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緒 篇 租稅的基本概念
本篇租稅的基本概念主要敘述租稅基本術語,相當於財政
學之「租稅總論」一章,以往為坊間各書籍所忽略,但近年租
稅各論命題範圍逐漸有「撈過界」之趨勢,如 85 年基層三等
租稅轉嫁與供需彈性的關係、87 年高考租稅資本化、87 年高
考之差異歸宿與平衡預算歸宿、89 年基層三等之課稅商品與
需求彈性與稅負轉嫁與超額負擔大小之關係、84 年、92 年、
97 年高考及 93 年地方三等之 Ramsey Rule、84 年退除役三等
與 93 年高考之從量稅與從價稅之優劣比較、95 年高考超額負
擔之衡量,97 年最適租稅設計~次佳理論之應用,98 年影響
租稅轉嫁的因素及比例所得稅對勞動供給的影響,請讀者配合
財政學「租稅總論」一章研讀!
0-2 租稅各論
歷屆考題出題內容比例表
內 容年 度
考 題 內 容 比 例
稅務特考以所得、消費與財產為課稅之標的,各有何優缺點?
試說明之。
高 考何謂 Ramsey 法則?在此一法則下所建立的租稅制度
,其所追求的目標為何?
基 乙 試繪圖說明供需彈性大小和租稅轉嫁的關係。
原住民乙產業發展過程中,政府的租稅政策應如何搭配較為適
宜?
高 考
何謂差異性歸宿(Differential Incidence)效果?何謂
平衡預算歸宿(Balanced Budget Incidence)效果?請
分別解釋之。
高 考何謂從價稅?何謂從量稅?政府在取得相同稅收下,
採從量稅或從價稅之稅率,何者較低?試繪圖說明之。
基 三
貨物稅之課徵,其課稅商品之需要彈性與下列四者之
間分別存在何種關係?
財政收入效果。
寓禁於徵效果。
稅負轉嫁難易。
超額負擔(Excess Burden)大小。
基 三
試比較個人綜合所得稅、營利事業所得稅與消費稅三
者之「決定歸宿」(Statutory Incidence)與「經濟歸
宿」(Economic Incidence)的差異。
高 考
試問累進性個人工資所得稅及比例性工資所得稅對工
作意願之影響,何者降低工作意願之可能性較高?試
繪圖說明之。
基 三
解釋名詞:
課稅客體(Object of Taxation)。
租稅的資本化(Capitalization)。
租稅中立性(Tax Neutrality)。
拉弗爾曲線(Laffer’s Curve)。
投資抵減(Tax Credit of Investment)。
0-3《緒篇》租稅的基本概念
地 方 三
請解釋下列諸名詞:
拉弗爾(Laffer)曲線。
差異歸宿(Differential Incidence)。
租稅課徵的反需求彈性原則。
租稅課徵的垂直公平(Vertical Equity)原則。
租稅的資本化(Tax Capitalization)。
身 障 三
課稅公平之量能原則有所謂的「水平公平」,試闡述
其意。所得稅之課徵有所謂「扣除額」(Deductions)之規定,此等扣除額是否能增進所得稅制的水平公
平性?請說明理由。
試利用無異曲線分析法,繪圖說明對勞動所得課徵比
例稅下,因而產生之替代效果(Substitution Effect)與所得效果(Income Effect)對休閒之影響。
高 考
兩種商品最適租稅之決定,有學者主張採反需求彈性
法則,有學者主張採一致相同之貨物稅率,請略述其
要旨。
10%
稅 務 三
試比較「非線型累進稅制」(Nonlinear ProgressiveTax System)、「線型累進稅制」(Linear ProgressiveTax System)與「比例稅制」三者之差異。又在既定
的稅基下,何者對經濟誘因的打擊最大?為什麼?
