2
CUPRINS :
Introducere …………………………………………………………...........................4 Structura …………………………………………………………………...................6
Contribuții …………………………………………………………………................6
Glosar ……………………………………………………………………...............7
CAPITOLUL I. Planificarea auditului: aspecte de fond
1.1. Cunoașterea si înțelegerea activității entității auditate ……………………..12
1.1.1. Importanta cunoașterii si înțelegerii entității și a mediului sau,
inclusiv a controlul intern al entității ……………………………............12
1.1.2. Înțelegerea entității si a mediului sau, inclusiv a controlului intern
al entității ………………………………………………….......................13
1.1.3. Procedurile de cunoaștere a entității …………………………………......17 i
1.2. Determinarea materialității ………………………………………………......19
1.2.1. Materialitatea si importanta ei ......... …………………………………….19
1.2.2. Aspectele cantitative si calitative ale materialității......... ………………...20
1.3. Domeniile semnificative ……………………………………………….........21
1.3.1. Identificarea conturilor si sistemelor semnificative ……………………...21
1.3.2. Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative .23
1.4. Riscurile semnificative pentru audit ……………………………………....24
1.5. Abordarea auditului ……………………………………………………....27
1.5.1. Determinarea naturii, plasarea in timp și amploarea procedurilor
de audit ..............................................................................................................28
1.5.2. Eșantionarea in audit……………………………………………..............30
1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert………………………………………………33
CAPITOLUL II. Executarea auditului
2.1. Abordarea bazată pe sistem. Aplicarea testelor de control …………………34
2.2. Aplicarea procedurilor de fond …………………………………………….36
2.2.1.Conceptul de imagine reală și fidelă a rapoartelor financiare …………...36
2.2.2.Testele de fond. Testele de detaliu și procedurile analitice de fond …......38
2.3. Generalizarea și evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .....................43
2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ...........................................43
2.3.2. Comunicarea cu conducerea entității auditate .................................. ......44
2.3.3. Determinarea caracterului semnificativ al denaturărilor și
neregularităților .....................................................................................46
2.3.4. Documentarea concluziilor .....................................................................46
3
2.3.5. Raportarea rezultatelor procedurilor de audit ........................................46
CAPITOLUL III. Raportarea de audit
3.1. Respectarea standardelor de raportare ..................................................................47
3.2. Componentele raportului de audit si expunerea lor ................................48
3.3. Hotărîrea Curții de Conturi privind aprobarea Raportului de audit .......55
CAPITOLUL IV. Documentația de audit
4.1. Conținutul documentelor de lucru .............................................................57
4.2. Revizuirea documentelor de lucru ..............................................................58
4.3. Elaborarea documentelor de lucru ...........................................................58
4.3.1. Documentele aferente etapei de planificare..............................................58
4.3.2. Documentele aferente etapei de executare................................................65
4.3.3. Dosarele de audit.....................................................................................66
CAPITOLUL V. Auditele tematice
5.1.Audite cu scop special ................................................................................71
5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare ..................72
Exemple de documente de lucru:
Dispoziţie – informaţie …………………………………………………………...73
Anexa nr.1 ”Cunoaşterea domeniului supus auditului” ………………………..74 Anexa nr.2 ”Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport
de audit executat de către Curtea de Conturi”.....................................80
Anexa nr.3 ” Evaluarea auditului intern” ..................................................... .........81 Anexa nr.4 ” Proceduri analitice/analiza bilanţului” ..................................... .....82
Anexa nr.4.1”Proceduri analitice/analiza devizului de cheltuieli” ....................83
Anexa nr.5 ” Sinteza materialităţii” ……………………………………………...85
Anexa nr.6 ”Evaluarea riscurilor” ………………………………………………87 Documentarea sistemului de achiziții publice pentru mărfuri, lucrări și
servicii cu valoare mică cu ajutorul diagramei …...…………………………….88
Anexa nr.7 ”Program de audit” ………………………………………………….89
Plan general de audit …………………………………………………………….90 Documentul de lucru……………………………………………………………..94
4
Cadrul normativ-
metodologic al
Manualul de
audit al
Manualul de audit al regularităţii face parte din actele normativ-
metodologice ale Curţii de Conturi şi prezintă o valoare de ghidare în procesul de
desfăşurare a unui audit al regularităţii, care are scopul de a consolida cadrul metodologic al Curţii de Conturi şi de a îmbunătăţi abilităţile practice de audit.
La elaborarea manualului s-a ținut cont de prevederile Legii Curții de
Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Standardelor Internaţionale de Audit (SIA), Standardelor Curţii de Conturi şi Standardelor Naţionale de Audit. Totodată, s-au
luat în consideraţie şi prevederile Liniilor Directoare Europene de Implementare a
Standardelor de Audit INTOSAI şi au fost consultate un şir de manuale de audit
financiar ale unor instituţii publice de audit din Europa şi America de Nord. Manualul conţine proceduri standardizate şi recomandări practice, ce ajută
personalul Curţii de Conturi la aplicarea acestora în atestarea situaţiilor
patrimoniale şi financiare ale entităţilor auditate, care cuprinde analizarea şi evaluarea rapoartelor financiare, precum şi a sistemelor şi tranzacţiilor financiare
în conformitate cu cadrul legal şi regulamentele aplicabile. Astfel, obiectivul
auditului regularităţii constă în oferirea unei asigurări rezonabile referitor la faptul
că rapoartele financiare ale entităţilor auditate nu prezintă denaturări semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare,
iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar.
Întru atingerea acestui obiectiv, manualul descrie explicit activităţile
realizate de către auditor la etapele de planificare, de executare şi de raportare, inclusiv:
La etapa de planificare auditorul acumulează suficiente probe despre specificul activităţii entităţii supuse auditului, stabileşte categoriile de
operaţiuni semnificative, luînd în consideraţie nivelul materialităţii şi
riscurile potenţiale. Totodată, pentru fiecare categorie de operaţiuni
semnificative auditorul evaluează riscurile şi controalele-cheie existente. Aplicarea acestor activităţi va permite auditorului să-şi susţină decizia
privind abordarea de audit la planificarea testelor care vor fi utilizate pentru
a obţine probe suficiente şi adecvate.
La etapa de executare auditorul testează afirmaţiile referitoare la categoriile de operaţiuni semnificative, aplicînd diferite tehnici şi proceduri de audit,
precum şi evaluează rezultatele aferente. Acest proces este însoţit de documentarea corespunzătoare a probelor de audit, necesară pentru
formularea concluziilor rezonabile pe care să-şi bazeze opinia.
La etapa de raportare auditorul pregăteşte proiectul Raportului de audit, activitatea acestuia fiind orientată asupra raportării corespunzătoare a
constatărilor, concluziilor şi recomandărilor. În funcţie de concluziile
formulate, auditorul își exprimă opiniile de audit privind rapoartele
financiare şi privind regularitatea. În manual, de asemenea, sînt expuse cerinţe privind modalitatea de întocmire a
documentaţiei de audit, care va asigura faptul că auditul a fost planificat şi executat
în conformitate cu SIA. Procesului de audit este prezentat în Schema nr.1.
Schema nr.1. Abordarea de audit a Curţii de Conturi
INTRODUCERE
5
6
Manualul de auditul al regularităţii este alcătuit din cinci părţi:
Capitolul I descrie detaliat procedurile efectuate de către auditor la etapa de
planificare a auditului regularităţii.
Capitolul II prezintă procedurile şi tehnicile utilizate de auditor în scopul obţinerii
probelor de audit, care vor asigura atingerea obiectivelor de audit stabilite.
Capitolul III expune îndrumări cu privire la forma şi conţinutul Raportului
auditului regularităţii. De asemenea sînt exemplificate situaţiile de exprimare a
opiniilor modificate.
Capitolul IV descrie importanţa şi modalitatea de întocmire a documentaţiei de
audit, concomitent referindu-se la materialele auditelor anterioare.
Capitolul V face o prezentare a misiunilor de audit tematice, interpertînd SIA 800
”Considerente speciale–auditul situațiilor financiare întocmite în conformitate cu
cadrele generale cu scop special” și SIA 805 ”Considerente speciale–auditul componentelor individuale ale situațiilor financiare, elementelor specifice,
conturilor sau altor aspecte ale situațiilor financiare”.
Prezentul manual este un produs al implementării Planului de Dezvoltare
Strategică a Curţii de Conturi pe anii 2006-2010, realizat cu suportul experţilor
Oficiului Naţional de Audit din Suedia şi Oficiului de Audit al Scoţiei. La
elaborarea manualului au participat controlorii superiori de stat ai Departamentului metodologie și planificare strategică Angela Curchin, Tatiana Neclea și Viorica
Raropu. De asemenea, trebuie menționată contribuția membrilor Grupului de lucru
și echipelor de audit, care, prin sugestiile utile și împărtășirea experienței acumulate, au făcut posibilă apariția acestui manual:
Andrei Groza – membru al Curții de Conturi, conducătorul Grupului;
Ecaterina Paknehad – membru al Curții de Conturi;
Angela Pascaru – director de departament; Sofia Ciuvalschi – director de departament;
Natalia Trofim – director de departament;
Tatiana Carajeleascov – controlor superior de stat; Alexandra Amihalachioae – redactor.
STRUCTURA
CONTRIBUȚII
7
Glosar
Activităţi de control – politici şi proceduri stabilite pentru abordarea riscurilor şi
atingerea obiectivelor entităţii publice.
Afirmaţii – declaraţii ale conducerii, explicite sau sub altă formă, care sînt incluse
în situaţiile financiare, utilizate de către auditor pentru a lua în considerare
diferitele tipuri de posibile denaturări ale informaţiilor care pot apărea.
Asigurare rezonabilă – în contextul auditului regularității, un nivel de asigurare
ridicat, dar nu absolut, exprimat în raportul auditorului cu privire la faptul că informațiile auditate nu conțin denaturări semnificative.
Audit intern – activitate independentă şi obiectivă care le oferă managerilor
asigurare şi consultanţă, desfăşurată pentru a îmbunătăţi activitatea entităţii publice. Aceasta are menirea să ajute entitatea publică în atingerea obiectivelor
sale, evaluînd printr-o abordare sistematică şi metodică sistemul de management
financiar şi control şi oferind recomandări pentru consolidarea eficacităţii acestuia.
Audit public extern – activitate de audit independentă efectuată de Curtea de
Conturi în sectorul public în conformitate cu standardele proprii de audit, adoptate pe baza standardelor internaţionale de audit.
Audit al regularităţii – atestare a situaţiei financiare a entităţilor auditate, care
include examinarea şi evaluarea rapoartelor financiare şi exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare; atestarea situaţiilor financiare ale
administrării publice în ansamblu; auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare,
inclusiv evaluarea conformităţii cu statutul şi regulamentele aplicabile; auditul situaţiei privind controlul intern şi funcţiile auditului intern.
Cadru general de raportare financiară – cadru adoptat de conducere şi de către
persoane responsabile de întocmirea situaţiilor financiare, cînd este cazul, fiind adecvat naturii entităţii şi obiectivelor situaţiilor financiare, și care este impus de
lege sau reglementări.
Confirmare externă – probă de audit obținută sub formă de răspuns scris, adresat
direct auditorului de către o terță parte, în format imprimat, electronic sau în alt
format.
Control intern –– sistem organizat de managerul entităţii publice şi de personalul
acesteia, care include auditul intern, în scopul asigurării bunei guvernări, ce
cuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor şi activităţilor realizate în cadrul entităţii publice pentru a gestiona riscurile şi a oferi
o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor şi rezultatelor planificate.
Declaraţii ale conducerii – diverse declaraţii ale conducerii entităţii auditate,
prezentate auditorului în procesul auditului, pentru a confirma anumite aspecte sau
pentru a fundamenta alte probe de audit.
Denaturare – o diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea sau dezvăluirea unui
element din situaţiile financiare raportate şi suma, clasificarea, prezentarea sau
dezvăluirea care sînt necesare a fi făcute pentru ca elementul să corespundă cadrului general de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca
urmare a erorii sau fraudei.
8
Documentație de audit – documente pregătite de către auditor pentru a înregistra
procedurile de audit efectuate, probele de audit, precum şi concluziile la care a
ajuns auditorul.
Economicitate – minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a
acestor rezultate.
Eficienţă – raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentru
obţinerea acestora.
Eficacitate – gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre
activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective.
Entitate auditată – persoană juridică sau fizică, indiferent de tipul de proprietate şi
forma organizaţional-juridică, responsabilă de gestionarea resurselor financiare publice şi/sau a patrimoniului public, care este supusă auditului extern conform
programului activităţii de audit a Curţii de Conturi.
Eroare – o greșeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv omiterea
unei sume sau a unei prezentări.
Eşantionare în audit (eşantionare) – aplicarea procedurilor pentru mai puţin de
100% din elementele din cadrul unei populaţii cu relevanţă pentru audit, astfel încît
toate unităţile de eşantionare să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a
oferi auditorului o bază rezonabilă în funcţie de care să formuleze concluzii cu privire la întreaga populaţie.
Eşantionare statistică – modalitate de eşantionare care are ca caracteristici selectarea aleatorie a elementelor eşantionului şi utilizarea teoriei probabilităţii
pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de eşantionare.
Fraudă – act ilegal caracterizat prin înşelătorie, disimulare sau trădare a încrederii, comis de o persoană sau entitate publică în scopul obţinerii de mijloace băneşti,
bunuri/valori sau servicii ori al eschivării de la efectuarea plăţilor, pentru a-şi
asigura un avantaj personal sau în afaceri.
Grad de adecvare al probelor de audit – măsură de calitate a probelor de audit;
respectiv, relevanţa şi credibilitatea acestora la justificarea concluziilor pe care se
bazează opinia auditorului.
Limitarea sferei de efectuare a auditului – imposibilitatea efectuării în volum
complet a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare în circumstanţele create pentru realizarea obiectivului auditului.
Managementul riscurilor – proces sistematic de identificare, evaluare, gestionare, monitorizare şi control al riscurilor, organizat şi efectuat în scopul asigurării
rezonabile privind atingerea obiectivelor entităţii publice.
Mediu de control – element al sistemului de control intern care stabileşte atitudinea şi acţiunile managerului entităţii publice privind importanţa controlului
intern în cadrul entităţii publice, atmosfera, disciplina şi condiţiile necesare
realizării obiectivelor acesteia.
9
Prag de semnificaţie – caracteristică calitativă şi cantitativă a informaţiei
contabile, a cărei omitere sau denaturare influenţează deciziile economice luate de
utilizatori în baza informaţiei prezentate.
Observare – procedură de obţinere a probelor de audit care constă în urmărirea
procedurilor sau proceselor desfăşurate de angajaţii entităţii auditate, de exemplu,
observarea de către auditor a inventarierii stocurilor, efectuată de personalul entității, sau a realizărilor activităților de control.
Opinie de audit – concluzie a auditorului, exprimată în scris, asupra situaţiilor financiare referitor la realitatea şi conformitatea acestora cu reglementările
aplicabile în domeniul respectiv.
Opinie cu rezerve – declaraţie exprimată atunci cînd auditorul ajunge la concluzia
că denaturările, individuale sau cumulate, sînt semnificative, dar nu permanente
sau că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situațiilor financiare, în
cazul în care există, ar putea fi semnificative, dar nu permanente.
Opinie fără rezerve – declaraţie exprimată de către auditor, prin care confirmă că
rapoartele financiare ale entităţii auditate sînt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situației
financiare și a celei patrimoniale.
Opinie contrară – este exprimată atunci cînd auditorul concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sînt atît semnificative, cît și permanente
pentru situațiile financiare.
Opinie modificată – opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea
exprimării unei opinii.
Patrimoniu public – totalitate a drepturilor şi obligaţiilor statului, care pot fi
evaluate în bani, privite ca o sumă de valori active şi pasive strîns legate între ele,
care aparţin statului şi/sau unităţilor administrativ-teritoriale.
Populație – întregul set de date din care este selectat un eşantion şi în baza căruia
auditorul doreşte să-şi formuleze concluziile.
Plan de acţiuni – document elaborat (la necesitate) de către auditor sub forma unei
tabele, întocmit în baza constatărilor, concluziilor şi recomandărilor.
Probe de audit – totalitate a informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea
concluziilor pe care se sprijină opinia de audit şi care include toate informaţiile
conţinute în evidenţele contabile, care stau la baza rapoartelor financiare, precum şi
alte tipuri de documente care confirmă constatările.
Probe de audit analitice – probe obţinute ca urmare a verificării, analizării şi
interpretării datelor rezultate din acţiunile ce se referă la derularea activităţii entităţii auditate.
Probe de audit documentare – probe obţinute în bază de documente, care se
prezintă în formă scrisă sau în format electronic.
Probe de audit fizice – probe obţinute prin observarea directă a evenimentelor şi a
activităţii persoanelor, care se prezintă sub formă de fotografii, diagrame, hărţi, grafice etc.
10
Probe de audit verbale – probe obţinute sub formă de răspunsuri la interviuri,
sondaje etc.
Program de audit – document de lucru al auditorului ce stabileşte caracterul,
momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate, necesare
pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit constă dintr-un set
de instrucţiuni pentru auditor. De asemenea este un mijloc de documentare şi control al executării adecvate a lucrărilor.
Proceduri de audit – tehnici și proceduri utilizate de către auditor pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate.
Proceduri analitice de fond – evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaţiilor admisibile dintre datele financiare şi
nefinanciare.
Proceduri de fond – proceduri de audit elaborate pentru a detecta denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor. Ele cuprind teste de detaliu (cum ar fi:
examinarea înregistrărilor/documentelor/activelor; intervievarea; confirmarea,
recalcularea, revizuirea) şi proceduri analitice de fond.
Raport de audit – document întocmit în scris în baza rezultatelor evaluării
efectuate de auditori.
Recomandare – acţiune sugerată de către auditor unei entităţi publice privind
îndeplinirea eficientă a obiectivelor.
Refuz de exprimare a opiniei – se caracterizează prin circumstanţele auditului cînd
efectul posibil al limitării sferei de aplicare este atît de semnificativ şi
atotcuprinzător, că auditorul nu a reuşit să obţină probe de audit suficiente şi adecvate şi, prin urmare, nu poate să exprime o opinie asupra rapoartelor
financiare.
Resurse financiare publice – mijloacele bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală, bugetelor
unităţilor administrativ-teritoriale, fondurilor provenite din credite externe
contractate sau garantate de stat şi ale căror rambursare, dobînzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice, precum şi a celor provenite din împrumuturi şi
granturi.
Risc – eveniment posibil care poate avea impact negativ în ceea ce priveşte atingerea obiectivelor entităţii publice.
Risc de audit – risc ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci cînd situaţiile financiare sînt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcţie
a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de detectare.
Risc de denaturare semnificativă – risc ca situaţiile financiare să fie denaturate
semnificativ înainte de auditare. Acesta constă din două componente, descrise după
cum urmează la nivelul afirmaţiilor:
Risc inerent – susceptibilitate a unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii,
sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sau
împreună cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea.
11
Risc de control – risc al unei denaturări care ar putea să apară la nivelul unei
afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare, care ar
putea fi semnificativă, fie individual sau împreună cu alte denaturări, și care să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al
entităţii.
Risc de detectare – risc ca procedurile efectuate de auditor pentru a diminua riscul de audit la un nivel acceptabil de redus nu vor fi în măsură să detecteze o
denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau împreună
cu alte denaturări.
Risc de eşantionare – risc ca, în baza unui eşantion, concluzia auditorului să fie
diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă
aceleiaşi proceduri de audit.
Risc de neeşantionare – risc ca auditorul să ajungă la o concluzie generatoare de
erori din orice motiv independent de riscul de eşantionare.
