموارد على الأنشط

والتخصيص المباشر للتكاليف غير المباشرة على أهداف التكلفة باستخدام إطار بسيط يتطلب فقط تقديران هما: تقدير تكلفة كات الزمنية لنشاط معين وحدة طاقة المورد، ثم تقدير طلب أهداف التكلفة على طاقة الموارد المختلفة، ويسمح باختلاف المحر

من بناء هيكل كبير من الأنشطة بحيث يكون لكل نشاط محرك التكلفة الخاص به وذلك باختلاف مواصفات النشاط ذاته بدلا التي تدمج ببساطة الاختلاف في الوقت المطلوب بواسطة أنواع مختلفة من Time Equationsمن خلال معادلات الوقت

يجعل تقديرات الوقت تختلف وتتباين باختلاف خصائص (TDABC)ن أسلوب المحركات الزمنية المعاملات وبالتالي فإ النشاط.

من أوائل الدراسات التي تناولت أسلوب التكاليف على أساس النشاط الموجه (Kaplan & Anderson, 2004)وتعتبر دراسة فية يتمتع بمرونة وسرعة لمواجهة إجراء أي تغييرات في بالوقت، حيث أشارت إلى أنه نظاما جديدا لتخصيص التكاليف الإضا

مواصفات العمليات الإنتاجية كما يسهل إعداد التقارير المرحلية بالإضافة إلى انخفاض تكلفة تشغيله وصيانته. (Kaplan and Andersonاستحدثه )هو أسلوب إداري حديث وعليه فإن أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت

التقليدي من خلال التغلب على المشاكل التي تصاحب تطبيقه، نتيجة لتغير (ABC)من جامعة هارفرد، وهو يبسط أسلوب طرق الحصول على البيانات في الوقت المطلوب لتأدية النشاطات، وتعديل حساب تكاليف الأنشطة، مما يسهل ويسرع حساب

الاقتصادية. تكاليف الأنشطة والخدمات والزبائن في الوحدات

19

المفهوم والأهمية 2.3

بأن تحديد التكلفة على أساس النشاط المبني على الوقت ليس إلا طريقا أو مدخلا لتطوير وتحسين (Szychta, 2010)يذكر إلا أنه قيم التكلفة المستخدمة في محاسبة الأنشطة التقليدية، على الرغم من عدم التركيز على الأنشطة كأغراض تكلفة أساسية

;Gramco & Gremco, 2007يوفر معلومات للإدارة على جانب كبير من الأهمية لأغراض تحديد التكلفة. بينما يرى )Adkins, 2008 أن أسلوب ) TDABC ( هو نفس أسلوبABC حيث إنه نظام تكاليف يقوم على استخدام موارد الشركة )

( والتي تساعد الشركات في ABCلفة، أو هو نسخة مطورة من منهج )من خلال الأنشطة، والأنشطة تستخدم من خلال التكتقدير موارد الطلب لكل من العملية، المنتج، الخدمة، والزبون مع الأخذ في الاعتبار الوقت المطلوب لإنجاز الأنشطة وتكلفة

امل مع نظام التكلفة على أساس ( إلى أن ظهور نظام الزمن الأمثل للتكلفة المتك2009طاقة وحدة الوقت. ويشير )الرشيدي، ( TDABC( ويضيف أن نظام )ABCالأنشطة أدى إلى التغلب على العيوب والانتقادات الموجهة لنظام تكاليف الأنشطة )

يعتبر أقل تكلفة وأكثر سرعة في التطبيق العملي، وأسهل في الاستخدام، كما أنه يساعد في تحديد معدلات دوران التكلفة على للأسلوبين واحد فإنه يوجد بعض نه على الرغم من أن المنطق العامة الفعلية لإمداد الموارد. لذلك يمكن القول إأساس القدر

أسلوب التكلفة على أساس النشاط (Thomson & Gurowka,2005)ووصفت دراسة الاختلافات الهامة في وظائفهما.من خلال حسابه للطاقة غير المستغلة وتبسيط تخصيص ABCي الموجه بالوقت "بأنه أسلوب مكمل لأسلوب التكاليف التقليد

Mergers"كيفية تقييم فرص ربحية دمج أو الاستحواذ (Kaplan & Anderson, 2007-A)وأوضحت دراسة التكاليف".and Acquisition" أساس على منظمات الأعمال من خلال ثلاثة أمثلة عملية مختلفة، وتوصلت إلى أن أسلوب التكلفة على

وأضافت دراسة النشاط الموجه بالوقت يولد معلومات تمكن من الحصول على صورة واضحة عن التكاليف وتأثيراتها المختلفة.(Max,2008) بأن فهم التكاليف يعتبر من المبادئ اللازمة لتدعيم القدرة التنافسية للبنوك، واعتبرت أن أسلوب التكاليف على

من أهم المناهج المقدمة مؤخرا والمساهمة في تعميق هذا الفهم، والذي بدوره قد يؤثر إيجابا على أساس النشاط الموجه بالوقت ربحية البنوك والمؤسسات المالية.

نه يختلف عن النموذج التقليدي لمحاسبة إالنشاط المبني على الوقت من حيث ويمكن توضيح أهمية أسلوب التكلفة على أساس اس التكلفة وأداء الأنشطة والموارد وأهداف التكلفة ويقوم بتوزيع تكلفة الموارد على الأنشطة ويوزع تكلفة الأنشطة والذي يقوم بقي

الأنشطة على أهداف التكلفة بالاعتماد على استخدامها. في حين يتم داخل نظام التكاليف على أساس الأنشطة المبني على ك حاجة لتحميل تكاليف القسم للأنشطة المختلفة التي تمت داخل القسم الوقت حذف مرحلة تحديد النشاط، وبالتالي فليس هنا

(، ولذا فإن أسلوب التكلفة على أساس النشاط المبني على الوقت يتجنب التكلفة العالية والوقت المستهلك 2013)عبد الرحمن،في تحميل تكاليف الموارد على في نظام التكاليف على أساس الأنشطة، حيث يستخدم معادلة الوقت مباشرة وأوتوماتيكيا

الأنشطة والمعاملات )أهداف التكلفة( التي تمت فقط. ويتم ذلك باستخدام إطار بسيط لا يتطلب سوى مجموعتين من التقديرات وهما: معدل تكلفة الطاقة لكل قسم أو عملية في المنشأة، وكذلك الطاقة المستخدمة لكل عملية تمت داخل القسم بواسطة الوقت

.(Kaplan & Anderson,2007)لمطلوب للتنفيذا أهمية هذا النظام في تحقيقه للعديد من المزايا منها: (Everaert et. al, 2008)وقد حدد

السرعة والسهولة في الاستخدام والتطبيق والتقدير، حيث أنه من أفضل المحاولات لتبسيط تعقيدات نظام محاسبة تكاليف - لقضاء على مرحلة بناء الأنشطة وكيفية تحديد محركاتها.الأنشطة التقليدي من حيث ا

Enterprise Resource Planningيمكن تغذية النظام بالبيانات عن طريق كل من نظام تخطيط موارد المنظمة -(ERP) ومن نظام إدارة علاقات العملاءCustomer Relationship Management System (CRM).

التكاليف والربح بشكل سريع وغير مكلف، وكذلك توفير معلومات عن الموارد المطلوبة والتنبؤ توفير معلومات ملائمة عن - بالطلب.

20

يمكن تعديل النظام وتحديثه بسهولة ليعكس التغيرات في العمليات والتنوع في الأوامر والتكاليف. -د العامل الشخصي في التقدير الذي يمكن إثبات صحة النظام من خلال الرصد المباشر لتقديرات النموذج وكذلك استبعا -

يقوم عليه نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة.

الوقتب تكلفة على أساس النشاط الموجهال مقومات أسلوب 2.4

مكانياتها داراتها وا يتمثل جوهر أسلوب التكلفة على أساس النشاط المبني على الوقت في قياس موارد المنظمة وا رئيسيين وهما يمثلان مقومات الأسلوب: المتاحة في عنصرين

تحديد معدل تكلفة الطاقة: -1إن قياس تكلفة الموارد هي العنصر الأول في أسلوب التكلفة على أساس النشاط المبني على الوقت وتحسب على أساس

لى المنتجات والأوامر نسبة من تكاليف الإدارة إلى الطاقة العملية لاستخدام هذا المعدل في تخصيص هذه الموارد وصولا إوالعملاء، حيث يتم قسمة كل من التكاليف الإجمالية أو العمليات )البسط( على الطاقات )القدرات( العملية المتوفرة والتي تؤدي ت العمل في الدائرة مثل كمية الدقائق أو الساعات التي تتوفر للموظفين لأداء العمل الفعلي مع الاعتداد بأوقات الذروة والأوقا

. (Kaplan ,S.& Anderson,2007)الموسمية

تكلفة الطاقة المتاحة )الموارد الإجمالية(معدل تكلفة الطاقة = )دقائق، ساعات،...الخ(الطاقة العملية للموارد المتاحة

ويمكن بيان تفاصيل هذه المعادلة على النحو التالي:

ط(:قياس تكاليف الموارد الإجمالية )البس تتحدد تكاليف الطاقة العملية للموارد المتاحة بتحديد المجموعات المختلفة من الموارد والإمكانات اللازمة لتنفيذ النشاط

وصولا إلى المنتجات والأوامر والعملاء وهذه التكاليف تتكون من العناصر التالية كما حددها (Kaplan & Anderson,2007) :فيما يلي

صحيين الن: وتتضمن الرواتب والمزايا المستحقة والتأمتكلفة المستخدمي. .الإشراف: وهي الرواتب والمزايا للمشرفين العاملين على الخطوط الأمامية .تكاليف العمالة غير المباشرة: تمثل موظفي الأداء والجودة والجدولة لاتصالات المستخدمة من قبل صيانة وا هلاك المعدات والتكنولوجيا: ويجب أن يتضمن ذلك صيانة الحاسبات وا

الموظفين ورؤسائهم. تكاليف الأشغال: تعكس تكلفة تزويد مساحة للموظفين والمعدات ويتم حساب تكلفة الأشغال من تكلفة الإيجار

للمتر المربع الواحد مضروبا في المساحة. لخدمة ولكنها تمثل البنية التحتية الموارد الأخرى غير المباشرة: وهي النفقات التي لا تنتسب مباشرة للمنتج أو ا

لتقديمها مثل النفقات المخصصة لدعم وتمويل الموارد البشرية وتكنولوجيا المعلومات ويمكن تخصيص قواعد لحسابها مثل النسبة المئوية لساعات العمل المباشر أو عائدات المبيعات.

الطاقة العملية للموارد المتاحة ) المقام(:تحديد

21

طاقة العملية للموارد لأسلوب التكلفة على أساس النشاط المبني على الوقت في مجموع الوقت المتاح تمثل الت للموظفين أو المعدات الذين يؤدون العمل بعد استبعاد أوقات الراحة فعلا من أجل الحصول على معدل تكلفة الطاقة

(Kaplan & Anderson,2007).

نشاط: تقدير الطاقة المستهلكة لإتمام كل -2تمثل الطاقة المستهلكة العنصر الثاني في أسلوب تكلفة النشاط المبني على الوقت والتي تمثل الإضافة الحقيقية التي يقدمها هذا الأسلوب، ففي نظام محاسبة تكاليف الأنشطة يتم استخدام معدلات محركات العملية عند إتمام النشاط مثل وقت

ل، في حين أن الأسلوب الجديد يستخدم معدل تكلفة الطاقة لتحميل تكاليف موارد الإدارة على إعداد الآلة أو عدد أوامر التشغيأهداف التكلفة عن طريق تقدير الطلب على هذه الموارد، وعادة ما يتم اختيار الوقت الذي يتطلبه كل هدف من أهداف

( 2013التكلفة. )عبد الرحمن،

نشاط الموجه بالوقت يقوم على مرحلتين، تتمثل الأولى في تحديد القدرة الفعلية للموارد وعليه فإن أسلوب التكلفة على أساس الوتكلفة كل منها كأساس لحساب التكلفة، أما المرحلة الثانية فتتمثل في تقدير الوقت المطلوب لتأدية كل نشاط من خلال

معادلات الوقت لتحديد معدل تكلفة الوحدة من الموارد.

(TDABC) لوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتأسمكونات 2.5

ومفهوم النشاط، على أساس التكلفة مفاهيم ( منTDABCالتكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت ) أسلوب يتكون (:2009)سيد، التفصيل من بشيء المفاهيم لهذه عرض يلي وفيما ومعادلات الوقت. والوقت، التكلفة ومسببات الأنشطة،

الأنشطة: .1( النشاط بأنه "الحدث الذي Garrison, et. al., 2012(، وقد عرف )ABCنظام ) في التركيز تعتبر الأنشطة نقطة

خدمة طبقا تقديم منتج أو لإنتاج الأنشطة المؤدية يمكن تقسيم يتسبب في استهلاك الموارد العامة في المنظمة"، وعموما الموجودة العيوب في التغلب على ، حيث تعتبر الأساس"Hierarchies of Activities"لخاصية التسلسل الهرمي للأنشطة

رئيسة مجموعات أربع إلى تقسيمها من خلال المنشأة في تحديدها يتم التي الأنشطة مع التعامل يتم حيث التقليدي، المنهج في Cooper, 1990): التالي ) النحو علىى الأنشطة : وهي"Unit Level Activities"المنتج بوحدة ترتبط أنشطة -أ وحدات من وحدة كل إنتاج عند التي تؤد

المباشرة، المواد نتتضم الأنشطة هذه وتكاليف المنتجة وأعدادها، الوحدات أنواع باختلاف فهي تختلف وعليه المنتج، .المنتج لوحدة تتبعها يمكن التي الأخرى التكاليف وبعض المباشرة، الأجور

ى الأنشطة : وهي"Batch Level Activities"الإنتاجية بالحزمة ترتبط أنشطة -ب بغض حزمة إنتاجية، لكل التي تؤد الأجزاء، ومن هنا مجموعة شراء وطلب الآلات تهيئة حزمة، مثل: بكل الوحدات المنتجة والمتعلقة عدد عن النظر مسببات فإن وعليه، .إنتاجية حزمة بكل الخاصة المنتجة الوحدات بعدد ترتبط لا الأنشطة تلك أداء تكلفة فإن

لتسهيل وذلك التخصيص، مرات عدد أو أوامر الإنتاج عدد تكون قد الأنشطة من النوعية بتلك الخاصة التكاليف .المتنوعة على المنتجات الأنشطة تلك تكاليف تخصيص عملية

22

حسب الحاجة ىالتي تؤد هي نشطةالأ : وهي"Product Sustaining Activities"الإنتاجي بالخط ترتبط أنشطة -ت تغيير نشاط واحد، مثل: منتج وحدات أنشطة تخدم فهي وبالتالي المنتجات، من المتنوعة لتدعيم المجموعات

الأنشطة تحمل على تلك تكلفة فإن المنتجات، وعليه أحد لجودة خاصة اختبارات إعداد نشاط منتج ما، مواصفات أوامر التغيرات عدد أو المنتج، عدد مكونات مثل: نفسه، المنتج خصائص مع فة تتلاءمتكل مسببات باستخدام الإنتاج .للمنتج اللازمة الهندسية

لدعم يتم تأديتها التي الأنشطة : وهي"Facility Sustaining Activities"ككل المنشأة بعمليات ترتبط أنشطة -ث حدوث التي تسبب وهي الأنشطة المختلفة، والإدارية جيةالإنتا وتتعلق بتزويد الخدمات المنشأة بشكل كلي، عملياتمثل: الأنشطة المتعلقة الإنتاج، حجم عن تماما منفصل معينة بشكل خدمات أداء أو إنتاج منتجات على تتركز تكلفة

.والنظافة والأمن العامة والعلاقات والإدارية المالية بالشئون

مضافة )حلس، قيمة ذات أو أهمية ذات المؤداة الأنشطة جميع انت التحديد لا يظهر بشكل جلي فيما إذا ك وهذالها كما تتعرض التي طبيعة المنشأة والأحداث باختلاف المضافة القيمة ذات الأنشطة تعريفات (. حيث تختلف2007 John,1992):يلي )

.العميل نظر وجهة من قيمة تضيف أنشطة .أ .الكفاءة من درجة بأقصى أنشطة يتم تأديتها .ب .للمنشأة الأساس الهدف تحقيق إلى تؤدي أنشطة .ت

مقابله، ويتم تأديته بكفاءة عالية، قيمة العميل في دفع يرغب الذي النشاط ذلك قيمة إضافية، هو يحقق الذي أي أن النشاطو تقليصه لأدنى يمكن إلغاؤه أ الذي النشاط ذلك فهو إضافية، قيمة يحقق لا الذي المنشأة، أما النشاط أهداف لتحقيق وضروري

المنشأة. أهداف تحقيق على يؤثر أن الزبون، ودون رضا حد ممكن بحيث لا يؤثر على

التكلفة والوقت: مسببات .2 ,.Kaplan et, al)فقد عرف ،(Cost Drivers) التكلفة محركات أو مسببات مفهوم إلى الباحثين بعض تعرض

( فيرى بأن محرك Horngren, et. al., 2012الذي يسبب التكلفة، أما )محرك التكلفة بأنه ذلك النشاط أو المتغير (2012 ,.Horngren, et. al) التكلفة هو العامل الرئيس المتسبب في الزيادة أو النقصان في التكلفة حسب استخدامه، بينما عرف

القياس، لوحدة الكمية التكلفة ىعل ينعكس سوف تغير فيها وأي التكلفة، على المؤثرة العوامل بأنها التكلفة مسببات (2006 وذلك النشاط، على أساس التكلفة لنظام الأولى الربط أداة أنه على التكلفة مسبب (Neumann, et. al., 2004) وتناول وافترض المحددة، الأنشطة على الموارد تكاليف تخصيص حيث أنه عبارة عن عملية والأنشطة، المستهلكة الموارد بين للربط

(Barfield, et. al., 2003,) كما عرف والنتيجة، السبب بين للتنبؤ بالعلاقة عنصر به التكلفة مسبب أن Fernie, et. al., 2001)التكلفة تسبب التي النشاط وحدة بأنه ( المسبب.

ات المسببةالمتغير وتأخذ ما، بنشاط للقيام الوقت المطلوب تحدد خصائص متغيرات أو Time Drivers الوقت مسببات وتعتبر (:2013الداعور وغبن، (كما يلي أشكال ثلاثة للوقت .بالكيلومتر الوزن والمسافة مثل المستمر لوقتل مسبب متغير وهو الأول: الشكل

23

فواتير وعدد الائتمان، شيكات وعدد الإنتاج، خطوط الأوامر، وعدد عدد مثل المنفصل للوقت مسبب متغير وهوالثاني: الشكل .الدفع العميل نوع مثل واحد أو صفر صورة تأخذ مؤشرات أو متغيرات وهمية شكل في للوقت مسبب وهو متغير الثالث: الشكل

بالفاكس(. الإلكتروني، بالبريد(الأمر استلام وخصائص ،)عاجل عادى،( الأمر ونوع ،)قديم، جديد(بكثرة (TDABCالنشاط الموجه بالوقت )أسلوب التكلفة على أساس في الأساسية العناصر كأحد الوقت مسببات وتمتاز

.الوقت لمعادلة الواحد في النموذج المتغيرات المسببة للوقت

:الوقت معادلات .3وهي عبارة عن التمثيل الجبري (،TDABCخطوات نظام ) إحدى Time Equations (TE) الوقت معادلات تعتبر

,.Kaplan et, alق أوامر محددة تتوافق وسمات النشاط )المستخدم للتنبؤ بالوقت اللازم لمعالجة النشاط أو الحدث وف2012.)