高 考
何謂從價稅(Ad Valorem Tax)與從量稅(Unit Tax)?在完全競爭的假設下,此二課稅方法對產品價格
的影響有何不同?試分析之。
何謂社會福利函數(Social Welfare Function)?與公
平(Equity)間之關係如何?個人所得稅採取累進稅
制,其背後隱涵的函數型態(圖形的特性)為何?試
說明之。
原住民三什麼是指定用途稅?試從理論上分析課徵指定用途稅
與達成經濟效率目標的關係。
地 方 三何謂「最適租稅組合」(Opimal Tax Mix)?試解釋
「符合柏拉圖最適條件(Pareto optimal Conditions)的租稅組合,政府最終的稅收將為零」這句話的意義。
試解釋下列名詞:
綠稅(Green Tax)。
0-4 租稅各論
高 考 信託導管理論(Trust Conduit Theory)。
租稅庇護所(Tax Havens)。
租稅協定(Tax Convention)。
移轉訂價(Transfer Pricing)。
高 考
何謂負所得稅制(Negative Income Tax System)?請
利用無差異曲線分析法,在休閒為正常財的假設下,
以橫軸為休閒,縱軸為其他財貨或所得,繪圖分析此
一稅制是否會打擊只有勞動所得者的工作意願?
請以生產者剩餘及消費者剩餘說明,對某一完全競爭
市場的財貨課徵貨物稅,超額負擔(Excess Burden)如何發生?何謂相等變量(Equivalent Variation)?
請以無差異曲線分析法,在租稅完全由代表性消費者
負擔的假設下,繪圖說明因課徵貨物稅所產生的超額
負擔、租稅收入及相等變量三者間的關係。
身 障 三
最適商品稅的理論中有所謂“Ramsey Rule”和所謂
“Corlett-Hague Rule”,請說明其內容。
對土地課稅有所謂「資本化」(Capitaization)的問
題,請問什麼是「資本化」?另資本化的租稅歸宿由
誰承擔?
高 考
在一經濟體系中有 X 與 Y 兩種財貨,若政府原先只
對 X 課貨物稅,如今為籌措財源,行政部門打算對
Y 也加以課稅,此時有部分人士持反對意見,其理由
為「對 Y 開徵新稅,將造成更多超額負擔,使經濟
福利下降」。試評論之。(:次佳理論應用)
高 考
請從個人對休閒與所得之抉擇行為出發,圖解分析對
勞動所得課徵比例稅的經濟效果。
何謂租稅轉嫁?租稅轉嫁幅度受到那些因素的影響?
一般而言,租稅轉嫁幅度與需求彈性大小成反比,試
繪圖分析之。
0-5《緒篇》租稅的基本概念
第一節 租稅基本術語
一、稅本(樹)
應付租稅之資金,叫做稅本,在個人經濟為財產與勞力(生產力);
由國民經濟觀之,則為產業。因此,資本、土地、勞動力與企業才能
所謂四大生產要素,即為稅本,稅本為因,稅源為果,而稅基為末,
國家課徵租稅,必須維護稅本,一般謂保護稅源應指稅本。稅本與稅
源關係至為密切,果實即為稅源,果樹則為生產果實的稅本。
二、稅源(果)
乃為課稅收入的泉源,亦即稅租支付的由來。例如所得稅的所得(總
額)、收益稅的財產收益、田賦徵實的糧食。
※三、稅基
為了稅收的目的,政府以各種稅目向人民課徵租稅,此時適用稅率憑
以課稅的基礎稱之為稅基(Tax Base)。故稅基為稅率的客體(課稅
對象),稅基可為所得、財富、交易量及自然人等,例如綜合所得稅
的稅基為:「減除掉一些減免扣除額後的課稅所得。」稅基較一般定
義的所得範圍為小。
稅基之腐蝕:
由於各種賦稅規定與租稅逃漏,致使稅源漸次受到侵蝕,稅基縮小之
現象,稱之。其原因有:
基於稅務行政之便利者:如隱含所得免繳綜合所得稅。
基於稽徵成本之節省者:如肩挑負販沿街叫賣者,免徵營業稅。
基於公平性者:如綜所稅免稅額、寬減額之訂定。