Risc semnificativ – risc de denaturare semnificativă identificat şi evaluat, care,
potrivit raţionamentului auditorului, prevede o atenţie specială de audit.
Standarde internaţionale de audit – set de concepte, principii directoare,
proceduri şi metode recomandate de instituţiile internaţionale de specialitate.
Situaţii financiare – informaţii financiare istorice, inclusiv note legate de acestea,
care intenţionează să comunice resursele sau obligaţiile economice ale unei unităţi,
sau schimbări ale acestora, pe o perioadă de timp, în conformitate cu prevederile cadrului general de raportare financiară.
Suficienţa probelor de audit – măsură a cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de
denaturare semnificativă şi, de asemenea, de cantitatea acestor probe de audit.
Test al controalelor – procedură de audit elaborată pentru a evalua eficacitatea operaţională a controlului intern de a preveni, detecta şi a corecta denaturările
semnificative la nivelul afirmaţiilor.
Capitolul I. Planificarea auditului: aspecte de fond
12
Planificarea nu este o etapă separată a auditului, ci mai degrabă un proces continuu, care derulează paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvată îl
ajută pe auditor să-şi organizeze munca eficient şi eficace, eforturile acestuia fiind
orientate asupra domeniilor importante. Potrivit Standardelor auditului regularităţii aplicabile etapei de planificare ale Curţii de Conturi, auditorul trebuie să-şi
planifice sarcinile în aşa fel încît să asigure realizarea auditului într-o manieră
eficace, să definească domeniul de aplicare, plasarea în timp şi direcţia acestuia.
Activităţile de audit realizate la etapa de planificare variază în funcţie de
complexitatea auditului, de profesionalismul auditorilor, de experienţa anterioară la
entitatea auditată, precum şi de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificare sînt prevăzute efectuarea unor proceduri de audit standardizate:
Planificarea auditului implică documentarea activităţilor de audit efectuate şi se
finalizează cu elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit, acestea (după caz) urmînd a fi examinate în cadrul unei ședințe, cu participarea
membrilor Curții de Conturi, directorului de departament și echipei de audit,
inclusiv a auditorilor care asigură asistența juridică și metodologică. La această
ședință se va decide asupra domeniilor (entităților/întreprinderilor) selectate pentru auditare.
Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, cunoaşterea şi înţelegerea entităţii
auditate are ca obiectiv de a înţelege entitatea şi mediul său, inclusiv controlul
intern al acesteia, pentru a identifica şi evalua riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor.
Înţelegerea entităţii şi a mediului său include atît stabilirea particularităţilor specifice ale entităţii, a domeniilor semnificative şi a cadrului legal de
reglementare, cît şi identificarea posibilelor riscuri de denaturare semnificativă.
Înţelegerea controlului intern al entităţii (sau al domeniului supus auditului) implică identificarea controalelor implementate, monitorizate şi gestionate de către
conducerea entităţii în scopul abordării riscurilor care influenţează asupra
Cunoaștereași înţelegerea
entităţii auditate
Determi-narea
materiali-tăţii
Identifica-rea
domeniilor semnifica-
tive
Definirea riscurilor semnifica-tive pentru
audit
Abordarea auditului
1.1. Cunoaşterea şi înţelegerea entităţii auditate
1.1.1.Importanţa cunoaşterii şi înţelegerii entităţii şi a mediului
său, inclusiv a controlului intern al entităţii
13
credibilităţii raportării financiare a entităţii, conformităţii activităţii sale cu
reglementările aplicabile, precum şi asupra securităţii activelor. În cadrul acestui
proces auditorul iniţial obţine o înţelegere a controlului intern relevant obiectivelor misiunii, iar ulterior evaluează măsura în care aceste controale au fost
implementate pentru a planifica natura, plasarea în timp a procedurilor de audit.
Probele de audit pot fi obţinute din: examinarea documentelor şi rapoartelor; intervievarea personalului entităţii; observarea aplicării controalelor specifice; sau
din urmărirea tranzacţiilor prin sistemul informaţional.
Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-
standard Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”.
I. Înţelegerea entităţii şi a mediului său prevede colectarea, actualizarea şi analiza de către auditor a informaţiilor, luînd în consideraţie unii factori, care ar putea
influenţa asupra entităţii, deoarece aceștia pot genera riscuri specifice de
denaturare semnificativă.
a) Factorii aferenţi domeniului de activitate, de reglementare şi alți factori
externi:
Domeniul în care activează entitatea poate genera riscuri specifice, care decurg din natura activităţii sau gradul de reglementare (de exemplu,
auditarea cheltuielilor efectuate pentru investiţii şi reparaţii capitale
implică atragerea unui expert calificat în acest domeniu).
Cadrul general de reglementare relevant domeniului de activitate determină
riscuri specifice, care reies din imperfecţiunile acestuia sau din
neconcordanţa dintre actele legislative şi cele normative (de exemplu, cadrul legal nu specifică explicit scopurile utilizării mijloacelor financiare, ceea ce
generează riscul folosirii neconforme a acestora).
Alți factori externi care afectează entitatea pe care auditorul îi poate lua în
considerare sînt: factorii sociali şi economici (de exemplu, inflaţia, cursul
Înţelegerea entităţii şi a mediului său
Factorii aferenţi
domeniului de activitate, de
reglementare şi alți factori
externi
Natura entității
Politicile şi cadrul de
contabilitate selectate și aplicate de
către entitate
Obiectivele și strategiile stabilite de
entitate
Evaluarea şi revizuirea
performanţei financiare a
entităţii
1.1.2. Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului
intern al entităţii
14
valutar, climatul investiţional, politica bugetară, criza financiară etc.);
autorităţile de supraveghere (de exemplu, legătura dintre entitate şi instituţia
ierarhic superioară); structurile (organele) cu care colaborează; stimulentele financiare (de exemplu, programele şi subvenţiile guvernamentale).
b) Auditorul trebuie să identifice aspectele importante ale naturii entităţii,
inclusiv:
actele normative interne ce reglementează activitatea entităţii;
structura complexă a entităţii (de exemplu, măsura în care entitatea are
instituţii şi întreprinderi în subordine poate implica dublarea atribuţiilor
unor subdiviziuni, şi, ca urmare, determina riscul utilizării neconforme a mijloacelor financiare; reorganizarea unei entităţi poate determina riscul de
neasigurare a integrităţii patrimoniului);
organigrama entităţii care furnizează informaţia privind atribuţiile persoanelor cu funcţii de răspundere din cadrul entităţii;
sursele de finanţare care permit auditorului să înţeleagă natura surselor de venit;
sistemele şi operaţiunile entităţii (de exemplu, derularea unor tranzacţii specifice este expusă riscului);
structura sistemului informaţional (de exemplu, lipsa unor controale în
sistemul informaţional poate genera multiple riscuri de denaturare semnificativă);
auditul intern (de exemplu, auditorul poate utiliza munca auditului intern în scopul verificării procedurilor de control intern denumite controale-cheie,
implementate de către entitate pentru domeniile semnificative);
şi alţi factori interni care ar putea fi: calificarea şi profesionalismul personalului de bază; performanţele personalului de bază; modificările
semnificative ale entităţii din perioadele anterioare.
c) Auditorul evaluează dacă politicile și cadrul de contabilitate selectate și
aplicate de către entitate sînt adecvate pentru activitatea sa şi în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil şi cu politicile contabile folosite în domeniul de activitate relevant. La stabilirea politicilor şi a cadrului de
contabilitate trebuie să fie luate în considerare:
principiile generale în conformitate cu care sînt întocmite rapoartele financiare, cum ar fi principiile de contabilitate; planurile de conturi;
codurile, subconturile etc.;
identificarea metodelor pe care le foloseşte entitatea pentru tranzacţiile
neobişnuite sau semnificative (de exemplu, procesul de gestionare şi
administrare a patrimoniului statului, procesul de salarizare, achiziţie etc.);
modificările politicilor de contabilitate;
standardele de raportare financiară, legile şi reglementările, care sînt noi pentru entitate.
15
d) La obţinerea înţelegerii obiectivelor, strategiilor şi riscurilor afacerii entităţii
auditorul poate lua în consideraţie doar acele aspecte care generează un risc de
denaturare semnificativă a situaţiilor financiare:
progresele în domeniul de activitate (de exemplu, un risc potenţial al
afacerii ar putea fi că entitatea nu dispune de personalul cu experienţa
necesară pentru a trata modificările din domeniul de activitate);
noile cerințe contabile (de exemplu, un risc potenţial al afacerii ar putea fi
implementarea incompletă sau necorespunzătoare, sau costurile sporite);
utilizarea echipamentelor TI (de exemplu, un risc potenţial al afacerii ar
putea fi faptul că sistemele şi procesele sînt incompatibile).
De obicei, conducerea identifică riscurile afacerii şi elaborează abordări care să
răspundă acestora, fiind denumit managementul riscurilor şi care face parte din
sistemul de control intern al entităţii.
e) Evaluarea şi revizuirea performanţei financiare a entităţii asistă auditorul să ia
în considerare măsura în care activităţile realizate pentru atingerea performanţelor sporesc riscurile de denaturare semnificativă, inclusiv cele cauzate de fraudă (de
exemplu, dacă creșterea unor indicatori de profitabilitate este în corelare cu
acordarea de premii sau de alte stimulente, aceasta poate genera risc de influenţă
asupra conducerii la întocmirea rapoartelor financiare).
II. Obţinerea înţelegerii controlului intern implică înţelegerea aspectelor
relevante pentru audit şi identificarea controalelor interne pe care s-ar baza. În acest context, auditorul evaluează următoarele componente ale controlului intern:
a) Mediul de control în sine nu previne sau nu detectează şi nu corectează
denaturarea semnificativă, însă acesta poate influenţa evaluarea auditului cu privire
la eficienţa altor controale. Totuşi, existenţa unui mediu satisfăcător de control poate contribui la diminuarea riscului de fraudă.
În dependenţă de obiectivele stabilite, pentru auditor poate fi relevantă obţinerea înţelegerii următoarelor elemente ale mediului de control, care au un
anumit efect asupra evaluării riscurilor de denaturare semnificativă:
Monitorizarea controalelor
Sistemele şi procesele de informaţii
Activităţile de control
Procesul de evaluare a riscurilor
Mediul de control
16
examinarea de către conducere a nivelurilor de cunoştinţe şi abilităţi
profesionale pentru anumite posturi (de exemplu, angajarea de personal
financiar, contabil şi TI competent poate reduce riscul de erori în procesarea informaţiilor financiare);
participarea conducerii la examinarea activităţilor (de exemplu, măsura în
care înţeleg sistemele semnificative ale entităţii; cum evaluează conformitatea întocmirii rapoartelor financiare; nealocarea de către
conducere a unor resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate
a sistemului TI poate permite modificarea neautorizată a programelor sau procesarea tranzacţiilor neautorizate);
modalitatea de delegare a autorităţii şi responsabilităţilor pentru anumite
activităţi;
procedurile de recrutare şi dezvoltare a personalului.
b) Procesul de evaluare a riscurilor reprezintă activităţile implementate de
către conducerea entităţii în scopul de a identifica şi a gestiona riscurile care pot
afecta sistemele semnificative ale entităţii.
Înţelegerea acestui proces presupune ca auditorul să determine cum
conducerea identifică riscurile relevante pentru audit, estimează semnificaţia
acestora şi cum ele sînt abordate de către conducere. Dacă conducerea nu are stabilit un astfel de proces sau acest proces nu este documentat, atunci auditorul va
decide dacă această deficienţă influenţează semnificativ asupra identificării şi
gestionării riscurilor.
În cazul cînd auditorul identifică un risc de denaturare semnificativă, pe care
conducerea nu l-a identificat şi abordat, auditorul trebuie să evalueze cauza şi
efectele pe care le produce pentru a concluziona dacă există o deficienţă a controlului intern.
c) Activităţile de control sînt politicile şi procedurile care ajută la oferirea unei asigurări rezonabile că directivele ce vin din partea conducerii au fost realizate.
Înţelegerea activităţilor de control prevede cunoaşterea doar a celor ce sînt relevante pentru auditor, adică a celor care sînt concepute pentru a aborda
domeniile în care auditorul consideră că riscurile de denaturare semnificativă sînt
ridicate sau sînt urmare a fraudei.
Exemple de activităţi de control:
controlul organizaţional, care verifică modul în care este organizat personalul entităţii auditate, respectiv, distribuirea atribuțiilor și
responsabilităţilor în rîndul personalului;
supervizarea, care este realizată de conducerea entităţii prin: implicarea în
punctele-cheie ale sistemului de control intern; supervizarea generala a
activităţii entităţii prin revederea raportării financiare; monitorizarea
eficientei controalelor interne;
controalele privind realizarea operaţiunilor, care prevăd verificarea
integrităţii înregistrărilor contabile; compararea; controlul totalurilor; controlul destinat protejării activelor, controlul fizic etc.
17
d) Sistemele şi procesele de informaţii. Auditorul trebuie să obţină înţelegerea
următoarelor aspecte relevante ale sistemului informaţional al entităţii:
sistemele (domeniile) şi operaţiunile entităţii, care sînt semnificative pentru
situaţiile financiare;
procedurile atît din cadrul sistemelor TI, cît şi cele manuale, prin care
operaţiunile semnificative sau specifice sînt iniţiate, înregistrate, procesate,
corectate, după caz, transpuse în registre şi ulterior raportate;
procesul de raportare financiară utilizat pentru întocmirea rapoartelor
financiare;
controalele aferente intrărilor în registru, în special intrărilor specifice, care
cer anumite autorizări, folosite la înregistrarea şi ajustarea operaţiunilor
neobişnuite.
e) Monitorizarea controalelor este un proces realizat de către entitate în
vederea evaluării performanţei controlului intern. Conducerea efectuează
monitorizarea controalelor prin activităţi permanente sau evaluări separate.
Auditorul trebuie să obţină o înţelegere asupra modului în care conducerea
entităţii înlătură deficienţele din cadrul controalelor sale. În acest sens, auditorul trebuie să obţină înţelegerea surselor de informaţii pe care urmează să le utilizeze
(de exemplu, dacă entitatea are în structura sa funcţia de audit intern (AI) și
responsabilitățile lui sînt relevante scopului auditului, atunci auditorul poate
utiliza raportul acestuia în activităţile de audit ulterioare).
Pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate privind înţelegerea entităţii şi
a controlului intern, auditorul trebuie să aplice procedurile de audit care includ:
intervievarea conducerii şi altor categorii de personal din cadrul entităţii;
examinarea;
observarea; şi
efectuarea procedurilor analitice.
a) Intervievarea conducerii poate ajuta auditorul să înţeleagă mediul în care
activează entitatea şi sînt întocmite rapoartele financiare. Intervievarea personalului de audit intern poate oferi informaţii despre activităţile acestuia
privind concepţia şi eficacitatea controlului intern al entităţii, precum şi poate da
răspuns la întrebarea dacă managementul a reacţionat satisfăcător la constatările
care au rezultat din aceste activităţi. Chestionarea angajaţilor implicaţi în iniţierea, procesarea sau înregistrarea tranzacţiilor complexe sau neobişnuite poate ajuta
auditorul la evaluarea gradului adecvat al selectării şi aplicării anumitor politici
contabile. Intervievarea personalului serviciului juridic al entităţii poate oferi informaţii despre aspecte precum litigiile, respectarea legislaţiei şi reglementărilor,
informaţii despre fraudă sau cazurile suspecte de fraudă care afectează entitatea.
1.1.3. Procedurile de cunoaştere a entităţii
18
b) Observarea asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii include urmărirea
proceselor de înregistrare a tranzacţiilor relevante pentru raportarea financiară;
observarea directă a spaţiilor fizice contribuie la înţelegerea modului în care este protejată integritatea fizică a activelor, precum şi la interpretarea datelor din
contabilitate.
c) Examinarea documentelor (planurilor şi strategiilor de dezvoltare, manualelor de control intern; rapoartelor întocmite de conducere, proceselor-
verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie).
Studierea Raportului de audit din perioadele precedente (de exemplu,
auditorul trebuie să determine dacă recomandările şi cerinţele înaintate entităţii în
cadrul auditului precedent au fost implementate şi, respectiv, executate). Acest
lucru este necesar, deoarece neexecutarea cerinţelor indică asupra continuităţii existenţei domeniilor cu risc sporit. Pentru a determina dacă recomandările şi
cerinţele înaintate au fost implementate şi, respectiv, executate cu adevărat,
auditorul ar putea efectua verificări şi alte proceduri de audit. Concluziile auditorului se documentează în formularul din documentaţia-standard Anexa nr.2
„Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport de audit executat de
Curtea de Conturi”, care în mod obligatoriu urmează a fi prezentate în
Departamentul metodologie și planificare strategică.
Pentru a obține informații asupra modului în care funcţionează controalele
interne și, respectiv, dacă acestea au fost eficace, auditorul poate evalua activitatea auditului intern. În acest sens, auditorul examinează, în primul rînd, independenţa,
statutul, resursele şi calitatea activităţii auditului intern. Dacă auditorul
concluzionează că funcţionarea auditului intern este lipsită de independenţă, nu are
un statut corespunzător şi nici resurse suficiente sau calitatea activităţii este îndoielnică, atunci el nu va avea încredere în acesta, urmînd ca procedurile de audit
să fie mult mai detaliate şi mai numeroase. În cazul în care auditorul
concluzionează că auditul intern a funcţionat în condiţii de independenţă suficientă, a dispus de resursele necesare şi de un statut corespunzător, iar calitatea
activităţii a fost bună, atunci el va trebui să evalueze rezultatele acestuia în situaţia
în care intenţionează să le utilizeze. Concluziile auditorului se documentează în
formularul din documentaţia-standard Anexa nr.3 ”Evaluarea auditului intern”.
d) Procedurile analitice sînt utile la identificarea existenţei operaţiunilor
neobişnuite, indicatorilor şi tendinţelor care ar putea indica probleme cu implicaţii asupra rapoartelor financiare şi auditului. Rezultatele procedurilor analitice ajută la
identificarea categoriilor de operaţiuni economico-financiare cu un grad sporit de
risc, care necesită a fi auditate (de exemplu, la aplicarea procedurilor analitice/
analiza bilanţului pot fi comparate situaţiile stabilite în conturile sintetice ale entităţii de la sfîrşitul perioadei de raportare cu cele de la începutul perioadei,
observînd tendinţele de îmbunătăţire sau înrăutăţire a situaţiei financiare, a
disciplinei decontărilor; sau la stabilirea unor sume în conturi care pot fi considerate ca suspecte). Concluziile auditorului se documentează în formularul
din documentaţia-standard Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”.
1.2. Determinarea materialităţii
1.3. area materialităţii
19
De obicei, scopul auditului regularităţii constă în oferirea unei asigurări
rezonabile referitor la faptul că rapoartele financiare ale entităţii nu prezintă
denaturări semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei
patrimoniale şi a celei financiare ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar. Faptul respectiv recunoaşte că rapoartele financiare
rareori sînt absolut corecte şi că un grad de toleranţă este întotdeauna acceptat.
Această toleranţă o constituie „materialitatea” sau pragul de semnificaţie, prin care se înţelege limita unei erori, a unei inexactități sau a unei omiteri pe care
auditorul o consideră că poate afecta prezentarea veridică a indicatorilor ce
caracterizează situaţia financiară şi cea patrimonială ale entităţii.
Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, materialitatea defineşte caracterul
semnificativ al categoriilor de operaţiuni economico-financiare care, prin
omisiune sau consemnarea eronată, ori prin încălcarea legislaţiei contabile, ar
influenţa considerabil rapoartele financiare ale entităţii.
Materialitatea este aplicată de către auditor atît la planificarea şi executarea
auditului, cît şi la formularea opiniei din raportul auditorului. La planificarea auditului auditorul determină valoarea denaturărilor care vor fi considerate
semnificative. În timpul misiunii de audit, în dependenţă de riscurile stabilite,
nivelul materialităţii poate fi revizuit.
