Building Competence. Crossing Borders.
Public Finance & International Financial Organisations – Woche 11
Full Accrual Financial Reporting unter IPSAS
Prof. Dr. Andreas Bergmann
Institut für Verwaltungs-Management
11.ppt 2
Full accrual financial reporting unter IPSAS
Überblick
Darstellung der Jahresrechnung
Funktionsweise von Rechnungslegungsstandards
Anwendung/Einführung von IPSAS
Harmonisiertes Rechnungsmodell in der Schweiz
11.ppt, FS09 3
Lernziele
Identifizieren der Elemente eines Standard basierten Rechnungswesens und Abgrenzung von anderen Formen
Lesen und anwenden von Rechnungslegungsstandards
Beurteilung der verschiedenen Formen von Umsetzungsprojekten
Full accrual financial reporting unter IPSAS
11.ppt, FS09 4
Glossar Disclosure
Face of the financial statements
Government Business Enterprise
Judgement
Measurement
Net assets/equity
Notes
Recognition
Statement of financial performance
Statement of financial position Statement of cash flows
Full accrual financial reporting unter IPSAS
11.ppt, FS09 5
„General Purpose Financial Statements“
Grundidee: Universell verwendbare Finanzberichte, die dem Leser ohne weitere Informationen eine korrekte und vollständige Information liefern
Ersetzen aber spezifische Auswertungen, z.B. für das Management, nicht (z.B. Projektabrechnungen, AHV-Abrechnungen, Steuerbilanzen etc.)
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 6
Qualitative Eigenschaften Understandability
Relevance
• Materiality
Reliability
• Faithful presentation
• Substance over form
• Neutrality
• Prudence
• Completeness
Constraints
• Timeliness
• Balance between benefit and cost
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 7
Rechnungslegungsgrundsätze
Going concern (IPSAS 1.38 ff.)
Consistency of presentation (IPSAS 1.42 ff.)
Materiality and aggregation (IPSAS 1.45 ff.)
Prohibition of offsetting in most instances (IPSAS 1.48 ff.)
Comparative information (IPSAS 1.53 ff.)
Prospective adoption and disclosure of effects of changes in estimates (IPSAS 3.37 ff.)
Retrospective correction of errors and changes in accounting principles (IPSAS 3.17 ff., 3.46 ff.).
Recognition of adjusting events after reporting date and disclosure of non-adjusting events after the
reporting date (IPSAS 14).
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 8
Elemente der Rechnungslegung
Erfolgsrechnung (statement of financial performance)
Bilanz (statement of financial position)
Geldflussrechnung (statement of cash flows)
Eigenkapitalnachweis (statement of changes in net assets/equity)
Anhang (notes)
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 9
Erfolgsrechung
(Funktionen)
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 10
Erfolgsrechung
(Sachgruppen)
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 11
Bilanz
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 12
Geldflussrechnung
(direkt)
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 13
Geldflussrechnung
(indirekt)
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 14
Eigen-
kapital-
nachweis
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 15
Anhang (Notes)
Angewandte Rechnungslegungsgrundsätze;
Offenlegungen zu einzelnen Positionen
Zusätzliche Informationen die notwendig sind, um die finanzielle Situation und Leistung zu beurteilen
Darstellung der Jahresrechnung
11.ppt, FS09 16
Aufbau
IN Introductory Note
Standard
Beispiele (nicht bindend)
BC Basis of Conclusion
Funktionsweise von Standards
11.ppt, FS09 17
Aufbau
IN Introductory Note
Standard
Beispiele (nicht bindend)
BC Basis of Conclusion
Funktionsweise von Standards
11.ppt, FS09 18
Grundstruktur
Bilanzierung („recognition“)