基於國際互惠者:如互免國際航運營利事業所得稅。
基於外交慣例者:如各國駐我國使領館及享有外交待遇人員,進口
物品免徵關稅。
基於政策考慮者:如所得稅法第四條訂定之免稅所得及促進產業升
級條例之訂定(五年免稅、加速折舊、投資抵減)。
基於租稅逃漏者(由於重稅輕罰導致)。
事例:
0-6 租稅各論
由於「稅基侵蝕」,係指可供納入課稅的所得範圍縮小。以現制綜合
所得稅為例(尤其所得稅法第四條浮濫的減免規定),諸如現役軍人
薪餉免稅、中小學及幼稚園教職員薪資免稅、公教人員代金及房租津
貼免稅、稿費及版稅收入在 18 萬元內免稅、利息在 27 萬元內免稅等
之規定,造成我國綜合所得稅稅基被大量侵蝕的現象。
稅基腐蝕之改善方法:
重新檢討各項免稅條款之訂定是否合宜。
實施適當之租稅教育。
建立嚴密之稽徵制度。
採行輕稅重罰。
四、果樹原則(Fruit and Tree Dovtrine)所得稅是以所得為課稅客體,而產生所得者為課稅本體(或稅本),
客體與本體的關係猶如果與樹的關係,所得稅應只對樹上所結之果課
稅,不應該對樹本身課稅,否則即發生課稅侵害稅本的現象,稅本一
旦受到侵害,將來的稅收將會減少。
樹 稅本 自然人 租稅主體 因果 稅源 所得 租稅客體 果
五、租稅主體
即完納租稅之人;可再分為:
納稅人(法律歸宿):
凡依法律之規定,有繳納租稅於國庫之義務者謂之,故納稅人對國家
負有依法、按時繳納租稅之責任。
負稅人(經濟歸宿):
負稅人為經濟上及事實負擔租稅之人,以其所得財產之一部分,以租
稅的型式,繳納於國庫。
六、租稅客體
即課稅之目的物或行為:
物:
如貨物稅之貨物、地價稅之土地。
行為:
如營業行為發生所課徵之銷售稅(如營業稅)、交易契約成立所繳納
0-7《緒篇》租稅的基本概念
之印花稅、娛樂行為發生所課徵之娛樂稅。
七、稅率
乃是單位稅基所應繳納的稅負,有人喻為「租稅的眼睛」,針對特定
稅目在各稅基上所適用的稅率表,稱之為稅率結構。通常吾人將課稅
時稅率的計算基礎,稱之為稅基(Tax Base)。因此,稅率結構顯示
了稅率與稅基的對應關係。稅基乘上稅率就是稅收或租稅收入,而稅
收占國內生產淨額的比重,習慣上視之為該國的國民租稅負擔。
比例稅率:
係不論稅基之大小,均徵收同一百分比,其稅率是固定的,換言之,
一種租稅的邊際稅率等於平均稅率,該種租稅為比例稅,亦即,不論
稅基如何變動稅率都保持不變時,稱之。如我國之貨物稅。
累進稅率:
一種租稅的邊際稅率高於平均稅率,該種租稅為累進稅,即稅率是稅
基的遞增函數,稱之。其累進程度又可分為:
全額累進稅率:將稅基劃分成若干級距,適用各項不同的稅率,以
決定課稅的數額。即納稅者按稅基的大小,直接適用各個不同級距
的稅率,不須再減除累進差額。
超額累進稅率:凡對一定基本數額以下的稅基,適用基本稅率,而
對超過基本數額以上的稅基,就其超過部分,適用較高級距之累進
稅率,將基本稅率及超過稅率的合計數額,作為課稅的數額,稱為
超額累進稅率。除有特殊情形者外,一般累進稅皆採此種方式。
一般認為累進稅尤其是採超額累進稅率之累進稅制,較能符合量能課
稅原則,目前大多數的直接稅如所得稅、遺產及贈與稅、土地增值稅
等,皆係採用超額累進稅率課徵之累進稅,以符合租稅的社會正義原
則;凡按比例稅率課徵之租稅稱為比例稅,比例稅制由於有效稅率不
變,多適用於間接稅制,以求其稽徵簡便和稅負易於轉嫁之性質,例
如關稅、貨物稅及營業稅制均採比例稅率課徵之。
累退稅率:
稅基愈大,稅率反而愈小者,換言之,一種租稅的邊際稅率低於平均
稅率,稱之。我國目前並無此種稅率,但消費稅(貨物稅)雖以比例
稅課徵,卻具有累退稅之性質,嚴格來說,不符「公平」原則,具有