,Kaplan & Andersonدلات الوقت للتعبير عن وقت إنجاز النشاط أو الحدث باستخدام مسببات الوقت )اوتستخدم مع ، وتكون الصيغة العامة لمعادلة الوقت كالتالي:(2004

nnjk XXXXT .........3322110 حيث إن:

jkT الوقت المطلوب لإنجاز الحدثK في النشاطj

0 المقدار الثابت من وقت النشاطj المستقبل لخصائص الحدثk

1الوقت المستهلك أو المستنفذ لوحدة من مسبب الوقت الأول

1Xمسبب الوقت للنشاط الأول

2X مسبب الوقت للنشاط الثاني

nX مسبب الوقتn

n عدد مسببات الوقت التي تحدد الوقت المطلوب لإنجاز النشاطj

ويتم حساب تكلفة النشاط كالآتي:

تكلفة كل وحدة وقت xتكلفة النشاط = الوقت المطلوب للنشاط

من أحداث النشاط kنشاط = الوقت المطلوب لكل حدث الوقت المطلوب لل

j =Jjkللنشاط kتكلفة الحدث CT :حيث إن ،

jkT الوقت المستنفذ للعمليةk في النشاطj

24

iC وحدة تكلفة الوقت الخاصة بمجموعة المواردi

للوصول إلى التكلفة الكلية لهدف التكلفة )العميل، الخدمة، المنتج( ويتم تجميع كل تكاليف الأنشطة

iالتكلفة الكلية لهدف التكلفة =

n

i

m

j

i

k

jkCT 1 1 1

حيث إن:

iC وحدة تكلفة الوقت الخاصة بمجموعة المواردi

jkT الوقت ا( لمستنفذ للعمليةk في النشاط )j

nعدد مجمعات الموارد

m عدد الأنشطة

i عدد أوقات النشاطj المستهلكة

المزايا التي يقدمها أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت 2.6

النشاط الموجه بالوقت العديد من المزايا لمنشآت الأعمال في مجال التخصيص يقدم أسلوب التكلفة على أساس الرشيدي،) إجمالها على النحو التالي يمكن. الدقيق للتكلفة، وتخفيض التكاليف، وزيادة الربحية وتدعيم القدرات والمزايا التنافسية

,(:Bruggeman, et. Al., 2005 ؛Kaplan & Anderson, 2004 ؛2009 سيد، ؛2009 .المستخدمة الأنشطة عدد تخفيض .1 المطلوب للزمن العملي الفحص يعتمد حيث( ABC) نظام من للتكلفة دقة أكثر تقديرا ( TDABC) أسلوب يقدم .2

.بأعمالهم للقيام العاملون يستنفذه أو يستغرقه الذي الزمن عن النظر بصرف العمليات وبيانات للتشغيل .المختلفة والعمليات التكلفة رتقدي في والدقة التطوير سهولة .3 .والاستمرار بالصلاحية سلوبالأ هذا يتميز .4 .العمل من الانتهاء بعد أو التشغيل أثناء في واضحة معلومات سلوبالأ هذا يوفر .5 .العملي التطبيق في وسريع سهل .6 .التكاليف وبأقل التطوير، في وسرعة التحديث، في سهولة .7 .الخصائص بنفس تتمتع التي والموارد والعملاء العملياتو الأوامر مع خاصة بسهولة يستخدم .8 .المتوقعة الأوامر عدد أساس على الموارد بطلبات الخاصة المستقبلية التوقعات تحديد على يساعد .9

.الطاقة واستخدام العمليات أداء في الفعالية تحقيق في يساعد .10 لم المثال، سبيل فعلى الكبيرة، المنشآت في اصةخ ،ABC نموذج وصيانة تنفيذ عليها ينطوي التي الصعوبات زالةإ .11

(.العملية) القسم في العديدة الأنشطة بين للعاملين العمل أوقات توزيع لتحديد منتظم مسح إجراء الضروري من يعد المنتجات على وبالتالي النشاطات، على تخصص لم والتي وتكاليفها المخصصة للموارد العملية الطاقة تقدير .12

.للفترة المالية النتائج على يؤثر منفصلا ا دبن تشكل ولكن والزبائن،

25

لاستهلاك( أوقات) مرات وحدة حساب" طور" مرحلة في) التكلفة حساب في معيارية غير نشاطات على تحتوي .13 (.العملية الطاقة

السهل ومن ،(النشاطات عدد زيادة مثل) التشغيلية الظروف في التغيرات حالة في( TDABC) أسلوب تحديث سهولة .14 بسبب تحدث التكلفة محركات معدلات في التغيرات أن اعتبار على النشاط تكلفة محركات معدلات تحديث ا ضأي

(:Kaplan & Anderson, 2004) عاملين الموارد لطاقة التكلفة وحدة على تؤثر والتي المتاحة للموارد( الأجور معدلات) الأنشطة في التغييرات -أ

.العملية جديدة، إنتاجية وتكنولوجيا العمليات، هندسة وا عادة المستمر، للتحسين كنتيجة النشاط كفاءة في التغييرات -ب

.النشاط تأدية في أفضل إجراء إتباع أو أو المحاسبة بتقنيات يهتم ا نظام كونه من أكثر الأسهم وقيمة الأرباح بحساب للاهتمام الإدارة انتباه تحويل على يعمل .15

.والجهد الوقت من الكثير تستهلك التي والمتنوعة المتعددة المحاسبية الإجراءات الأخذ مع والزبون والخدمة، والمنتج، العملية،: من لكل الطلب موارد تقدير في المنشآت( TDABC) أسلوب يساعد .16

.الزمن وحدة طاقـة وتكلفة الأنشطة لإنجاز المطلوب الوقت الاعتبار بعين

على أساس النشاط الموجه بالوقت آليات تطبيق أسلوب التكلفة 2.7

,.Bruggeman et. alتتمثل خطوات تطبيق أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت في ست خطوات )2005):

تحديد المجموعات المختلفة من الموارد التي تحتاج إليها الأنشطة. .1 تقدير تكلفة كل مجموعة من مجموعات الموارد المختلفة. .2 قة العملية )الفعلية( لكل مجموعة من مجموعات الموارد )يتمثل ذلك في ساعات العمل الفعلية(.تقدير الطا .3تقدير تكلفة الوحدة لكل مجموعة من مجموعات الموارد من خلال قسمة التكاليف الإجمالية على حجم الطاقة العملية .4

للموارد. فة واستخدام معادلات الوقت.تحديد الوقت المطلوب لكل حدث بناء على مسببات الوقت المختل .5 حساب التكلفة الكلية للنشاط وذلك بضرب تكلفة الوحدة في الوقت المطلوب. .6

( أمثلة توضيحية لذلك، وقد بينها Kaplan & Aderson, 2007 , Everaet & Bruggeman, 2007وقد ذكر كل من ) ( في دراستيهما.2009( وسيد )2008كل من الغروري )

وأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه اطنشالتكلفة على أساس الف بين أسلوب أوجه الاختلا 2.8

بالوقت نشاط لكل المباشرة غير التكاليف تجميع على يقوم نظام بأنه: (ABC)( نظام Horngren et. al., 2005عرف )

النهائي على أساس دمة أو المنتجعلى الخ التكاليف تلك توزيع ثم (Cost Pools)تكلفة في مجمعات المنشأة أنشطة من( فقد عرفه على أنه نظام Hilton, 1994السببية، أما ) على العلاقة مبنية موجهات أو مسببات بموجب تحدد تحميل معدلات

(، ثم تخصيصها Cost Poolsيقوم على مرحلتين لتوزيع التكاليف غير المباشرة، حيث يتم تجميعها في مجمعات للتكلفة ) ت أو المنتجات النهائية بناء على موجهات التكلفة.على الخدما

26

ويكمن الفرق بين كل من أسلوب محاسبة تكاليف الأنشطة وأسلوب التكلفة على أساس النشاط المبني على الوقت كما أوضح (Max, 2007) يف بأن نظام محاسبة تكاليف الأنشطة هو أسلوب )دفع( من أعلى إلى أسفل، يتم من خلاله احتساب تكال

ضافتها لوحدات الإنتاج مثل المنتجات التي تستهلك تلك الأنشطة، أما نظام التكاليف المبني على الوقت فهو النشاط الفعلي وا لتكلفة في الطاقات غير )سحب( من أسفل إلى أعلى، حيث تحسب تكاليف النشاط بمعدلات قياسية وتتمثل باقي ا ABCنموذج

بأنه يوجد العديد من الاختلافات بين نظام (Macurova,2003)( نقلا عن 2013ن،وقد أوضح )الداعور وغب المستغلة.موضحة في ، وال(TDABC)ونظام التكاليف على أساس الأنشطة الموجهة بالوقت (ABC)التكاليف على أساس الأنشطة

:الجدول التالي (2.1جدول رقم )

TDABCوأسلوب ABCمقارنة بين أسلوب

TDABCأسلوب ABCأسلوب وجه المقارنة مسببات التكلفة - صفة العوامل لتخصيص التكلفة

تي تحدثتعمل مع عدد من العوامل ال - مثل عدد مرات إعداد الآلات

مسببات الوقت -تعمل مع وقت فترة التشغيل، والتي -

هي ناتجة من العوامل التي لها تأثير مثل الوقت اللازم لإعداد الآلات

لكل نشاط عدد غير محدد من لكل نشاط يمكن استخدام عامل واحد فقط تكلفةعدد عوامل تخصيص البين وامل، مع وجود علاقة متينةالع

العوامل، وهذه العوامل يتم أخذها في الحسبان

المنهج لا يتمكن من السيطرة بالتحديد دقة الطريقة/ المنهج على النشاط الذي يؤثر على التكلفة

خصيص المنهج يتمكن من تحديد تالتكاليف على الأنشطة بطريقة

ABCمناسبة، وبالتالي أكثر دقة من كل اختلاف في إنجاز النشاط يحتاج إلى شمولية المنهج في تخصيص التكلفة

تطبيق نشاط جديد منفصلتحتاج لكل نشاط فقط معادلة الوقت والتي تحتوي/ تسيطر على كل

تحديدات واختلافات النشاطالنظام يتوسع بدرجة كبيرة في تحقيق تحديث النظامالوقت المستنفذ ل

معدلات التكلفةلأن معدلات ABCبالمقارنة أقل من

التكاليف تحدد على أساس وحدة الوقت

القدرة على تحديد الطاقة غير المستغلة

نعم لا

Macurova,2003)نقلا عن ؛2013المصدر: )الداعور وغبن،

27

الوقتكلفة على أساس النشاط الموجه بالتوب لأسل الانتقادات الموجهة 2.9

أوضحت الدراسات الخاصة بالتطبيق العملي سؤالا رئيسيا هو: هل يعد النظام الجديد بديلا لمحاسبة التكاليف على على أساس أساس النشاط التقليدي أم أسلوبا مكملا له؟ ولقد أشار البعض إلى أنه بالرغم من المزايا التي يحققها أسلوب النشاط

الوقت، فلا يمكن القول إنه يعالج الانتقادات التي وجهت لنظام محاسبة تكاليف الأنشطة التقليدي كما بينت ذلك دراسة (Corina, 2008) :على النحو التالي

ومات تتمثل أهم عوامل جذب أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت أن الوقت الذي يقضيه الموظف في جمع المعلاللازمة لتحديد أوقات الأنشطة المحددة سوف يصبح أقل مدة وتكرارا، ومن الممكن أنه عندما يقوم المديرون بتقدير وحدات

أن يتم الحصول على النتائج أوتوماتيكيا عن طريق إدخاله للنموذج ليتم ضربه في حجم لوقت اللازمة لممارسة نشاط معين اير عرضة للخطأ، وأي خطأ في دقيقة واحدة يترتب عليها مضاعفتها في الآلاف من الإنتاج، وحيث إن أي عملية تقد

المعاملات وبالتالي يمكن أن تؤدي إلى تشويه النتائج بشكل كبير.إن القول بأن أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت يمكن تعديله وتحديثه ليعكس كل تغير في العمليات، فإن

في العالم الواقعي لاحتواء الأسلوب على مكونات من محاسبة تكاليف الأنشطة لأن إعادة تجميع بيانات التحديث ليس سهلا .(Szychta,2010)عن النشاط يجب أن تستمر في الحدوث مما يؤدي إلى المزيد من الوقت والطاقة

(:2012لفة على النحو التالي )الداعور،ويمكن إجمال الآراء المعارضة التي رافقت هذا الأسلوب وتم ذكرها في دراسات مختليست اكتشافا حديثا، حيث إن هذه القضية نوقشت في TDABCمشكلة تكلفة الطاقة العاطلة والمؤكد عليها في مفهوم -1

الأدبيات والدراسات منذ بداية القرن العشرين، واليوم تكاليف الطاقة العاطلة تستبعد من تكاليف الإنتاج، حيث تعد وقوانين المحاسبة "International Financial Reporting Standards "IFRSالتقارير المالية توافقا مع لأغراض

(.Gervais et. al., 2010المالية في العديد من الدول )يؤدى إلى دقة أكبر، حيث لا يوجد دليل تجريبي لإثبات هذا الادعاء، ومن الصعب TDABC الإدعاء بأن أسلوب -2

(.Barret, 2005هذا الادعاء والاقتراح بأن هذا الأسلوب يجب أن يستخدم تقديرات لأوقات الدورة ) التوفيق بينفإن ذلك يتطلب توفير بيانات من برامج معالجة آليا ويتم TDABCيمكن الحصول على نتائج دقيقة باستخدام أسلوب -3

يمة أو مبنية على تقديرات، فإن معلومات التكلفة الناتجة تحديثها بصورة منتظمة، أما إذا كانت البيانات المغذاة للنموذج قد (.2008قد تتضمن أخطاء جوهرية خاصة مع زيادة عدد العمليات )الغروري،

بيانات وقت الدورة بصورة لا تقبل الجدل، إلا أن التكاليف عادة ما تتضمن مدخلات شخصية TDABCيحدد أسلوب -4 دي عدة نشاطات مما قد يشوه بيانات المنهج.لمديري الإدارات، وخاصة أن الإدارات تؤ

يوجد مشاكل في قياس الزمن )الوقت( خصوصا في الأنشطة الخدمية، بسبب أن مرات )أوقات( نشاط الخدمة غير -5منتظمة وغير ثابتة، وقد تتضخم مشكلة القياس عندما يؤخذ الوقت المعلن في الحسبان، فربما يحدث هذا تشوها في

TDABC (Gervais et. al., 2010.)موجب حساب التكلفة بعلى تكاليف الإنتاج، ويفشل في إنشاء ملخص تفصيلي لتكاليف التطبيقات المختلفة للتسهيلات TDABCيركز أسلوب -6

(.Atkinson, 2007الثابتة )زويد البيانات بنجاح واستخدام المعلومات الناتجة منه بفعالية، فمن الضرورة تكامله مع نظم ت TDABCلتنفيذ أسلوب -7

، ونظام إدارة علاقات ("Enterprise Resources Planning "ERP)التشغيلية الأخرى كنظام تخطيط موارد المنشأة ( في المنشآت التي TDABC(، حيث إن تطبيق أسلوب )" Customers Relation Management " CRMالزبائن )

واجه مشاكل في النظام، حيث لا يكون هذا الأسلوب كفئا وفعالا لا تمتلك نظم معلومات متكاملة ومخزن بيانات، ربما ت(Coners & von der Hardt, 2004.)

28

خاتمة 2.10

حيث بدأ الفصل بمقدمة حول ((TDABCسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت الإطار النظري لأ تناول الفصل( من TDABCأسلوب التكاليف على أساس الأنشطة الموجهة بالوقت ) إدارة التكاليف وأهميتها وجانبا من تطورها، وتناول

من جامعة هارفرد، وهو يبسط ( Kaplan and Andersonاستحدثه )هو أسلوب إداري حديث فحيث المفهوم والأهمية، شطة مما يسهل ويسرع حساب تكاليف الأن ،هالمشاكل التي تصاحب تطبيق التقليدي من خلال التغلب على (ABC)أسلوب

كما تناول مقومات ومكونات أسلوب التكلفة على أساس النشاط المبني على الوقت والخدمات والزبائن في الوحدات الاقتصادية. ( مهمة جدا لما وفرته من سهولة التعامل والتحديث لهذا الأسلوب، لذلك TDABCحيث تعتبر معادلات الوقت في أسلوب )

يوفر رؤية ووضوح للعمل مزاياه فهو ، كما تم الحديث عن(ABC)م نقاط ضعف أسلوب يعتبره الكتاب والباحثون يعالج معظبفعالية والاستفادة من الطاقة المتاحة، كما يمكن استخدامه في كل الصناعات والخدمات, ويوفر معلومات تفصيلية تساعد في

.هية لدوالآراء الانتقا ،(ABC)أسلوب أهم الاختلافات بينه وبين تم تناول كما تحديد جذور المشاكل في المنظمات. والفصل القادم يتناول متغير الدراسة التابع ) رأس المال المعرفي( بالتفصيل.

29

الفصل الثالث Intellectual Capital رأس المال المعرفي :

مةدمق

مال المعرفيلتطور رأس ا

مفهوم رأس المال المعرفي

أهمية رأس المال المعرفي

صائص رأس المال المعرفيخ

تقسيمات ومكونات رأس المال المعرفي

)القيمة المضافة كمقياس لرأس المال المعرفي )طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة

خاتمة

30

مةدمق 3.1ة على المعرفة، برز في السنوات الأخيرة وجود تغير ملحوظ في شركات الأعمال عكسه تزايد الاستثمار في موارد قائم

نتيجة انكماش الأهمية النسبية للاستثمار في السلع المادية مثل الاستثمار في رأس المال المادي كالمكائن والمواد والطاقة... إلخ ، وتزايد الاستثمار في العوامل غير الملموسة كالموارد البشرية والبحث والتطوير، والتنمية التنظيمية، والبرمجيات، والتسويق

والعلاقات، ويبرهن هذا التغير على نمو متزايد في ظاهرة يشار إليها بـالاقتصاد القائم على المعرفة Knowledge-based Economy) .)

فأصبحت بذلك المعرفة هي القوة التي لا حدود لها والتي لا تنضب بعد أن كانت مجرد إضافة لقوة الموارد الأخرى، وأصبح فكر الخلاق والمعرفة الإبداعية، أو بالأحرى أصبح العنصر البشري هو المؤثر في نجاح المنظمات لل المورد البشري مصدرا

على منظمات الأعمال السعي كل السعي للاستثمار في المورد لذا فقد بات وهو الذي يصنع الفارق بينها وبين منافسيها. ي أن تبني لها رأس مال متجدد من الأفكار والمعرفة البشرية البشري وتطويره والاحتفاظ به حتى تعزز من قوتها وتنافسيتها، أ

(.2013والموجودات الفكرية بشكل عام، وأن تهتم بما ينمي روح الإبداع والابتكار ويرفع الأداء لدى موظفيها)دربالي وزيتوني،المعلوماتية هو رأس المال في ظل ذلك الاقتصاد التنافسي وعصر (Intellectual Capital)ولقد أصبح رأس المال المعرفي

الحقيقي للمنظمات باعتباره الركن الذي يلعب الدور الرئيسي في عملية الابتكار والتجديد، وهو القائد في عملية التغيير والإبداع، قد انتقل وبالتالي هو القادر على تحويل المعرفة إلى قيمة ومن ثم إلى ميزة تنافسية، مما يعني أن مركز الثقل في توليد القيمة

من استغلال الموارد الطبيعية )المادية( إلى استغلال الأصول الفكرية والمعرفية )غير الملموسة( ومن قانون تناقص العوائد .(2010والعجلوني، )الذي ينطبق على السلع المادية( إلى قانون تزايد العوائد )فيما يتعلق بالمعرفة والأفكار() الروسان

يهدف إلى التعريف بمفهوم رأس المال المعرفي، ومكوناته الرئيسية، وخصائصه، وأهميته بالنسبة وعليه فإن هذا الفصل للمنظمات، ويتطرق الفصل كذلك إلى أهم التصنيفات التي تناولت عناصر ومكونات رأس المال المعرفي.