Materialitatea este utilizată pentru:
determinarea operaţiunilor şi conturilor semnificative;
identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă şi
planificarea procedurilor de audit suplimentare;
evaluarea efectului denaturărilor, inclusiv a efectului net al denaturărilor
necorectate, identificate pe parcursul misiunilor de audit precedente.
Standardele, de asemenea, prevăd ca auditorul să examineze materialitatea şi
relaţia ei cu riscul de audit. Riscul se referă la probabilitatea existenţei unor erori în situaţiile financiare neindentificate de către auditori, iar materialitatea se referă la
limita pînă la care putem tolera o eroare. Materialitatea şi riscul de audit sînt invers
proporţionale. Astfel, cu cît nivelul materialităţii este mai mare, cu atît riscul de
audit este mai mic.
Evaluarea materialităţii presupune examinarea atît a factorilor calitativi, cît şi a celor cantitativi, după cum este arătat în Diagrama nr.1.
Diagrama nr.1: Aspectele calitative şi cantitative ale materialităţii
1.2.1.Materialitatea şi importanţa ei
1.2.2.Aspectele cantitative şi calitative ale materialităţii
20
Aspectele cantitative ale materialităţii
La determinarea materialităţii prin valoare auditorul evaluează cel mai înalt nivel al erorii anticipate a rapoartelor financiare în ansamblu, care este tolerat de
utilizator. Diagrama nr.2 demonstrează bazele utilizate de către Curtea de Conturi a
Republicii Moldova la determinarea materialităţii:
2% din cheltuielile totale; 2% din veniturile totale;
4% din valoarea activelor.
În majoritatea entităţilor din sectorul public cheltuielile sînt domeniul principal care necesită atenţie şi un nivel al materialității de 2% din cheltuielile totale ar fi
potrivit. Pentru entităţile cu un patrimoniu bogat şi un nivel scăzut de venituri sau
cheltuieli ar fi mai potrivit de calculat materialitatea utilizînd 4% din valoarea activelor. Evaluarea nivelului materialității de către auditor este o problemă ce ţine
de exercitarea raţionamentului profesional, pentru a hotărî care din nivelurile
menţionate să le aplice. Auditorul trebuie să documenteze argumentarea aplicării nivelului materialității.
Diagrama nr.2: Exemplu de stabilire a materialităţii
ASPECTELE CANTITATIVE
(VALOAREA)
Materialitatea
Erorile sînt materiale
dacă ele depăşesc
un anumit nivel al
erorilor evaluate ca fiind
acceptabile
ASPECTELE CALITATIVE
(NATURA /CONTEXTUL)
Evaluarea materialităţii Evaluarea nivelului maxim acceptabil pentru
venituri sau cheltuieli care nu corespund
legilor şi regulamentelor în vigoare
Nivelul materialităţii pentru auditele
efectuate de Curtea de Conturi a Republicii
Moldova este stabilit la 2% din toate
veniturile; 2% din toate cheltuielile şi 4% -
din valoarea totală a activelor.
21
De la suma veniturilor (mii lei) 81,9 * 2 % = 1,64
De la suma cheltuielilor (mii lei) 5419,2 * 2% = 108,4
De la suma totală a activelor (mii lei) 6375,5 * 4% = 255,0
Aceasta înseamnă că tipurile de cheltuieli ce depăşesc valoarea de 108,4 mii lei şi
activele valoarea cărora este mai mare de 255,0 mii lei vor fi considerate ca fiind
semnificative şi vor fi ulterior testate.
Aspectele calitative ale materialităţii
La evaluarea materialităţii auditorul trebuie să ia în considerare atît factorii
cantitativi, cît şi cei calitativi. Aceasta presupune că unele operaţiuni economice
sau elemente contabile pot fi semnificative chiar dacă ele au o valoare mai mică de 2% din cheltuielile/veniturile totale, sau mai mică de 4% din activele totale.
Aspectele calitative ale materialităţii includ articolele de semnificaţie materială după natura lor şi articolele de semnificaţie după context. Problemele pot fi
considerate semnificative prin natura lor, datorită naturii inerente sau
caracteristicilor sale. De exemplu, se întîlnesc situaţii în care, prin lege sau alte
reglementări în vigoare, se solicită ca o anumită caracteristică să fie prezentată separat, indiferent de valoarea acesteia (cum ar fi remunerarea membrilor
conducerii; domenii care necesită monitorizare adiţională datorită interesului
specific din partea Parlamentului).
O eroare sau omitere poate fi considerată semnificativă prin context datorită
contextului sau circumstanţelor în care apare. Totodată, un element poate fi
considerat semnificativ prin context datorită efectelor sale asupra unor aspecte importante ale situaţiilor financiare. De exemplu, neînregistrarea veniturilor în
perioada de gestiune corespunzătoare a denaturat rezultatul financiar al
întreprinderii.
Auditorul trebuie să documenteze toate informaţiile justificative care au
legătură cu evaluarea materialităţii, în special acesta trebuie să ţină cont de
existenţa riscurilor potenţiale la selectarea domeniilor semnificative. Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-standard
Anexa nr.5 „Sinteza materialităţii”.
Domeniile semnificative pot fi clasificate în sisteme semnificative și conturi semnificative.
Conturile semnificative sînt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte
importantă din rapoartele financiare sau cele care, datorită naturii sale sau a
circumstanţelor specifice, influenţează semnificativ aceste rapoartele financiare.
1.3. Domeniile semnificative
1.3.1.Identificarea conturilor şi sistemelor semnificative
22
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în entitate
care asigură înregistrarea și transcrierea operaţiilor repetitive, cînd valoarea
cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu rapoartele financiare.
În practică, auditorul, pentru a determina care sînt conturile semnificative, ţine
seama de următoarele aspecte:
chiar dacă un cont este la un nivel scăzut la finele exerciţiului, acesta poate
deveni semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranzitează sînt mari, iar operaţiile sînt complexe;
conturile care, prin natura lor, sînt purtătoare de riscuri (de exemplu, conturile de regularizare sau conturile afectate de o modificare
legislativă);
conturile care prezintă anomalii aparente (de exemplu, solduri creditoare la casă, variaţie neexplicată, formulări „ciudate") sau conturi contrar funcţiunii,
sînt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sînt purtătoare de indici de
erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Unele conturi care sînt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare
probabilitate de erori, ca, de exemplu:
conturi cu solduri mici, dar care tranzitează sume importante;
conturi care presupun tehnici contabile complexe.
Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenul
analitic, un ansamblu de tehnici care constă în:
efectuarea de comparații între datele din conturi cu cele trecute şi
ulterioare;
analiza fluctuațiilor și tendințelor;
studiul și analiza elementelor neobișnuite.
În dependenţă de obiectivele stabilite, auditorul poate identifica
sistemele/procesele semnificative (de exemplu, procesul de achiziţie, de producție,
de gestionare a patrimoniului, sistemul informaţional, de salarizare etc.). Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaţiunilor
contabile şi procesarea tehnică, care constituie obiectul aprecierii controlului
intern, precum şi necesitatea unor eventuale colaborări cu experţii în informatică. Pentru o înţelegere cît mai bună a sistemelor semnificative, auditorul ia cunoştinţă
de următoarele aspecte:
locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile financiare;
sursele de date şi circuitul documentelor;
tehnica contabilă şi prelucrarea datelor;
identificarea potenţialelor riscuri de denaturare semnificativă.
1.3.2. Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor
semnificative
23
La etapa de planificare, auditorul trebuie să identifice controalele-cheie ale sistemelor semnificative şi, ulterior, să efectueze o evaluare preliminară a
controalelor-cheie determinate. Acest lucru permite auditorului să stabilească abordarea de audit şi procedurile de audit ulterioare.
Pentru a realiza această activitate, auditorul trebuie:
a) Obţinerea înţelegerii sistemului/procesului este asigurată prin analiza detaliată a elementelor lui: resurselor (datelor de intrare), procesarea acestora şi
produselor (datelor de ieşire). Resursele unui sistem constituie informaţiile sau
documentele de intrare care stau la baza unor operaţiuni. Procesarea reprezintă o combinaţie de activităţi, care transformă datele de intrare în produse. Produsul este
rezultatul obţinut din activităţile de procesare a resurselor.
Descrierea sistemelor semnificative este pusă în obligaţia entităţii. Dacă entitatea n-are documentate aceste sisteme, auditorul obţine o înţelegere a
sistemelor semnificative, examinînd următoarele informaţii:
materialele auditului intern, care este responsabil de evaluarea eficienţei
controlului intern al entităţii;
dosarele de audit precedente; ghidurile, manualele şi instrucţiunile emise şi utilizate de către personalul
care gestionează sistemul;
regulamentul entităţii, organigrama, fişele postului etc.;
prevederile actelor legislative şi normative. De asemenea, ca procedură de audit poate fi aplicată chestionarea persoanelor responsabile şi observarea
desfăşurării proceselor sau unor activităţi.
Auditorul trebuie să documenteze înţelegerea sistemelor semnificative şi controalelor-cheie identificate, care poate fi efectuată printr-o descriere narativă sau
utilizînd diagramele şi schemele (flow chart)1. Ultima metodă de documentare este
mai avantajoasă, deoarece prevede înregistrarea concisă şi detaliată a sistemului, descrie principalele operaţiuni efectuate şi procedurile de control intern aplicate.
b) Identificarea controalelor-cheie implică identificarea de către auditor a procedurilor de control implementate de entitate, care prin funcţionarea efectivă şi
eficace pot oferi o asigurare rezonabilă că operaţiunile din cadrul sistemelor
semnificative au fost efectuate regulamentar. Scopul controalelor-cheie constă în
detectarea şi reducerea riscurilor semnificative ale sistemelor.
Există o gamă variată de proceduri de control, care pot fi examinate de către
auditor:
1 Instrucțiune metodologică suplimentară de aplicare a Standardelor Naționale de Control Intern în sectorul public
nr.11 ”documentarea sistemelor operaționale” – www.mf.gov.md/ro/cfpi/mag_fin/Cadrnorm
să obţină o înţelegere a sistemului /procesului
să identifice controalele-cheiesă evalueze controalele-cheie
identificate
24
de prevenire – care caută să prevină apariţia unor ineficiențe, erori sau
nereguli (de exemplu, controalele fizice, care asigură securitatea fizică a
activelor, limitează accesul neautorizat la înregistrări; segregarea sarcinilor – separarea funcţiilor şi responsabilităţilor incompatibile,
autorizarea operaţiunilor etc.);
de detectare – care operează posteveniment și încearcă să detecteze şi să corecteze, erorile sau neregulile (de exemplu, verificarea exactităţii
aritmetice a înregistrărilor; controlul corectitudinii înregistrărilor etc.).
La identificarea controalelor-cheie auditorul trebuie să acorde atenţie asupra
controalelor existente la etapa introducerii tranzacţiilor în sistem, prelucrării şi
raportării acestora. Concomitent, auditorul, pentru înțelegerea sistemelor
semnificative și a controalelor-cheie, realizează testarea asupra unui număr limitat de operațiuni, prin: observări directe asupra modului de funcționare; intervievări
ale personalului implicat în aplicarea acestor controale; examinări ale
documentelor.
c) Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative prevede ca auditorul să verifice dacă controalele-cheie identificate anterior contribuie la detectarea şi reducerea riscurilor semnificative şi oferă o asigurare
rezonabilă că operaţiunile din cadrul sistemelor semnificative au fost efectuate
regulamentar.
Controalele-cheie identificate pot fi evaluate de către auditor, utilizînd, în acest
sens, observări şi examinări (de exemplu, auditorul examinează documentele
primare, vereficînd cum au fost înregistrate în registrele contabile şi dacă au fost revizuite de către persoanele autorizate. Totodată, se analizează dacă controalele
existente au prevenit sau au detectat erori şi cum a reacţionat conducerea cînd au
fost constatate erori).
Auditorul trebuie să documenteze evaluările efectuate şi concluziile deduse.
Dacă în cadrul evaluării preliminare auditorul ajunge la concluzia că controlul
intern este eficient (adică reduce riscurile semnificative) şi intenţionează să se bazeze pe controalele-cheie, în Programul de audit vor fi incluse teste ale
controalelor. În caz dacă auditorul a concluzionat că nu poate să se bazeze pe
controlul intern (riscurile semnificative sînt înalte), la etapa de executare vor fi
aplicate proceduri de fond.
Standardele Curţii de Conturi prevăd ca auditorul, în vederea selectării
riscurilor semnificative pentru audit, trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de
denaturare semnificativă a informaţiilor, la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor. Procesul nominalizat este rezultatul activităţilor realizate de către
auditor pe parcursul etapei de planificare şi asigură o bază pentru programarea şi
desfăşurarea procedurilor de audit viitoare.
Astfel, din informaţiile obţinute în cadrul înţelegerii entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern, auditorul identifică şi evaluează riscurile de
denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare. Aceste riscuri
1.4. Riscurile semnificative pentru audit
25
reprezintă circumstanţe care pot afecta numeroase afirmaţii (de exemplu,
deficienţele controlului intern generează riscuri privind credibilitatea datelor din
evidenţa contabilă a entităţii încît auditorul poate concluziona că nu va fi posibilă obţinerea probelor suficiente şi adecvate pentru a-si fundamenta opinia de audit).
Informaţia privind riscurile identificate este documentată în Anexa nr.1
„Cunoaşterea domeniului supus auditului”.
În dependenţă de obiectivele stabilite şi ţinînd cont de tipurile potenţiale de erori,
auditorul identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativă la nivelul
afirmaţiilor, care se încadrează în 3 categorii şi pot avea următoarele forme:
a) RISCURILE AFERENTE CLASELOR DE TRANZACŢII ŞI
EVENIMENTELOR:
b) RISCURILE AFERENTE SOLDURILOR CONTURILOR:
Existenţă/Apariţie
tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au
avut loc şi sînt caracteristice entităţii
Plenitudine
toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit să fie
înregistrate au fost înregistrate
Exactitate
valorile şi alte date cu privire la
tranzacţiile şi evenimentele
înregistrate au fost înregistrate adecvat
Departajare
tranzacţiile şi evenimentele au
fost înregistrate în perioada contabilă corespunzătoare
Clasificare
tranzacţiile şi evenimentele au
fost înregistrate în conturile indicate
Regularitate
tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate
sînt conforme cadrului normativ
relevant
Existenţă
soldurile conturilor activelor și
pasivelor există în realitate
Drepturi şi obligaţii
entitatea deţine sau controlează
drepturile la active, iar datoriile reprezintă
obligaţiile entităţii
Plenitudine
toate activele și pasivele care ar fi trebuit înregistrate au fost înregistrate
la soldurile conturilor
Evaluare şi alocare
soldurile conturilor activelor și pasivelor şînt incluse în
rapoartele financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări
de evaluare sînt înregistrate adecvat
26
C) RISCURILE AFERENTE DESCRIERII ŞI PREZENTĂRII
RAPOARTELOR FINANCIARE:
Informaţia privind riscurile identificate este documentată în Anexa nr. 5
„Sinteza materialităţii”.
După aceia, auditorul trebuie să aprecieze măsura în care oricare din riscurile de
denaturare identificate anterior reprezintă, potrivit raţionamentul auditorului,
riscuri semnificative. În acest context, auditorul trebuie să ia în considerare riscurile:
identificate din cadrul sistemelor şi conturilor semnificative;
cauzate de fraudă atît la nivelul situaţiilor financiare, cît şi la nivelul
afirmaţiilor.
Evaluarea riscurilor semnificative presupune că auditorul trebuie să înţeleagă
măsura în care entitatea a conceput şi a implementat controale aferente riscurilor
semnificative (de exemplu, revizuiri, aprobări, controale fizice şi alte activităţi de control). În rezultatul evaluărilor efectuate, auditorul va determina riscurile
semnificative majore, care ulterior vor fi constitui obiectul Programului de audit.
Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-
standard Anexa nr.6 „Evaluarea riscurilor”.
Abordarea auditului reprezintă o combinaţie a diferitelor teste de audit, pe care
auditorul le efectuează pentru obţinerea probelor necesare atingerii obiectivelor
auditorului. De regulă, obiectivele auditului includ:
Existenţă, drepturi şi obligaţii
evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate
în rapoartele financiare au avut
loc şi sînt caracteristice
entităţii
Plenitudine
toate prezentările care ar fi trebuit
incluse în rapoartele financiare au fost
incluse
Clasificare şi claritate
informaţiile financiare sînt
descrise şi ilustrate corespunzător, iar prezentările sînt exprimate clar
Exactitate şi evaluare
informaţiile financiare şi alte informaţii sînt
prezentate corespunzător şi la valorile adecvate
1.5. Abordarea auditului
27
obiectivele generale, care derivă din prevederile legale ce reglementează
funcţionarea şi organizarea Curţii de Conturi (de exemplu, reieşind din
domeniile şi entităţile supuse auditului, se va supune auditului: formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat sau procesul de privatizare a
patrimoniului statului etc.);
obiectivul principal, care reprezintă atestarea situaţiilor patrimoniale şi financiare ale entităţilor auditate, ce cuprinde analizarea şi evaluarea
rapoartelor financiare, precum şi a sistemelor şi tranzacţiilor financiare în
conformitate cu cadrul legal şi regulamentele aplicabile şi exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare;
obiectivele specifice, care reies din obiectivul principal şi constau în
atestarea afirmaţiilor la nivelul claselor de tranzacţii sau al soldurilor conturilor (de exemplu, a confirma dacă operaţiunile au fost înregistrate în
registrele contabile sau sînt clasificate, sau descrise regulamentar; dacă au
fost înregistrate activele în conturi şi la valoarea corectă etc.(vezi afirmaţiile din pct.1.4.Riscurile semnificative pentru audit)).
În mod obişnuit, în realizarea auditului regularității, auditorul are două alternative de abordare a acestei activităţi, respectiv:
abordarea bazată pe sistem;
abordarea bazată pe proceduri de fond.
În cadrul abordării de sistem, auditorul se bazează pe sistemul de control intern al entităţii auditate, în care, de regulă, există anumite proceduri de control,
proiectate pentru a asigura conformitatea rapoartelor financiare, legalitatea si
realitatea operaţiunilor financiare. Dacă auditorul constată că în cadrul entităţii
există un sistem de control intern care funcţionează şi este satisfăcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond aplicate pot fi diminuate corespunzător, fiind
efectuate mai multe testări ale controlului intern. Abordarea pe bază de sistem are
avantajul că permite auditorului stabilirea unei legături directe între riscurile de denaturare semnificativă identificate si slăbiciunile din cadrul sistemului de
control, direcţionînd în acest mod procedurile de fond către ariile cu risc ridicat.
Diagrama nr.1: Abordarea bazată pe sistem
În cadrul abordării bazate pe proceduri de fond auditorul nu se bazează pe
ABORDARE BAZATĂ PE
SISTEM
RISC INALT DE DENATURĂRE
SEMNIFICATIVĂ
CONTROALE INTERNE EFICACE
RISC SEMNIFICATIV
SCĂZUT
28
sistemul de control intern al entităţii, considerînd că obiectivele auditului pot fi
realizate fără efectuarea testelor de control. La abordarea directă de fond auditorul
utilizează procedurile de fond, care reprezintă testele efectuate de auditor pentru obţinerea probelor de audit în scopul depistării erorilor majore din rapoartele
financiare.
Diagrama nr. 2: Abordarea bazată pe proceduri de fond
În dependenţă de abordarea de audit şi riscurile semnificative identificate,
auditorul trebuie să-şi proiecteze natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit, pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate.