0-8 租稅各論
累退稅性質。
八、稅率級距
係指在累進稅率結構中,為了界定何項金額內之稅基應按何級稅率計
稅而設計之各級稅基上限金額與下限金額之差距。
※九、邊際稅率(Marginal Rate of Tax)影響「替代效果」
係指稅基(所得)增加部分所適用的稅率,即邊際稅率YT,又稱
級距稅率,通常邊際稅率愈高所產生的代替效果(Substitution Effect)愈大,社會福利損失愈大,例如所得稅的邊際稅率愈高,則人們會
多從事休閒活動(即減少工作時間),或減少風險較大的投資。
※十、平均稅率(Average Rate)影響「所得效果」
又稱為有效稅率,係指由總稅基計算而得(即平均稅率YT
),在
比例稅制中平均稅率等於邊際稅率;在累進稅制中平均稅率小於邊際
稅率;在累退(逆進)稅制中,平均稅率高於邊際稅率。
名義平均稅率(Normal Average Rate):
課稅所得等於總所得減除免稅額、寬減額及標準扣除額以後之數額;
而應納稅額占課稅所得之比率稱為名義平均稅率或名義有效稅率。
即 tn EYT
:為免稅額
實質平均稅率(Real-average Rate):
係指應納稅額占總所得之比率,又稱實質有效稅率。即 tR YT
。
※十一、逃稅、避稅與節稅
逃稅(Tax Evasion):
係指納稅義務人違反稅法的規定,以達免納或少納租稅目的之行為,
此種行為不但違法,而且違背立法方針,並為社會道德觀念所不容許
。例如不申報個人所得稅。
避稅(Tax Avoidanve):
係指納稅人鑽法律的漏洞,以達免納或少納租稅之行為,此種行為雖
然合法,但是違反立法方針,同時為社會道德觀念所不容。例如個人
0-9《緒篇》租稅的基本概念
買賣土地交易所得免稅。
節稅(Tax Saving):
係指納稅義務人在達成同一目的之多種經濟行為中,選擇租稅負擔最
輕的一種加以採行,以達成減輕稅負之目的者,此種節稅行為不但合
法,且符合社會之道德標準,有時稅法亦對之鼓勵。例如申報列舉扣
除額取代標準扣除額。
三者關係可整理如下:
項 目 逃 稅 避 稅 節 稅
就納稅人之目的言 減輕稅負 減輕稅負 減輕稅負
就其是否牴觸法律言 牴觸 不牴觸 不牴觸
就政府之立場言 取締並處罰 消弭防杜 允許樂見
※十二、租稅庇護所(Tax Havens)係指全無租稅負擔,或稅負極低之地方,此處所謂之租稅一般多指所
得稅而言,而因稅負減輕程度不同,又可分為下列三種:
租稅天堂(Tax Paradises):
完全不課徵所得稅的國家或地方,如百慕達、巴哈瑪等。
租稅掩護區(Tax Shelter):
僅按屬地主義對國內來源所得課稅,而對國外來源所得給予免稅優待
的國家或地方,如新加坡及課徵極低所得稅之香港。
租稅獎勵區(Tax Resorts):
對某些所得或納稅人有減免稅規定之國家或地方,像加工出口區。
※十三、租稅大赦(Tax Amnesty)定義:
乃主張對某期限內的逃稅行為既往不咎,此期限之後一發現逃稅行為
,則以嚴懲。換言之,租稅大赦係指在特赦期間,政府為了鼓勵那些
以往曾逃漏稅者,前來誠實申報繳納以前所積欠政府的稅款,對其因
逃漏稅所應負的刑責或財務責任(如罰鍰)。
提出之理由:
因逃稅者為避免被發現逃稅行為,在會計記錄上儘量力求各年間的前
後呼應,以避免漏出逃稅的破綻。因此今年逃稅,明年不得不逃,過
0-10 租稅各論
去之逃稅,造成現在非逃不可之壓力。為解決此種逃稅的壓力,在稅
務行政工作的整頓中,遂有租稅大赦之主張。
目的:
在實務上,租稅大赦係一次性的暫時措施,事後不再實施,否則逃漏
稅者心存僥倖,以等待下一次或下下一次的租稅大赦。通常在大赦期
間過後,政府將更嚴格的執行逃漏稅行動。透過這種所謂「胡蘿蔔與