تطور رأس المال المعرفي 3.2

، حين أدرك من القرن الماضي ؤسسات مع بداية عقد الثمانيناتالمال المعرفي في الم سرأ لقد بدأ الاهتمام بإدارةالأكاديميون والاستشاريون والمدراء أهمية وقيمة الأصول غير الملموسة في المؤسسة، وأن رأس المال المعرفي أصبح محددا

تويات أداء بعض الشركات أساسيا لما تحققه المؤسسة من أرباح، فلقد بينت الدراسات الحديثة أن الفروق النسبية بين مساليابانية سببه مقدار ما تمتلك من أصول غير مادية يمكن استغلالها في مجالات وأنشطة متنوعة، والتي لا يتم الحصول عليها

تقان الكيفية الملائمة لتعظيم إلى إدارة الذي حفز المديرين رفقط من خلال الأموال، الأم تلك الأصول غير المادية بكفاءة وا . (2007)إيمان،يمة المحققة من قدراتها ومهاراتهاالقتعددت الكتابات المركزة على رأس المال المعرفي في المؤسسة باعتباره محددا من القرن الماضي ومع بداية عقد التسعينات

تنميتها، وقد أخذ تحليل تلك الأفكار، والابتكارات، و مؤسسات في التفكير في كيفية إدارةلميزاتها التنافسية، حيث بدأت تلك المسار المعرفة والقوى الذهنية الذي يركز على خلق وتوسيع المجال رأس المال المعرفي وتحديد اتجاهاته مسارين مترابطين، هما

المعرفي للمؤسسة، ومسار الاعتماد على الموارد من خلال الاهتمام بكيفية خلق الأرباح من المزيج المميز للموارد المادية رية بالمؤسسة. والفك

رأس المال المعرفي فهومم 3.3 ثروات الأمم تتكون فقط من الأصول المادية الملموسة مثل الأراضي والمباني كان الاعتقاد السائد إلى وقت قريب أنلقد

عصر ولكن بدخول ،على تكوين تلك الثروات البشري أي اهتمام إلى مدى تأثير العنصر يولتكن تولم وغيرها، المعدات و

31

المفاهيم الاقتصادية أصبح العنصر البشري هو المؤثر الحقيقي في نجاح المؤسسات والمجتمعات، وتغيرت التكنولوجيا والمعرفةمع الأصول اقتصادية جديدة تعتمد على المعرفة، وأن الاهتمام بالعنصر البشري يؤدي التقليدية وبدأت في الظهور مفاهيم

(.2010)نور وآخرون، ناتج الإجمالي للدول والمؤسساتالرأسمالية إلى زيادة قيمة ال" وأصبح ينظر معرفيالماضي بدأ يشيع في الأدبيات الاقتصادية مصطلح " رأس المال ال ومع بداية عقد التسعينيات من القرن

؟المقصود به فسة، فماالأعمال، ومنجم التميز وخلق القيمة وطريق النجاح والمنا إليه باعتباره المصدر الحقيقي لثروة منظماتإن مفهوم رأس المال هو مفهوم اقتصادي بحت، يتضمن الأرض والعمالة ورأس المال أو الأموال وكلها تدخل في العملية الإنتاجية، وتهدف المنظمة من خلاله لتحقيق الأرباح وتعظيمها، وقد استوحى منه الباحثون في مجال العلوم الإدارية

، ثم تطور ليطلق على مجموع المهارات والخبرات والمعارف المتراكمة لدى الفرد س المال البشري اصطلاح رأ والاجتماعيةيطلق عليه رأس المال المعرفي والذي بدوره يركز على القوة الفكرية كأصل من أصول المنظمة غير ليشمل عناصر أخرى

(. ويطلق عليه رأس المال 2003ادية في رأس المال )حسين، المادية مؤثرا بذلك على ربحية المنظمة تماما كما الأصول المالفكري أو رأس المال المعرفي أو الأصول المعرفية أو الأصول الفكرية أو الموجودات الفكرية أو الأصول غير الملموسة أو

، لأنهم يمتلكون خبرات، المعنوية، وهو يعرف على أنه مجموعة الأفراد الذين يستخدمون عقولهم أكثر من استخدامهم أيديهم(، فهو بذلك يتعلق 2009قيم، ثقافة، وقدرة على الابتكار والإبداع من أجل إيجاد حل متخصص أو خلق قيمة )العنزي وعلي،

بقوة الفكر والمعرفة الجماعية للعاملين في المنظمة.يمتلكون قدرات عقلية عناصرها )معرفة، ومن نفس الزاوية يمكن القول أن رأس المال المعرفي يمثل مجموعة من العاملين

مهارة، خبرة وقيم( يمكن توظيفها واستثمارها في زيادة المساهمات الفكرية لتحسين أداء عمليات المنظمة وتطوير مساحة (.2011إبداعاتها بشكل يحقق لها علاقات فاعلة مع جميع الأطراف المتعاملة معها )عبد العزيز وبخوش،

وارت من أهم من كتب حول رأس المال المعرفي، وهناك من يعتبره أب لهذا الفكر الإداري الحديث، وحسب ويعد توماس إست أجل من الاستخدام موضع وضعها يمكن والتي للمنظمة الفكرية الموارد قيمة إجمالي يمثل هذا الباحث فإن رأس المال المعرفي

ارات والمعرفة التقنية والعلاقات، وكذلك الماكينات التي تجسدها والممكن والمه ثروة، وتلك الموارد يعبر عنها بالموهبةال قخل (.2004استخدامها لخلق الثروة )ستيورات،

وأضافت منظمة التعاون والتنمية الاقتصادية أن رأس المال المعرفي هو القيمة الاقتصادية لفئتين من الأصول غير الملموسة "أن رأس (Mention, 2012). ويرى (2011)مخلوف، الهيكلي ورأس المال البشري لمنظمة معينة: رأس المال التنظيمي أو

ي هو مجموعة المهارات المتوفرة في المنظمة التي تتمتع بمعرفة واسعة تجعلها قادرة على جعل المنظمة عالمية فر معالمال ال .والفرص التي تتيحها التكنولوجيا " لعملاءمن خلال الاستجابة لمتطلبات ا

بدقة، يجب تمييزه عن رأس المال المادي ورأس لمعرفي د مفهوم رأس المال ايحدإلى أنه من أجل ت (Gruian, 2011)أشار وقد، بينما يمثل غيرهاو المال البشري، إذ يتمثل رأس المال المادي في الموارد التي تظهر في ميزانية المنظمة كالعقارات والتجهيزات

(Karabay, 2011). في حين يرى رأس المال البشري المهارات والإبداعات والخبرات المتراكمة للعنصر البشري في المنظمة :أنهعلى معرفينه يمكن النظر إلى رأس المال الأ المعرفة التنظيمية وكذلك صناعة المعرفة. - القدرة على تطبيق المهارات في أصعب الحالات. - فة المكتسبة من خلال التدريب والخبرة.المعر - ظام المستخدم لفهم الحالات والتأثيرات.نال - في كيفية إدارة الأعمال.متمثلة المعرفة - المعرفة المستخدمة لتجنب المآزق. - في كيفية إيجاد المعلومات وكيفية الحصول عليها.متمثلة المعرفة -

32

ن تعددت وجهات النظر بشأنه إلا أنه بشكل عام يتعلق بخلق القيمة أن رأس المال المعرف( 2013يرى )دربالي وزيتوني،و ي وا دراك المعرفة الموجودة لدى المورد البشري ولدى المنظمة، لكن الأمر Knowledge factorوالثروة وكذلك بعامل المعرفة ) (، وا

نما المقصود هو تلك المعرفة المفيدة والتي يمكن استخدامها ل تحقيق التميز، ويطلق عليها المعرفة المتميزة لا يعني أي معرفة، وا أو الإستراتيجية، أي أن المقصود به المعرفة الموجودة عند فئة أو نخبة من العاملين في المنظمة يمتازون بمهاراتهم وكفاءاتهم

والعمليات والأنشطة للأنظمة والاستراتيجي الخلاق، بالتطوير المتعلقة الأفكار توليد على القادرةوخبراتهم المتراكمة و . تنافسية ميزة امتلاك للمؤسسة يضمن بما والاستراتيجياتهو مفهوم دائم التجدد بسبب البيئة سريعة التغير المحيطة بجميع أجزاء الشركة معرفيأن مفهوم رأس المال ال ومما سبق يتبين

في التعامل مع الموردين الخاصين بها ونهاية إلى جودة وصولا إلى الميزة هاابتداء من تكامل المهارات والخبرات لجميع أفرادم والذي يعتبر امتلاكه أحد المميزات الذلك لا يمكن إعطاء مفهوم محدد لهذا المورد اله عملاء،السلعة والخدمة المقدمة لل

.شأنها أن ترفع من قيمة الشركة محليا وعالميا التي منالتنافسية أهمية رأس المال المعرفي 3.4

العالم بشكل عام وعالم الأعمال بشكل خاص يعرفان تحولات وتطورات سريعة وديناميكية تجلت في الكثير من إن المعطيات أبرزها اشتداد المنافسة والتطورات التكنولوجية والعلمية إضافة إلى تطور الأسواق، وتأثير اتجاهات العملاء في

التحول نحو اقتصاد المعرفة الذي تبرز فيه قوة المعرفة والأصول الفكرية، والبقاء فيه قرارات المنظمات، كل هذا سرع من وتيرةأهمية رأس المال المعرفي لمنظمات الأعمال وترتفع يجية ويستفيد منها، ومن هنا تظهرلمن يملك المعرفة المتميزة والإسترات

قدرة على الرفع من قيمة المنظمة. لما له من قيمته تماما اك العديد من الدراسات والإحصائيات التي تؤكد على أهمية الأصول غير الملموسة المتمثلة في رأس المال المعرفي، وتؤكد وهن

أن التحول جاري في منظمات الأعمال نحو تقليل حجم أصولها المادية مقارنة بتزايد في حجم الأصول الفكرية والمعرفية، لتي أجريت على عدة منظمات ناجحة في العالم تأكد لدى العديد من المديرين أهمية إضافة إلى ذلك ومن نفس الإحصائيات ا

رأس المال المعرفي في خلق القيمة وا عطاء التفوق لمنظماتهم، وأبدوا بذلك التزامهم نحو إعطاء المزيد من الأولوية والاهتمام منافسة وعولمة الأسواق وما نتج عنها من تغيرات لرأس المال المعرفي خصوصا في ظل الاقتصاد الجديد وتغير ظروف ال

(.2008مؤثرة على منظمات الأعمال )هاني، الحمداني) يلي ما إلى يقود لأنه وذلك ي،فر معال المال برأس الاهتمام خلال من الفوائد منيمكن أن تجني المنظمة العديد و (:2010 محمود،و الشكرجي ؛ 2010 علي،و .الإبداعية القدرة زيادة - .ولائهم وتعزيز العملاء وجذب إبهار - .يليه والذي ابتكار كل بين الفترة وتقليل المتطورة، أو الجديدة المنتجات من المزيد تقديم خلال من بالوقت التنافس تعزيز -مكانية التكاليف خفض - .تنافسية بأسعار البيع وا . الإنتاجية تحسين - .التنافسية القدرة تعزيز -

يتضح أن رأس المال المعرفي يعتبر عاملا حاسما في حياة المنظمات على اختلاف أنواعها، كما أنه يلعب ، وبناء على ما تقدم على إدارة رأس مالها المعرفي والتعامل معه. تلك المنظماتقدرة مدى توقف علىا هاما في نجاحها وتميزها، وهذا يدور

خصائص رأس المال المعرفي 3.5ي تبين أنه يمثل مجموعة من الأفراد الذين يتمتعون بقدرات معرفية وتنظيمية تميزهم عن مال المعرففي ضوء تعريف رأس ال

غيرهم من الأفراد العاملين في المنظمة ويتوزعون على مختلف مستويات الهيكل التنظيمي، ولا يشترط توافر شهادة أكاديمية

33

المفرجي على النحو التالي ) الأفراد لمعرفي الذي يمثلهرأس المال ا يمكن إجمال خصائصبمن يتصف به، ولتوضيح ذلك :(2007، وصالح يتميز الأفراد الذين يمثلون رأس مال معرفي بتوافر مهارات وخبرات عالية ومتنوعة. .1 يعمل رأس المال المعرفي ضمن الهياكل التنظيمية المرنة. .2 يتسم رأس المال المعرفي بالاستقلالية في الفكر والعمل. .3 رأس المال المعرفي بشكل أكثر إيجابية في المناخ الإداري الذي يتسم باللامركزية في اتخاذ القرارات. يتفاعل .4 يعمل رأس المال المعرفي بكفاءة في التنظيمات التي يسودها المناخ غير الرسمي. .5ية والتي قد تكون غير يتميز رأس المال المعرفي بالمبادأة والسعي المستمر نحو تقديم الأفكار والمقترحات الابتكار .6

مألوفة في بعض الأحيان.تبرز أهمية رأس المال المعرفي عند التعامل مع القضايا التي تتسم بعدم التأكد لأنها تعتبر مجال خصب لإبراز .7

القدرات المتميزة للعاملين. يمثل رأس المال المعرفي المعرفة التي يمكن تحويلها إلى أرباح. .8 بالانفتاح على الخبرة من خلال السعي المستمر نحو الاستفادة من خبرات الآخرين.يتسم رأس المال المعرفي .9

يتواجد رأس المال المعرفي في كافة المستويات الإستراتيجية ولكن بدرجات متفاوتة. .10 ( نقلا عن2011)شعبان،عددا من الخصائص للأصول الفكرية السائدة في ظل اقتصاد المعرفة بالإضافة لما سبق هناك

(:2010)محمود، أنها أصولا غير ملموسة. .1 صعوبة فصل الأصول الفكرية عن بعضها البعض. .2 صعوبة وضع بعض الأصول الفكرية تحت سيطرة منظمات الأعمال. .3 صعوبة قياس وتقييم العديد من الأصول الفكرية. .4 المعرفة. تعتبر أحد العناصر الحاكمة لتحديد القيمة الحقيقية لمنظمات الأعمال القائمة على .5 تمثل أحد عوامل الإنتاج التي تدعم المركز التنافسي لمنظمات الأعمال. .6 التكامل بين الأنظمة الفرعية المكونة للأصول الفكرية والمتمثلة في الأصول البشرية والهيكلية والعلاقية. .7 تقسيمات ومكونات رأس المال المعرفي 3.6

في يتكون من رأس المال البشري، أو بشكل دقيق يتمثل في المعرفة هناك من الباحثين من يرى أن رأس المال المعر الموجودة لدى المورد البشري، ويعتبر هذا صحيحا فالعنصر البشري هو الأساس، لكن أين ذهبت المعرفة التي تملكها المنظمة

س المال المعرفي التي تم تناولها من هياكل ونظم وبراءات اختراع وغيرها من المعارف؟ ، وبالتالي وكما يتبين من تعريفات رأنما هو مجموعة معطيات تساهم في تركيبه، وهناك عدة آراء بخصوص هذه سابقا فإن رأس المال المعرفي ليس شيئا واحدا وا ن اختلفت في التسميات، وظهرت بذلك عدة تقسيمات لمكونات رأس المال النقطة لكنها في مجملها لا تختلف في الجوهر وا

ن كان الاصطلاح الأول أدق على اعتبار أن رأس المعرف ي أو أنواع رأس المال المعرفي كما يصطلح عليها بعض الباحثين وا تقسيمات ومكونات رأس المال المال المعرفي يتشكل نتيجة التفاعل بين تلك المكونات، ولذلك يجب أن تعي إدارة المنظمة

:، وتتمثل أهم التصنيفات فيما يلييقمة بشكل محدد ودقلكي تعي وتدرك مصادر ومسببات خلق القي المعرفي (:Skandiaتقسيم ) -أ

( رأس المال Skandiaيعد من المحاولات الأولية والرائدة لتصنيف رأس المال المعرفي،حيث قسمت شركة التأمين السويدية )س المال البشري من المعرفة والخبرة المعرفي إلى مكونين أساسيين هما رأس المال البشري ورأس المال الهيكلي، ويتكون رأ

آخر بخلاف القوة ءيشوالمهارة وقدرة العاملين على توفير حلول للمستهلكين والعملاء، بينما يتكون رأس المال الهيكلي من أي

34

مية، وبصفة عامة العاملة في المنشأة، مثل قواعد البيانات، ملفات العملاء، البرامج، الأسماء التجارية، العلامات والهياكل التنظيفإن رأس المال الهيكلي ينقسم إلى رأس مال العملاء أو العلاقات مع الغير، ورأس المال التنظيمي والذي ينقسم إلى العمليات

(. ويؤكد هذا التصنيف على أن رأس Edvinsson,1997الإبداعية التي يتولد عنها حقوق الملكية الفكرية وأسلوب العمل )مة يقسم إلى قسمين أساسيين أحدهما منظور وهو رأس المال المادي، والآخر غير منظور وهو رأس المال المال السوقي للمنظ

المعرفي. كما يؤكد هذا التصنيف على أن الأصول غير الملموسة تعتبر جزء من رأس المال المعرفي وهي أيضا تختلف عما ال المعرفي. وينتقد التصنيف السابق في أنه يعتبر أن حقوق يعرف بالملكية الفكرية والتي تشكل أيضا أحد جوانب رأس الم

تعتبر أحد بنود الأصول غير الملموسة المحمية ليست أصول غير ملموسة في حين أن حقوق الملكية الفردية الملكية الفكرية .(2013)علي، بموجب القانون والتي يمكن تحديد قيمتها العادلة بموثوقية كافية

:Brookingsتقسيم معهد -ب

(Brookings,1996)رأس المال المعرفي إلى أربعة فئات أو مكونات هي: Brookingsصنف معهد :وتشمل جميع الجوانب غير الملموسة المرتبطة بالسوق مثل العملاء والماركات ومنافذ التوزيع. الأصول السوقية :ت المتعلقة بمدى قدرة الأفراد على الأداء في وتشمل الخبرات المتراكمة، وقدرات الابتكار والمؤشرا الأصول البشرية

مواقف معينة. :وتشمل العلاقات والأسرار التجارية وبراءات الاختراع وحقوق التصميم. أصول الملكية الفكرية :وتتضمن جميع العناصر التي تحدد طريقة عمل المنشأة مثل: ثقافة المنشأة، وطرق تقييم أصول البنية التحتية

إدارة قوة العمل، وقواعد بيانات العملاء ونظم الاتصال. الخطر وأساليب

مكونات رأس المال المعرفيعادلات التالية لتوضيح الم هذان الكاتبانوضع (:Mckenzie & Winkelenتقسيم ) -ت (:2005)يوسف،

Intellectual Capital = Human Capital + Structural Capital بشري + رأس المال الهيكلي، حيث: رأس المال المعرفي = رأس المال ال

Structural Capital = Customer Capital + Organizational Capital رأس المال الهيكلي = رأس المال الزبوني + رأس المال التنظيمي، حيث:

Organizational Capital = Innovation Capital + Process Capital الابتكاري + رأس مال العملية ، حيث : رأس المال التنظيمي = رأس المال

Innovation Capital = Intellectual Property + Intangible Assets رأس المال الابتكاري = الملكية الفكرية + الأصول الملموسة

وقد تضمن خمس مجموعات هي: (: Edvinson & Malone 1997تقسيم ) -ث : مقاييس الجوانب المالية أولا الجوانب الفكرية لرأس المال وهي أربعة كما يلي: :ثانيا

رأس مال العملية .1 رأس مال الزبون .2 رأس مال التجديد والتطوير .3 رأس المال البشري .4

35

ويقسم أصول رأس المال اللاملموس )المعرفي( إلى: (:Sveiby 1997تقسيم ) -ج :أصول الهيكل الداخلي لرأس المال :أولا

نماذج لكيفية القيام الو وما يتعلق بتكنولوجيا المعلومات عمليات التي تحقق الرافعة التنافسيةالأنظمة والويتكون من: .الأخرى ، والمعرفة المرمزة قواعد البيانات، والوثائق، حقوق النشربالأعمال، و

:أصول الهيكل الخارجي لرأس المال: ثانيا ، الجماعة المحلية، لموردين، والمستثمرين والإستراتيجيينات مع الزبائن، الشركاء، اويتكون من: التحالفات والعلاق .وكل ما يتعلق بالتميز والسمعة

:أصول الهيكل البشري لرأس المال: ثالثا .الفردية والجماعية ، الخبراتويتكون من: القدرات، المعارف، المهارات

(: Thomas Stewartتقسيم ) -ح :(Stewart, 1997)المكونات التالية رأس المال المعرفي إلى Thomas Stewartقسم

هو قدرات المنظمة التنظيمية التي تنظم وتلبي متطلبات الزبائن وتساهم في نقل المعرفة وتعزيزها من رأس المال الهيكلي: .1خلال الموجودات الفكرية الهيكلية المتمثلة في نظم المعلومات، وبراءات الاختراع وحقوق النشر والتأليف، ومدى حماية العلامة التجارية التي تمثل شخصية المنظمة وقيمتها وهويتها، والتي ترجع بالفائدة للزبون وزيادة رضائه، وكذلك فائدة

المنظمة لزيادة كفاءتها وفاعليتها.هو المصدر الأساس لتكوين وتشخيص الأفراد الذين يمتلكون المقدرة العقلية والمهارات والخبرات رأس المال البشري: .2

مة لإيجاد الحلول العملية المناسبة لمتطلبات ورغبات الزبائن لأنهم مصدر الابتكار والتجديد في المنظمة.اللاز رأس مال العلاقات: ويشير إلى العلاقات التي تربط المنظمة بزبائنها ومورديها وتحالفاتها الاستراتيجية. .3

(:2005تقسيم حسن ) -خ كونات التالية:راوية حسن رأس المال المعرفي إلى المتصنف

:)وهي تشمل المعرفة المحفوظة في ذهن العامل الفرد والتي لا تملكها المنظمة بل الأصول البشرية: )رأس المال البشري هي مرتبطة بالفرد شخصيا وتتتمثل في المهارات والإبداع والخبرة ..إلخ.

:نظمة، أو هي مجموع الأدوات وتقنيات مجموعة وهي المعرفة المستقلة عن الشخص العامل وتملكها الم الأصول الفكريةالعمل المعروفة والمستخدمة للإسهام في تقاسم المعلومات والمعارف في المنظمة، ومن أمثلة الأصول الفكرية: الخطط

والتصميمات الهندسية وبرامج الحاسب الآلي. :ومن خلال الأخذ بالاعتبار التوقعات الجديدة ويضم القدرة الهيكلية على تحريك وتطوير المبادرات، رأس المال الهيكلي

والاعتراف بالأفكار الجديدة والمفاهيم والأدوات المتكيفة مع التغيير، والتي تشمل الثقافة والنماذج التنظيمية والعمليات والإجراءات.

:)ن حمايته قانونيا مثل وتضم العناصر التي تسمح للمنظمة بالتجديد، وكذا ما يمك الملكية الفكرية )رأس مال التجديد براءات الاختراع والعلامات التجارية وحقوق الاستثمار والمواهب الخاصة بالنشر والمؤتمرات.