În funcţie de scopul său, procedurile de audit pot fi: de testare a controlului
intern şi proceduri de fond. a) Testarea controlului intern este o procedură de audit concepută pentru a
evalua eficacitatea controalelor de a prevede, detecta şi corecta o denaturare
semnificativă la nivelul afirmaţiilor. În cazul în care auditorul intenţionează să aplice testări ale controlului intern,
acesta trebuie să evalueze eficacitatea operaţională a procedurilor de control intern,
prin observarea şi chestionarea personalului și să determine dacă testările
controalelor vor fi combinate cu testările controalelor din alte sisteme.
Evaluarea eficacităţii operaţionale a controalelor prevede ca auditorul să
identifice modul în care aceste controale au fost aplicate la momentul auditului, consecvenţa cu care au fost aplicate şi de către cine şi prin ce mijloace au fost
aplicate (de exemplu, auditorul chestionează personalul responsabil pentru a
determina cum sînt efectuate procedurile de control şi, concomitent, atrage atenţie
la activităţile realizate de acesta, pentru a stabili dacă sînt nepotriviri cu cele expuse de intervievaţi).
ABORDARE BAZATĂ PE
PROCEDURI DE FOND
RISC INALT DE DENATURĂRE
SEMNIFICATIVĂ
CONTROALE INTERNE
NEEFICACE
RISC SEMNIFICATIV SPORIT
1.5.1. Determinarea naturii, plasarea în timp şi amploarea
procedurilor de audit
29
Consecvenţa controalelor este relevantă pentru testarea controalelor
automatizate în cadrul sistemului TI (de exemplu, auditorul verifică dacă nu au
fost efectuate modificări ale programelor).
b) Procedurile de fond sînt proceduri de audit concepute pentru detectarea
denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor. Indiferent de abordarea aleasă,
auditorul trebuie să planifice efectuarea procedurilor de fond pentru tranzacţiile, soldurile de cont şi prezentările semnificative (de exemplu, auditorul revede lista
operaţiunilor, articolelor şi soldurilor pe care urmează să le testeze, luînd în
considerare riscurile semnificative). În funcţie de contextul în care sînt aplicabile de către auditor, procedurile de
audit pot include:
Momentul efectuării procedurilor de audit Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la data
interimară sau la sfîrşitul perioadei. Cu cît este mai mare riscul semnificativ, cu atît mai curînd vor fi aplicate procedurile de audit. Acesta este relevant în cazul
analizei riscului de fraudă. Totuşi, sînt unele proceduri care pot fi efectuate la
sfîrşitul perioadei: examinarea ajustărilor operate de către entitate în timpul
întocmirii rapoartelor financiare; confruntarea dintre datele registrelor contabile şi cele din rapoartele financiare.
Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se referă la cantitatea ce se va efectua, de exemplu, dimensiunea unui eşantion sau numărul de observări ale unei
activităţi de control. De regulă, aria de cuprindere se extinde pe măsură ce creşte
riscul semnificativ (de exemplu, ca răspuns la riscul evaluat ca urmare a fraudei,
Examinarea, care implică verificarea înregistrărilor, documentelor sau activelormateriale
Observarea, care constă în asistarea la procedurile sau procesele desfăşurate dealte persoane, cum ar fi participarea la inventarierea efectuată de personalulentităţii auditate
Confirmarea, care reprezintă proba de audit obţinută din surse competente dincadrul entităţii sau din afara entităţii, în scopul confirmării informaţiilorcontabile. Confirmările pot varia de la oficiale, în formă scrisă, adresate terţelorîn modul stabilit, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului/conduceriientităţii
Recalcularea, care constă în verificarea exactităţii înregistrărilor contabile îndocumentele primare şi în registrele contabile sau la efectuarea calculelorindependente
Reefectuarea, care implică executarea de către auditor, în mod independent, aprocedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controluluiintern al entităţii
Intervievarea, care constă în căutarea de informaţii atît financiare, cît şinefinanciare de la persoanele cu experienţă fie din interiorul, fie din afaraentităţii.
30
auditorul poate extinde dimensiunile eşantionului sau efectua unele proceduri de
fond mai detaliate).
Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai
puţin de 100% din elementele cuprinse într-o categorie anumită de operaţiuni economice, astfel ca auditorul, în urma evaluării probelor de audit obţinute prin
testarea elementelor, să poată formula concluzii referitoare la întreaga colectivitate.
Raţionamente de selectare a modelului de eşantionare
Dat fiind că la momentul actual Curtea de Conturi nu dispune de sisteme
informatice de evidenţă a datelor, precum şi că personalul Curţii nu posedă o instruire uniformă şi profesională în domeniul procedurilor de evaluare şi analiză
statistică, nu este posibil de a fi aplicată eşantionarea statistică2. Auditorii aplică
eşantionarea nestatistică, adică cele două metode de selectare – eşantionarea aleatorie simplă şi pe baza raţionamentului profesional. Aceste două metode pot fi
aplicate separat, dar şi combinat.
Eşantionarea nestatistică
Acest tip de eşantionare se aplică în cazul cînd nici Curtea de Conturi, nici entităţile auditate nu dispun de aceleaşi sisteme informatice de evidenţă şi
prelucrare a informaţiei. Tipul respectiv de eşantionare se aplică cel mai mult în
procesul de audit, deoarece auditorul va hotărî singur care va fi colectivitatea ce
necesită a fi eşantionată, astfel încît riscul de eşantionare să fie cît mai mic.
Eşantionarea nestatistică utilizează două metode de selectare:
selectarea aleatorie, care reprezintă eşantionarea la întîmplare a
operaţiunilor ce formează eşantionul. Acest tip de eşantionare nu necesită
diverse criterii de clasificare, dar aleatoriu vor fi selectate operaţiunile.
selectarea pe baza raţionamentului profesional (teoria probabilităţii) – în
baza raţionamentului profesional, auditorul va decide singur care colectivităţi să
formeze eşantionul. Dat fiind că unele audite pot fi efectuate de unele şi aceleaşi persoane, auditorul deja intuitiv va forma eşantionul, incluzînd
colectivităţile cu un risc mai mare de denaturare.
Eşantionarea statistică presupune selectarea elementelor eşantionului, care
urmează a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice. Metodele
de eşantionare statistică trebuie aplicate doar de către acei auditori care au fost
instruiţi cum să o facă sau cu asistenţa directă a persoanelor care cunosc aplicarea acestor proceduri.
Procedurile de eşantionare. Indiferent de metodele statistice sau nestatistice folosite, eşantionarea cuprinde următoarele etape:
2 Odată cu implementarea sistemului informatic în cadrul Curții de Conturi se va trece treptat la aplicarea eșantionării statistice.
1.5.2. Eşantionarea în audit
31
a) Proiectarea eşantionului, determinarea dimensiunii eşantionului şi
selectarea elementelor ce urmează a fi testate
La proiectarea eşantionului auditorul trebuie să ia în considerare scopul
procedurii de audit şi caracteristicile populaţiei din care este extras
eşantionul.
La determinarea dimensiunii eşantionului auditorul trebuie să ţină cont de nivelul riscului semnificativ, procedurile de audit efectuate şi de alţi factorii
(de exemplu, cu cît auditorul intenţionează să obţină mai multă asigurare,
cu atît eşantionul va fi mai extins). La selectarea elementelor ce urmează a fi testate este necesar ca elementele
selectate să fie reprezentative pentru toată populaţia, încît fiecare unitate din
cadrul populaţiei să poată fi selectată. În cazul eşantionării nestatistice,
selectarea elementelor eşantionului se efectuează în baza raţionamentului profesional sau aleatoriu.
b) Testarea elementelor selectate implică următoarele acţiuni:
Determinarea obiectivului testării. Este important să ne asigurăm că
obiectivul este înţeles clar, pentru a fi convinşi că este selectată
colectivitatea generală potrivită, iar rezultatele eşantionului sînt percepute
corect. În special, auditorul trebuie să cunoască că eşantionarea nu va îndeplini niciodată obiectivul plenitudinii, deoarece un eşantion este extras
din colectivitatea generală existentă.
Definirea populaţiei. Aceasta presupune că auditorul va identifica setul de
evenimente sau tranzacţii din care urmează a fi selectat eşantionul. În acelaşi
timp, trebuie asigurată relevanța populaţiei identificate pentru obiectivul testării efectuate.
Definirea domeniilor semnificative. Este necesar de a se asigura că
domeniile definite vor garanta rezultate semnificative ale eşantionării. Aceasta va depinde de auditor, care trebuie să înţeleagă clar obiectivele de
audit realizate prin procedurile de audit aplicate asupra eşantionului.
Îndeosebi acest lucru este important, dat fiind că denaturările depistate în eşantionul selectat pentru testare vor avea arie de acoperire pentru populaţie
în întregime.
Stabilirea erorii tolerabile. Aceasta presupune determinarea nivelului maxim al erorii (adică devieri), ce va fi acceptat înainte ca auditorul să fie
nevoit să modifice strategia de audit. Cu cît eroarea tolerabilă va fi mai
mare, cu atît mai mic va fi eşantionul necesar.
Proiectarea eşantionului, determinarea dimensiunii
eşantionului şi selectarea
elementelor ce urmează a fi testate
Testarea elementelor
selectate
Evaluarea rezultatelor eşantionării
32
Determinarea nivelului potrivit de asigurare. Aceasta presupune luarea unei
decizii privind gradul de încredere pe care auditorul îl solicită pentru a
formula concluzii corecte ca urmare a testului de eşantionare. Nivelul de asigurare este invers proporţional cu dimensiunea eşantionului şi depinde de
gradul de încredere avut în alte teste care pot cuprinde aceleaşi obiective.
Determinarea dimensiunii eşantionului. După efectuarea paşilor menţionaţi, auditorul poate utiliza raţionamentul profesional, pentru a determina
dimensiunea potrivită a eşantionului. Dimensiunea eşantionului este afectată
în general de nivelul riscului. Cu cît asigurarea solicitată de auditor este mai mare, cu atît mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului. Experienţa
din anii precedenţi şi alte situaţii similare de operare de asemenea vor fi utile
în acest domeniu.
Selectarea unui eşantion reprezentativ. În eşantionarea nestatistică există
două metode principale de selectare a eşantioanelor reprezentative. Acestea
sînt: o selectarea nesistematică – o încercare de a efectua ceva asemănător
cu selectarea aleatorie prin alegerea elementelor la întîmplare.
Auditorul trebuie să facă un efort intenţionat de a evita favorizarea
în acest proces, de exemplu, favorizarea unei localizări anume; o selectarea sistematică (este selectat fiecare al X-lea element al unei
colectivităţi), determinată prin împărţirea dimensiunii colectivităţii
la dimensiunea eşantionului. Efectuarea testelor de audit asupra eşantionului selectat. Testele de audit
detaliate trebuie efectuate şi orice erori trebuie consemnate pentru evaluarea
ulterioară.
c) Evaluarea rezultatelor eşantionării
După finalizarea testării elementelor selectate, auditorul trebuie să analizeze natura şi cauza devierilor şi denaturărilor identificate, precum şi posibilul efect al
acestora asupra obiectivului testului şi asupra altor domenii ale auditului (de
exemplu, dacă auditorul observă că devierile identificate au mai multe trăsături comune, cum ar fi perioada de timp sau tipul de tranzacţie, atunci el poate să
identifice toate elementele din cadrul populaţiei prin extinderea procedurilor de
audit).
Evaluarea rezultatelor poate fi efectuată în două moduri: o calitativ – se ia în consideraţie natura şi cauza erorilor. Aceasta are
importanţă, deoarece anumite tipuri de erori sau fraude pot genera
îngrijorări chiar dacă nu sînt materiale. Este important de evaluat
rezultatele eşantionării, deoarece natura şi cauza erorilor necesită efectuarea de către auditor a reevaluării Planul general de audit sau
a Programului de audit.
o cantitativ – aceasta implică proiectarea eşantionării rezultatelor asupra întregii populaţii.
Extrapolarea erorilor reprezintă situaţia cînd în urma eşantionării auditorul a
identificat erorile dintr-o anumită populaţie, făcînd referinţă asupra întregii
populaţii eşantionate. Astfel, rezultatele eşantionării se vor referi la întreaga populaţie.
33
În timpul procedurilor de cunoaştere şi înţelegere a activităţii entităţii, precum
şi altor proceduri ale etapei de planificare, pentru auditor poate apărea necesitatea
de a obţine probe de audit în formă de rapoarte, opinii, concluzii, evaluări sau
afirmaţii ale expertului.
Serviciile unui expert în activitatea de audit sînt necesare atunci cînd auditorul
nu posedă cunoştinţe şi practici specializate în domeniul auditat, în cazurile: evaluării anumitor active (de exemplu, terenuri, clădiri, utilaje, instalaţii şi
echipamente, lucrări de artă, proprietăţi privatizate etc.);
evaluării unei lucrări/construcţii finalizate sau cunoaşterii stării lucrărilor în
curs de executare; determinării componenţei unor substanţe, materiale, cantităţii sau stării
rezervelor de resurse naturale, ori termenului eficient de exploatare a unor
construcţii şi tehnologii; determinării indicatorilor financiari cu ajutorul unor metode şi proceduri
speciale;
efectuării unei inspecţii, unui proces de verificare etc.;
examinării aspectului de punere în aplicare şi funcţionare a sistemului informatic.
Decizia privind solicitarea şi utilizarea serviciilor unui expert trebuie să fie
luată în timpul misiunii de audit, pînă la începerea etapei de elaborare a Raportului de audit. Necesitatea acestor servicii poate fi atît temporară, cît şi pentru întreaga
perioadă a misiunii de audit.
Regulamentul privind atragerea experţilor şi utilizarea rezultatelor expertizelor realizate în cadrul misiunilor de audit, aprobat prin Hotărîrea Curţii de Conturi nr.
35 din 7 iulie 2009, stabileşte normele de bază de atragere a experţilor din diverse
domenii în activitatea de audit şi de utilizare a rezultatelor expertizelor realizate de către experţi în timpul misiunilor de audit.
Etapa de executare a auditului este întitulată ca etapă de aplicare a procedurilor
de audit și de evaluare a rezultatelor. În dependență de scopul auditului și obiectivele stabilite la etapa de planificare, auditorul efectuează testări pentru a
obține probe de audit suficiente și adecvate în vederea justificării concluziilor sale.
În funcție de abordarea auditului, întregul proces se bazează pe:
teste de control, care au rolul de a stabili dacă controalele-cheie din cadrul sistemelor/proceselor semnificative au operat eficient pe întreaga perioadă;
proceduri de fond, scopul cărora constă în detectarea denaturărilor
semnificative la nivelul afirmațiilor aferente claselor de tranzacţii, soldurilor
conturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare, prin intermediul testelor de detaliu sau al procedurilor analitice.
1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert
Capitolul II. Executarea auditului
34
La finalizarea etapei de executare, auditorul trebuie să evalueze rezultatele
auditului și să comunice conducerii entității problemele identificate. Acest fapt
permite auditorului să completeze probele de audit cu informații explicative ale persoanelor responsabile, iar conducerii entității să înlăture denaturările constatate.
Pornind de la faptul că în cadrul evaluării preliminare a controalelor-cheie auditorul a constatat că poate avea încredere în acestea, la etapa de executare
activitatea auditorului este orientată asupra efectuării testelor de control, în vederea
evaluării eficienței acestor controale-cheie de a preveni, identifica și corecta orice denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.
În general, testele de control se aplică pentru ”controalele-cheie” identificate, prin examinarea unui eșantion de tranzacții sau operațiuni care au fost supuse
acestor controale. Auditorul decide cîte tranzacții să examineze pentru a obține
probe suficiente. De obicei, eșantionul minim este de 30, dar în unele cazuri sînt necesare mai mult de 100 de operațiuni.
În cadrul abordării bazate de sistem, testele de control constau în:
a) Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiența controalelor-cheie
pe parcursul perioadei auditate implică nu numai aprecierea modului în care sînt concepute aceste controale, dar și aspectul permanenței aplicării lor (zilnic, în mod
regulat).
Auditorul evaluează eficiența:
controalelor de prevenire, care se realizează înaintea înregistrării tranzacției
prin aplicarea unei vize sau semnături pe documentele respective;
controalelor de detectare, care se efectuează asupra uneui grup de operațiuni de aceeași natură, cu scopul de a descoperi abateri în funcționarea sistemului
sau de a asigura că ele nu există.
De asemenea, auditorul evaluează continuitatea controalelor-cheie, de exemplu, cum acestea funcționează într-o anumită perioadă de timp în lipsa persoanei
autorizate (care sînt procedurile de control în timpul concediului personalului
responsabil sau absenței acestuia).
Testele de control pot fi efectuate prin:
Observarea fizică
Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiența controalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate
1
Evaluarea rezultatelor testării 2
Testarea prin proceduri de fond a unui număr de tranzacții, solduri
3
2.1.Abordarea bazată pe sistem. Aplicarea testelor de control
35
Tehnica de colectare a probelor de audit, de regulă, este utilizată pentru ca auditorul să înțeleagă mai bine cum este organizată și efectuată o anumită
procedură de control intern.
Tehnica interviului
Aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este definită ca fiind “o metodă
de investigare destinată cunoașterii în profunzime a comportamentului uman în
însușirea și aplicarea unor proceduri de control intern”.
Verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor evenimente se
realizează pentru a colecta probe de audit în legătură cu modul de efectuare a controalelor interne. De exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a fost autorizată.
Refacerea controalelor interne este utilizată de către auditor pentru a se asigura
că procedurile de control au fost efectuate corect de către entitate.
b) Evaluarea rezultatelor testării presupune că auditorul va determina dacă controalele-cheie identificate funcționează eficient și sînt permanente sau care sînt
deficiențele constatate datorită conceperii ori aplicării incorecte a procedurilor de
control. Auditorul decide asupra faptului dacă poate avea încredere în sistemul de control al entității auditate sau trebuie să modifice abordarea de audit.
În cazul în care auditorul constată că unele controale nu funcționează eficient,
atunci se vor analiza alte controale (alternative) sau se vor opera modificări în
Planul general de audit prin adăugarea unor proceduri de fond. La finalizarea testării auditorul va comunica conducerii entității deficiențele controlului intern,
care pot genera riscuri de denaturări semnificative.
Exemple:
Auditorul poate sa se încredinteze că masurile luate de entitate pentru
protejarea fizică a bunurilor sînt efective sau că dispozițiile conducerii
privind modalitatea de anulare a documentelor justificative au fost respectate.
Observarea fizică în cadrul organizării, efectuării și valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică care îl poate asigura pe
auditor că procedurile de inventariere au fost respectate. De exemplu, observarea inventarierii stocurilor de către personalul entității furnizează probe
privind existența patrimoniului.
Investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o urmă de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod efectiv fiecare
funcţie, şi nu doar a celei care se presupune că o exercită.
2.2. Aplicarea procedurilor de fond
2.2.1.Conceptul de imagine reală și fidelă a rapoartelor
financiare
36
Procedurile de fond sînt utilizate, mai ales, ca parte a auditului financiar şi
oferă asigurare că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative și
prezintă o imagine reală și fidelă asupra situației financiare și a celei patrimoniale ale entității.
În vederea asigurării imaginii reale și fidele a rapoartelor financiare,
auditorul trebuie să obțină probe de audit privind respectarea regularității și fidelității elaborării rapoartelor financiare.
REGULARITATEA presupune conformitatea cu regulile şi procedurile contabile, deci, cu principiile de bază ale contabilităţii, care, potrivit Legii
contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007, sînt:
De asemenea, informația din rapoartele financiare trebuie să corespundă
următoarelor caracteristici calitative:
Continuitatea activităţii
Contabilitatea de angajamente
Permanenţa metodelor
Separarea patrimoniului şi datoriilor
Necompensarea
Consecvenţa prezentării
Inteligibilitate
• Informaţiile sînt inteligibile atunci cînd se anticipează în mod rezonabil că utilizatorii le înţeleg sensul. În acest context, se presupune că utilizatorii au suficiente cunoştinţe despre activităţile entităţii şi mediul în care aceasta operează şi că doresc să studieze operaţiile.