Bewertung („measurement“)
Offenlegung („disclosure“)
Funktionsweise von Standards
11.ppt, FS09 19
Measurement
Fair value methode
Anschaffungskostenmethode
Niederstwertprinzip (lower of cost or net realizable value)
Nominalwert
Funktionsweise von Standards
11.ppt, FS09 20
Es gibt zwei Wege: Direkte oder indirekte Umsetzung
IPSAS
Gesetzgebung verweist auf IPSAS
Nationale Standards entsprechen IPSAS
Gesetzgebung verweist auf nationale
Standards
HandbuchRechnungslegung
Umsetzung
Anwendung/Einführung von IPSAS
11.ppt, FS09 21
Schweiz: direkte Umsetzung
Bund, Zürich, Genf
• Gesetz sieht Basierung auf anerkannten Standards vor
• Verordnung konkretisiert und hält Ausnahmen fest
- Zielsetzung: möglichst wenig Ausnahmen, nur falls Schweizerische Verhältnisse dies erfordern
- Bund, Zürich, Genf: v.a. Konsolidierung
- Bund: zusätzlich Geldfluss, als Folge der Definition Schuldenbremse
Anwendung/Einführung von IPSAS
11.ppt, FS09 22
Im Internationalen Vergleich: Vorne, aber nicht alleine
IPSAS in Umsetzung oder umgesetzt (direkt/indirekt)
Anwendung/Einführung von IPSAS
11.ppt, FS09 23
Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)
Umstellung auf Accrual vor 25 Jahren
Empfehlung der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren
• Empfehlung an Kantone zur Anwendung auf Stufe Kanton und Gemeinden
• Verbindlichkeit erst durch Erlass von Gesetzen durch die Kantone
- Finanzhaushaltgesetze
- Gemeindegesetze
Entwicklung Modell 1970-77 1. Auflage: 1977
Verfeinerung und Präzisierung 1977-81 2. Auflage: 1981
11.ppt, FS09 24
Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)
Innovationsgehalt
• Doppelte Buchführung
• „accrual accounting“: Bilanzierung von Verpflichtung und Guthaben in der Periode der wirtschaftlichen Entstehung („Soll-Prinzip“)
• Trennung von laufender Rechnung (current expenditure) und Investitionsrechnung (capital expenditure)
• Betriebswirtschaftliche Würdigung der Vorgänge
Sehr innovativ und auch heute in den (elementaren) Grundsätzen noch richtig!
11.ppt, FS09 25
Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)
Schematische Darstellung
Aktiven Passiven Aufwand Ertrag
eingehendeFremd-kapital
AusgabenFinanz-vermögen
Investitions- Inv.beiträgeausgaben Einnahmen
Selbst- AbschreibungNetto- Netto- finanzierung
Spezial-finanzierung
Investition Investition GewinnFremd-
Verwaltungs-vermögen
finanzierung
Eigen-kapital
Bestandesrechnung Laufende Rechnung
I. Stufe: Nettoinvestition II. Stufe: Finanzierung
Investitionsrechnung
11.ppt, FS09 26
Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)
Beispiel:Rechnung 2004des Kantons Zürich
11.ppt, FS09 27
Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)
Zentrales Element: Kontenrahmen
• Einheitliche Kontenbezeichnungen
• Einheitliche Kontennummern (bis zur 3. Stelle)
• Grundsatz: Alle Rechnungen – auch die Investitionsrechnung -werden bebucht!
- D.h. nicht nur statistisch geführt
- Bsp. Investition in Gebäude:5030/2000 Rechnung Bauunternehmung
1430/6900 Aktivierung am Ende des Geschäftsjahres
11.ppt, FS09 28
Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)
Buchungsregeln Spezialfinanzierungen
• Ausgaben in Zusammenhang mit Finanzierungszweck
- Aufwand: zutreffende Aufwandklasse in Laufender Rechnung
- Investition: zutreffende Klasse in Investitionsrechnung
• Einnahmen in Zusammenhang mit Finanzierungszweck
- Ertrag: zutreffende Ertragsklasse in Laufender Rechnung
- Investitionsbeitrag: zutreffende Klasse in Investitionsrechnung
• Ausgabenüberschuss
- Ausgleichskonti in Laufender Rechnung (Klasse 48)
- Fonds (28, evtl. 18) an Entnahme Spezialfinanzierung (48)
• Einnahmenüberschuss