.رأس مال العلاقات: وهو يعكس طبيعة العلاقات التي تربط المنظمة بعملائها ومورديها ومنافسيها

36

داري وفي إصدارات المنظمات المهنية، يمكن القول أن ومن خلال التصنيفات السابقة التي وردت في الفكر المحاسبي والإهناك أربعة اتجاهات لتصنيف رأس المال المعرفي، فبموجب الاتجاه الأول يبوب رأس المال المعرفي إلى رأس مال بشري

تجاه رأس المال ورأس مال هيكلي، أما الاتجاه الثاني فيتخذ نفس الاتجاه الأول مع قليل من التعديل إذ يقسمون أنصار هذا الاالهيكلي إلى رأس المال التنظيمي ورأس المال العميل. أما الاتجاه الثالث فيقسم رأس المال المعرفي إلى رأس مال بشري ورأس مال هيكلي ورأس مال العلاقات، أما الاتجاه الرابع فيقسم رأس المال المعرفي إلى مهارات فردية وهياكل داخلية تعبر عن تدفق

بر المنظمة وأخرى خارجية تعكس تدفق المعرفة عبر أصحاب المصالح الخارجيين مثل العلاقات مع العملاء المعرفة ع، ويعتبر تصنيف (Skandia)هو التصنيف الشائع لشركة التأمين السويدية والموردين، إلا أن الاتجاه الأكثر شيوعا

(Skandia) مال المعرفي والتقرير عنه، حيث اعتمدتاولت قياس رأس الالأساس الذي اعتمدت عليه غالبية الدراسات التي تن ( لرأس المال المعرفي وذلك لدراسة وتحليل أثر استخدام أسلوب التكلفة على أساس (Skandiaالدراسة الحالية على تصنيف

النشاط الموجه بالوقت على كفاءة رأس المال المعرفي. (:VAIC)طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة يمعرفالقيمة المضافة كمقياس لرأس المال ال 3.7

على يمعرفال المال رأس وتقييم لقياس إليها لجوءال يمكن ومؤشرات مقاييس تطوير أجل من تبذل كبيرة جهود هناك تصينالمخ بين اتفاق عدم مساحة هناك لازالت أنه إلا المجال هذا في حصل الذي الملموس التقدم ورغم الشركات، مستوى .المقاييس لهذه والتحسين التطوير من لمزيد الحاجة استمرار هذا يشير إلىو ،المقاييس بهذه يتعلق فيما: المثال سبيل على منها ي،معرفال المال رأس لقياس عدة أساليب المعنية والجهات والبحوث الدراسات من العديد طرحت قدو

السوقية القيمة طريقة ،Economic Value Added المضافة لاقتصاديةا القيمة طريقة ،Tobin's Equation توبين معادلة الموارد محاسبة ،Balanced Scorecard للأداء المتوازن القياس نموذج ،Market to Book Value الدفترية القيمة مقابل Calculated المحسوبة الملموسة غير الأصول قيمة أسلوب ، Human Resource Accounting (HRS) البشرية

Intangible Value (CIV)، ( ولقد قدمPulic, 1998, 2004" طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة )Value Added Intellectual Coefficient (VAIC) "ما طريق عن يلمعرفا المال رأس لكفاءة مقياس تطوير إلى الطريقة هذه وتهدف

المال رأس وتقييم لقياس استخدمت التي الأخرى الأساليب( Pulic) دانتقحيث المضافة، للقيمة الفكري بالمعامل يسمى شركات مع لتتوافق أعدت الأساليب هذه أن حيث المقارنة، على القدرة وعدم التطبيق وصعوبة الموضوعية عدم بسبب يمعرفال

.المقارنات إجراء عملية يصعب مما الشركات جميع على تعميمها يمكن ولا بعينهاكمؤشر لكفاءة رأس المال المعرفي، لذلك (VAIC)اسة الحالية على استخدام طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة تعتمد الدر و

سيتم تناول هذه الطريقة بالتفصيل في هذا القسم من حيث أهميتها وخطوات تطبيقها ومبررات الاعتماد عليها.د أساسي لمنظمات الأعمال في ظل اقتصاد المعرفة وتكنولوجيا على الرغم من الاعتراف بأن رأس المال المعرفي يمثل مور و

يلعب دورا أساسيا في بقاء واستمرار هذه المنظمات وتقرير موقعها التنافسي في بيئة الأعمال، فإن إنه حيثمن المعلومات، لإداري. ومع ذلك، فلقد أكدت إيجاد مقياس مناسب لرأس المال المعرفي لا يزال من المشاكل المطروحة في الأدب المحاسبي وا

على أن قياس (Tan et al., 2007; Yalama and Coskun,2007; Kamath,2007,2008; Chan, 2009)دراسة كفاءة رأس المال المعرفي وكيفية استخدامه في خلق القيمة يعتبر أمرا ممكنا. وتعتبر الطريقة التي استخدمت على نطاق واسع

داري لقياس كفاءة رأس المال المعرفي في عملية خلق القيمة هي طريقة المعامل الفكري للقيمة في الأدب المحاسبي والإ. مع الأخذ في الاعتبار الأهمية المتزايدة لدور رأس المال Value Added Intellectual Coefficient" (VAIC)"المضافة

في مركز بحوث رأس المال المعرفي بالنمسا حثينلبا( مع بعض ا(Pulic,1998,2004المعرفي في خلق القيمة، فلقد قدم Value Added"طريقة جديدة لقياس رأس المال المعرفي وأطلقوا عليها اسم طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة

Intellectual Coefficient" ويرمز لها بالرمز .(VAIC) أس وتعتبر هذه الطريقة الأكثر أهمية بين الطرق المقترحة لقياس رالمال المعرفي في الأدب المحاسبي والإداري لأنها تتيح قياس مساهمة كل الموارد )البشرية والهيكلية والمادية( لخلق قيمة

37

في هذه الدراسة، كما أن هذا النموذج يستخدم البيانات (VAIC)مضافة من قبل الشركة. وبناء على ذلك تم استخدام نموذج السنوية للشركات وذلك لحساب كفاءة رأس المال المستخدم ورأس المال الهيكلي ورأس المال البشري من التقارير والقوائم المالية من خلال الخطوات التالية:هي حساب قدرة الشركة على خلق قيمة مضافة، وبمعنى آخر مدى قدرة جميع موارد الشركة على الخطوة الأولى:

Meek and Gray,1998; Donaldson and)خلق قيمة مضافة، فوفقا لنظرية أصحاب المصلحة Preston,1995; Riahi-Belkaoui,2003; Pulic,1998,2004) يتم حساب إجمالي القيمة المضافة للشركة ،

(VA) :على النحو التالي (1) Value Added (VA)= Output – Input

المدخلات -القيمة المضافة = المخرجات

لفرق بين المدخلات والمخرجات، حيث تمثل المخرجات إجمالي الإيرادات حيث أن إجمالي القيمة المضافة تساوي االناتجة من جميع المنتجات والخدمات التي تباع في السوق، والمدخلات تشمل جميع المصروفات اللازمة لتشغيل

الشركة باستثناء تكاليف الموظفين )المرتبات والأجور والحوافز والتدريب للعمال والموظفين(.

Human Capital)ورأس المال البشري (VA)هي تقدير العلاقة بين إجمالي القيمة المضافة ة الثانية:الخطو (HC))لقيمة المضافة لرأس المال البشري . معامل ا(Value Added Human Capital Coefficient(VAHU))

لمضافة نتيجة استثمار وحدة نقد واحدة يقيس كفاءة القيمة المضافة لرأس المال البشري، بمعنى ما مقدار خلق القيمة ا Pulic,1998,2004; Zhang et al.,2006; Zeghal and)في الموارد البشرية. فوفقا لدراسة

Maaloul,2010) )تعتبر تكاليف الموظفين )إجمالي الأجور والمرتبات بما في ذلك جميع الحوافز وخطط التدريبروفات لم تعد جزءا من المدخلات، وهذا يعني أن المصروفات مؤشر على رأس المال البشري، وأن هذه المص

المرتبطة بالموظفين لم تعالج على أنها تكلفة بل تمثل استثمار، وبالتالي فإن العلاقة بين القيمة المضافة ورأس المال لرأس المال البشري تشير إلى قدرة رأس المال البشري على خلق القيمة في الشركة، وتحسب كفاءة القيمة المضافة

كما يلي: (VAHU)البشري من خلال معامل القيمة المضافة لرأس المال البشري (2) (VAHU)= VA/ (HC)

معامل القيمة المضافة لرأس المال البشري= القيمة المضافة/رأس المال البشري

Structural Capital)ورأس المال الهيكلي (VA)إيجاد العلاقة بين إجمالي القيمة المضافة هي الخطوة الثالثة:(SC)) معامل القيمة المضافة لرأس المال الهيكلي .((Structural Capital Coefficient (STVA) يقيس كفاءة

القيمة المضافة لرأس المال الهيكلي، بمعنى ما مقدار خلق القيمة المضافة نتيجة الاستثمار في رأس المال الهيكلي. س المال الهيكلي، يجب أولا تحديد قيمة رأس المال الهيكلي للمشروع، فوفقا لدراسة ولحساب معامل القيمة المضافة لرأ

(Pulic,1998,2004; Zhang et al.,2006; Zeghal and Maaloul,2010) يحسب رأس المال الهيكلي كماإلى رأس وهذه المعادلة تشير (SC= VA – HC) رأس المال البشري -رأس المال الهيكلي= القيمة المضافة يلي:

المال الهيكلي ليس مؤشرا مستقلا، وأنه يعتمد على مدى مساهمة رأس المال البشري في خلق القيمة المضافة، فكلما زادت مساهمة رأس المال البشري في خلق القيمة المضافة كلما قلت مساهمة رأس المال الهيكلي في خلق القيمة

يمة المضافة ورأس المال الهيكلي عن طريق قسمة رأس المال الهيكلي المضافة، وبالتالي يتم حساب العلاقة بين الق على إجمالي القيمة المضافة للشركة على النحو التالي:

38

(3) STVA= SC/VA معامل القيمة المضافة لرأس المال الهيكلي= رأس المال الهيكلي/القيمة المضافة

Value Added Intellectuel)المعرفي هي حساب معامل القيمة المضافة لرأس المال الخطوة الرابعة:Coefficient (VAIN)) والتي توضح مساهمة رأس المال المعرفي ،(IC) في خلق القيمة، وبافتراض أن رأس المال

، فإنه يمكن الحصول على معامل القيمة (SC)ورأس المال الهيكلي (HC)المعرفي يتكون من رأس المال البشري على النحو التالي: (STVA)و (VAHU)بجمع ) (VAINفيالمضافة لرأس المال المعر

(4) VAIN= VAHU + STVA معامل القيمة المضافة لرأس المال المعرفي= معامل القيمة المضافة لرأس المال البشري+ معامل القيمة المضافة لرأس

المال الهيكلي

Physical Capital)ال المادي المستخدم ورأس الم (VA)تقدير العلاقة بين القيمة المضافةهي الخطوة الخامسة:(CA)) فلقد أكدت دراسة .(Firer and Williams, 2003; Pulic,2004) على أن رأس المال المعرفي لا

الأصول –إجمالي الأصول CA=يستطيع بمفرده خلق القيمة. وبالتالي، فمن الضروري أن يأخذ رأس المال المادي )أجل الحصول على نظرة كاملة عن إجمالي القيمة المضافة من جميع موارد الشركة. غير الملموسة( في الحسبان من

وتحسب كفاءة رأس المال المادي المستخدم من خلال معامل القيمة المضافة لرأس المال المادي المستخدم (Physical Capital Coefficient (VACA)) الناتجة ويظهر هذا المعامل مقدار خلق القيمة المضافة الجديدة

ورأس المال (VA)من استثمار وحدة نقد واحدة في رأس المال المستخدم. وبالتالي فإن العلاقة بين القيمة المضافة تشير إلى قدرة رأس المال المادي المستخدم على خلق قيمة مضافة في الشركة كما يلي: (CA)المادي المستخدم

(5) VACA= VA/CA المادي= القيمة المضافة/ رأس المال الماديمعامل القيمة المضافة لرأس المال

هي لتقدير مدى مساهمة كل موارد الشركة في خلق قيمة مضافة. ولذلك، فإن المعامل الفكري الخطوة السادسة:يقيس مقدار القيمة المضافة الجديدة نتيجة استثمار وحدة نقد واحدة في كل مورد من موارد (VAIC)للقيمة المضافة

Pulic,1998,2004; Zhang et al.,2006; Zeghal and)بشرية، الهيكلية، المادية(. ويرى الشركة )الMaaloul,2010) أنه كلما كان المعامل الفكري للقيمة المضافة أكبر كلما كانت كفاءة القيمة المضافة أفضل

Value)يمة المضافة بواسطة جميع الموارد المستخدمة في ممارسة أنشطة الشركة، ويحسب المعامل الفكري للقAdded Intellectual Coefficient (VAIC)) :كما يلي

(6) VAIC= VAHU + STVA + VACA معامل القيمة المضافة لرأس المال المعرفي= معامل القيمة المضافة لرأس المال البشري+ معامل القيمة المضافة لرأس المال

الهيكلي+ القيمة المضافة لرأس المال الماديأن الافتراضات (Andriessen,2004)الانتقادات التي وجهت إلى طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة، فيرى وتوجد بعض

الأساسية لهذه الطريقة ربما تكون مشكلة ولهذا فإن هذه الطريقة ربما تؤدي إلى نتائج غير مرضية. ومع ذلك، فإن عدد كبير

39

Chen et al., 2005; Shiu, 2006; Zhang et al., 2006; Kujansivu and)ومتزايد من الباحثين Lonnqvist,2007; Tan et al., 2007; Yalama and Coskun,2007; Kamath,2007,2008; Chan,2009;

Zeghal and Maaloul,2010) على طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة والتي لا تزال في رأيهم من الطرق واقد اعتمدبية لأنها تتيح قياس مدى مساهمة كل الموارد )البشرية والهيكلية والمادية( لخلق قيمة مضافة من قبل الهامة والأكثر جاذ

العديد من الحجج والبراهين الإيجابية لطريقة المعامل الفكري للقيمة (Chan,2009)الشركة. فعلى سبيل المثال، قدمت دراسة الفكري للقيمة المضافة هي الأسلوب الأنسب لقياس رأس المال المضافة، وتوصلت هذه الدراسة إلى أن طريقة المعامل

على أن طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة قد أثبتت (Kamath,2007,2008)دراسة المعرفي. ولقد أكدت أيضا صلاحيتها بشكل مقنع كأسلوب ملائم لقياس رأس المال المعرفي.

Chen et)في هذه الدراسة الحالية (VAIC)المعامل الفكري للقيمة المضافة وهناك العديد من المبررات لاستخدام طريقة al., 2005; Shiu, 2006; Kujansivu and Lonnqvist,2007; Tan et al., 2007; Yalama and

Coskun,2007; Kamath,2007,2008; Chan,2009):ويمكن تلخيصها على النحو التالي ، يمة المضافة إلى مقاييس موضوعية وكمية دون أي متطلبات ذاتية، كما توفر تؤدي طريقة المعامل الفكري للق .1

مؤشرات مفيدة وغنية بالمعلومات يستطيع جميع أصحاب المصلحة المقارنة بين المكونات الرئيسية لرأس المال المعرفي من أجل تقييم أداء الشركة.

جهة على أساس مالي ولذلك فإن أي مؤشرات من خلال تستخدم طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة المقاييس المو .2 هذه الطريقة تستخدم للمقارنة مع المؤشرات المالية التقليدية الشائعة في مجال الأعمال.

تستخدم طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة إجراءات بسيطة نسبيا ومباشرة في حساب المؤشرات والمعاملات .3ة للفهم، خاصة من جانب أفراد إدارة الشركة الذين اعتادوا على المعلومات المحاسبية اللازمة، والتي قد تكون بسيط

التقليدية.تقدم طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة شكل من أشكال القياس الموحد، فالمؤشرات التي يتم حسابها يمكن .4

تطبيقها بثبات واستمرار وتستخدم لإجراء القياس المقارن.المعامل الفكري للقيمة المضافة على البيانات المنشورة في القوائم والتقارير المالية السنوية للشركات، تعتمد طريقة .5

وهذا يعزز من موثوقية القياس ويؤدي إلى تحسين البيانات والمعلومات التي يتم توافرها.ع وجهة نظر أصحاب المصلحة توفر طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة نظام قياس لرأس المال المعرفي يتسق م .6

وكذلك النظرية القائمة على الموارد من خلال إتباع مدخل القيمة المضافة.تتعامل طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة مع رأس المال البشري كمصدر هام لرأس المال المعرفي، وهو ما يتفق .7

مع جميع المفاهيم لرأس المال المعرفي التي وجدت في الأدب.قد استخدمت طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة في بعض البحوث والدراسات السابقة التي طبقت في بيئات ل .8

أعمال أجنبية، وتتصف الدراسات التطبيقية التي تستخدم القيمة المضافة كمقياس لكفاءة رأس المال المعرفي للشركات بالندرة في بيئة الأعمال الفلسطينية.

سبق، فقد تم استخدام طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة لقياس كفاءة رأس المال المعرفي للشركات واعتمادا على ما أداء يحللوا أن والمستثمرين للمدراء تسمح فهي المعرفة، اقتصاد في كبيرة أهمية ذاتالمدرجة في بورصة فلسطين حيث إنها

ستخدم البيانات من . كما أنها تتولدها التي العوائد بلغة الجوهرية لياتالعم في للشركة معرفيال المال ورأس المعرفية الأصول . وذلك لحساب كفاءة رأس المال المستخدم ورأس المال الهيكلي ورأس المال البشري والقوائم المالية السنوية للشركةالتقارير

40

خاتمة 3.8 والتي المختلفة، جعاالمر من مجموعة خلال منرفي" معال المال "رأس لمتغير التابعل النظري الإطار الفصل هذا تناول

اط هي على النحو التالي:النق من مجموعةتم التوصل إلى و ،هذا المتغير فهو من المواضيع الحديثة أهمية تظهر راجعالم كثرة يبرر الذي الأمر ،الغربي العالم في واسع اهتمام هناك أن حين في العربية، باللغةمراجع وال الدراسات قلة .1

في هتواجد مدى عن فقط تتحدث العربية راجعالم أن حين في ،معرفي وقياسهال المال رأس عن تتحدث التيالأجنبية .المنظمات

اختلاف الباحثين في تعريف رأس المال المعرفي وطرق تقسيمه وذلك نتيجة تعدد جوانب دراسته، إلا أنه يوجد اتفاق على .2ميزة وتحقيق عملها أداء في ويساعدها قيمة للمنظمة بغض النظر عن طبيعة نشاطهادور رأس المال المعرفي في إضافة

.تنافسيةلذلك لا ،هو مفهوم دائم التجدد بسبب البيئة سريعة التغير المحيطة بجميع أجزاء الشركة معرفيأن مفهوم رأس المال ال .3

من شأنها أن ترفع من قيمة التيالمميزات التنافسية م والذي يعتبر امتلاكه أحد ايمكن إعطاء مفهوم محدد لهذا المورد اله .الشركة محليا وعالميا

دراسة وهو التصنيف الشائع ال لموضوع وملائمة شيوعا الأكثر التقسيم على معرفيال المال رأس تقسيم في تم الاعتماد .4ين هما رأس المال البشري ورأس إلى مكونين أساسي معرفيال المال رأس قسم حيث ،((Skandiaلشركة التأمين السويدية

.المال الهيكلي ولا الصعوبة، بالغة الأمور من تقييمه يجعل ما وهذا ملموس، غير نهأ هو لمعرفيا المال رأس خصائص أهم من إن .5

ولذلك تواجده، ومدى فيهامعرفي ال المال رأس دور على يدلل ما إلى تحتاج المنظمات أن إلا دقيق، بشكل نتائجه تعطي مكان من تختلف والتي المنظمات، في معرفيال المال رأس قياس تحاول التي والوصفية الكمية الطرق من مجموعة يوجد جدا مهم المنظمات في معرفيال المال رأس قياس أن إلا المنظمات، في الظروف اختلاف أو الموضوع لحداثة را نظ لآخر

.المنظمة في راتهقد على والوقوف تقييمه في للمساعدة

الفصل القادم يتناول إجراءات الدراسة )منهجيتها وطرق جمع بياناتها، ومجتمعها وأداتها، والمعالجات الإحصائية(.

41

الفصل الرابع إجراءات الدراسة

مقدمة

منهجية الدراسة

طرق جمع البيانات

مجتمع الدراسة

أداة الدراسة

المعالجات الإحصائية

خاتمة

42

دمةمق 4.1

، هامجتمع، ومنهجها و لمعالجات الإحصائية التي تم الاعتماد عليها في تحليل الدراسةليتناول هذا الفصل وصفا ا للإجراءات الخاصة بتقنين أدوات الدراسة ، كما يتضمن وصف اوكذلك أداة الدراسة المستخدمة وطرق إعدادها، وصدقها وثباته

.وتطبيقها منهجية الدراسة 4.2تحديد جوانب وأبعاد الظاهرة موضع الدراسة مسبقا من خلال مراجعة الدراسات السابقة المتعلقة بموضوع الدراسة قد تمل

التي تسعى إلى التعرف على مدى استخدام شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأسلوب التكلفة على أساس ءة رأس المال المعرفي لها. فقد اتبعت هذه الدراسة المنهج الوصفي ( وأثر ذلك على كفاTDABCالنشاط الموجه بالوقت )

التحليلي الذي يهدف إلى توفير البيانات والحقائق عن المشكلة موضوع الدراسة لتفسيرها والوقوف على دلالاتها. طرق جمع البيانات 4.3

اعتمدت الدراسة على نوعين من البيانات وذلك على النحو التالي:: وذلك بالبحث في الجانب الميداني عبر تطوير قائمة استقصاء لمعرفة درجة استخدام شركات لأوليةالبيانات ا .1

(، وحصرTDABCالمساهمة المدرجة في بورصة فلسطين لأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )استخراج البيانات المتعلقة كثم تم بعد ذلالدراسة وتجميعها, تغيراتمن م متغيرالمعلومات اللازمة حول هذا ال

الحزمة الإحصائية بفرضيات الدراسة من القوائم المالية لتلك الشركات، وبعد ذلك تم تفريغها وتحليلها باستخدام برنامجالإحصائي واستخدام الاختبارات SPSS (Statistical Package for Social Science)للعلوم الاجتماعية

الوصول لدلالات ذات قيمة ومؤشرات تدعم موضوع الدراسة. الإحصائية المناسبة بهدف، وأية مراجع قد تسهم في متغيرات الدراسة رات المتعلقة بدراسة: تم مراجعة الكتب والدوريات والمنشو البيانات الثانوية .2

، وكذلك إثراء الدراسة بشكل علمي، وذلك بغرض التعرف على الأسس والطرق العلمية السليمة في كتابة الدراسات أخذ تصور عام عن آخر المستجدات التي حدثت وتحدث في مجال الدراسة.