Relevanţă
• Informaţiile sînt relevante pentru utilizatori dacă pot fi folosite în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, în conformarea sau corectarea evaluărilor trecute. Pentru a fi relevantă, informaţia trebuie să fie oportună.
37
CREDIBILITATEA impune prezentarea unei informaţii fidele. Informaţia
este prezentată fidel atunci cînd întruneşte următoarele cerinţe:
a) Prevalenţa aspectului economic asupra celui juridic: Conţinutul economic al tranzacţiilor şi evenimentelor nu este întotdeauna în
concordanţă cu forma lor juridică. Respectarea acestui principiu presupune ca
informaţiile prezentate în rapoartele financiare să ţină seama de realitatea
economică a evenimentelor şi tranzacţiilor în primul rînd, şi nu numai de forma lor juridică.
b) Neutralitate:
Informaţia este neutră dacă nu este influenţată. Rapoartele financiare nu sînt
neutre dacă informaţiile pe care le conţin au fost selectate sau prezentate într-un mod făcut să influenţeze luarea unor decizii sau realizarea unui raţionament
pentru a obţine un rezultat predeterminat.
c) Completitudine: Informaţiile din rapoartele financiare trebuie să fie complete, în limitele pragului
de semnificaţie şi ale costului.
d) Prudenţă: Reprezintă includerea unui anumit grad de precauţie în efectuarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările în condiţii de incertitudine, cum
ar fi acelea că activele sau veniturile nu sînt supraevaluate, iar datoriile sau
cheltuielile nu sînt subevaluate. Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie
să se asigure că la elaborarea rapoartelor financiare au fost respectate următoarele
criterii:
Credibilitate
• Informaţiile sînt credibile dacă nu sînt afectate de erori semnificative şi de influenţe şi utilizatorii pot avea încredere că reprezintă fidel ceea ce îşi propun să reprezinte sau se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.
Comparabilitate
• Informaţiile din situaţiile financiare sînt comparabile atunci cînd utilizatorii pot identifica asemănările şi deosebirile dintre acele informaţii şi informaţiile din alte rapoarte.
• Comparabilitatea se aplică la:
• - compararea situaţiilor financiare ale diferitor entităţi;
• - compararea situaţiilor financiare ale aceleiaşi entităţi pe diferite perioade de timp.
38
Procedurile de fond sînt aplicate pentru a colecta probe de audit privind
detectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmațiilor aferente claselor de
tranzacţii, soldurilor conturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare.
În practică se întîlnesc două tipuri de proceduri de fond:
teste de detaliu ale afirmațiilor aferente tranzacțiilor și soldurilor conturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare, care permit obţinerea probelor
de audit cu privire la majoritatea aspectelor calitative ale rapoartelor
financiare; proceduri analitice de fond.
a) Testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice cum ar fi:
• Examinarea înregistrărilor/documentelor
• Toate operaţiile care privesc entitatea sînt înregistrateîn contabilitate. Termenul de „operaţii” cuprindetoate drepturile şi activele întreprinderii, precum şitoate obligaţiile şi pasivele sale şi, de o manierăgenerală, orice eveniment sau decizie care atragedupă sine o modificare a patrimoniului, situaţieifinanciare sau a rezultatului financiar al entitățiirespective.
Exhaustivitatea (plenitudinea)
• Criteriul realităţii operaţiilor presupune că toateelementele materiale din scripte corespund cu celeidentificabile fizic şi că toate elementele de activ, depasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valorireale, şi nu fictive sau care nu privesc întreprindereaîn cauză; altfel spus, toate informaţiile prezentate înrapoartele financiare trebuie să poată fi justificate şiverificate.
Realitatea
• Presupune că aceste operaţii trebuie să fie:
• contabilizate în perioada corespunzătoare, criteriulperioadei corecte;
• evaluate corect, adică sumele să fie binedeterminate, aritmetic exacte, urmărindu-serespectarea tuturor regulilor și principiilorcontabile, precum și a metodelor de evaluare; deci,criteriul evaluării corecte;
• contabilizate în conturile corespunzatoare; deci,criteriul imputarii corecte;
• totalizate corect, centralizate, astfel încît să li seasigure o prezentare în conturile anuale conformăcu regulile în vigoare; criteriul prezentării corecteîn conturile anuale.
Înregistrareacorectaîn
contabilitate si prezentara în
rapoartele financiare a operaţiilor
2.2.2. Testările de fond. Testele de detaliu și procedurile analitice
de fond
39
Examinarea înregistrărilor/documentelor constă în examinarea evidenţelor
contabile privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate, precum şi a
documentelor ce le susţin (pe suport de hîrtie, în format electronic).
Examinarea activelor Examinarea activelor constă în verificarea fizică a acestora, furnizînd probe de
audit credibile, mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor.
Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai
mică sau poate să nu ofere nici o asigurare, de exemplu, cu privire la drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active.
Intervievarea Intervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare, nefinanciare) de la
persoane competente, fie din interiorul, fie din afara entităţii, putînd varia de la
intervievări scrise (oficiale) pînă la chestionări orale (neoficiale).
În mod obişnuit, intervievarea nu oferă, ca atare, suficiente probe de audit şi reprezintă o procedură complementară altor proceduri de audit, răspunsurile la
intervievări determinînd auditorul să recurgă la modificarea sau efectuarea
unor proceduri de audit suplimentare.
Confirmarea
Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de
obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte cu privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă.
Confirmările sînt utilizate frecvent atunci cînd este vorba despre soldurile
conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate, de asemenea, şi pentru a obţine probe de audit referitoare la
existenţa/inexistenţa anumitor operaţiuni/documente, cum ar fi, de exemplu,
absenţa unui contract, ce poate la rîndul său influenţa recunoaşterea unor
venituri.
Recalcularea Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiilor din documente sau din înregistrările contabile, care poate fi efectuată şi prin
utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere/baze de date).
Exemplele specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilor
cu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor în funcţie de metodele (FIFO, LIFO etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor
obligaţii/creanţe care rezultă din contracte etc.
Revizuirea Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi se verifică datele din
contabilitate pentru a identifica situaţii (sume/rulaje/solduri/operaţiuni)
importante sau neobişnuite. Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi (valori,
componenţă) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din rapoartele
financiare, în urma analizării tranzacţiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustărilor, a reconcilierilor, precum şi a altor documente şi raportări detaliate.
Revizuirea include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite) din
înregistrările contabile, precum şi verificarea/analiza datelor (înregistrărilor)
40
privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobişnuite) şi/sau
ajustările/stornările efectuate.
Tinînd cont că auditorul urmează să testeze afirmațiile conducerii, vom exemplifica legătura dintre tehnicile specifice utilizate pentru obținerea
probelor de audit și aspectele calitative ale rapoartelor financiare.
Afirmații Obiectivul testării Tehnicile aplicate
Existenţa - evenimentele,
tranzacţiile şi alte
aspecte prezentate au
avut loc şi sînt caracteristice entităţii
Să confirme faptul că
activele şi pasivele
înregistrate în raportul
financiar într-adevăr au existat la începutul
şi la sfîrşitul perioadei
de raportare
Examinarea
documentelor
justificative;
verificarea fizică a activelor
Drepturi şi obligaţii –
entitatea deţine sau controlează drepturile la
active, iar datoriile
reprezintă obligaţiile entităţii
Să confirme existenţa
drepturilor şi obligaţiilor la o dată
anumită
Confruntarea datelor din
contracte şi conturi cu cele din documentele
primare şi centralizatoare;
cercetarea ştampilelor, semnăturilor, acurateţei
întocmirii documentelor;
solicitarea confirmărilor
de la debitori şi creditori; examinarea extraselor
bancare
Plenitudine – toate
tranzacţiile, activele,
datoriile care ar fi trebuit să fie înregistrate
au fost înregistrate
Să confirme
integritatea
patrimoniului, a rezultatelor financiare
obţinute în perioada
auditată
Examinarea transferării
datelor din documentaţia
justificativă în cea de stocare, precum şi din
documentaţia de stocare în
registrele contabile, cartea mare şi rapoartele
financiare
Exactitate şi evaluare –
tranzacţiile, activele,
datoriile şi informaţiile financiare sînt
înregistrate și prezentate
corespunzător şi la
valorile adecvate
Să confirme respectarea
criteriilor la
înregistrarea tranzacțiilor, soldurilor
Compararea datelor din
documentele primare cu
cele din registrele contabile; recalcularea –
activele reevaluate sînt
calculate corect potrivit
normelor legale
Departajare – tranzacţiile şi
evenimentele au fost
înregistrate în perioada
contabilă corespunzătoare
Să confirme înregistrarea
evenimentelor în
perioada
corespunzătoare
Examinarea documentelor justificative cu separarea
perioadelor
41
Clasificare şi claritate –tranzacţiile şi
evenimentele au fost
înregistrate în conturile
adecvate, care sînt descrise şi prezentate
corespunzător, sînt
exprimate clar
Să confirme că elementele patrimoniale,
veniturile si cheltuielile
sînt prezentate,
clasificate si descrise în conformitate cu
standardele de
contabilitate
Examinarea înregistrărilor, documentelor justificative
și registrelor contabile
Regularitate –
tranzacţiile şi evenimentele care au fost
înregistrate conform
cadrului normativ
relevant
Să confirme
regularitatea înregistrării
tranzacțiilor
Verificarea înregisrărilor
contabile
De asemenea, auditorul trebuie să testeze afirmațiile aferente soldurilor inițiale
privind existenţa, drepturile şi obligaţiile, plenitudinea şi evaluarea.
Pentru colectarea probelor de audit pot fi aplicate următoarele tehnici:
examinarea operaţiunilor ce ţin de achitarea datoriilor (creanţelor) în perioada auditată;
participarea la inventarierea stocurilor existente;
testarea evaluării stocurilor la începutul perioadei; concordarea datelor inventarierii cu cele din evidenţa contabilă;
analiza documentelor ce confirmă soldurile iniţiale;
confirmarea soldurilor iniţiale de către terţi.
Tehnicile în cauză, inclusiv inventarierea activelor şi datoriilor, sînt
considerate ca fiind utile nu numai la testarea detaliată a tranzacţiilor, dar şi la
examinarea veridicității soldului final al contului contabil.
b) Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapei de executare a auditului
permite identificarea abaterilor sau corelaţiilor neobişnuite între informaţiile
analizate, evidenţiind domeniile care comportă un risc ridicat. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile erori materiale (semnificative) în informaţiile
contabile.
Procedurile analitice sînt utilizate ca proceduri de fond, atunci cînd utilizarea
lor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decît testele de detaliu necesare
reducerii riscului de nedetectare pentru anumite afirmații. De asemenea,
procedurile analitice sînt utilizate în cadrul revizuirii finale a activităţii de audit pentru identificarea sectoarelor predispuse la denaturări prin intermediul analizei
legăturilor, interdependenţelor, corelaţiilor, interconexiunilor existente între
indicatorii financiari. Astfel de analize permit stabilirea cauzelor modificării indicatorilor, una din ele fiind comiterea fraudelor sau erorilor.
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ :
42
studierea schimbărilor ce intervin într-o balanţă sintetică şi analitică
dată, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care
fac posibilă verificarea veridicităţii unei cifre din anul curent; compararea unor informaţii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu,
bugete aprobate sau precizate);
studierea legăturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade
date; calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorii unei balanţe
sintetice sau analitice sau al unui element de activ sau pasiv din cadrul
bilanţului contabil; studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, care pot
confirma cunoştinţele pe care auditorul le-a dobîndit deja sau îi poate atrage
atenţia asupra unor cifre neobişnuite sau neprevăzute referitoare la
operaţiuni subordonate. Analiza poate fi efectuată prin diverse modalități. În unele cazuri analiza pe
verticală se dovedeşte a fi mai eficientă decît cea pe orizontală, iar în altele - decît
cea globală sau cea particulară. Procedeele analitice se confruntă cu problema comparabilității. Pentru identificarea factorilor de influență pot fi recomandate
metodele tradiţionale de analiză, cum ar fi analiza bilanțieră, a substituţiei în lanţ,
a coeficienţilor.
Eficienţa procedurilor analitice aplicate depinde, în mare măsură, de cițiva factori:
În primul rînd, necesită menţionare experienţa auditorului în sectorul
respectiv şi cunoştinţele despre entitatea controlată.
Un alt factor important se consideră diversitatea surselor de informații şi
nivelul de credibilitate a lor. Cu cît mai multe surse de furnizare a informaţiei sînt verificate, cu atît apar mai multe posibilități de comparare şi,
respectiv, de analiză.
Se consideră binevenită aplicarea acestora pentru noile tipuri de tranzacţii. Cele mai frecvente denaturări se comit la interpretarea eronată a prevederilor
actelor normative şi legislative cu privire la reflectarea tranzacţiilor în
evidenţa contabilă.
Totodată, procedurile analitice nu pot fi aplicate fără a cunoaşte în întregime
situaţia analizată. De aceea, în scopul obţinerii probelor de audit, rulajele şi
soldurile conturilor contabile supuse procedeelor analitice urmează ulterior a fi supuse procedeelor de examinare, intervievare, confirmare şi recalculare.
Selectarea testelor ţine de raţionamentul profesional şi trebuie să aibă legătură cu
obiectivul de audit.
2.3. Generalizarea şi evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
43
La finalizarea etapei de executare a auditului, auditorul are sarcina de a evalua
rezultatele procedurilor de audit aplicate în vederea aprecierii:
măsurii în care au fost realizate obiectivele stabilite la etapa de planificare;
suficienței, relevanței și credibilității probelor de audit acumulate în scopul
susținerii constatărilor și concluziilor de audit;
impactului denaturărilor depistate asupra opiniei de audit.
Pentru a asigura exercitarea calitativă a auditului este necesar ca activitățile
desfășurate de către auditor să fie revizuite de către șeful ehipei de audit și de către directorul de departament.
Auditorul trebuie să comunice conducerii entității deficiențele și denaturările semnificative depistate și să solicite corectarea acestora. Comunicarea constatărilor
semnificative permite auditorului să obțină explicații de la persoanele responsabile
privind faptele constatate, pentru a completa probele de audit și, totodată, să se
asigure că conducerea entității înțelege problemele identificate în același mod.
Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit se efectuează pentru fiecare
domeniu semnificativ în particular și pentru rapoartele financiare, în general. Activitatea de evaluare implică deseori aplicarea de către auditor a raționamentului
profesional. Pentru a obține o asigurare că toate constatările și efectele ce pot fi
produse au fost analizate corespunzător, auditorul (echipa de audit) documentează evaluarea realizată astfel încît să permită revizuirea ulterioară a acesteia.
a) Evaluarea rezultatelor procedurilor de fond trebuie efectuată ținînd cont dacă
acestea s-au aplicat tuturor operațiunilor sau numai asupra unui eșantion: Dacă s-au testat 100% din tranzacții, atunci auditorul nu extrapolează erorile
constatate, întrucît impactul acestor denaturări este limitat la tranzacțiile
unde au fost stabilite. Dacă s-au testat elemente specifice (de exemplu, elemente suspicioase,
neobișnuite; elementele care depășesc o anumită sumă, astfel încît să
verifice un procent mare din suma totală a claselor de tranzacții sau solduri
ale conturilor; elemente pentru a obține informații), auditorul poate obține probe de audit, dar erorile constatate nu pot fi extrapolate pentru întreaga
populație.
Dacă tranzacțiile au fost eșantionate (aplicarea metodei unității monetare sau a metodei aleatorii), auditorul estimează nivelul erorii pentru întreaga
populație. Pentru a determina eroarea extrapolată auditorul stabilește nivelul
erorii ca procent din valoarea totală al tranzacției testate.
b) Auditorul evaluează rezultatele testelor de supraevaluare și subevaluare a
soldurilor conturilor. Comparînd supraevaluările și subevaluările constatate,
auditorul determină nivelul erorii estimative. Dacă nivelul erorilor este ridicat,
atunci auditorul va recurge la efectuarea unor teste suplimentare. c) De asemenea, auditorul urmează să evalueze neregularitățile constatate pe
parcursul auditului, pentru a determina care este impactul asupra opiniei de audit,
precum și asupra rapoartelor financiare. Auditorul urmează să-și documenteze
2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
44
raționamentul atunci cînd descoperă neregularități, pentru a estima impactul asupra
rapoartelor financiare.
d) Pentru a-și fundamenta constatările și concluziile, auditorul trebuie să aprecieze cantitatea și calitatea probelor de audit acumulate. Această asigurare
poate fi obținută prin revizuirile efectuate pe parcursul auditului de către șeful
echipei și directorul de departament, care asistă auditorul în aplicarea eficientă a
procedurilor de audit și obținerea probelor de audit suficiente și adecvate.
SIA 260 „Comunicarea problemelor de audit celor responsabili cu guvernanţă”
(în continuare – SIA 260) recomandă auditorilor să stabilească şi să menţină relaţii de colaborare cu conducerea, în conformitate cu cerinţele legale şi profesionale,
procedurile şi practicile interne ale Curții.
Standardul prevede comunicarea auditorului cu conducerea entității auditate la toate etapele misiunii de audit (planificare, executare și raportare), obiectul
discuțiilor fiind următoarele aspecte:
rezumatul planificării domeniului și plasarea în timp a auditului;
constatări semnificative rezultate în urma efectuării auditului.
În vederea înlăturării deficiențelor constatate, auditorul, de asemenea, trebuie
să discute cu conducerea entității recomandările formulate și modalitățile de
implementare a acestora. Forma de comunicare este determinată de auditor în funcţie de importanţa şi
urgenţa problemelor. Unele aspecte pot fi comunicate verbal, altele pot fi discutate
într-o primă etapă, pentru a cîştiga operativitate, urmînd apoi să aibă loc transmiterea comunicării în scris. Fie că este vorba despre o comunicare verbală
Exemple de aspecte semnificative discutate:
- Gradul de adecvare a politicilor contabile, selectarea sau modificarea
politicilor şi practicilor contabile şi organizaţionale importante care au sau
care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare ori
asupra activităţii entităţii.
- Ajustări de audit, înregistrate sau neînregistrate de entitate, care au sau ar
putea avea un impact asupra activităţii entităţii şi rapoartelor financiare.
- Incertitudini importante legate de evenimente şi condiţii care pot pune la
îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a continua activitatea
în mod adecvat şi în conformitate cu normele legale.
- Dezacorduri cu conducerea în ceea ce priveşte unele probleme care,
individual sau cumulate, pot fi importante pentru situaţiile financiare ale
entităţii sau pentru raportul auditorului. Aceste comunicări vor include şi
specificaţii referitoare la soluţionarea sau nesoluţionarea problemei,
precum şi la importanţa acesteia.
- Alte aspecte care trezesc interesul conducerii entităţii, cum ar fi carenţe
semnificative în controlul intern, incertitudini legate de integritatea
conducerii, precum şi fraude care implică managementul. - Orice alte probleme asupra cărora s-a convenit în timpul misiunii de audit.
-
2.3.2.Comunicarea cu conducerea entităţii auditate
45
sau scrisă, auditorul trebuie să includă în documentele de lucru toate elementele
discutate cu conducerea.
Un alt aspect luat în considerare de auditor constă în corectarea de către conducere a denaturărilor stabilite în scopul ajustării rapoartelor financiare.
O condiţie esenţială pentru formularea unei opinii de audit constă în aprecierea finală a denaturărilor și neregularităților, care sînt semnificative pentru entitatea
auditată.