- Einlage in Spezialfinanzierung (38) an Fonds (28, evtl. 18)
11.ppt, FS09 29
Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)
Buchungsbeispiel Spezialfinanzierungen
• Bsp. Strassenfonds (Zweck: Strassenbau und -unterhalt)
• Ausgaben in Zusammenhang mit Finanzierungszweck
- Personalaufwand: Verbuchung als Personalaufwand in LR des Tiefbauamt
- Bau einer Brücke: Verbuchung Investition Tiefbauten in IR des Tiefbauamts, Aktivierung bei Abschluss IR per Ende Jahr in Bilanz
• Einnahmen in Zusammenhang mit Finanzierungszweck
- Strassenverkehrsabgabe: Verbuchung als Steuerertrag in LR des Strassenverkehrsamts
• Ausgabenüberschuss
- Strassenfonds (Bilanz) an Entnahme Strassenfonds (LR; in spez. institutioneller Gruppe)
• Einnahmenüberschuss
- Einlage in Strassenfonds (LR, in spez. inst. Gruppe) an Strassenfonds (Bilanz)
11.ppt, FS09 30
HRM2
Revision des HRM im Jahr 2008
• Zielsetzung
- Rechnungslegung (…) soll möglichst weit harmonisiert werden
- Rechnungslegung (…) soll möglichst weit mit dem NRM Bund harmonisiert werden
- Weiterentwicklung (…) orientiert sich grundsätzlich an den IPSAS-Richtlininen. (…) Abweichungen sind zu begründen
- Laufende Reformen werden mitberücksichtigt
- Anforderungen der Finanzstatistik werden mitberücksichtigt
11.ppt, FS09 31
HRM2
Revision des HRM im Jahr 2008
• Zielerreichung
- Fundamentale Abweichung von „true & fair view“
- Aber auch z.T. weitreichende Vorschläge, die gerade für Gemeinden sehr schwer umsetzbar sind (z.B. Steuererträge)
Schwierige Kombination von „laisser faire“ und „Avantgarde“
11.ppt, FS09 32
HRM2
Hauptfunktionen (FDK, 2008, 17)
Grundlage für Umsetzung Finanz- und Kreditrecht
- Eindeutige und unbestrittene Stärke von HRM2
Grundlage für finanzwirtschaftliche Haushaltsteuerung
- Auch unter Finanzpolitikern umstritten (vgl. z.B. GUT, 2008)
Betriebwirtschaftliches Steuerungsinstrument
- Zweifelhaft (stille Reserven, Zusatzabschreibungen etc.)
Grundlage für volkswirtschaftliche Steuerung und statistische Analyse
- Vorgaben GFSM2001/ESVG95 nicht erfüllt
Gläubigerschutz
- Vorherrschende Lehrmeinung sieht stille Reserven nicht mehr Gläubigerschutz an (vgl. Fälle Kanton Genf, Swissair, Erb Gruppe etc!)
11.ppt, FS09 33
HRM2
Neue Elemente – basierend auf IPSAS
BILANZ(Momentaufnahme, statische Rechnung)
Aufzeigen derVermögens- undFinanzierungslage
ERFOLGSRECHNUNG(dynamische, zeit-
raumbezogene Rechnung)
Aufzeigen derAufwands- undErtragslage
INVESTITIONS-RECHNUNG
Aufzeigen derInvestitionsaus-gaben und-einnahmen
GELDFLUSS-RECHNUNG
(dynamische, zeit-raumbezogene
Rechnung)
Information über Her-kunft und Verwen-dung der Geldmittel
ERWEITERTER ANHANG
Offenlegung von Informationen zu denRechnungslegungs-grundsätzen, demAnlage-vermögen, den Beteiligungen etc.
EIGENKAPITAL-NACHWEIS
Zeigt Veränderung des Eigenkapitals
(Bestandteil des Anhangs)
Neue Elemente HRM 2
+
Gestufter Erfolgsausweis:Operatives Ergebnis+ Ausserordentliches Ergebnis= Gesamtergebnis Erfolgsrechnung
Quelle: FDK (2008)
11.ppt, FS09 34
HRM2 und IPSAS
Schweiz: direkte Umsetzung von IPSAS
HRM2 kompatibel hinsichtlich Grundstruktur
• Kontenplan, Elemente der Rechnung und viele Details
• aber bewusst keine Pflicht zur „fair presentation“
Voraussichtlich zwei Gruppen von Kantonen
• HRM2 + IPSAS: Bund, Zürich, Genf, …
• HRM2 ohne „fair presentation“: …
11.ppt, FS09 35
HRM2 und IPSAS
Zielsetzung der IPSAS
Sicherstellung „fair presentation“
• Prinzipien, insbesondere
- periodengerechte Darstellung der wirtschaftlichen Situation
- Stetigkeit
- Wesentlichkeit
Zielsetzung HRM2
• (Beschränkte) Harmonisierung
- Kontenplan zentral
- Aus finanzpolitischen Gründen Abweichung von Periodengerechtigkeit möglich