مجتمع الدراسة 4.4يتكون مجتمع الدراسة من كافة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين، والتي يبلغ عددها ثمان وأربعين شركة حسب

AM 27/7/2015وفق آخر تحديث للبيانات في (www.p-s-e.comالموقع الإلكتروني الرسمي لبورصة فلسطين ). وتبين أن هذه الشركات موزعة على خمسة قطاعات وهي: قطاع الاستثمار، قطاع البنوك والخدمات المالية، قطاع 10:08

ونظرا كونة لمجتمع الدراسة،التأمين، قطاع الخدمات وقطاع الصناعة. وقد تم توزيع قوائم الاستقصاء على كافة الشركات المفي الضفة الغربية وصعوبة الوصول إليها بطريقة مباشرة, فقد تم استخدام الفاكس كوسيلة لتوزيع شركاتلوجود غالبية هذه ال

قوائم الاستقصاء. ولعدم الاستجابة من غالبية الوحدات تم إرسال قوائم الاستقصاء مرة أخرى عن طريق البريد الإلكتروني يميل( والتواصل مع فروع الشركات الموجودة في قطاع غزة. مع المتابعة مع مدراء هذه الشركات بالاتصال الهاتفي حتى تم )الإ

( شركة، عبأها 48( من الشركات المكونة لمجتمع الدراسة )%66.67( شركة، أي ما نسبته )32الحصول على استجابة )فيما يلي توزيع بة، و ستبعد أي منهما نظرا لتحقق الشروط المطلوبة للإجاجميعها المديرون الماليون لهذه الشركات، ولم ي

:لمجتمع الدراسة حسب القطاع الاقتصادي الذي تنتمي إليه الشركة وقيمة رأس مالها بالدولار

43

الذي تنتمي إليه الشركة القطاع الاقتصادي هما لقطاعات تمثيلا أن أكبر احيث تبين لاقتصاديتوزيع مجتمع الدراسة حسب القطاع ا( 4.1يوضح جدول رقم )

د مثلاق ينقطاعكلا ال، مع الإشارة إلى أن "%21.88"" بنسبة التأمينو"قطاع %" 25بنسبة "" المالية الخدماتالبنوك و "قطاعة قائمة في تعبئ وقطاع التأمين ( وهذه النسبة تشير إلى التعاون الكبير من قبل قطاع البنوك%100ما نسبته )أي بالكامل

القطاعات تمثيلا لكل منهما, وهما أقل %18.75 بنسبةد مثلا كل من قطاع الخدمات وقطاع الصناعة ق الاستقصاء، كما أنلمشاركة في تعبئة قائمة ين لالقطاع ينويرجع ذلك إلى رفض الشركات في هذ % لكل منهما,50نسبة إلى حجم القطاع بنسبة

لقطاعات أما أقل ا .هملحصول على استجاباتهم والتي انتهت بالرفض الصريح من قبل بعضالاستقصاء رغم تعدد المحاولات ل وذلك أيضا لعدم استجابة شركات هذا القطاع لتعبئة قائمة الاستقصاء. %15.625الاستثمار" بنسبة هو "قطاع تمثيلا

( 4.1جدول رقم ) حسب القطاع الاقتصادي مجتمع الدراسة توزيع

ديالقطاع الاقتصافي عدد الشركات كل قطاع

عدد الشركات المستجيبة

النسبة المئوية

النسبة الكلية من المجتمع

شركات نسبة الإلى المستجيبة القطاع

50.00 12.50 18.750 6 12 الخدمات قطاع 100.00 14.58 21.875 7 7 التأمين قطاع 50.00 12.50 18.750 6 12 الصناعة قطاع 55.56 10.42 15.625 5 9 الاستثمار قطاع 100.00 16.67 25.000 8 8 والخدمات المالية البنوك قطاع

66.67 100 32 48 المجموع

الشركة بالدولار مالرأس

أن أكبر توزيع مجتمع الدراسة حسب متغير رأس مال الشركة بالدولار حيث تبين (4.2يوضح الجدول رقم )لنسبة شركات هذا %، وهي نسبة مقاربة43.75" بنسبة مليون 15رأسمالها أقل من قطاع الشركات التي هو " لقطاعات تمثيلا ا

الشركات المستجيبة دلل على عدالة توزيع( وهذا ي%58.33القطاع إلى مجمل الشركات المدرجة في بورصة فلسطين والبالغة )"، أما فأكثر مليون 45التي رأسمالها الشركات قطاعمن "الشركات المستجيبة % من 31.25وقوة تمثيلها للمجتمع، كما أن

%، و قد مثلت 6.25" بنسبة مليون 45 أقل من -30الشركات التي رأسمالها يقع ما بين قطاعهو "لقطاعات تمثيلا أقل ا . (%100بنسبة )

( 4.2جدول رقم ) حسب متغير رأس المال مجتمع الدراسة توزيع

رأس المال عدد الشركات في كل قطاع

كات عدد الشر المستجيبة

النسبة المئوية

النسبة الكلية من المجتمع

نسبة شركات ال

المستجيبة إلى القطاع

50.00 29.17 43.75 14 28 مليون 15أقل من 100.00 12.50 18.75 6 6 مليون 30أقل من -15

44

100.00 4.17 6.25 2 2 مليون 45أقل من -30 83.33 20.83 31.25 10 12 فأكثر مليون 45

66.67 100.00 32 48 المجموع

أداة الدراسة 4.5

المقاييس التي استخدمت، وانسجاما بعد الاطلاع على الدراسات السابقة حول الموضوع والنتائج التي توصلت إليها و ب التكلفة مع أهداف الدراسة ولغاية جمع المعلومات تم تطوير قائمة استقصاء لمعرفة درجة استخدام الشركات الفلسطينية لأسلو

على أساس النشاط الموجه بالوقت، ومن ثم تم استخراج البيانات المتعلقة بفرضيات الدراسة من القوائم المالية لتلك الشركات م، واستخدام الأساليب الإحصائية المناسبة لتقييم العلاقة بين تلك البيانات ودرجة استخدام الشركات لأسلوب 2014عن العام

على النحو التالي: قائمة الاستقصاءوقد تم إعداد النشاط الموجه بالوقت. التكلفة على أساس إعداد استبانة أولية من أجل استخدامها في جمع البيانات والمعلومات. .1 من أجل اختبار مدى ملاءمتها لجمع البيانات. ينالمشرف الأساتذة عرض الاستبانة على .2

.انتعديل الاستبانة بشكل أولي حسب ما يراه المشرف .3(، لإعطاء أهمية نسبية لكل 3تم عرض الاستبانة على مجموعة من المحكمين، والموضحة أسماؤهم في الملحق رقم ) .4

الدراسة لأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت. مجتمعسؤال حسب تحديده لمدى استخدام

بل المحكمين وكانت النتائج كما هو حساب متوسط الأهمية النسبية لكل سؤال حسب الدرجات المعطاة من قتم .5 (.4.3موضح في الجدول رقم )

( 4.3جدول رقم ) ية النسبية لكل سؤال حسب تحديدههممتوسط الأ

الموجه بالوقت النشاط أساسعلى لأسلوب التكلفة مجتمع الدراسة استخداملمدى

الفقرة مسلسلالأهمية النسبية

4.8 ( معروف لدى الشركة.TDABCه بالوقت )أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموج 1 4.2 يتم الفصل بين التكاليف المباشرة وغير المباشرة. 2 4.7 تقوم الشركة بحصر الأنشطة التي يستنفذها كل منتج. 3 4.5 تعمل الشركة على وضع مخطط لتدفق الأنشطة المختلفة. 4 5 تقوم الشركة بتحديد التكلفة اللازمة لكل نشاط. 5 5 يتم تحديد الزمن اللازم لكل نشاط. 6 4.5 تقسم الشركة الأنشطة إلى أنشطة تضيف قيمة للمنتج و أنشطة لا تضيف قيمة للمنتج. 7

8 تعمل الشركة على تخفيض والحد من الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتج مثل )تكاليف

التخزين و المناولة(.4.2

.3 ر المباشرة على الأنشطة.تقوم الشركة بتخصيص التكاليف غي 9 8 .4 تقوم الشركة بإعادة تخصيص تكاليف الأنشطة على المنتجات و الخدمات. 10 3

11 تستخدم الشركة معدلات تحميل زمنية لتكاليف الأنشطة تحدد من خلالها تكلفة المنتج بشكل

دقيق.5

45

الفقرة مسلسلالأهمية النسبية

12 علاقة السببية بين التكلفة تستخدم الشركة معدلات تحميل متعددة لتكاليف الأنشطة تراعي ال

والأنشطة المسببة لها.3. 7

13 لتوزيع التكاليف غير المباشرة وصولا لتحديد ا الزمن المستنفذ من كل نشاط أساستستخدم الشركة

أدق لتكلفة المنتج.4.3

3.5 يتم إجراء عمليات تفتيش و رقابة على المنتجات بصورة مستمرة لضمان الجودة. 14

للتخلص من الإضافات التي لا ا بين الفينة والأخرى سعي منتجات الشركة لإعادة هندسة تخضع 15 تحقق قيمة للزبون.

4

4.8 تقوم الشركة بتحديد التكلفة غير المستغلة من الأنشطة. 16.4 يتم تقسيم المنتج إلى أنشطة فرعية لتسهيل تحديد تكلفة المنتج. 17 5 4.8 قة لكل قسم أو عملية في الشركة.يتم حساب معدل تكلفة الطا 18 4.5 يوجد لدى الشركة دليل خاص بمراكز التكلفة المستنفذة من قبل مراكز الإنتاج. 19

20 يمكن تعديل أسلوب التكاليف المستخدم وتحديثه بسهولة ليعكس التغيرات في العمليات والتنوع

في الأوامر والتكاليف.3.8

4 نات معالجة آليا ويتم تحديثها بصورة منتظمة.تقوم الشركة بتوفير بيا 21 5 يتم حساب الطاقة المستخدمة لكل عملية تمت داخل القسم بواسطة الوقت المطلوب للتنفيذ. 22 4 تتوافر معلومات ملائمة عن التكاليف والربح بشكل سريع وغير مكلف. 23 4.3 التكاليف على أساس الأنشطة.تتمتع الشركة بوجود فريق متكامل لتطبيق أساليب توزيع 24 4.8 يتم تحديد العدد الأمثل من الأنشطة ومسببات التكلفة لكل نشاط. 25

110 (TDABCالمجموع الكلي لفقرات قياس استخدام شركات البورصة لأسلوب )

مة الاستقصاء إلى جزئين لجمع البيانات اللازمة للدراسة، ولقد تم تقسيم قائ الاستبانة على جميع أفراد المجتمع توزيع .6 كما يلي: )القطاع الاقتصادي، ورأس المال(. خصائص مجتمع الدراسة وسماته يتكون منالجزء الأول:

يتناول مدى استخدام شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأسلوب التكلفة على أساس النشاط الجزء الثاني: الموجه بالوقت.

الحديثة في تصميم استمارات الاستقصاء، والتي تؤكد على أن التحديد الوصفي للأوزان داخل الاستمارة تهاوتمشيا مع الاتجا)مثل: مهم جدا, مهم إلى حد ما... إلخ( يؤدي في أغلب الأحيان إلى تدخل متحيز من قبل الباحث في تحديد النتائج، ويرجع

إلى أوزان رقمية قد تكون مختلفة عن تلك التي ةترجمة الأوزان الوصفي ذلك إلى أن الباحث يتولى في مرحلة لاحقة من البحثيضعها المستقصى منه إذا طلب منه ذلك. كما أن نطاق الأوزان الوصفية محدود لا يتيح للمستقصى منه المرونة الكافية

ان في شكل رقمي محدد, ليختار لوضع الأوزان التي تتناسب مع معامل الثقة الذي يخصصه للإجابة. لهذا فقد تم تصميم الأوز ( درجات القياس 4.4ويوضح الجدول رقم ) منها المستقصى منه ما يتناسب مع القوة الترجيحية أو معامل ثقته في الإجابة.

الترتيبي والتي توضح الأهمية النسبية، حيث الرقم )صفر( يدل على درجة ثقة معدومة وبالتالي عدم استخدام أسلوب التكلفة % وهكذا.20-%1( يشير إلى درجة ثقة وأهمية نسبية تبلغ من 1س النشاط الموجه بالوقت، بينما الرقم )على أسا

46

(4.4جدول رقم ) مقياس الإجابات

درجات القياس الترتيبي

0 1 2 3 4 5

%100-%81 %80-%61 %60-%41 %40-%21 %20-%1 التطبيق معدوم

صدق أداة الدراسة 4.5.1

(، كما يقصد بالصدق " شمول 1995ي التأكد من أنها سوف تقيس ما أعدت لقياسه )العساف، صدق الاستبانة يعنالاستبانة لكل العناصر التي يجب أن تدخل في التحليل من ناحية، ووضوح فقراتها ومفرداتها من ناحية أخرى، بحيث تكون

أداة الدراسة بطريقتين كما يلي:(، وقد تم التأكد من صدق 2001مفهومة لكل من يستخدمها" )عبيدات وآخرون الصدق الظاهري للأداة

الاقتصاد أعضاء هيئة تدريس في كليات المحكمين منستة من عرضت أداة الدراسة في صورتها الأولية على( أسماء 3بالجامعات الفلسطينية المتخصصين في المحاسبة والإدارة والإحصاء. ويوضح الملحق رقم ) والعلوم الإدارية

العبارات وضوح وملائمةكمين الذين قاموا مشكورين بتحكيم أداة الدراسة. وقد طلب من المحكمين إبداء آرائهم في مدى المحوكذلك إبداء آرائهم فيما يتعلق بالبيانات الأولية ت. من تعديلا ا اقتراح ما يرونه ضروريو موضوع الدراسة،تغطية تها لكفايومدى

تركزت توجيهات المحكمين و . قائمة الاستقصاءشركات(، إلى جانب المقياس المستخدم في ) الخصائص والسمات الخاصة بالحيث كانت تحتوي على بعض العبارات المتكررة، كما أن بعض المحكمين نصحوا بضرورة قائمة الاستقصاءعلى انتقاد طول

مون تم إجراء التعديلات التي اتفق عليها إلى الملاحظات والتوجيهات التي أبداها المحك ا واستناد تقليص بعض العبارات.ضافةهممعظم أخرى. ، حيث تم تعديل صياغة بعض العبارات وحذف بعضها وا قائمة الاستقصاءصدق الاتساق الداخلي لفقرات

رتباط، وذلك بحساب معاملات االشركات المستجيبةعلى قائمة الاستقصاءتم حساب الاتساق الداخلي لفقرات القسم بين كل فقرة من فقرات رتباط بيرسون ( يبين معاملات ا4.5جدول رقم )وال للاستبانةفقرة والدرجة الكلية بين كل بيرسون سلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأ المساهمةشركات استخدام)مدى الثاني

(TDABC)) ،حيث إن (، 0.05أن معاملات الارتباط المبينة دالة عند مستوى دلالة ) والذي يبينوالمعدل الكلي لفقراته، وبذلك تعتبر 0.349الجدولية والتي تساوي rكبر من قيمة أالمحسوبة r، وقيمة 0.05مستوى الدلالة لكل فقرة أقل من

فقرات صادقة لما وضعت لقياسه.جميع ال

(4.5جدول رقم ) لاستقصاءقائمة االصدق الداخلي لفقرات

الفقرة ممعامل الارتباط

مستوى الدلالة

0.000 0.8489 .الشركة لدى معروف( TDABC) بالوقت الموجه النشاط أساس على التكلفة أسلوب 1 0.000 0.8532 .المباشرة وغير المباشرة التكاليف بين الفصل يتم 2 0.000 0.8430 .منتج كل يستنفذها التي الأنشطة بحصر الشركة تقوم 3

47

الفقرة ممعامل الارتباط

مستوى الدلالة

0.000 0.8858 .المختلفة الأنشطة لتدفق مخطط وضع على الشركة تعمل 4 0.000 0.8628 .نشاط لكل اللازمة التكلفة بتحديد الشركة تقوم 5 0.000 0.8956 .نشاط لكل اللازم الزمن تحديد يتم 6 0.000 0.8815 .للمنتج قيمة تضيف لا أنشطة و للمنتج قيمة تضيف أنشطة إلى الأنشطة الشركة تقسم 7 0.000 0.8772 (.المناولة و التخزين تكاليف) مثل للمنتج قيمة تضيف لا التي الأنشطة من والحد تخفيض على الشركة تعمل 8 0.000 0.8417 .الأنشطة على المباشرة غير التكاليف بتخصيص الشركة تقوم 9 0.000 0.8545 .الخدمات و المنتجات على الأنشطة تكاليف تخصيص بإعادة الشركة تقوم 10 0.000 0.8789 .دقيق بشكل المنتج تكلفة خلالها من تحدد الأنشطة لتكاليف زمنية تحميل معدلات الشركة تستخدم 11 0.000 0.9083 .لها المسببة والأنشطة التكلفة بين السببية العلاقة تراعي الأنشطة لتكاليف متعددة تحميل معدلات الشركة تستخدم 12

13 لتكلفة أدق لتحديد وصولا المباشرة غير التكاليف لتوزيع ا أساس نشاط كل من المستنفذ الزمن الشركة ستخدمت

.المنتج0.8939 0.000

0.000 0.8614 .الجودة لضمان مستمرة بصورة المنتجات على رقابة و تفتيش عمليات إجراء يتم 14 0.000 0.8503 .للزبون قيمة تحقق لا التي الإضافات من للتخلص ا سعي والأخرى الفينة بين هندسة لإعادة الشركة منتجات تخضع 15 0.000 0.8964 .الأنشطة من المستغلة غير التكلفة بتحديد الشركة تقوم 16 0.000 0.8655 .المنتج تكلفة تحديد لتسهيل فرعية أنشطة إلى المنتج تقسيم يتم 17 0.000 0.8439 .الشركة في عملية أو قسم لكل الطاقة تكلفة معدل حساب يتم 18 0.000 0.8744 .الإنتاج مراكز قبل من المستنفذة التكلفة بمراكز خاص دليل الشركة لدى يوجد 19

20 الأوامر في والتنوع العمليات في التغيرات ليعكس بسهولة وتحديثه المستخدم التكاليف أسلوب تعديل يمكن

.والتكاليف0.8668 0.000

0.000 0.8410 .منتظمة بصورة تحديثها ويتم آليا معالجة بيانات بتوفير الشركة تقوم 21 0.000 0.8865 .للتنفيذ المطلوب الوقت بواسطة القسم داخل تمت عملية لكل المستخدمة الطاقة حساب يتم 22 0.000 0.8463 .مكلف وغير سريع بشكل والربح التكاليف عن ملائمة معلومات تتوافر 23 0.000 0.8744 .الأنشطة أساس على التكاليف توزيع أساليب لتطبيق متكامل فريق بوجود الشركة تمتعت 24 0.000 0.8684 .نشاط لكل التكلفة ومسببات الأنشطة من الأمثل العدد تحديد يتم 25 0.349" تساوي 30ودرجة حرية " 0.05الجدولية عند مستوى دلالة rقيمة

اسةأداة الدر ثبات 4.5.2

لو تكرر تطبيقها على الأشخاص ذاتهم في أوقات ا التأكد من أن الإجابة ستكون واحدة تقريب ثبات أداة الدراسةيعني طريقة التجزئة النصفية بطريقتين هما لشركات المستجيبةتم إجراء خطوات الثبات على ا(. وقد 1995مختلفة )العساف،

ألفا كرونباخ. طريقةو

نصفية طريقة التجزئة الSplit-Half Coefficient تم إيجاد معامل ارتباط بيرسون بين معدل الأسئلة الفردية الرتبة ومعدل الأسئلة الزوجية وقد تم تصحيح معاملات

( حسب المعادلة: معامل Spearman-Brown Coefficientالارتباط باستخدام معامل ارتباط سبيرمان براون للتصحيح )

48

الثبات = r

r

1

مما يعطي طمأنينة ا نسبي ا ( أن هناك معامل ثبات كبير 4.6معامل الارتباط وقد بين جدول رقم ) rحيث 2