În acest proces de evaluare auditorul are în vedere erorile necorectate,
identificate prin testele de detaliu și procedurile analitice. Aceste informaţii sînt
agregate şi apoi comparate cu nivelul pragului de semnificaţie, estimat la etapa de planificare şi ajustat ulterior.
Pragul de semnificaţie este considerat atît din punct de vedere individual, cît şi la nivel global de rapoarte financiare. Cînd impactul erorilor, cumulat sau agregat,
depăşeşte pragul de semnificaţie corespunzător, riscul ca rapoartele financiare să
conţină erori semnificative creşte. Dacă acest risc se situează între limitele
considerate acceptabile de către auditor pentru riscul de audit, auditorul poate trece la formularea opiniei, susţinută de probele de audit colectate. În situaţia inversă,
cînd riscul ca situaţiile financiare să conţină erori semnificative depăşeşte nivelul
considerat ca acceptabil de către auditor, acesta are opţiunea fie de a aplica
proceduri suplimentare, fie de a convinge conducerea să corecteze erorile descoperite, astfel încît riscul să poată fi redus la nivelul dorit de auditor.
Este necesar să se studieze diversele devieri sau erori de audit ce au fost identificate pe parcursul auditului, precum şi să fie studiate fiecare în parte.
Acestea vor fi evaluate în comparaţie cu următoarele tipuri de materialitate:
eroarea cantitativă;
materialitatea prin natura lor;
materialitatea prin context.
O eroare semnificativă cantitativă va fi relativ simplu de identificat, atunci cînd
va fi evaluată în comparaţie cu materialitatea generală a auditului. Cu toate acestea,
evaluarea impactului erorilor calitative este mai dificilă şi necesită niveluri semnificative de aplicare a raţionamentului profesional. Alţi factori ce trebuie
examinaţi sînt impactul sau absenţa dezvăluirilor în rapoartele financiare şi
utilizarea tehnicilor de estimare.
Se va efectua şi o evaluare a rezultatelor testării controalelor interne, pentru a
se convinge că există niveluri adecvate de asigurări de audit. În cazul în care
auditorul a depistat existenţa unei erori semnificative, trebuie examinată necesitatea unei testări suplimentare.
2.3.3.Determinarea caracterului semnificativ al denaturărilor și
neregularităților
2.3.4.Documentarea concluziilor
46
Auditorul trebuie să documenteze rezultatele testărilor efectuate. Formatul,
modul de completare și revizuire a documentului de lucru este descris în Capitolul IV ”Documentația de audit”.
La etapa de examinare finală, avînd în vedere ajustările privind nivelul pragului de semnificaţie în raport cu starea riscurilor de audit, ultimele analize ale
informaţiilor financiare, discuţiile avute cu conducerea entităţii auditate,
răspunsurile entităţii la denaturările și neregularitățile depistate, auditorul trebuie
să formuleze opiniile de audit privind rapoartele financiare ale entităţii și privind regularitatea.
Ca urmare a încheierii acestei etape, auditorul trebuie să treacă la procedura
propriu-zisă de elaborare a proiectului Raportului de audit. Procedura de elaborare a proiectului Raportului de audit, precum şi a Raportului de audit este reflectată în
Capitolul III. „Raportarea de audit” şi în Regulamentul privind circulația
documentelor de audit şi efectuarea activităţilor aferente la desfăşurarea misiunilor
de audit.
Etapa de raportare reprezintă etapa finală a efectuării auditului, care are ca scop formularea în scris a unor concluzii asupra situaţiilor financiare și patrimoniale ale
entităţii auditate, care se finalizează cu întocmirea Raportului de audit.
În cadrul acestei etape auditorul trebuie să țină cont de următoarele aspecte:
2.3.5.Raportarea rezultatelor procedurilor de audit
Capitolul III. Raportarea de audit
47
caracteristicile pe care trebuie să le conțină un Raport de audit pentru a
respecta standardele de raportare;
conținutul Raportului de audit, inclusiv al constatărilor, recomandărilor și
opiniilor.
Șeful echipei de audit împreună cu şeful subdiviziunii responsabile de efectuarea
auditului revizuie Raportul de audit care urmează a fi examinat şi aprobat în
şedinţa Plenului Curţii de Conturi.
Pentru a se conforma standardelor de raportare, Raportul de audit trebuie să
corespundă următoarelor cerințe:
• Raportul de audit trebuie să fie expus clar, pentru a fi accesibildestinatarilor. În cazul cînd se utilizează termeni tehnici, abrevieri sauacronime, acestea vor fi definite detaliat într-un glosar separat.
Claritate
• Raportul de audit trebuie să se bazeze pe probe suficiente și adecvate.Prezentarea exactă înseamnă descrierea cu precizie a sferei de aplicarea auditului, metodologiei, precum și a constatărilor și concluziilor.
Exactitate
• Raportul de audit trebuie să includă toate informaţiile pentru a asiguraînţelegerea problemelor și concluziilor raportate.
Complexitate
• Conform Standardelor Internaţionale de Audit INTOSAI, Raportul de audit trebuie să fie scris într-o manieră obiectivă şi imparţială. Aceasta presupune evitarea tendinței de a exagera sau de prezenta unilateral rezultatele auditului.
Obiectivitate
3.1.Respectarea standardelor de raportare
48
Raportul de audit este structurat în următoarele elemente:
În cazul cînd o misiune de audit va presupune auditarea unor entităţi de la care se vor colecta probe de audit, atunci documentul final care va fi întocmit va avea
aceeaşi structură, formă de expunere ca şi proiectul Raportului de audit, dar se va
numi „Notă informativă privind colectarea probelor de audit în cadrul misiunii de audit ......”. Acest document, de asemenea, se va discuta cu entitatea auditată, un
exemplar fiindu-i oferit în vederea expunerii unor comentarii, obiecţii.
• Raportul de audit trebuie să fie convingător şi credibil.Informaţiile prezentate vor fi suficiente şi relevante, pentru aconvinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor,rezonabilitatea concluziilor şi caracterul benefic al implementăriirecomandărilor. Opinia de audit este necesar să fie susţinută deprobe, care să justifice concluziile auditului.
Credibilitate
• Raportul de audit trebuie să fie succint şi să conţină numaiaspectele relevante scopului auditului, fără detalii nesemnificative,care îi pot afecta claritatea şi credibilitatea.
Concizie
• Raportul de audit trebuie întocmit în aşa mod încît să reflecte competenţa, profesionalismul auditorilor, precum şi calitatea activităţii de audit realizate.
Competenţă
Titlu
Introducere
Prezentare generală
Constatări, concluzii şi recomandări
Opinie de audit
Semnătură şi dată
3.2. Componentele Raportului de audit şi expunerea lor
49
a) TITLUL Raportului conţine subiectul auditului, care poate să coincidă sau să difere de titlul inclus în Programul activităţii de audit.
b) INTRODUCERE: Paragraful introductiv trebuie să descrie:
temeiul efectuării misiunii de aidit
perioada care a fost supusă auditului
scopul auditului
responsabilitatea conducerii
responsabilitatea auditorului
metodologia de audit.
Scopul auditului este determinat în funcție de subiectul și temeiul auditului. De regulă, scopul auditului constă în oferirea unei asigurări rezonabile referitor la
faptul că rapoartele financiare ale entităţii nu prezintă denaturări semnificative şi
oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare
ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar.
Responsabilitatea conducerii trebuie să includă o descriere explicită a
responsabilității factorilor de decizie stabilite de cadrul legal. De obicei, responsabilitatea conducerii constă în întocmirea şi prezentarea rapoartelor
financiare în conformitate cu cadrul legal de raportare financiară, elaborarea şi
implementarea unui sistem de management financiar şi control eficient.
Responsabilitatea auditorului constă în obţinerea probelor de audit
suficiente şi adecvate pentru susţinerea concluziilor şi opiniilor de audit privind
rapoartele financiare şi regularitatea gestionării mijloacelor publice şi a patrimoniului statului.
Metodologia de audit conține referințe la: standardele de audit aplicabile, prin ce utilizatorul va fi asigurat că auditul s-a
desfăşurat în conformitate cu normele şi procedurile de audit acceptate;
metodele de colectare a probelor;
domeniile ce vor fi supuse testării. De exemplu: Auditul a fost efectuat în corespundere cu Standardele de audit ale
Curţii de Conturi şi cu Manualul de audit al regularităţii. Probele de audit s-au
acumulat cu aplicarea procedurilor de fond, fiind folosite tehnici şi metode, cum
ar fi: examinarea proceselor-verbale ale şedinţelor Consiliului; analiza documentaţiei de solicitare a finanţării proiectelor şi a rapoartelor financiare
finale ale beneficiarilor de proiecte, precum şi a altor documente relevante. De
asemenea, la solicitarea Curţii de Conturi, au fost efectuate verificări de specialitate de către Inspecţia de Stat în Construcţii şi s-au utilizat informaţii
oficiale colectate din baza de date a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat şi de
la Camera de Licenţiere.
c) PREZENTAREA GENERALĂ trebuie să conţină:
Prezentarea entităţii auditate
Rezumatul politicilor contabile semnificative.
50
Prezentarea entităţii auditate conține expunerea contextului instituţional; descrierea domeniului supus auditului; sinteza veniturilor şi cheltuielilor (analiza
comparativă a unor indicatori relevanți scopului auditului).
Rezumatul politicilor contabile semnificative descrie modul de ţinere a evidenţei
contabile şi cadrul legal care-l reglementează, principiile contabilităţii utilizate de
către entitate la înregistrarea și raportarea situației financiare și a celei patrimoniale.
d) CONSTATĂRI, CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI
Constatarea de audit trebuie să includă patru elemente:
De exemplu: Cu toate că cheltuielile în sumă totală de 145,5 mii lei, în
aspectul clasificaţiei bugetare, urmau a fi atribuite la articolul 242 „Procurarea
mijloacelor fixe”, entitatea a reflectat incorect aceste cheltuieli la alte articole, prin ce a condiţionat denaturarea datelor la articolele menţionate. Concomitent,
neîregistrarea mijloacelor fixe procurate a cauzat neveridicitatea datelor
Bilanţului instituţiei la subcontul „Alte mijloace fixe”, ulterior influenţînd situaţia
patrimonială raportată în sumă totală de 145,5 mii lei.
Concluziile auditorului trebuie să se bazeze pe constatări şi se vor lua în
considerare efectele semnificative ale problemelor constatate, stabilindu-se corelaţia între cauză şi efect. De asemenea, diferite constatări pot constitui baza
formulării unei concluzii.
De exemplu: Nerespectarea clasificaţiei bugetare şi a normelor de evidenţă
contabilă a condiţionat majorarea cheltuielilor atribuite la „Servicii de telecomunicaţii şi de poştă”, neînregistrarea obiectivului nou-creat în evidenţa
contabilă şi nereflectarea acestuia în bilanţul contabil şi în raportul financiar.
Contradicţia normelor de drept creează incertitudini la stabilirea bazei de calcul a uzurii.
Recomandările auditorului trebuie să reiasă din constatări şi concluzii şi să fie:
criteriu - (ce/cum trebuie să fie?) poate fi dedus din legi,
regulamente, norme, politici
condiţie – ( ce este de fapt?) reprezintă situaţia care s-a
întîmplat, în special în comparaţie cu criteriile (ceea ce auditorul
constată de fapt)
efect – ( şi ce dacă?) reprezintă consecinţele ce pot surveni cînd situaţiile constatate de fapt de
către auditor contravin prevederilor legale
cauză – ( de ce?) poate fi definit ca sursă sau factorul apariţiei unui
eveniment
constatare
51
De exemplu: Ţinînd cont de deficienţele şi de unele probleme identificate de audit
la gestionarea investiţiilor şi reparaţiilor capitale, în vederea redresării situaţiei în domeniu, conducerea ministerului să analizeze modul de raportare şi
consolidare a cheltuielilor la acest capitol, luînd în consideraţie datoriile şi
creanţele existente, şi să se determine asupra necesităţii unei misiuni de audit
intern al sistemului respectiv.
e) OPINIE DE AUDIT
Opinia de audit constituie concluzia auditorului, prezentată într-o formă standardizată, asupra situaţiilor financiare referitoare la realitatea şi conformitatea
acestora cu reglementările aplicabile în domeniul respectiv. Prin exprimarea
opiniei auditorul furnizează o asigurare rezonabilă că rapoartele financiare oferă o
imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost efectuate regulamentar.
Opinia de audit poate avea cîteva forme de exprimare. În funcţie de circumstanţele stabilite, auditorul poate exprima Opinie fără rezerve; Opinie cu
rezerve; Opinie contrară; sau poate refuză exprimarea opiniei.
Opinie fără rezerve
Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să exprime o opinie
fără rezerve, în cazul în care acesta concluzionează că situaţiile financiare oferă
o imagine fidelă sau sînt prezentate cu fidelitate, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
• recomandarea trebuie să fie în legătură directă cu cauza și, dacă există o soluție pentru problemele idendificate, auditorul o va propune
orientate spre înlăturarea cauzelor ce duc la neajunsuri sau
deficienţe
• recomandările trebuie să fie descrise concis, astfel încît să nu fie interpretate altfel
clare, concise, simple după formă şi detaliate după conţinut, pentru
înţelegerea lor
• recomandările trebuie să fie realizabile, iar implementarea acestora să se încadreze în cadrul legal
practice (executate în limitele stabilite,
ţinîndu-se cont de restricţiile normelor de
drept)• recomandările trebuie să fie constructive
și să se focalizeze pe identificarea unor măsuri, care vor corecta aspectele negative identificate
orientate spre rezultatele care pot fi apreciate
• recomandările indică care sistem trebuie îmbunătățit și care va fi impactul produs în rezultatul împlementării
formulate în aşa mod, încît să poată fi
monitorizată realizarea lor
52
Exemplu de opinie fără rezerve standardizată:
În unele cazuri, auditorul, pentru a atrage atenția persoanelor responsabile
ale entităţii auditate asupra existenței unor probleme majore, poate include un
paragraf de evidenţiere. Deşi adăugarea unui astfel de paragraf nu influenţează asupra opiniei de audit, aceasta poate duce la exprimarea unei opinii cu rezerve în
cadrul auditelor ulterioare.
Calificarea opiniei se va face în cadrul unei şedinţe de lucru (preliminare) desfăşurate la sediul Curţii de Conturi.
Opinie cu rezerve
Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie se exprimă o opinie cu
rezerve atunci cînd:
în urma obţinerii probelor de audit suficiente şi adecvate, auditorul concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sînt
semnificative, dar nu permanente pentru situaţiile financiare; sau atunci
cînd:
auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să-și fundamenteze opinia, dar concluzionează că efectele posibile ale
denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor, în cazul în care există, ar putea
fi semnificative, dar nu permanente (SIA 705, pct.7).
Exemplu de opinie cu rezerve standardizată:
De exemplu: Opinie cu rezerve privind raportul financiar
În opinia auditorului, cu excepţia efectelor denaturărilor condiţionate de
neatribuirea corectă a unor cheltuieli de la componenta de bază; necalculării şi neînregistrării veniturilor efective, precum şi a datoriilor debitoare şi creditoare
Opinie fără rezerve privind rapoartele financiare: În opinia echipei de audit, bazată pe activităţile de audit efectuate, rapoartele
financiare, sub toate aspectele semnificative, oferă o imagine reală şi fidelă a
situaţiei patrimoniale şi celei financiare ale entităţii (denumirea), la data de
31.12.2008, în conformitate cu standardele de contabilitate.
Opinie fără rezerve privind regularitatea: În opinia echipei de audit, bazată pe activităţile de audit efectuate, gestionarea
mijloacelor publice şi administrarea patrimoniului public, sub toate aspectele
semnificative, s-au efectuat legal şi regulamentar.
Opinie cu rezerve privind rapoartele financiare:
În opinia echipei de audit, cu excepţia efectelor posibile ale aspectului descris în
paragraful privind opinia cu rezerve, rapoartele financiare, sub toate aspectele
semnificative, oferă o imagine reală şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi celei
financiare ale entităţii (denumirea), la data de 31.12.2008, în conformitate cu
standardele de contabilitate.
Opinie cu rezerve privind regularitatea:
În opinia echipei de audit, cu excepţia efectelor posibile ale aspectului descris în
paragraful privind opinia cu rezerve, gestionarea mijloacelor publice şi
administrarea patrimoniului public, sub toate aspectele semnificative, au fost
efectuate legal şi regulamentar.
53
aferente, raportul financiar oferă o imagine reală şi fidelă a situaţiei financiare şi
a celei patrimoniale a XXX, la situaţia din 31.12.2009.
Opinie cu rezerve privind regularitatea În opinia auditorului, utilizarea mijloacelor publice şi gestionarea
patrimoniului public în anul 2009, sub toate aspectele semnificative, au fost
efectuate de către XXX legal şi regulamentar, cu excepţia efectelor posibile ale
aspectelor ce ţin de realizarea achiziţiilor publice şi de neasigurarea încasării depline a veniturilor.
Opinie contară
Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să exprime o opinie
contrară atunci cînd după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate,
concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sînt atît semnificative,
cît şi permanente pentru situaţiile financiare (SIA 705, pct.8). Exemplu de opinie contrară standardizată:
De exemplu: Opinie contrară privind rapoartele financiare:
În opinia auditului, ţinîndu-se cont de efectele denaturărilor semnificative,
condiţionate de diminuarea soldurilor mijloacelor fixe în sumă de 1,9 mil.lei, majorarea
neîntemeiată a creanțelor în sumă de 3,1 mil.lei şi de raportarea necompletă a lucrărilor
de reparații capitale în sumă de 4,9 mil.lei, Raportul financiar nu oferă o imagine reală
şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi a celei financiare ale XXX, la data de 31.12.2009.
Opinie contrară privind regularitatea: În opinia auditului, efectele denaturărilor semnificative au fost condiţionate de
nerespectarea principiilor privind organizarea şi desfăşurarea achiziţiilor;
neînregistrarea regulamentară la gestionarii bunurilor publice a valorii şi a drepturilor
de proprietate asupra acestora; acceptarea spre examinare, aprobare, contractare şi
finanţare a unor proiecte în condiţii neadmisibile, ce nu corespund scopurilor legale de
utilizare; executarea lucrărilor de reparații capitale cu majorarea neîntemeiată a valorii
acestora etc.
Imposibilitatea exprimării unei opinii
Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să refuze o opinie atunci
cînd nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să-şi
fundamenteze opinia de audit şi să concluzioneze că efectele posibile ale
denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar
putea fi atît de semnificative, cît şi permanente (SIA 705, pct.9).
Exemplu de refuz de opinie:
Opinie contrară privind rapoartele financiare:
În opinia echipei de audit, datorită semnificaţiei aspectului descris în paragraful privind opinia contrară, rapoartele financiare nu oferă o imagine
reală şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi celei financiare ale entităţii
(denumirea), la data de 31.12.2008, în conformitate cu standardele de
contabilitate. Opinie contrară privind regularitatea:
În opinia echipei de audit, datorită semnificaţiei aspectului descris în
paragraful privind opinia contrară, gestionarea mijloacelor publice şi administrarea patrimoniului public nu s-au efectuat legal şi regulamentar.
54
De exemplu: Nu am urmărit inventarierea faptică a patrimoniului întreprinderii și nu am obținut informații complete și autentice, deoarece aceasta a fost
desfășurată neregulamentar și nu permite aprecierea situației reale a
patrimoniului întreprinderii. Datorită naturii principiilor și reglementărilor
contabilității întreprinderii, nu am fost convinsă de corectitudinea înstrăinării patrimoniului în valoare de 5,3 mil.lei, de neînregistrarea creanțelor în sumă de
3,5 mil.lei, de neobținerea veniturilor posibile în sumă de 0,6 mil.lei, precum și
de nereflectarea activelor în curs de execuție în valoare de 1,7 mil.lei. Din cauza imposibilității obținerii probelor de audit suficiente și adecvate care ar justifica
legalitatea domeniilor semnificative auditate, refuz exprimarea unei opinii
asupra acestor situații.