棍棒」(Carrot and Stick),亦即恩威並進之措施,以提高納稅人的
納稅意願,正是實施租稅大赦的主要目的。
實例:
現行稅捐稽徵法第四十八條之一條文,即明訂自動補報加息免罰:「
納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者,凡未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件,各稅法所
定關於漏報、短報之處罰,一律免除。」可見我國不僅有租稅大赦,
且其時期無限期,比其他國家更為優惠。
十四、租稅負擔(Tax Burden)一國人民的租稅負擔即為政府賦稅收入之總額。租稅負擔之衡量是以
「租稅負擔率」(Tax Burden Ratio)為標準。
十五、稅收能量(Tax Capacity)在既定的經濟環境內,政府所能增加稅收的數額有一極限,此即稅收
能量(Tax Capacity)。其決定因素包括國民所得、國際交易量、及
農業與工礦業部門在經濟內的大小等。
十六、徵稅度(Tax Effort)又稱租稅努力,任何國家實際稅收與稅收能量的比率,稱為徵稅度(
Tax Effort)。根據有關研究,我國租稅徵稅度業已屬於較高國家之
列,這意味著未來額外增加稅收的可能績效不大。在此情況下,削減
不適當的公共支出,並全盤改革稅制,可能為當前重要的財政工作之
一。
十七、量能課稅
意義:
藉衡量納稅義務人個別的納稅能力,決定其租稅負擔金額的多寡,納
稅能力(經濟力)愈強者繳納之稅額愈多,以實現租稅公平負擔之原
0-11《緒篇》租稅的基本概念
則者,是為量能課稅,其理論根據採取「租稅義務說」,現代的租稅
負擔分配,大多都主張應按照量能課稅之精神,例如綜合所得稅制、
遺產及贈與稅制等適用累進稅率之租稅,都是量能課稅之具體表現。
納稅能力的測定標準(所得或財富):
一般常用的測定方法,是以扣除生活免除額後的所得為基礎,就水
平公平言,納稅能力似應包括貨幣所得與非貨幣所得。
納稅能力目標係一種財富的功能,「財富」可能與所得同等重要。
但是納稅能力,不僅是決定於一個人現有貨幣流量或現有證券資產
,且無形資產及負債也具同等重要。實際上,財富的充分定義,應
能包括未來所得經折現後的現在價值。
測定納稅能力的最佳基礎,可能是「淨值法」(Net Worth):淨
值(淨財富) f(Y,A YE),:表當期所得,:表無形
淨資產,YE:表以適當利率折現後之未來預期所得的現在淨價值。
學者卡多爾(W. Kaldor)提出另一種測定納稅能力的方法,此即
課「支出稅」,主張對「綜合消費額」課稅來掌握納稅能力。
十八、應益課稅
係斟酌納稅義務人獲取國家或地方公共團體利益金額的大小,來決定
其應負擔之租稅義務者則應益課稅方式,其理論依據是以「租稅交換
說或利益說」為根據者,就地方性稅目之性質而言,即有採取應益觀
念為課稅之標準,例如水利稅之類歸由受益者負擔之租稅屬之。
※十九、超額負擔(E.B.)又稱為社會福利損失(福利成本),是指因為政府課稅使私經濟部門
(消費者與廠商)產生了租稅以外的負擔。此種負擔是由於租稅的課
徵,課稅產品價格上升,消費者與生產者改變其消費與生產行為(即
產生代替效果)而產生的。E.B.與供需彈性及稅率平方成正比。
要言之,超額負擔是因為課稅使消費量與生產量減少而產生;由於消
費量的減少使消費者剩餘減少;生產量減少使生產者剩餘減少;超額
負擔即為消費者與生產者剩餘減少的數額。
二十、租稅之磨擦(Friction of Taxation)法國學者嘉納爾德(Canard)認為租稅無論課於何方,將以利益均衡
之法則,而分配於各人,由於卡氏認為一新稅之成立,尚未適應,均