.تجاه استخدام أداة الدراسة في عملية البحث

(4.6جدول رقم ) معامل الثبات ) طريقة التجزئة النصفية(

المحورمعامل الارتباط

معامل الارتباط المصحح

القيمة حتماليةالا

العامة المدرجة في بورصة فلسطين المساهمةشركات استخداممدى سلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتلأ

0.868 0.929 0.000

0.349" تساوي 30ودرجة حرية " 0.05الجدولية عند مستوى دلالة rقيمة

طريقة ألفا كرونباخCronbach's Alpha ( أن 4.7ا كرونباخ لقياس ثبات الاستبانة كطريقة ثانية لقياس الثبات وقد بين جدول رقم )تم استخدام طريقة ألف

حيث إنها أعلى ، ( مما يعطي طمأنينة تجاه استخدام أداة الدراسة في عملية البحث0.917) يساوي معامل الثبات مرتفع حيث (.Sekaran,2005)( 0.60من الحد المقبول وهو )

(4.7جدول رقم ) لفا كرونباخ(أمل الثبات ) طريقة معا

عنوان المحورعدد الفقرات

معامل ألفا كرونباخ

سلوب التكلفة على أساس العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأ المساهمةشركات استخداممدى النشاط الموجه بالوقت

25 0.917

المعالجات الإحصائية 4.6تم تجميعها، فقد تم استخدام العديد من الأساليب الإحصائية المناسبة لتحقيق أهداف الدراسة وتحليل البيانات التي

وفيما يلي مجموعة Statistical Package for Social Science( SPSS)باستخدام الحزم الإحصائية للعلوم الاجتماعية من الأساليب الإحصائية المستخدمة في تحليل البيانات:

.سمات الشركات المستجيبةللتعرف على تم حساب التكرارات والنسب المئوية .1العامة المدرجة في بورصة فلسطين المساهمةشركات قياس متوسط درجات استخدام ل Meanالمتوسط الحسابي .2

سلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت والانحراف المعياري لقياس مدى تشتت درجات استخدام الشركات لأ ابي.لهذا الأسلوب عن متوسطها الحس

.لمعرفة ثبات فقرات الاستبانةوالمتوسطات النصفية اختبار ألفا كرونباخ .3

49

.معامل ارتباط بيرسون لقياس صدق الفقراتو سبيرمان براون ملمعا .4 (Sample K-S-1ي أم لا )ــات هل تتبع التوزيع الطبيعــــوع البيانــة نـــوف لمعرفــــسمرن – روفـــــار كولومجـــاختب .5 على المجتمع. مدى تعميم نتائج الشركات المستجيبة لمعرفة One sample T testلمتوسط عينة واحدة tاختبار .6 للفروق بين المتوسطات. اختبار تحليل التباين الأحادي .7

خاتمة 4.7

كأداة لمنهج الدراسة، حيث اتبعت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي، واستخدمت قائمة الاستقصاء ا تناول الفصل وصفلجمع البيانات من مجتمع الدراسة المتمثل في شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين، وقد تم التأكد من مدى ملائمة هذه الأداة وصلاحيتها لجمع البيانات، حيث تم إجراء مجموعة من الاختبارات الإحصائية المتعارف عليها، وقد تبين أن

الاستقصاء( المستخدمة في الدراسة صادقة في قياس ما وضعت لقياسه، كما أنها تتمتع بدرجة عالية أداة جمع البيانات )قائمة من الثبات، مما يؤهلها لتكون أداة قياس مناسبة وفاعلة لتحقيق أهداف الدراسة. والفصل القادم يتناول اختبار الفرضيات وتحليل

النتائج.

50

الفصل الخامس رضيات وتحليل النتائجاختبار الف

مقدمة

قياس متغيرات الدراسة

اختبار الفرضيات

51

مقدمة 5.1يتناول هذا الفصل تحليل البيانات التي تم تجميعها من خلال الاستقصاء الميداني بهدف التعرف على درجة استخدام

(، TDABCة على أساس النشاط الموجه بالوقت )شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأسلوب التكلفواستخراج البيانات المالية الدالة على كفاءة رأس المال المعرفي وبالتالي التعرف على مجالات التشخيص الممثلة لمشكلة

الدراسة، والإجابة على تساؤلاتها من خلال اختبار الفرضيات المتعلقة بها في مضامين هذا الفصل.

رات الدراسةقياس متغي 5.2

المستجيبةللشركات كفاءة رأس المال المعرفي قياس 5.2.1 استخراج استخدام طريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة، و تم ستجيبةللشركات الم كفاءة رأس المال المعرفي لقياس

من خلال:المالية اللازمة من القوائم المالية لتلك الشركات والتي تم الحصول عليها بياناتال .لشركات المدرجة في بورصة فلسطينالتقارير السنوية المنشورة ل - لكتروني الرسمي لبورصة فلسطين.الموقع الإ -

يتكون المعامل الفكري للقيمة المضافة من المؤشرات التالية التي تستخدم للحكم على كفاءة القيمة المضافة لجميع موارد و :ه المؤشرات في الفصل الثالث من الدراسة(الشركة )ولقد سبق توضيح كيفية حساب هذ

المضافة لرأس المال البشري.(: ويقيس كفاءة القيمة VAHUمعامل القيمة المضافة لرأس المال البشري) -1 مضافة لرأس المال البشري= القيمة المضافة /رأس المال البشري معامل القيمة ال

VAHU= VA/HC قيمة المضافة لرأس المال الهيكلي.: ويقيس كفاءة ال(STVAي)معامل القيمة المضافة لرأس المال الهيكل -2 ضافة لرأس المال الهيكلي= رأس المال الهيكلي/ القيمة المضافةمعامل القيمة الم

STVA= SC/VA قيمة المضافة لرأس المال المادي.(: ويقيس كفاءة الVACAمعامل القيمة المضافة لرأس المال المادي) -3

لرأس المال المادي= القيمة المضافة/ رأس المال المادي مضافةمعامل القيمة الVACA= VA/CA

لمستخدمة في ممارسة أنشطة ويقيس كفاءة القيمة المضافة لجميع الموارد ا(: VAIC)المعامل الفكري للقيمة المضافة -4 الشركة.

ري لرأس المال الهيكلي+ المعامل = المعامل الفكري لرأس المال البشري+ المعامل الفكالمعامل الفكري للقيمة المضافة الفكري لرأس المال المادي

VAIC= VAHU + STVA + VACA

لدى شركات والدالة على كفاءة رأس المال المعرفي اللازمة لاختبار فرضيات الدراسة مؤشراتلا( يوضح 5.1والجدول رقم ) .المستجيبةالعامة المساهمة

( ( وبانحراف معياري VAIN=2.16يساوي ) المعرفي للشركات المستجيبةس المال أن الوسط الحسابي لمعامل رأحيث يتضح ، وأن الوسط الحسابي لمعامل القيمة المضافة لرأس المال المادي تباين بين الشركات في هذه النسبة( مما يدل على ال1.11)(VACA= 0.097 ( وبانحراف معياري )وهذا يشير إلى 0.07 ،)أكثر فعالية في 2014خلال العام أن الشركات المستجيبة

52

خلق قيمة مضافة من خلال رأس المال المعرفي بالمقارنة برأس المال المادي. وهذه النتيجة تدعم أهمية رأس المال المعرفي في نظمات كونه يمثل أحد أهم مصادر خلق القيمة ويعتبر من الموارد الإستراتيجية والمرتكزات التنافسية الذي يشكل قوة فاعلة للم

في ظل الاقتصاد القائم على المعرفة وتكنولوجيا المعلومات.( (VAHU=1.815أن الوسط الحسابي لمعامل القيمة المضافة لرأس المال البشري يساوي (5.1رقم ) يوضح الجدولكذلك

فكري لرأس المال ( والمعامل الSTVA=0.345وهو أكبر من الوسط الحسابي لمعامل القيمة المضافة لرأس المال الهيكلي )تعتمد بشكل كبير على رأس المال البشري في يع الشركات المستجيبة(، وهذا يشير إلى أن جمVACA=0.097المادي )

عملية خلق القيمة بالمقارنة برأس المال الهيكلي أو رأس المال المادي، وهذا قد يشير إلى أن مستوى تطور رأس المال المعرفي لا يزال في مراحله الأولى.في الشركات محل الدراسة

(5.1جدول رقم ) فلسطينيةت الشركااللدى المؤشرات الدالة على كفاءة رأس المال المعرفي

رمز

الشركة القطاع الاقتصادي

المعامل

الفكري

لرأس المال

المادي

VACA

المعامل

الفكري

لرأس المال

البشري

VAHU

المعامل

الفكري

لرأس المال

الهيكلي

STVA

عامل الفكري الم

لرأس المال

المعرفي)بشري

وهيكلي(

VAIN

المعامل

الفكري

لرأس المال

المعرفي

VAIC

C1 5.363 5.318 0.78 4.538 0.046 استثمار

C2 4.664 4.614 0.742 3.872 0.051 استثمار

C3 4.292 4.224 0.715 3.509 0.068 تأمين

C4 3.754 3.55 0.655 2.895 0.204 صناعة

C5 3.285 3.159 0.608 2.551 0.126 تثماراس

C6 3.263 3.114 0.602 2.512 0.149 صناعة

C7 3.093 2.859 0.564 2.295 0.234 خدمات

C8 2.986 2.955 0.579 2.376 0.031 بنوك وخدمات مالية

C9 2.682 2.551 0.51 2.041 0.132 تأمين

C10 2.401 2.205 0.435 1.77 0.196 تأمين

C11 2.33 2.303 0.458 1.845 0.027 تخدما

C12 2.316 2.141 0.419 1.722 0.174 صناعة

C13 2.285 2.196 0.433 1.763 0.089 تأمين

C14 2.261 2.245 0.445 1.8 0.016 بنوك وخدمات مالية

C15 2.071 1.92 0.359 1.561 0.151 استثمار

C16 1.96 1.932 0.363 1.569 0.028 بنوك وخدمات مالية

53

رمز

الشركة القطاع الاقتصادي

المعامل

الفكري

لرأس المال

المادي

VACA

المعامل

الفكري

لرأس المال

البشري

VAHU

المعامل

الفكري

لرأس المال

الهيكلي

STVA

عامل الفكري الم

لرأس المال

المعرفي)بشري

وهيكلي(

VAIN

المعامل

الفكري

لرأس المال

المعرفي

VAIC

C17 1.901 1.785 0.318 1.467 0.116 تأمين

C18 1.886 1.629 0.266 1.363 0.256 صناعة

C19 1.846 1.818 0.329 1.489 0.028 استثمار

C20 1.827 1.799 0.323 1.476 0.028 بنوك وخدمات مالية

C21 1.787 1.732 0.301 1.431 0.054 صناعة

C22 1.712 1.693 0.288 1.405 0.019 بنوك وخدمات مالية

C23 1.558 1.486 0.214 1.272 0.072 خدمات

C24 1.554 1.531 0.231 1.3 0.023 بنوك وخدمات مالية

C25 1.543 1.41 0.184 1.226 0.133 تأمين

C26 1.522 1.369 0.168 1.201 0.153 صناعة

C27 1.332 1.205 0.097 1.108 0.127 بنوك وخدمات مالية

C28 1.24 1.18 0.086 1.094 0.061 خدمات

C29 1.209 1.081 0.04 1.041 0.128 تأمين

C30 1.012 0.869 0.068- 0.937 0.144 خدمات

C31 0.723 0.706 0.158- 0.864 0.017 بنوك وخدمات مالية

C32 0.56 0.537 0.258- 0.795 0.022 خدمات

2.257 2.16 0.345 1.815 0.097 الوسط الحسابي

ف المعياري الانحرا 0.07 0.879 0.254 1.108 1.113

الفلسطينيةللشركات لوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتأس استخدام نسبةقياس 5.2.2

تم ضرب استجابة المستجيبةللشركات لوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتأس استخدام لقياس نسبة( 4.3بالأهمية النسبية الموضوعة من قبل الخبراء والموضحة في الجدول رقم ) ة الاستقصاءقائمالشركات لكل فقرة من فقرات

وقسمته على مجموع الأهمية النسبية الاستبانة(، ومن ثم جمع فقرات 5ة وهي )يوقسمتها على الدرجة القصوى للأهمية النسب كما هو مبين في المعادلة التالية: الاستبانةلكافة فقرات

54

%100

)5/(

1

1

I

NI

I

I

NI

II

F

FX

z

حيث:

Z الشركة استخدام= نسبة( لأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتTDABC). IX الشركات= استجابة ( للفقرةI من فقرات )قائمة الاستقصاء. IF ( متوسط الأهمية النسبية الموضوعة من قبل الخبراء للفقرة =I من فقرات )قائمة الاستقصاء.

لأسلوب التكلفة على أساس النشاط المستجيبة كل شركة من الشركات استخدامعادلة السابقة تم الوصول إلى نسبة وبتطبيق المويتضح من الجدول أن متوسط استخدام الشركات ( يوضح هذه النسب.5.2، والجدول رقم )(TDABCالموجه بالوقت )

الرغم من التباين في استخدام هذا الأسلوب بين ( وهو متوسط استخدام مقبول على60.32( يساوي )TDABCلأسلوب )( TDABC(. وتبين أيضا أن أكثر الشركات استخداما لأسلوب )11.59الشركات المستجيبة حيث بلغ الانحراف المعياري )

، يوهما من قطاعي التأمين والاستثمار على التوال ( تقريبا %80بنسبة )( C2% تقريبا وشركة )84( بنسبة C3هي شركة )ومن خلال مراجعة تقارير هاتين الشركتين تبين سعيهما لخفض التكاليف وتحسين الجودة من خلال حصر الأنشطة وتحديد

( %38( بنسبة )C28( هي شركة )TDABC. كما أن أقل الشركات استخداما لأسلوب )فة والزمن اللازم لتنفيذ كل نشاطالتكلحيث لا تزال هاتين الشركتين تستخدم ( تقريبا %44قطاع الاستثمار بنسبة ) ( منC19تقريبا من قطاع الخدمات, وشركة )

.الأساليب التقليدية لخفض التكلفة وتحسين الجودة (5.2جدول رقم )

الموجه بالوقت النشاط استخدام أسلوب التكلفة على أساسدرجة ستجيبةمشركات الال لدى

الترتيب ستخدامنسبة الا رأس المال القطاع الاقتصادي رمز الشركة

C1 6 74.63 مليون 45أكثر من استثمار

C2 2 79.68 مليون 15أقل من استثمار

C3 1 83.71 مليون 15أقل من تأمين

C4 19 56.64 مليون 15أقل من صناعة

C5 13 60.91 مليون 30أقل من -15 استثمار

C6 16 58.62 مليون 30أقل من -15 صناعة

C7 7 73.56 مليون 45أكثر من خدمات

55

الترتيب ستخدامنسبة الا رأس المال القطاع الاقتصادي رمز الشركة

C8 4 75.95 مليون 45أكثر من بنوك وخدمات مالية

C9 10 68.43 مليون 15أقل من تأمين

C10 5 75.55 مليون 15أقل من تأمين

C11 22 53.71 مليون 15أقل من خدمات

C12 9 68.71 مليون 30أقل من -15 صناعة

C13 11 64.21 مليون 15أقل من تأمين

C14 14 59.34 مليون 45أكثر من خدمات ماليةبنوك و

C15 23 53.21 مليون 45أكثر من استثمار

C16 21 55.53 مليون 45أكثر من بنوك وخدمات مالية

C17 15 58.84 مليون 15أقل من تأمين

C18 3 78.62 مليون 15أقل من صناعة

C19 31 43.68 مليون 45أقل من -30 استثمار

C20 20 55.78 مليون 45أكثر من ماليةبنوك وخدمات

C21 29 46.04 مليون 30أقل من -15 صناعة

C22 18 57.06 مليون 45أكثر من بنوك وخدمات مالية

C23 30 45.74 مليون 45أكثر من خدمات

C24 27 50.34 مليون 45أكثر من بنوك وخدمات مالية

C25 26 50.62 مليون 15أقل من تأمين

C26 25 51.87 مليون 30أقل من -15 صناعة

C27 8 69.74 مليون 15أقل من بنوك وخدمات مالية

C28 32 37.68 مليون 30أقل من -15 خدمات

C29 28 50 مليون 15أقل من تأمين

C30 12 61.4 مليون 15أقل من خدمات

56

الترتيب ستخدامنسبة الا رأس المال القطاع الاقتصادي رمز الشركة

C31 24 52.64 مليون 45أقل من -30 بنوك وخدمات مالية

C32 17 57.63 ليون م 15أقل من خدمات

60.315 الوسط الحسابي

11.593 الانحراف المعياري

المستجيبة حول شركات المساهمة لدى TDABC( لمتوسط استخدام T-test( نتائج اختبار )5.3كما يتضح في الجدول رقم )

حصائيا عند مستوى دلالة ( على اعتبار أنها نقطة الوسط وما دونها غير مقبول, والذي يبين أنها دالة إ%50نسبة )(05.0.sig) ( وهذا يدل على أن نسبة استخدام الشركات المدرجة في بورصة فلسطين لأسلوب 60.32%بنسبة ،)

( مقبولة على الرغم من حداثة هذا الأسلوب والظروف الاقتصادية TDABCالتكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )( للزيادة في حال تحسن TDABCالشعب الفلسطيني, وهو ما يؤكد على قابلية نسبة استخدام أسلوب ) والأمنية التي يعيشها

الوضع الاقتصادي والأمني في فلسطين.أظهرت أن الشركات الفلسطينية لديها تطبيق بنسبة مقبولة لنظام ( والتي 2013وغبن ) وهو ما يتفق مع دراسة الداعور

دالة وكانت النسبة(، %57.84(، حيث بلغ متوسط درجة التطبيق )TDABCموجه بالوقت )ال نشاطالتكاليف على أساس ال (.0.05إحصائيا عند مستوى دلالة )

(5.3جدول رقم ) TDABC( لمتوسط استخدام T-testاختبار )

تجيبةلشركات المس لدى

العدد البيانالوسط الحسابي

الانحراف T Df Sig المعياري

لأسلوب ستجيبةاستخدام الشركات المTDABC

32 60.315 11.593 5.033 31 0.000

0.349" تساوي 30ودرجة حرية " 0.05الجدولية عند مستوى دلالة rقيمة

اختبار كولمجروف اختبار التوزيع الطبيعي(- سمرنوف(1- Sample K-S)) الدالة على متغيرات الدراسة المتمثلة في المؤشرات ما إذا كانتسمرنوف لمعرفة -اختبار كولمجروف إجراءتم

(( والمتغير التابع )كفاءة رأس المال TDABCالمتغير المستقل )استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )في في بورصة فلسطين تتبع التوزيع الطبيعي أم لا وهو اختبار ضروري المدرجة شركات المساهمةاللدى ((VAICالمعرفي )

( 5.4. ويوضح الجدول رقم )ن معظم الاختبارات المعلمية تشترط أن يكون توزيع البيانات طبيعيا لأ ،حالة اختبار الفرضياتهذه يدل على أن مما 0.05كبر من أ (VACA, STVA, TDABCلكل من )نتائج الاختبار حيث إن القيمة الاحتمالية

من أقل (VAHU, VAICلكن القيمة الاحتمالية لكل من ) .المعلميةالاختبارات تتبع التوزيع الطبيعي ويجب استخدامالمؤشرات

57

، وبالتالي يمكن إتباع كل من الاختبارات المعلمية أو اللامعلمية تتبع التوزيع الطبيعيهذه المؤشرات لا يدل على أن مما 0.05يسقط شرط التوزيع 30نة الدراسة أكبر من في اختبار الفرضيات الخاصة بهذين المؤشرين، حيث إنه في حال كون حجم عي

(.1977الطبيعي لاستخدام الاختبارات المعلمية )البياتي واثناسيوس،

(5.4جدول رقم ) (Sample Kolmogorov-Smirnov-1اختبار التوزيع الطبيعي )

القيمة الاحتمالية الاختبارقيمة المؤشرات البيان م

كفاءة رأس المال المعرفي 1

1 VACA 0.140 0.111 2 VAHU 0.205 0.001 3 STVA 0.069 0.200 4 VAIC 0.167 0.023

TDABC TDABC 0.127 0.200استخدام أسلوب 2

ختبار فرضيات الدراسةا 5.3

شركات المساهمة استخدام بين إحصائيةوجد علاقة ذات دلالة تلا الأولى: الرئيسية اختبار الفرضية 5.3.1كفاءة رأس ( و TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال لفةالتكلأسلوب رجة في بورصة فلسطين العامة المد

لتلك الشركات. المال المعرفي

ويتفرع منها الفرضيات التالية: شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة استخدام بين إحصائيةوجد علاقة ذات دلالة تلا

كفاءة رأس المال ( و TDABCالموجه بالوقت ) نشاطال على أساس لفةالتكلأسلوب فلسطين .لتلك الشركات البشري

( وكفاءة رأس المال TDABCبين أسلوب ) بيرسون ارتباط( يلاحظ أن قيمة معامل 5.5رقم )من خلال الجدول ة وذات (, وهذا يشير لوجود علاقة طردي0.05أقل من ) (Sig= 0.000) ( بمستوى دلالة0.597( بلغت )VAHUالبشري )