Atunci cînd auditorul exprimă o opinie modificată, este necesar de scris un
paragraf privind argumentarea cauzelor şi factorilor care au determinat
modificarea opiniei.
Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate
(limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate fi condiţionată de:
circumstanţe externe (de exemplu, înregistrările contabile ale entităţii au
fost distruse sau ținerea evidenței contabile a fost neconformă;
înregistrările semnificative au fost sechestrate pe o perioadă nedefinită de către organele de urmărire penală);
limitări impuse de conducerea entităţii (de exemplu, conducerea împiedică auditorului să observe inventarierea stocurilor fizice sau să solicite confirmări
externe pentru soldurile specifice ale conturilor);
circumstanţele aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului (de exemplu: desemnarea auditorului în cadrul unei misiuni a fost de aşa
natură încît nu a avut posibilitate să participe la inventarierea stocurilor
fizice; auditorul stabileşte că efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficientă pentru a obţine probele de audit, dar în acelaşi timp
auditorul nu poate să aplice testele controalelor din motiv că controlul
intern al entităţii nu este eficient).
Incapacitatea de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare a
domeniului de aplicare a auditului atunci cînd auditorul poate obţine probe de audit
suficiente şi adecvate prin efectuarea de proceduri alternative.
f) SEMNĂTURĂ ŞI DATĂ
Raportul de audit trebuie semnat de către persoana care a efectuat misiunea de
audit, cu indicarea numelui, prenumelui şi a funcţiei deţinute. Auditorul datează Raportul de audit, referindu-se la data în care au fost obţinute probe de audit
Imposibilitatea exprimării unei opinii: Din cauza semnificaţiei aspectelor descrise în paragraful privind
imposibilitatea exprimării opiniei de audit, nu am putut obţine probe de audit
suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit. În acest
sens, nu exprimăm nici o opinie cu privire la rapoartele financiare şi cu privire la regularitate.
55
suficiente şi adecvate, necesare pentru fundamentarea concluziilor și opiniilor de
audit.
După finalizarea misiunii de audit, directorul de departament, în comun cu șeful
echipei de audit, pregătesc proiectele Raportului de audit şi Hotărîrii Curţii de
Conturi, pentru examinare de către Plenul Curţii de Conturi. Structura proiectului Raportului de audit a fost descrisă în paragraful anterior.
Hotărîrea Curţii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit va avea următoarele părți componente:
a) TITLUL Hotărîrii sau tema auditului, determinată în baza Programului activităţii de audit, care va conține: tipul auditului, entitatea auditată, perioada
supusă auditului.
b) INTRODUCERE:
Preambulul hotărîrii, care va include: enumerări ale persoanelor cu funcții
de răspundere din cadrul entității, precum și ale experților/specialiștilor
invitați la ședință;
Activitatea desfășurată de audit, care va conține descrierea succintă a
metodelor de colectare şi de analiză a probelor de audit.
c) CONSTATĂRILE SI CONCLUZIILE REFERITOARE LA OBIECTIVELE
AUDITULUI, care vor conţine prezentarea şi detalierea constatărilor, cu
formularea concluziilor aferente.
d) PARTEA REZOLUTIVĂ/hotărîtoare, care va include punctul despre
aprobarea Raportului de audit; cerinţele și recomandările privind acţiunile ce
trebuie întreprinse în vederea înlăturării deficiențelor și neregulilor constatate.
După caz, se va introduce și compartimentul ”Se ia act că în perioada misiunii
de audit:”.
Procesul de definitivare şi de semnare a Raportului de audit şi a Hotărîrii Curţii
de Conturi este expus în Regulamentul privind circulația documentelor de audit şi
efectuarea activităţilor aferente la desfăşurarea misiunilor de audit.
Documentele de lucru reprezintă o componentă importantă a competenţelor
profesionale ale auditorilor. Constatările semnificative, analiza logică şi concluziile
substanţiale nu au nici un folos dacă nu sînt clar documentate. Documentele de lucru sînt baza unui Raport de audit, de aceea, timpul cheltuit pentru dezvoltarea
3.3. Hotărîrea Curții de Conturi privind aprobarea Raportului de
audit
Capitolul IV. Documentaţia de audit regularităţii
56
capacităţilor de elaborare a documentelor de lucru reprezintă o investiţie în
procesul de audit.
Trebuie să existe o metodă logică şi uniformă de întocmire a unui dosar care să includă documentele de lucru, pentru asigurarea utilizării la maximum a
materialelor, facilitarea controlului, revizuirea dosarelor şi întocmirea Raportului
de audit. Concordanţa dintre pregătirea şi organizarea documentelor de lucru este o parte integrantă a unui audit bine efectuat.
Potrivit Standardelor auditului regularității ale Curții de Conturi, la întocmirea documentelor de lucru, auditorul trebuie să țină cont de următoarele caracteristici:
Documentele de lucru elaborate în forma electronică sînt supuse acelorași standarde de întocmire, revizuire și păstrare ca si cele elaborate manual.
Informaţiile-standard şi formatul documentelor de lucru vor include:
Titlul Titlul documentelor de lucru trebuie să conţină numele entităţii
auditate, obiectivul auditului, perioada de efectuare a auditului.
Numele şi data Numele şi prenumele auditorului. Data la care auditorul pregăteşte
documentele de lucru trebuie menţionată sub numele acestuia.
• Documentele de lucru trebuie să fie complete,corecte şi să susţină observaţiile, testările,concluziile şi recomandările. Ele trebuie, deasemenea, să reflecte natura şi scopul lucruluiefectuat.
Completitudine şi Corectitudine
• Documentele de lucru trebuie să fie clare şi peînţeles, fără explicaţii orale suplimentare.Examinînd informaţiile din documentele delucru, auditorul neimplicat în misiunea de audittrebuie să poată uşor să determine obiectivul lor,natura şi scopul muncii efectuate şi concluziileauditorului.
Claritate şi Înţelegere
• Informaţia din documentele de lucru trebuie săfie limitată la subiectele importante şi necesarepentru susţinerea obiectivelor şi scopuluiauditului.
Corespundere
• Documentele de lucru trebuie organizate într-omanieră logică şi uniformă. Sistemul deindexuri trebuie aranjat pentru urmărireaordinii cronologice a executării auditului.
Aranjamente logice
• Documentele de lucru trebuie să fie clare, practice.Documentele de lucru neîngrijite pierd din valoarealor în calitate de probă. Aglomerarea şi scriereaprintre rînduri trebuie evitată.
Lizibilitate şi Acurateţe
4.1.Conţinutul documentelor de lucru
57
Scopul Scopul trebuie exprimat în mod explicit şi clar. Chiar dacă scopul
documentelor de lucru este evident pentru auditor, acesta poate să nu
fie la fel de evident pentru alte persoane, care nu sînt atît de
familiarizate cu conţinutul materialelor.
Analiza procedurilor
de audit
În documentele de lucru trebuie prezentate în detaliu etapele
procesului de audit. Procedurile de audit trebuie, de asemenea,
menţionate în mod explicit.
Concluzia enunţată
în documentele de
lucru
Toate documentele de lucru în care sînt înregistrate teste, analize,
reconcilieri etc. trebuie să cuprindă şi concluzia sau să facă trimitere
la documentul de lucru în care aceasta poate fi găsită. Dacă un
document de lucru nu conţine concluzie, atunci, în titlu sau în scopul
menţionat, trebuie să se indice că documentul de lucru nu necesită o
concluzie. Dacă nu se poate ajunge la o concluzie (de exemplu,
datorită lipsei probelor de audit), această situaţie trebuie să fie
menţionată clar în dosarul de audit. Concluzia trebuie să fie expusă în
aşa fel încît să-şi găsească locul în Raportul de audit al misiunii de
audit.
Sursa şi deţinătorul
informaţiei
Sursa şi deţinătorul informaţiei constituie elementele ce trebuie
adăugate la toate informaţiile incluse în documentele de lucru. Sursa
nu numai că ajută la consolidarea probelor, dar oferă şi o pistă de
audit, dacă se cere valorificarea acestora.
Indexul
documentelor de
lucru
Auditorul indexează cu atenţie toate documentele de lucru pentru a
facilita trimiterea la orice cont, analiză sau la alte documente de lucru
etc. Motivul principal pentru realizarea indexării constă în faptul că
aceasta oferă posibilitatea accesării şi găsirii cu uşurinţă a
informaţiilor atît în timpul auditului, cît şi după finalizarea acestuia.
Trimiteri încrucişate
şi referinţe la alte
documente de lucru
Auditorul trebuie să facă trimiteri încrucişate la alte documente sau
informaţii pentru a îndruma corect responsabilul de revizuirea
calităţii către documentele de lucru care susţin opiniile exprimate.
Dacă nu este inclusă nici o trimitere încrucişată, responsabilii din
grupul de revizuire a calităţii se pot confrunta cu dificultăţi în
analizarea, interpretarea datelor sau a informaţiilor din documentele
de lucru.
Bife utilizate în
marcarea
documentelor de
lucru
Auditorul trebuie să indice clar în documentele de lucru şi etapele
parcurse în activitatea de audit. Aceasta se poate realiza prin bifarea
etapelor menţionate în documentul referitor la programarea
activităţilor de audit. De asemenea, auditorul poate nota, bifa direct
documentele primare care sînt anexate la documentele de lucru. De
menţionat că modalitatea în care se realizează bifarea sau notarea
trebuie explicată clar în documentele de lucru.
• De ce trebuie revizuite documentele de lucru?
Documentele de lucru sînt revizuite din mai multe motive, printre care: asigurarea că munca de audit a fost efectuată în conformitate cu standardele
de audit;
asigurarea concordanţei cu procedurile din manualul de audit;
grija şi abordarea profesională;
4.2. Revizuirea documentelor de lucru
58
confirmarea că munca de audit preconizată a fost efectuată;
confirmarea că probele colectate şi analizele efectuate susţin concluziile la
care s-a ajuns; confirmarea că consultaţiile necesare cu managementul entităţii supuse
auditului au fost efectuate, înregistrate şi neînţelegerile au fost soluţionate; şi,
asigurarea că toate riscurile, subiectele, îngrijorările semnificative (inclusiv
neregularităţile posibile) din cadrul auditului au fost abordate corespunzător. Un rezultat secundar foarte important al revizuirii documentelor de lucru
întocmite de către auditor este oportunitatea pe care o oferă pentru instruirea în
proces de lucru sau pentru identificarea necesităţilor de instruire sau dezvoltare în
viitor.
Cînd sînt revizuite documentele de lucru?
Documentele de lucru, în mod normal, trebuie revizuite de către șeful echipei de
audit privind modul în care acestea au fost completate de către auditor şi cel mai mult probabil atunci cînd munca de audit va fi finalizată. În același timp, este
necesar ca documentele de lucru să fie revizuite de către directorul de departament
sau de către directorul-adjunct de departament.
Documentarea revizuirii – Notiţe de revizuire
Pe parcursul revizuirii documentelor de lucru, revizuitorul trebuie concret să indice
că documentele au fost revizuite. Aceasta, în mod normal, se realizează prin plasarea pe document a iniţialelor revizuitorului şi a datei revizuirii.
Orice întrebare a revizuitorului privind materialul supus revizuirii trebuie
documentată ca „Notiţe ale revizuitorului”, pentru ca ulterior autorul documentelor de lucru să poată oferi răspuns.
În cadrul etapei de planificare a auditului se disting cîteva tipuri de documente care neapărat trebuie să fie întocmite corect, întrucît facilitează
procedurile ulterioare de audit. Acestea sînt: Dispoziţia–informație;
Anexele prevăzute în manual;
Planul general de audit;
Programul de audit. Echipa de audit îşi începe misiunea de audit doar în baza Dispoziţiei–
informației, întocmită de către directorul de departament responsabil de audit, în
două exemplare, aceasta fiind vizată de membrul Curții de Conturi care coordonează activitatea departamentului, de către directorul de departament și
de directorul Departamentului metodologie și planificare strategică, și se
prezintă, spre semnare, Preşedintelui Curții de Conturi, iar în lipsa acestuia -
vicepreşedintelui.
La etapa de cunoaştere şi înţelegere a entităţii auditorul trebuie să includă în
documentele de lucru elementele principale ale entității și mediului său, inclusiv
4.3.Elaborarea documentelor de lucru
4.3.1.Documentele aferente etapei de planificare
59
ale controlului intern relevant; sursele de informații care au stat la baza
cunoașterii acestei înțelegeri; procedurile efectuate de evaluare a riscului. Pentru
documentarea acestei etape auditorul va folosi formularele din documentaţia-standard:
Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”
Anexa nr.2 „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport de audit executat de Curtea de Conturi”
Anexa nr.3”Evaluarea auditului intern”
Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”
Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”. Scopul auditorului constă în documentarea riscurilor potențiale identificate din
cunoașterea domeniului supus auditului și descrierea acțiunilor preconizate în vederea evaluării riscurilor stabilite. Din aceste considerente formatul acestui
document este divizat în 4 rubrici:
Conţinutul întrebării Răspuns
Riscul potenţial
(da/nu argumentare)
Acţiunile
planificate de
auditor
„Conținutul întrebării” prevede descrierea elementelor esențiale ale entității (domeniului auditat) și ale controlului intern.
„Răspuns”– auditorul descrie rezultatul obținut din înțelegerea domeniului,
inclusiv a componentelor controlului intern prin expunerea elementelor care
pot genera riscuri potențiale pentru audit. „Riscul potenţial (da/nu argumentare)”– auditorul descrie detaliat riscurile
potențiale identificate. Argumentarea presupune înțelegerea legăturii dintre
riscul identificat și scopul auditului. „Acţiunile planificate de auditor” – auditorul va descrie abordarea
riscurilor stabilite în cadrul auditului.
Concluzia auditorului va conține generalizări privind elementele identificate,
riscurile relevante și abordarea ulterioară a acestora.
Anexa nr.2 „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul
Raport de audit executat de Curtea de Conturi”. Scopul auditorului constă în identificarea acţiunilor întreprinse de către entitate şi
evaluarea rezultatului produs de la implementare. Această anexă are următorul format:
Nr.
d/o
Conţinutul
cerinţei,
recomandării
Măsurile întreprinse
conform scrisorii
entităţii
Verificarea de către
auditor a executării
recomandărilor
Comentariile
auditorului
60
“Conţinutul cerinţei, recomandării”– vor fi indicate cerințele și recomandările stipulate în Hotărîrea precedentă a Curții de Conturi.
„Măsurile întreprinse conform scrisorii entităţii”– vor fi descrise măsurile întreprinse de către entitate conform scrisorilor adresate Curții de Conturi.
”Verificarea de către auditor a executării recomandărilor” –auditorul va
descrie ce măsuri au fost de fapt realizate privind executarea recomandărilor.
„Comentariile auditorului”– auditorul va indica dacă este mulțumit de acțiunile întreprinse de către entitate și dacă acestea au dus la rezultatul
dorit. De regulă, situația este inversă și auditorul trebuie să descrie de ce nu
s-au implementat recomandările, dacă persistă riscul și în ce domenii, care este impactul acestora.
Concluzia auditorului va conține generalizări privind riscurile potențiale stabilite,
domeniile în care acestea persistă și cum vor fi abordate ulterior aceste riscuri.
Prezenta anexă în mod obligatoriu urmează a fi prezentată în Departamentul
metodologie și planificare strategică, pentru a se analiza nivelul de executate a
cerințelor și de implementare a recomandărilor înaintate.
Anexa nr.3”Evaluarea auditului intern”
Scopul auditorului constă în evaluarea activităţii de audit intern în scopul utilizării
muncii acestuia, care este responsabili de determinarea eficienţei procedurilor de control intern. Formatul acestui document prevede 3 rubrici:
Întrebări da/nu
Comentariile
auditului
Referire la documente
“Întrebări”– conține un șir de întrebări aferente cadrului legal care
reglementează activitatea auditului intern; independența auditului intern,
calitatea auditului; informarea conducerii; supraveghere și control.
„Comentariile auditorului”– vor fi expuse detaliat răspunsurile la întrebări,
care vor permite auditorului să evalueze activitatea AI.
„Referire la documente”– auditorul va face referință la documentele
analizate în baza cărora a făcut comentarii.
Concluzia auditorului va conține deduceri cu privire la faptul dacă auditorul poate
utiliza munca AI în activitatea sa. De asemenea se va specifica care domenii
relevante pentru auditor au fost evaluate de către AI. Dacă entitatea nu dispune de funcția de AI, atunci în concluzie acest fapt trebuie menționat.
Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice” Scopul auditorului constă în identificarea domeniilor cu un grad sporit de risc prin
analiza variațiilor semnificative. În dependență de scopul și obiectivele auditului, vor fi documentate analiza
bilanțului; devizului de cheltuieli; veniturilor și cheltuielilor reale pe surse; sau
analiza cărții mari3.
Anexa nr.4 „Analiza bilanțului” prevede evaluarea variațiilor semnificative ale
soldurilor conturilor prin efectuarea analizei pe orizontală și pe verticală.
3 Începînd cu anul 2012 se va documenta analiza rapoartelor financiare compuse din: bilanțul instituțiilor publice;
raportul privind veniturile și cheltuielile; raportul privind fluxul mijloacelor bănești etc.
61
Concluzia auditorului va fi sprijinită de explicația persoanelor responsabile și va
conține soldurile conturilor bilanțiere semnificative, care vor fi ulterior testate.
Anexa nr.4.1 ”Analiza devizului de cheltuieli” prevede evaluarea variaților semnificative ale cheltuielilor entității, pe articole, prin efectuarea analizei pe
orizontală și pe verticală. Concluzia auditorului va conține articolele de cheltuieli
semnificative selectate, care vor fi ulterior testate.
Anexa nr.4.2 ”Analiza veniturilor și cheltuielilor reale pe surse” stabilește evaluarea variațiilor semnificative ale veniturilor, inclusiv pe sursele de formare, și
ale cheltuielilor, pe articole, inclusiv pe sursele de utilizare. Concluzia auditorului
va conține veniturile și cheltuielile semnificative selectate, care vor fi ulterior testate.
Anexa nr.4.3 ”Analiza cărții mari” prevede evaluarea conturilor prin efectuarea
analizei pe orizontală și pe verticală a soldurilor. Concluzia auditorului va conține
conturile semnificative și eșantionul selectat pentru testare.
În cadrul determinării nivelului de materialitate, auditorul elaborează
documentaţia-standard Anexa nr.5 „Sinteza materialităţii”, care conține 3
rubrici:
Componentele semnificative (cantitativ şi calitativ)
selectate
Valoarea Riscul potenţial
”Componentele semnificative (cantitativ şi calitativ) selectate”– auditorul
va descrie domeniile selectate din Anexele nr.4-4.3 ”Proceduri analitice” sau
din Anexele precedente nr.1-3.
”Valoarea” – auditorul va prezenta aspectul valoric al domeniilor selectate. ”Riscul potenţial” – auditorul va documenta riscurile potențiale existente în
domeniile selectate.
Concluzia auditorului va conține deduceri privind domeniile semnificative selectate, ținînd cont, de asemenea, de riscurile potențiale existente.
Pentru documentarea domeniilor semnificative și a controalelor-cheie,
auditorul nu utilizează un formular–standardizat, fiind la discreția acestuia aplicarea descrierii narative sau a diagramei funcționale (flow chart).