وكفاءة رأس ( TDABC( بين أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )0.05دلالة إحصائية عند مستوى دلالة )( أدى ذلك إلى رفع مستوى كفاءة رأس المال TDABCكلما ارتفعت نسبة استخدام الشركة لأسلوب ) المال البشري, بحيث إنه

أخذ في الاعتبار عدة مجالات تؤثر في العاملين، الكفاءة والانجاز مثل فترة ي TDABCالبشري ويرجع ذلك إلى أن أسلوب الراحة، الوقت المخصص لكل شخص للراحة، الوصول والانصراف، كما أن نجاح تطبيق الأسلوب يحتاج لوجود الخبراء في

وارد البشرية في الشركة. وكل ذلك ينعكس على كفاءة الم Kont & Jantson( 2011) دراسةوفقا ل التكاليف والاقتصادوجد علاقة تلا وعليه تم رفض الفرضية الفرعية العدمية الأولى التي تندرج تحت الفرضية الرئيسية الأولى والتي تنص على )

نشاطعلى أساس ال لفةالتكلأسلوب شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين استخدام بين إحصائيةذات دلالة

58

وجد علاقة )ت وقبول الفرضية البديلة التي تنص على( لتلك الشركات كفاءة رأس المال البشري ( و TDABCت )الموجه بالوق نشاطعلى أساس ال لفةالتكلأسلوب شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين استخدام بين إحصائيةذات دلالة

(.ركاتلتلك الش كفاءة رأس المال البشري ( و TDABCالموجه بالوقت )

(5.5جدول رقم ) ( وكفاءة رأس المال البشري TDABCبين استخدام أسلوب ) (Pearson) معامل الارتباط

المتغير المستقل (TDABCاستخدام أسلوب )

ابع الت

غيرلمت

ا

كفاءة رأس المال البشري

N مستوى الدلالة معامل الارتباط

0.597 0.000 32

شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة استخدام بين ائيةإحصوجد علاقة ذات دلالة تلا

وكفاءة رأس المال ( TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال لفةالتك سلوبفلسطين لأ .الهيكلي لتلك الشركات( وكفاءة رأس المال الهيكلي TDABC( يلاحظ أن قيمة معامل الارتباط بين أسلوب )5.6من خلال الجدول رقم )

(STVA( بلغت )0.05( بمستوى دلالة أقل من )0.572( )Sig= 0.001 وهذا يشير لوجود علاقة طردية وذات دلالة ,)فاءة رأس المال ( وكTDABC( بين أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )0.05إحصائية عند مستوى دلالة )

كفاءة رأس المال ( أدى ذلك إلى رفع مستوى TDABC) كلما ارتفعت نسبة استخدام الشركة لأسلوب الهيكلي, بحيث إنه .إن تصميم الأسلوب يتطلب الأخذ في الاعتبار المستوى القيادي والإداري لتحسين العمليات الهيكلي. حيث

وجد علاقة تلا وعليه تم رفض الفرضية الفرعية العدمية الثانية التي تندرج تحت الفرضية الرئيسية الأولى والتي تنص على ) نشاطعلى أساس ال لفةالتكلأسلوب شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين استخدام بين إحصائيةذات دلالة

وجد علاقة )ت وقبول الفرضية البديلة التي تنص على( لتلك الشركات كفاءة رأس المال الهيكلي( و TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال لفةالتكلأسلوب همة العامة المدرجة في بورصة فلسطين شركات المسا استخدام بين إحصائيةذات دلالة

(.لتلك الشركات كفاءة رأس المال الهيكلي( و TDABCالموجه بالوقت )

(5.6جدول رقم ) الهيكلي( وكفاءة رأس المال TDABCبين استخدام أسلوب ) (Pearson) معامل الارتباط

المتغير المستقل (TDABCاستخدام أسلوب )

ابع الت

غيرلمت

ا

كفاءة رأس المال الهيكلي

N مستوى الدلالة معامل الارتباط

0.572 0.001 32

59

شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة استخدام بين إحصائيةوجد علاقة ذات دلالة تلاكفاءة رأس المال ( و TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال لفةالتك سلوبفلسطين لأ

لتلك الشركات. لماديا( وكفاءة رأس المال المادي TDABC( يتضح أن قيمة معامل الارتباط بين أسلوب )5.7من خلال الجدول رقم )

(VACA( بلغت )( وهذا يشير لوجود علاقة طردية ضعيفة, إلا أن مستوى الدلالة المحسوب يبلغ )0.321Sig = 0.073 )( 0.05( مما يدل على عدم وجود علاقة ذات دلالة إحصائية عند مستوى دلالة )0.05وهذه القيمة أعلى من مستوى الدلالة )

( يعتمد على مؤشرات TDABC(, ويرجع ذلك إلى أن أسلوب )VACA( وكفاءة رأس المال المادي )TDABCبين أسلوب )هولة باستخدام الوقت في حساب التكلفة على أساس الأنشطة بحيث يمكن التعرف على عناصر التكلفة بطريقة أكثر س

مكانات فكرية ومعرفية أكثر منها مادية في ،Szychta (2010)وفقا لدراسة معادلات الوقت أي أن الأسلوب يتطلب موارد وا تطبيقه.

وجد علاقة ذات تلا وعليه يتبين صحة الفرضية العدمية الثالثة التي تندرج تحت الفرضية الرئيسية الأولى والتي تنص على ) نشاطعلى أساس ال لفةالتك سلوبشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأاستخدام بين يةإحصائدلالة

(.لتلك الشركات كفاءة رأس المال المادي( و TDABCالموجه بالوقت )

(5.7جدول رقم ) المادي( وكفاءة رأس المال TDABCبين استخدام أسلوب ) (Pearson) معامل الارتباط

مستقلالمتغير ال (TDABCاستخدام أسلوب )

ابع الت

غيرلمت

ا كفاءة رأس المال

المادي

N مستوى الدلالة معامل الارتباط

0.321 0.073 32

شركات استخدام بين ولاختبار صحة الفرضية الرئيسية الأولى التي تنص على: " لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية( وكفاءة رأس TDABCفلسطين لأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )المساهمة العامة المدرجة في بورصة

( و كفاءة رأس المال TDABCالمال المعرفي لتلك الشركات" تم حساب معامل الارتباط بين كل من استخدام أسلوب ) ( المبين أدناه:5.8( وكانت النتائج كما في الجدول رقم )VAICالمعرفي )

(5.8جدول رقم ) المعرفي( وكفاءة رأس المال TDABCبين استخدام أسلوب ) (Pearson)عامل الارتباط م

المتغير المستقل (TDABCاستخدام أسلوب )

ابع الت

غيرلمت

ا

كفاءة رأس المال المعرفي

N مستوى الدلالة معامل الارتباط

0.611 0.000 32

60

( 0.611( وكفاءة رأس المال المعرفي بلغت )TDABCأسلوب )ويتضح من الجدول السابق أن قيمة معامل الارتباط بين (, وهذا يشير لوجود علاقة طردية وذات دلالة إحصائية عند مستوى دلالة Sig = 0.000( )0.05بمستوى دلالة أقل من )

لتكلفة ( وكفاءة رأس المال المعرفي, بحيث أن كلما ارتفعت نسبة استخدام الشركة لأسلوب اTDABC( بين أسلوب )0.05)( سيؤدى ذلك إلى رفع معامل كفاءة رأس المال المعرفي. حيث أن أسلوب TDABCعلى أساس النشاط الموجه بالوقت )

(TDABC يعد أداة تقدم معلومات مفيدة ودقيقة للإدارة بشكل أقل تكلفة وأكثر سرعة في التطبيق العملي، وأسهل في ) رفية لدى الشركة.الاستخدام وهو ما ينعكس على كفاءة الأصول المع

بين إحصائيةوجد علاقة ذات دلالة تلا وهذه النتيجة تدل على رفض الفرضية الرئيسية العدمية الأولى والتي تنص على ) الموجه بالوقت نشاطعلى أساس ال لفةالتكلأسلوب شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين استخدام

(TDABC و )وجد علاقة ذات دلالة ( وقبول الفرضية البديلة التي تنص على )تلتلك الشركات يكفاءة رأس المال المعرفالموجه نشاطعلى أساس ال لفةالتكلأسلوب شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين استخدام بين إحصائية (.لتلك الشركات كفاءة رأس المال المعرفي( و TDABCبالوقت )

جد أثر لمتغيري ) القطاع الاقتصادي الذي تنتمي إليه و يلا لرئيسية الثانية: "اختبار الفرضية ا 5.3.2

الموجه بالوقت نشاطعلى أساس ال لفةالتك أسلوباستخدام الشركة، رأس مال الشركة( على العلاقة بين(TDABCلدى شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين ) والمؤشرات الدالة على كفاءة

."لمال المعرفيرأس ا ويتفرع منها الفرضيات التالية:

أسلوباستخدام على العلاقة بين تمي إليه الشركةالقطاع الاقتصادي الذي تنجد أثر لمتغير و يلا ( لدى شركات المساهمة العامة المدرجة TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال لفةالتك

رأس المال المعرفي. والمؤشرات الدالة على كفاءة في بورصة فلسطينين استخدام أسلوب التكلفة ( بعد ضبط متغير القطاع الاقتصادي أن معامل الارتباط ب5.9يتضح من خلال الجدول رقم )

-VAHUي )المال المعرف( وجميع المؤشرات الدالة على كفاءة رأس TDABC) على أساس النشاط الموجه بالوقتSTVA-VACA-VAHUتوى الدلالة, وهذا يدل على أن لمتغير القطاع الاقتصادي أثر ( قد انخفض مع ارتفاع مس

كفاءة رأس ( و TDABC) ين استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتايجابي على العلاقة التي تربط بر ذلك بأن ي بجميع عناصره )رأس المال البشري, رأس المال الهيكلي, ورأس المال المادي(, ويمكن تبريالمال المعرف

اختلاف الأنشطة التشغيلية والاستثمارية التي يتم ممارستها في مختلف القطاعات تلعب دورا واضحا في تعزيز هذه العلاقة.

61

(5.9جدول رقم )قبل معرفيل الو المؤشرات الدالة على كفاءة رأس الما TDABC( بين استخدام Pearsonنتائج تحليل الارتباط )

ير القطاع الاقتصاديوبعد ضبط متغ

TDABCنسبة استخدام معرفيالمؤشرات الدالة على كفاءة رأس المال ال

VAHU

قبل الضبط 0.597 معامل الارتباط

0.000 القيمة الاحتمالية

بعد الضبط

510. معامل الارتباط

003. القيمة الاحتمالية

29 درجات الحرية

STVA

قبل الضبط 0.572 معامل الارتباط

0.001 القيمة الاحتمالية

بعد الضبط

5560. معامل الارتباط

0.002 القيمة الاحتمالية

29 درجات الحرية

VACA

قبل الضبط 0.321 معامل الارتباط

0.073 القيمة الاحتمالية

بعد الضبط

058. معامل الارتباط

756. القيمة الاحتمالية

29 درجات الحرية

VAIC

قبل الضبط 0.611 معامل الارتباط

0.000 القيمة الاحتمالية

بعد الضبط

5310. معامل الارتباط

002. القيمة الاحتمالية

29 درجات الحرية

62

نشاطعلى أساس ال لفةالتك أسلوباستخدام على العلاقة بينجد أثر لمتغير رأس مال الشركة و يلا

ركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين( لدى شTDABCالموجه بالوقت ) والمؤشرات الدالة على كفاءة رأس المال المعرفي.

ين استخدام ( بعد ضبط متغير رأس مال الشركة؛ أن معامل الارتباط ب5.10يتضح من الجدول رقم )( قد ارتفع, وهذا VAHU( وكفاءة رأس المال البشري )TDABCأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت )

يدل على وجود أثر سلبي لمتغير رأس المال على هذه العلاقة, ويمكن أن يرجع ذلك إلى أن زيادة رأس مال الشركة ( الذي VA/HU( نتيجة زيادة تكلفة التمويل, وبالتالي انخفاض قيمة البسط )VAيقلل من القيمة المضافة للشركة )

ين (. كما ويتضح أيضا أن معامل الارتباط بVAHUفة لرأس المال البشري )يؤثر سلبا على معامل القيمة المضا( قد STVA( وكفاءة رأس المال الهيكلي )TDABC) استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت

ستخدام ين ايجابي لمتغير رأس مال الشركة على العلاقة بتوى الدلالة, وبالتالي وجود أثر إانخفض مع ارتفاع مس(, ويمكن رجوع STVA( وكفاءة رأس المال الهيكلي )TDABC) أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت

( وبالتالي ارتفاع معامل ST/VAذلك إلى أن انخفاض القيمة المضافة الذي تم توضيحه أعلاه يؤثر هنا على المقام ) (.STVAالقيمة المضافة لرأس المال الهيكلي )

ين استخدام أسلوب التكلفة على أساس ن الجدول أيضا ارتفاع معامل الارتباط مع انخفاض مستوى الدلالة بويتضح م(, مما يدل على وجود أثر سلبي لمتغير رأس VACA( وكفاءة رأس المال المادي )TDABC) النشاط الموجه بالوقت

مال الشركة تنعكس بالزيادة على رأس المال مال الشركة على هذه العلاقة, ويمكن تبرير ذلك بأن الزيادة في رأس( التي تؤدي إلى انخفاض معامل القيمة المضافة لرأس VA/CA( وبالتالي التأثير بالزيادة على المقام )CAالمادي )

(.VACAالمال المادي)رأس المال ( وكفاءة TDABC) ين استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقتأما بالنسبة للعلاقة ب

( فيظهر من الجدول أدناه وجود أثر سلبي لمتغير رأس مال الشركة على هذه العلاقة ويتضح ذلك من VAICالفكري )خلال ارتفاع معامل الارتباط بعد ضبط متغير رأس مال الشركة, وهذا يبين أن الأثر السلبي لمتغير رأس مال الشركة

( ومعامل القيمة المضافة لرأس المال المادي VAHUل البشري )على كل من معامل القيمة المضافة لرأس الما(VACA.أكبر من الأثر الايجابي على معامل القيمة المضافة لرأس المال الهيكلي )

63

(5.10جدول رقم ) يمعرفالدالة على كفاءة رأس المال الو المؤشرات TDABC( بين استخدام Pearsonنتائج تحليل الارتباط )

عد ضبط متغير رأس المالقبل وب

TDABCنسبة استخدام يمعرفالدالة على كفاءة رأس المال الالمؤشرات

VAHU

قبل الضبط 0.597 معامل الارتباط

0.000 القيمة الاحتمالية

بعد الضبط

0.599 معامل الارتباط

0.000 القيمة الاحتمالية

29 درجات الحرية

STVA

قبل الضبط 0.572 باطمعامل الارت

0.001 القيمة الاحتمالية

بعد الضبط

0.556 معامل الارتباط

0.002 القيمة الاحتمالية

29 درجات الحرية

VACA

قبل الضبط 0.321 معامل الارتباط

0.073 القيمة الاحتمالية

بعد الضبط

0.567 معامل الارتباط

0.001 القيمة الاحتمالية

29 درجات الحرية

VAIC

قبل الضبط 0.611 معامل الارتباط

0.000 القيمة الاحتمالية

بعد الضبط

6140. معامل الارتباط

0.000 القيمة الاحتمالية

29 درجات الحرية

64

الفصل السادس

النتائج والتوصيات

النتائج

التوصيات

الدراسات المقترحة

65

مقدمة 6.1ار النظري لكل من متغيرات الدراسة، والتعريف بأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بعد استعراض الإط

(، ومن ثم التعريف برأس المال المعرفي، تم إجراء الدراسة الميدانية، واختبار فرضيات الدراسة، وقد تم TDABCبالوقت) التوصل إلى النتائج والتوصيات التالية:

النتائج 6.2

يمكن الخروج بالنتائج التالية: واختبار لفرضياتها,السابقة من تحليل لبيانات الدراسة الفصولبيانه في على ما تم بناء الشركات الفلسطينية لديها استخدام بنسبة مقبولة لأسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت .1

(TDABCحيث بلغ م ،)( كان أكثرها لدى قطا%60.32توسط درجة الاستخدام ،)عي التأمين والاستثمار. دورا هاما في خلق القيمة المضافة للشركات ناته وخاصة رأس المال البشري رأس المال المعرفي ومكو يلعب .2

محل الدراسة بالمقارنة برأس المال المادي، وهذا يشير إلى أن رأس المال المعرفي يمثل أحد أهم مصادر خلق والمرتكزات التنافسية الذي يشكل قوة فاعلة للشركات محل الدراسة في ظل القيمة ويعتبر من الموارد الإستراتيجية

الاقتصاد القائم على المعرفة وتكنولوجيا المعلومات.الموجه النشاطعلى أساس سلوب التكلفةشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لأ استخداميعزز .3

.لتلك الشركات يكليةكفاءة الموارد البشرية واله (TDABCبالوقت )مكانات فكرية ومعرفية ( TDABC) بالوقت الموجه النشاط أساس على التكلفة أسلوب تطبيقإن .4 يتطلب موارد وا

.مما يساهم في زيادة كفاءة الأصول المعرفية لدى الشركة ،أكثر منها مادية .كافة القطاعات ام فيصالح للاستخد (TDABCالموجه بالوقت ) نشاطعلى أساس ال لفةالتك أسلوب .5وتحقيق ميزة وسيلة لخلق قيمة مضافة في كل قطاع من القطاعات وتحسين أداء الشركات رأس المال المعرفي .6

. تنافسية التوصيات 6.3

بعض التوصيات: في ضوء ما أسفرت عنه الدراسة من نتائج يمكن اقتراح

تطبيقللشركات الفلسطينية بأهمية تفعيل العليا اتتوعية الإدار ( أسلوبTDABC) وذلك ، بشكل أكبر لديها بعد يوم. ا يوم للمتغيرات البيئية السريعة والتي تزداد تعقيدا استجابة

ضرورة الاهتمام بزيادة الاستثمار في مكونات رأس المال المعرفي من جانب الشركات المدرجة في بورصةكات عن أهمية الاستثمار في رأس المال المعرفي فلسطين، والعمل على نشر الوعي والإدراك لدى إدارة هذه الشر

كوسيلة لخلق قيمة مضافة وتحسين أداء الشركات وتحقيق ميزة تنافسية. الاستفادة من نتائج هذه الدراسة وتطبيقها عمليا من جانب إدارة الشركات، حيث يمكن لإدارة الشركات تطبيق

ي بطريقة أفضل والقيام بإجراء القياس فر ة رأس المال المعافة لإدارة وتنميطريقة المعامل الفكري للقيمة المض المقارن التنافسي.

إجراء دراسات مستقبلية تتناول مقاييس أخرى لقياس كفاءة رأس المال المعرفي مثل القيمة الاقتصادية المضافة(EVA) والإدارة على أساس القيمة(VBM) ومقارنتها بطريقة المعامل الفكري للقيمة المضافة (VAIC) وذلك

للتوصل إلى طريق أكثر فعالية لقياس رأس المال المعرفي والحصول على نتائج أكثر قيمة.

66

البحث دة ضمن مجتمعإجراء المزيد من الدراسات حول موضوع البحث حيث تبقى نتائج هذه الدراسة محدو لتكون النتائج قابلة للتعميم بشكل أمثل.

الدراسات المقترحة 6.4 توصلت له الدراسة، يمكن اقتراح بعض الدراسات:في ضوء ما

( على الأداء المالي للشركات المساهمة TDABCأثر استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت ) .1 العامة المدرجة في بورصة فلسطين.

ي لديهم في الحفاظ على مدى إدراك شركات المساهمة العامة المدرجة في سوق فلسطين لأثر كفاءة رأس المال المعرف .2 مستثمريهم الحاليين، وجلب مستثمرين جدد.

أثر الإفصاح عن كفاءة رأس المال المعرفي من قبل الشركة في زيادة القيمة السوقية لأسهمها بالتطبيق على شركات .3 المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين.

67

المراجع

:المراجع العربية -أولا

( 2014أبو العنين، نسمة ":)مدخل مقترح لنظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت في المنشآت الصناعية "، كلية التجارة، جامعة المنصورة.دراسة حالة في صناعة الأغذية:

( العناصر والمكونات الأساسية لرأس المال الفكري: دراسة تحليلية"، 2015أبو سويرح، أيمن ":) الجامعة الإسلامية مجلة .371-337، المجلد الثالث والعشرون، العدد الأول، صللدراسات الاقتصادية والإدارية

جامعة ، كلية العلوم الاقتصادية والتسيير "مختلف المقاربات التي تتناول تسيير المعرفة:" ( 2007) نور الدين، إيمان .محمد خضير، الجزائر

مطبعة "الوصفي والاستدلالي في التربية وعلم النفس الإحصاء" :(1977زكريا )، واثناسيوس ،البياتي ، عبد الجبار ، مؤسسة الثقافة العمالية، بغداد .

( 2009الحلالمة، محمد " :) رأس المال المعرفي وأثره في النجاح الاستراتيجي لمنظمات الأعمال: دراسة استكشافية م الاقتصادية الجامعة."، كلية بغداد للعلو في شركات الاتصالات الأردنية

(2010الحمداني، ناهدة، وعلي، علي أكرم ":) رأس المال الفكري وأثره في إدارة أداء العاملين دراسة تحليلية لأراءالثامن ، العدد الثاني والثلاثون مجلد ال، "، مجلة تنمية الرافدينصلعينة من رؤساء الأقسام العلمية في جامعة المو

.ة والاقتصاد، جامعة الموصل، العراق، كلية الإدار والتسعون ( 2012الداعور، جبر ،)"كلية "إمكانية تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت في بنك فلسطين ،

الاقتصاد والعلوم الإدارية، جامعة الأزهر، غزة. وقتنظام التكاليف على أساس الأنشطة الموجهة بال"(، 2013) هيثم ،، جبر وغبنالداعور (TDABC) وأثره على

كلية التجارة، ،مجلة الفكر المحاسبي ، "،"سياسة توزيع الأرباح لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين .333، ص(2شمس، العدد ) عين جامعة

( (، "إدارة التكلفة: منهج محاسبي مقترح في ضوء التكامل بين نظامي )2009الرشيدي ، طارقABC &TD") . .359-303(، 1، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد )مجلة الفكر المحاسبي

( أثر رأس المال الفكري في الإبداع في المصارف 2010الروسان، محمود علي، والعجلوني، محمود محمد " :) .57-38، ص (2، عدد: )26، مجلد مجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية والقانونيةالأردنية: دراسة ميدانية"،

(2010الشكرجي، بشار، ومحمود، مصعب ":) ،"مجلة تكريت للعلوم قياس رأس المال الفكري وأثره في ربحية المصارف جامعة تكريت، المجلد السادس، العدد العشرون. ،كلية الإدارة والاقتصادالإدارية والاقتصادية،

الرياض، مكتبة العبيكان، "ية في العلوم السلوكيةالمدخل إلى البحث في العلوم السلوك"، (1995) صالح ،العساف. دار اليازوري.عمان: ،"إدارة رأس المال الفكري في منظمات الأعمال (:"2009)صالح أحمد ،عليو سعد، ،العنزي ( التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت: منهج جديد لزيادة دقة تكلفة المنتج"، 2008الغروري، علي" ،) المجلة

(.2، كلية التجارة، جامعة المنصورة، العدد) رية للدراساتالمص

68

( 2007المفرجي، عادل حرحوش وصالح، أحمد علي ":)رأس المال الفكري وطرق قياسه، وأساليب المحافظة عليه ،" المنظمة العربية للتنمية الإدارية، مصر.

( دور رأس المال الفكري ف2009بلوناس، عبد الله وأمينة، قدايفة" :) ،"المؤتمر ي تحقيق الميزة التنافسية لمنظمات الأعمال العلمي الثالث: إدارة منظمات الأعمال: التحديات العالمية المعاصرة، الأردن، جامعة العلوم التطبيقية الخاصة.

الدار الجامعية. الإسكندرية:، "مدخل استراتيجي لتخطيط وتنمية الموارد البشرية (:"2005)راوية ،نحس الجامعة مجلةالجامعات"، التعليمية الخدمات تكلفة لقياس الأنشطة كأساس تكاليف (، "نظام2007لم )حلس، سا

.٢٣٨ – ٢١١ الأول، الجامعة الإسلامية، غزة، العدد عشر، الخامس المجلد الإنسانية، الدراسات ، سلسلةالإسلامية (2013دربالي، سهام، وزيتوني، عبد القادر ":) ،الحاجة الفعلية للمصارف الإسلامية في ظل اقتصاد رأس المال الفكري

"، دراسة مقدمة للمؤتمر العلمي التاسع للاقتصاد والتمويل:"النمو، العدالة، الاستقرار: من منظور إسلامي"، المعرفة إسطنبول، تركيا.

ات الثقافيةالدار الدولية للاستثمار . علا، ترجمة ، أحمد صلاح ،" ثروة المعرفة ("2004) توماس ،ستيوارت. ( (، "استخدام منهج الوقت الموجه بالتكلفة على أساس النشاط )2009سيد، أيمنTDABC لإدارة التكلفة اللوجستية في )

.74-3(، 2) 1، كلية التجارة، جامعة عين شمس، مجلة الفكر المحاسبيزمة المالية العالمية"، ضوء مستجدات الأ ري ودوره في تحقيق الميزة التنافسية لشركة الاتصالات الخلوية رأس المال الفك"(، 2011) مصطفى، شعبان

، كلية الاقتصاد والعلوم الإدارية، جامعة الأزهر، غزة."جوال: دراسة حالة -الفلسطينية دراسة: الخدمات أسعار وتحديد الوقت على المبني النشاط أساس على التكلفة قياس"(، 2013) سحر ،عبد الرحمن

.140-133(، 3شمس، العدد ) عين جامعة كلية التجارة، ،الفكر المحاسبيمجلة "، ميدانية رأس المال الفكري مدخل لتحقيق الميزة التنافسية للمؤسسات (:" 2011)مديحة، بخوش، سفيان، و عبد العزيز

الاقتصاديات ورقة بحثية مقدمة إلى الملتقى الدولي حول رأس المال الفكري في منظمات الأعمال العربية في "،المصرفية .، الجزائرالحديثة، جامعة الشلف

دار "البحث العلمي، مفهومه، أدواته، وأساليبه"( 2001) بيدات، ذوقان، وعدس، عبد الرحمن، وعبد الخالق، كايدع ن.عماالفكر،

لاقتصادي استخدام القيمة المضافة كمقياس لكفاءة رأس المال الفكري والأثر على الأداء ا "(، 2013)إبراهيم ،علي .(2شمس، العدد ) عين جامعة كلية التجارة، ،مجلة الفكر المحاسبي "،والمالي والسوقي للشركات: دراسة تطبيقية

(2014قشقش، خالد " :) إدارة رأس المال الفكري وعلاقته في تعزيز الميزة التنافسية: دراسة تطبيقية على الجامعات ة." جامعة الأزهر، غز الفلسطينية بقطاع غزة

أسلوب التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت في قياس تكلفة الخدمة الفندقيةاستخدام "(، 2015) حاتم ،كاظم : .(32، العدد )الكوفة جامعة ،لغري للعلوم الاقتصادية والإداريةمجلة ا "،دراسة تطبيقية

(2012محمد، دهان ":)كلية العلوم الاقتصادية "، ومكوناته رأس المال الفكري قوة منظمات الأعمال الحالية: مفهومه ر.جامعة قسنطينة الجزائ، وعلوم التسيير

69

ورقة بحثية مقدمة إلى "مال الفكري على استمرارية منظمات الأعمالمدى تأثير رأس ال (:"2011، أحمد )مخلوف ، ، الجزائر.الدولي حول رأس المال الفكري في منظمات الأعمال العربية في الاقتصاديات الحديثة، جامعة الشلف الملتقى

( 2010نور، عبد الناصر، القشي، ظاهر، وقراقيش، جهاد ":)اس والإفصاح )دراسة "رأس المال الفكري: الأهمية والقي .50-45،صالخامس والعشرون ، العدد الجامعية مجلة كلية بغداد للعلوم الاقتصاديةفكرية من وجهات نظر متعددة("،

دار السحاب للنشر والتوزيعالقاهرة: ، "إدارية معاصرة انطلاقةرأس المال الفكري، (:"2008) محمد السعيد،هاني. ( 2005يوسف، عبد الستار حسين:) "دراسة مقدمة لمؤتمر دراسة وتقييم رأس المال الفكري في شركات الأعمال ،"

"اقتصاد المعرفة والتنمية الاقتصادية"، الأردن، جامعة الزيتونة الأردنية.

المراجع الأجنبية : -ثانيا

Adkins T. (2008), "five myths about time-driven activity-based costing", Sascom Magazine,

2nd quarter, 1-5.

Andriessen, D., (2004), "Making Sense of Intellectual capital: Designing a Method for the

Valuation of Intangibles", Elsevier Butterworth- Heinemann, Oxford.

Atkinson, A., (2007), "Fixed Factor Fine Tuning", CMA Management, Vol. 81, November,

pp. 42-46.

Banimahd, B., Mohammadrezaei, F., and Mohammadrezaei, M., (2012), "The Impact of

Intellectual Capital On Profitability, Productivity and Market Valuation: Evidence From

Iranian High Knowledge-Based Industries", Journal of Basic and Applied Scientific

Research, Vol. 2, No. 5, pp. 4477- 4484.

Barfield J., Raiborn C. and M. Kinney, (2003), "Cost Accounting: Traditions and

Innovations", 5th ed. USA:South-Western.

Barrett, R., (2005), "Time-Driven Costing: The Bottom Line on the New ABC", Business

Performance Management Magazine, March, pp. 35-39.

Bontis, N., (2003), "Intellectual Capital Disclosure in Canadian Corporations", Journal of

Human Resource Costing & Accounting, Vol.7 Issue, 1/2 pp. 9-20.

Brooking, A., (1996), "Intellectual Capital: Core Asset for the third Millennium

enterprise", London: International Thomson Business Press.

Bruggeman W., Everaert, P., Anderson S. and Y. Levant, (2005), “Modeling logistics costs

using Time-driven ABC: A case in a distribution company”, Working paper, University of

Gent.

Chan, K.H., (2009), "Impact of Intellectual capital on organizational performance: an

empirical study of companies in the Hang Seng Index (part1)", The Learning Organization,

Vol. 16, No.1, pp. 4-21.

Coners A. and G. von der Hardt, (2004), "Time-Driven Activity-based Costing, Motivation

and application prospects". Controlling and Management, 2, 108-118.

Cooper R. and Kaplan R. S., (1998)," Design of Cost Management System", Prentice Hall,

Inc., USA.

Cooper R. (1990), "Cost Classification in unit- Based and Activity Based Manufacturing

Cost systems", Journal of Cost Management, Fall: 4-8.

70

Corina Nitu. 2008, "Traditional Activity- Based Costing Method Versus Time- Driven

Activity Based Costing" http://conferinta,uav. Ro/files/conferinta-2008/51. Pdf-Similar.

Dejnega, O. (2011), "Method Time Driven Activity Based Costing- Literature Review",

Journal of Applied Economic Sciences (JAES), (1(15), 9-15.

Diez, J., Ochoa, M., Prieto, M. and Santidrian, A., (2010), "Intellectual capital and value

creation in Spanish firms", Journal of Intellectual Capital, Vol. 11, Issue 3, pp. 348-367.

Donaldson, T. and Preston, L.E., (1995), "The stakeholder theory of the corporation:

concepts, evidence", The Academy of Management Review, Vol. 20, No. 1, pp. 65-91.

Edvinsson, L., (1997), "Developing intellectual capital at Skandia", Long Range Planning,

Volume 30, Issue 3, June, pp.366-373.

Edvinsson,L. and Malone,M., (1997), “Intellectual Capital: Realizing Your Company’s True

Value by Finding Its Hidden brainpower” Harper Collins Publishers Inc., New York.

Everaet, P. and W. Bruggeman, (2007), "Time-Driven Activity-Based Costing: Exploring

The Underlying Model", Cost Management, Vol. 21, No.2, Mar/Apr, pp.16-20.

Everaert P., Bruggeman W., Sarens G., Aderson S. & Levant Y. 2008, "Cost Modelling in

Logistics using Time- Driven ABC: Experience From a Wholesaler", International Journal

of Physical Distribution and Logistics Management, Vol. 38, No.2, pp. 172-191.

Fathi, S., Farahmand, S., and Khorasani, M. (2013)," Impact of Intellectual Capital on

Financial Performance", International Journal of Academic Research in Economics and

Management Sciences, Vol. 2, No. 1, pp.6-17.

Fernie, J., Freathy, P. and E. Tan, (2001), “Logistics Costing Techniques and their

Application to a Singaporean Wholesaler”, International Journal of Logistics: Research

and Applications, Vol. 4 No. 1, 117-131.

Firer, S. and Williams, M., (2003), "Intellectual capital and traditional measures of corporate

performance", Journal of Intellectual Capital, Vol.4, Issue 3, pp.348-360.

Garrison R., Noreen, E., Brewer, P (2012), "Managerial Accounting", 14th ed, McGraw-

Hill/Irwin, a business unit of The McGraw-Hill Companies, Inc., 1221 Avenue of the

Americas, New York.

Gervais M., Levant Y. and C. Ducrocq, (2010) " Time-Driven Activity-Based Costing

(TDABC): An Initial Appraisal through a Longitudinal Case Study", Jamar, Vol. 8 · No.

2,1-20.

Gremco V. and Y. Gramco, (2007), "Time-driven abc: The simplification of the assessment

of costs through resorting to equivalents". 30th Annual Congress of the Eropean Accounting

Association, Lisbon 2007.

Gruian, C.M., (2011), "The Influence of Intellectual Capital on Romanian Companies'

Financial Performance", Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, Vol. 13, No.

2, pp. 260-272.

Hejazi R., Karmozi F. and S. Rahimi, (2015), " Application of time-driven activity-based

costing (TDABC) in the laboratory of Imam Ali Health Clinic in Dezful", New York Science

Journal, Vol.8, No. 9.

Hilton R. (1994), "Managerial Accounting", 2nd ed., Irwin McGraw- Hill Co.

Hon, J. and S. Chu, (2012), " Implementation of Time-Driven Activity-Based Costing: A

Case Study of Aerospace Precision Casting Factory", Proceedings of the Asia Pacific

Industrial Engineering & Management Systems Conference, V. Kachitvichyanukul, H.T.

Luong, and R. Pitakaso Eds.

71

Hoozee & Bruggeman, (2010), "Identifying Operational Improvement During the Design

Process of a Time Driven Activity Based Costing system: The Role of Collective Worker

Participation and Leadership Style ", Management Accounting Research, Vol. 21, No. 3,

pp. 185 – 198.

Horngren C., Harrison W. and M. Oliver, (2012), "Financial & Managerial Accounting",

Pearson Prentice Hall, 3rd ed, New Jersey.

Horngren C., Datar S. and G. Foster, (2006), "Cost Accounting: A managerial Emphasis",

12th Ed., Prentice Hall International, New Jersey.

Horngren, C., Sundem, G. and W. Stratton, (2005), "Introduction To Management

Accounting", 13th ed, Upper Saddle River : New Jersey, Prentice Hall.

John, A. (1992) "Activity Based Management for Sevice, Not for Profit, and Governmental

Organizations", Journal of cost Management, 9-12.

Kamath, G.B., (2007), "The intellectual capital performance of Indian banking sector",

Journal of Intellectual Capital, Vol.8, No.1, pp.96-123.

Kamath, G.B., (2008), " Intellectual capital and corporate performance in Indian

pharmaceutical industry", Journal of Intellectual Capital, Vol.9, No.4, pp.684-704.

Kaplan R., Atkinson A., Matsumura E. and S. Young, (2012), "Management Accounting

Information for Decision-Making and Strategy Execution", 6th ed, Pearson Education, Inc.,

Upper Saddle River, New Jersey, 07458

Kaplan R. and S. Anderson, (2004), "Time-Driven Activity Based Costing", Harvard

Business Review, 82(11): 131-140.

Kaplan R. and S. Anderson, (2007-A), "The Speed Reading Organization", Business

Finance Review, Vol. 13, No.6, 39-42.

Kaplan R. and S. Anderson, (2007-B), "Time-Driven Activity-Based Costing", Harvard

Business School Press.

Karabay, M.,(2011): “Assessing the Measurement of Intangible Assets in

Telecommunication Sector: Evidence from Turkey”, International Journal of Business and

Management Studies, Vol., 3, No., 1.

Khan, F.A., khan, R.A.G., and Khan, M.A. (2012), "Impact of Intellectual Capital on

Financial Performance of Banks in Pakistan: Corporate Restructuring and Its Effect on

Employee Morale and Performance", International Journal of Business and Behavioral

Sciences,Vol. 2, No.6, pp. 22-30.

Kong, E. (2010)," Intellectual Capital and External Environment link in

Organizations",Available at: http://eprints.usq.edu.au/6852/.

Kont & Jantson, (2011), " Activity-Based Costing (ABC) and Time-Driven Activity-Based

Costing (TDABC) Applicable Method for University Libraries ", Evidance Based Library

and Information Practice, Vol. 6, No.4, pp.16-20.

Kujansivu, P. and Lonnqvist, A., (2007), "Investigating the value and efficiency of

intellectual capital", Journal of Intellectual Capital, Vol.8, No.2, pp.272-287.

Levant, Y., and Zimnovitch, H., (2008), "An Ill- Known Facet to the History of Cost

Calculation: The Methods of Equivalence", 20th annual conference of the Business History

Research Unit, Cardiff Business School, 10-11th Sept.

Levy, Felicia, (2009)," A simulated approach to valuing knowledge capital", The George

Washington University, United States - District of Columbia

72

Maditinos, D., Chatzoudes D., Tsairidis C., and Theriou G. (2011) "The impact of

intellectual capital on firms market value and financial performance", Journal of Intellectual

Capital, Vol.12, Issue 1, pp. 132-151.

Malhotra, Y., (2003), “Measuring Knowledge assets of a Nation: Knowledge systems for

Development”, United Nations Advisory Meeting of the Department of Economic & Social

Affairs: Division of Public Administration & Development Management, New York 4-5

September 2003.

Max M. (2007), "Leveraging process documentation for time-driven activity based costing",

Journal of Performance Management, 20(3), 16-28.

Max M. ,(2008), "Bang for Your Buck: Principles for Improving Your Return on ABC",

Journal of Performance Management, 21(3),2008, 3-15.

Meek, G. and Gray, S., (1988), "The value added statement: an innovation for US

companies?", Accounting Horizons, Vol.2, No.2, pp.73-81.

Mention, A.,(2012), “Intellectual Capital, Innovation and Performance: A Systematic

Review of the Literature”, Business and Economic Research, Vol., 2, No., 1,pp25-30.

Neumann R., Gerlach, H., Moldauer E., Finch M., and C. Olson, (2004), "Cost

management using ABC for IT activities and services", Management Accounting Quarterly

(Fall), pp 29-40.

Pulic, A. (1998), "Measuring the performance of intellectual potential in a knowledge

economy", paper presented at 2nd McMaster World Congress, available at: www.vaic-

on.net.

Pulic, A., (2004), "Intellectual capital: does it create or destroy value?", Measuring

Business Excellence, Vol. 8, Issue 1, pp.62-68.

Riahi- Belkaoui, A., (2003), "Intellectual capital and firm performance of US multinational

firms", Journal of Intellectual Capital, Vol.4, No.2, pp. 215-226.

Sekaran, U.(2005),"Research Methods for Business with SPSS 13.0 Set",4th edn., New

York: John Wiley and Sons.

Sharabati, A.A., Jawad, S.N., and Bontis, N. (2010)," Intellectual Capital and Business

Performance in the Pharmaceutical Sector of Jordan", Management Decision, Vol. 48, No.

1, pp. 105-131.

Shiu, H, (2006)," The application of the Value Added Intellectual Coefficient to Measure

Corporate Performance: Evidence from Technological Firms", International Journal of

Management, Vol.23, No.2, pp. 356-365.

Stewart, Thomas, A., (1997), “Intellectual capital: the new wealth of organization”,

Doubleday, New York.

Sveiby, K., (1997), "The New Organizational Wealth: Managing and Measuring

knowledge Based Assets", Berrett-Koehler, San Francisco, CA.

Szychta A. (2010), "Time-Driven Activity-Based Costing in Service Industries", Social

Sciences, 1 (67), 49-60.

Tan, H.P., Plowman, D. and Hancock, P., (2007), "Intellectual capital and financial returns of

companies", Journal of Intellectual Capital, Vol.8, No.1, pp. 76-95.

Terungwa A., (2012), "Practicability of Time-driven Activity-based Costing on Profitability

of Restaurants in Makurdi Metropolis of Benue State, Nigeria", Journal of Contemporary

Management Submitted, ID: 1929-0128-2012-02-33-12.

73

Thomson, J., & Gurowka, J. (2005)," Sorting Out the Clutter- ABC, ABM, TOC-Which

strategic costing method is "right" for you? According to these two experts," it depends."

They say each organization needs to assess its own business", Strategic Finance, 87(2),27-

33.

Tovstiga, G., and Tulugurova, E. (2009)," Intellectual Capital Practices: A Four-region

Comparative Study", Journal of Intellectual Capital, Vol. 10, No. 1, pp. 70-80.

Yalama, A. and Coskun, M., (2007), "Intellectual capital performance of quoted banks on the

Istanbul stock exchange market", Journal of Intellectual Capital, Vol.8, Issue 2, pp. 256-

271.

Zeghal, D. and Maaloul, A., (2010), "Analyzing value added as an indicator of intellectual

capital and its consequences on company performance", Journal of Intellectual Capital,

Vol.11, Issue 1, pp. 39-60.

Zhang, J., Zhu, N. and Kong, Y. (2006), "Study on intellectual capital and enterprise

performance: Empirical evidences from the Chinese Securities Market", Journal of Modern

Accounting and Auditing, 2(10), pp.35-39.

74

حقالملا