Pentru identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare și la cel al afirmațiilor, auditorul utilizează informația
din anexele precedente, fiind întocmit formularul din documentaţia-standard
Anexa nr.6 „Evaluarea riscurilor”. Acest document are următorul
format:
Obiectivele
auditorului
Riscurile
identificate
Risc
înalt/
scăzut
La nivelul
afirmaţiilor
sau al
situațiilor
financiare
Procedurile
de control
intern
existente la
entitate
pentru a
reduce
riscurile
Sînt aceste
proceduri
de control
interne
eficiente?
(da/nu
argumentare)
Acţiunile
planificate
de auditor
1 2 3 4 5 6 7
62
”Obiectivele auditorului” – vor fi descrise obiectivele care derivă din
scopul auditului. Această rubrică a fost inclusă pentru a documenta consecvența procesului de audit.
”Riscurile identificate” – auditorul va descrie riscurile semnificative
selectate din anexele anterioare.
”Risc înalt/scăzut” – auditorul va evalua riscurile selectate ținînd cont de probabilitatea apariției și impactul acestora asupra entității sau domeniului
auditat.
” La nivelul afirmaţiilor sau al situațiilor financiare” – auditorul va stabili nivelul riscurilor selectate: dacă acestea sînt la nivelul situațiilor financiare
sau la nivelul afirmațiilor (afirmațiile aferente claselor de tranzacţii,
soldurilor conturilor și descrierii şi prezentării rapoartelor financiare sînt
descrise detaliat în subcapitolul 1.4 ”Riscurile semnificative pentru audit”). Acest fapt va ajuta auditorul la elaborarea Programului de audit.
”Procedurile de control intern existente la entitate pentru a reduce
riscurile”– din discuțiile purtate cu persoanele responsabile și urmărind unele activități realizate de acestea, auditorul stabilește ce proceduri de
control a implementat entitatea în scopul reducerii acestor riscuri.
”Sînt aceste proceduri de control interne eficiente? (da/nu
argumentare)”– de regulă, procedurile sînt eficiente dacă contribuie la detectarea şi reducerea riscurilor semnificative. Auditorul trebuie să expună
care este impactul produs de la neconceperea acestor controale. Notă: Col. 5-7 vor fi completate în funcție de rezultatele obținute în urma evaluării
preliminare a controalelor-cheie ale domeniilor semnificative, în conformitate cu
prevederile Capitolul.1.3 din manual.
”Acţiunile planificate de auditor” – auditorul va selecta doar riscurile
semnificative care vor fi testate la etapa de executare.
După analiza şi evaluarea rezultatelor tuturor procedurilor efectuate auditorul
elaborează şi documentează Planul general audit și Programul de audit. Deşi, de obicei, se stabileşte că Planul general de audit este elaborat de auditor
înaintea Programului de audit, cele două activităţi de planificare nu sînt neapărat
procese separate sau secvenţiale, ci legate între ele, deoarece o modificare în unul din acestea poate avea ca rezultat modificări în cel de-al doilea document.
Planul general de audit şi elementele lui
Cum trebuie să fie expus Planul general de audit? Este foarte necesar de precizat că atunci cînd auditorul întocmește Planul
general de audit, pentru fiecare misiune şi chiar entitate, acesta trebuie realizat
distinctiv de alte Planuri generale de audit, întrucît scopurile auditelor regularităţii
se deosebesc de cele ale auditelor rapoartelor financiare şi, mai ales, dacă se ia în consideraţie entitatea care se supune auditului.
La elaborarea Planului general de audit auditorul analizează şi rezultatele
activităţilor preliminare de audit şi, după posibilitate, experienţa acumulată pentru
entitate în baza altor audite efectuate. Un plan eficace reprezintă un document succint, din 5 sau 6 pagini, care
concluzionează activităţile efectuate, făcînd referire la documentele de lucru.
63
Acesta de regulă, este întocmit de către șeful echipei de audit și este revizuit de
către directorul de departament și conține 5 compartimente:
1.Prezentarea generală a misiunii de audit 1.1.Baza auditului
1.2.Scopul misiunii de audit
1.2.1.Obiectivele auditului: generale, principale, specifice4
1.3. Responsabilităţile părţilor. 2. Cunoaşterea domeniului supus auditului
2.1.Domeniul de activitate; mandat şi misiune
2.2.Cadrul de reglementare5
2.3.Natura entităţii; obiectivele şi strategiile entităţii, sistemul instituţional,
structura organizaţională; persoanele–cheie
2.4.Politicile şi cadrul de contabilitate; cadrul general de raportare financiară
aplicabil 2.5.Patrimoniul şi mijloacele financiare gestionate de entitate
2.6.Sistemul de control intern relevant auditului, domeniile semnificative și
controalele-cheie
3. Materialitatea şi Evaluarea riscului
3.1.Domeniile (problemele) identificate cu riscuri majore (sinteza din
Anexele nr.5 și nr.6)
4. Abordarea auditului (referinţă la Programul de audit) 4.1.Procedurile şi tehnicile de audit utilizate (de fond, testarea CI); locul
colectării
4.2.Eşantionul aplicat pentru obţinerea asigurării pe domeniile selectate
4.3.Necesitatea şi argumentarea atragerii specialistului şi/expertului 4.4. Necesitatea şi argumentarea efectuării unui audit specializat (de
exemplu, TI, de sistem etc.).
5. Resurse şi graficul de timp Numele
Prenumele
Funcția Responsabilitatea Data
inițierii
Data
finalizării
Zile
preco-
nizate
Zile
reali-
zate
Etapa de planificare
Şeful echipei Revizuirea documentelor
de audit
Controlor de stat,
auditor
Întocmirea documentelor
de audit
Controlor de stat,
auditor Asistenţă juridică
Controlor de stat,
auditor Asistenţă metodologică
Director de
departament
/adjunctul
Responsabil de
monitorizare/revizuirea
documentelor de
lucru/controlul calităţii
Etapa de executare
Şeful echipei Revizuirea documentelor
de audit
Controlor de stat,
auditor
Întocmirea documentelor
de audit
Controlor de stat, Asistenţă juridică
4 Obiectivele specifice descrise trebuie să fie identice cu obiectivele din Programul de audit.
5 Nu se descriu actele normative, dar concluzia auditorului referitor la cadrul legal ce reglementează domeniul
respectiv.
64
auditor
Controlor de stat,
auditor Asistenţă metodologică
Director de
departament
/adjunctul
Responsabil de
monitorizare/revizuirea
documentelor de
lucru/controlul calităţii
Etapa de raportare
Şeful echipei Revizuirea documentelor
de audit
Controlor de stat,
auditor
Întocmirea documentelor
de audit
Controlor de stat,
auditor Asistenţă juridică
Controlor de stat,
auditor Asistenţă metodologică
Director de
departament
/adjunctul
Responsabil de
monitorizare/revizuirea
documentelor de
lucru/controlul calităţii
Programul de audit
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un Program de audit, prin
care să documenteze natura şi durata procedurilor de audit, necesare pentru implementarea Planului general de audit.
Programul de audit trebuie elaborat pentru a cuprinde toate obiectivele auditului, luînd în consideraţie riscurile semnificative. Dacă într-un domeniu
auditorul identifică riscuri specifice şi consideră că managementul entităţii nu a
implementat controlul adecvat, el trebuie să se asigure că testele de fond planificate
se referă la aceste riscuri. De regulă, Programul de audit include:
Nr.
d/o
Obiectivel
e auditului Tipurile de
proceduri
aplicate (testarea CI,
proceduri de
fond
Descrierea
testului
Afirmaţii Nr.
doc
Concluziile
testului de
audit
Auditorul:
Data:
Revizuit
de:
Data
E P E D C R
E D/O P E/A
E/
D/O P C/C E/E
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
”Obiectivele auditului”– care sînt așteptările auditorului de la
efectuarea acestui test. ”Tipurile de proceduri aplicate”– testarea controlului intern sau
proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice de fond).
”Descrierea testului”– se va specifica care tehnici vor fi aplicate; ce tranzacții/solduri/documente vor fi testate; eșantionul selectat.
65
Modificările deciziilor de planificare în decursul auditului
Planul general de audit şi Programul de audit trebuie actualizate şi modificate,
în funcţie de necesităţi, pe parcursul efectuării auditului.
Planificarea unui audit este un proces continuu şi repetabil pe parcursul
misiunii de audit. În rezultatul evenimentelor neprevăzute, schimbărilor condiţiilor
sau a probelor de audit obţinute în baza procedurilor de audit, auditorul poate
modifica Planul general de audit şi Programul de audit şi, prin urmare, caracterul,
perioada şi profunzimea procedurilor ulterioare de audit.
Auditorul poate depista informaţii care diferă semnificativ de informaţia
disponibilă la momentul planificării procedurilor de audit.
La etapa de executare auditorul trebuie să documenteze procedurile de audit
aplicate, probele de audit obținute și concluziile la care s-a ajuns, precum și efectul
acestora asupra raportului auditorului. Pentru aceasta auditorul întocmește formularul din documentaţia–standard ”Documentul de lucru de la etapa de
executare”, care cuprinde următoarele elemente:
”Afirmații”– auditorul va bifa afirmațiile ce urmează a fi testate în vederea
realizării obiectivelor stabilite. De regulă, sînt testate cel mult 2-3 afirmații (Exemplu: În urma selectării unui eşantion din listele de plată, auditorul va
urmări:
a) înregistrările corespunzătoare efectuării plăţii către angajaţii entităţii – se
verifică afirmaţiile: existenţa şi regularitatea; b) dacă plăţile de salarii, taxele aferente şi asigurările sociale au fost calculate
corect – se verifică afirmaţia: evaluare;
c) dacă plăţile au fost codificate corect – se verifică afirmaţiile: exactitate și
evaluare).
”Nr. documentului de lucru” – se face referință la nr. documentul de
lucru de la etapa de executare
Concluziile testului de audit – se descriu succint concluziile aferente testului efectuat
Cine a elaborat: auditor/ data
Cine a revizuit: șeful echipei/data
Auditorul va completa aceste elemente la etapa de executare.
4.3.2.Documentele aferente etapei de executare
66
Elaborarea acestui document prevede că auditorul va atașa probe suficiente
și adecvate care vor permite să-și confirme constatările și concluziile deduse.
Forma şi conţinutul dosarelor de audit
După finalizarea misiunii de audit auditorul grupează documentele de lucru în
2 dosare de audit: dosarul curent și dosarul permanent de audit, care sînt revizuite
de către directorul Departamentului responsabil de misiunea de audit.
Dosarele de audit trebuie structurate astfel încît să permită persoanelor neimplicate în misiunea de audit urmărirea activității de audit realizate de la etapa
de planificare pînă la elaborarea Raportului de audit. De asemenea, dosarele de
audit bine organizate facilitează desfășurarea procesului de revizuire a calității.
Forma şi conţinutul dosarelor de audit sînt influenţate de factori, precum:
natura misiunii de audit; natura şi complexitatea entităţii auditate;
natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii;
necesităţile, în anumite situaţii, de îndrumare, supraveghere şi revizuire a lucrărilor realizate de auditori;
metodologia şi tehnicile de audit specifice utilizate în timpul auditului.
recomandări
propunerile auditorului în vederea soluționării problemelor stabilite
concluzii
deducerile auditorului care se bazează pe problemele constatate
constatări
rezultatul obținut în urma aplicării testului (criteriu, condiție, cauză, efect)
lucrul efectuat
tehnicile de audit aplicate de către auditor (examinarea, observarea, confirmarea, recalcularea, intervievarea, reefectuarea)
obiectivele testului
așteptările auditorului de la acest test ( ce vrea să verifice sau să asigure?)
denumirea testului
descrierea detaliată a testului efectuat cu stabilirea eșantionului
4.3.3.Dosarele de audit
67
a) Dosarul permanent Dosarul permanent conține documente cu caracter constant şi este actualizat cu
documente noi din cadrul misiunii de audit ulterioare. Acest fapt permite evitarea
repetării unor activități de audit și transmiterea de la o misiune la alta a
elementelor de cunoaștere a entității și a sistemului de control intern al acesteia.
Dosarul permanent se organizează în secțiuni (părți) care ușurează clasarea
documentelor și consultarea lor. De regulă, acesta include:
Indexul Secțiunea Documentul
standardizat
Conținutul documentelor de lucru
PP
PP
P Planificare
R
Raportare
Planul general
de audit
Proceduri
analitice
Raportul de audit Hotărîrea Curții
de Conturi
Cunoaşterea domeniului supus auditului: domeniul de activitate; mandatul şi misiunea
cadrul de reglementare
natura entităţii; obiectivele şi strategiile
entităţii, sistemul instituţional, structura
organizaţională; persoanele-cheie
politicile şi cadrul de contabilitate; cadrul
general de raportare financiară aplicabil
patrimoniul şi mijloacele financiare
gestionate de entitate
sistemul de control intern relevant auditului, domeniile semnificative și controalele-cheie.
Analiza bilanțului, devizului de cheltuieli,
veniturilor și cheltuielilor reale pe surse
sau analiza cărții mari:
analiza pe orizontală și pe verticală a
soldurilor conturilor, a cheltuielilor sau a
veniturilor care au o importanță deosebită
pentru auditor.
Constatări, concluzii, recomandări:
cele mai semnificative nereguli, tendințe
care poartă un caracter permanent
analiza impactului produs în urma
implementării recomandărilor atît asupra
entității, cît și asupra domeniului auditat.
b) Dosarul curent Dosarul curent de audit include documentele de lucru referitoare la misiunea de audit actuală.
Dosarul curent este absolut necesar pentru: o mai bună organizare și control al misiunii; documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate și asigurarea că
Programul s-a derulat fară omisiuni;
susținerea muncii în echipă și supervizarea lucrărilor efectuate; justificarea opiniei emise și redactarea Raportului de audit.
Dosarul curent se organizează în secțiuni (părți) care ușurează clasarea
documentelor și consultarea lor. De regulă, acesta cuprinde:
Indexul Secțiunea Documentul Conținutul documentelor de lucru
68
standardizat
CP
CE
P Planificare
E
Planul general
de audit
Programul de
audit
Documente de
Prezentarea generală
Cunoaşterea domeniului supus auditului
Materialitatea şi Evaluarea riscului
Abordarea auditului
Resursele și graficul de timp.
Cunoaşterea domeniului supus
auditului: domeniul de activitate; mandatul şi
misiunea
cadrul de reglementare
natura entităţii; obiectivele şi strategiile
entităţii, sistemul instituţional, structura
organizaţională; persoanele-cheie
politicile şi cadrul de contabilitate; cadrul
general de raportare financiară aplicabil
patrimoniul şi mijloacele financiare
gestionate de entitate
sistemul de control intern relevant auditului.
Acţiunile întreprinse de către entitate de
la ultimul Raport de audit executat de
Curtea de Conturi: confirmarea documentară a măsurilor
întreprinse în cadrul auditului
domeniile predispuse riscului.
Evaluarea auditului intern: evaluarea activității AI
sinteza problemelor importante pentru
auditor.
Proceduri analitice: analiza pe orizontală și pe verticală a
soldurilor conturilor, a cheltuielilor sau a
veniturilor care au o importanță deosebită
pentru auditor.
Sinteza materialităţii: identificarea domeniilor semnificative care sînt predispuse riscurilor.
Domeniile semnificative: identificarea conturilor și sistemelor
semnificative
evaluarea preliminară a controalelor-cheie
ale sistemelor semnificative.
Riscurile semnificative pentru audit: evaluarea riscurilor la nivelul situațiilor
financiare
evaluarea riscurilor la nivelul afirmațiilor.
Abordarea auditului (procedurile de
audit preconizate, stabilirea eșantionului).
obiectivele auditului
tipul testului
descrierea testului
afirmaţii.
Auditarea sistemelor și conturilor
69
CR
Executare
R
Raportare
lucru;
Rapoartele
experților
Scrisoare către
conducere
Raportul de
audit; Hotărîrea
Curții de
Conturi
semnificative: evaluarea controlului intern, inclusiv TI
evaluarea conturilor semnificative.
Evaluarea rapoartelor financiare: verificarea întocmirii rapoartelor financiare
conform normelor contabile în vigoare.
Evaluarea conformității cu legile și
reglementările
Comunicarea constatărilor, concluziilor
și recomandărilor conducerii entității
auditate: Sinteza problemelor constatate
Explicațiile conducerii entității auditate.
Proiectul Raportului de audit și al Hotărîrii
Curții de Conturi
Raportul de audit și Hotărîrea Curții de
Conturi aprobată de Plenul Curții de Conturi.
Capitolul V. Auditele tematice
70
În timpul exercitării împuternicirilor sale, stabilite prin mandate legale, Curtea
de Conturi poate decide asupra efectuării unor audite tematice, în cadrul cărora sînt
alese spre a fi auditate anumite domenii care reprezintă un interes deosebit pentru societate ori pentru anumite grupuri ale societăţii, în scopul supunerii unei analize
aprofundate.
Auditele tematice includ efectuarea auditului cu scop special și a auditului
componentelor individuale ale situațiilor financiare. a) Auditul cu scop special, potrivit SIA 800 ”Considerente speciale – auditul
situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrele generale cu scop
special”, poate fi efectuat asupra rapoartelor financiare, dărilor de seamă, informațiilor întocmite pentru un anumit obiectiv-țintă (de exemplu, auditarea
fondurilor Uniunii Europene, ....restituirii TVA; legalitatea modului de repartizare
a biletelor pentru tratament balneoclimateric etc.).
b)Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare, potrivit SIA 805 ” Considerente speciale – auditul componentelor individuale ale situațiilor
financiare ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situațiilor
financiare”, poate fi efectuat asupra elementelor specifice, conturilor sau aspectelor dintr-un raport financiar (de exemplu, verificarea regularității utilizării finanţelor
publice pentru investiţii şi reparaţii capitale; .....veniturilor din arendă;
...corectitudinii formării şi existenţei datoriilor creditoare).
La planificarea și executarea auditelor tematice, se vor aplica procedurile
prevăzute în cadrul auditului regularității, dar, în același timp, auditorul trebuie să
țină cont de următoarele considerente: informațiile, elementele specifice, conturile sau aspectele auditate trebuie să
fie semnificative pentru utilizatorii vizați;
acceptabilitatea cadrului de raportare financiară aplicabil, care ar putea
include ca acesta să fie stabilit printr-un act normativ sau instrucțiuni elaborate de o entitate autorizată, sau de un contract);
chiar dacă se auditează o singură componentă a raportului financiar sau un
element din darea de seamă, auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate în vederea
susținerii constatărilor și concluziilor;
natura, durata şi amploarea procedurilor de audit efectuate vor varia în
funcţie de obiectivele misiunii de audit.
Auditorul trebuie să înţeleagă clar scopul folosirii informaţiilor asupra cărora se
raportează şi a celor pe care, probabil, le va utiliza. Pentru a evita posibilitatea ca Raportul de audit să fie folosit în alte scopuri decît cele prevăzute, auditorul poate
să indice în Raport scopul pentru care acesta este întocmit.
La elaborarea Rapoartelor auditelor tematice, auditorii se vor ghida de aceleaşi proceduri şi tehnici prevăzute pentru misiunile de audit al regularităţii sau al
rapoartelor financiare.
5.1.Auditul cu scop special
71
În cadrul auditului cu scop special auditorul trebuie să conștientizeze că prevederile SIA 800 se referă doar la setul complet de rapoarte financiare, inclusiv
la notele explicative la acestea, întocmite în conformitate cu un cadru cu scop special (de exemplu, contabilizare bazată pe taxe pentru un set de rapoarte
financiare ce însoțesc declarația privind taxele unele entități; contabilizare bazată
pe informații legate de încasările și plățile în numerar ale unei entități; raportare
financiară stabilită printr-un act normativ sau contract (fie contract de împrumut
sau de alocare a unui proiect etc.)).
Auditorul trebuie să determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiară,
aplicat la pregătirea acestor rapoarte, astfel încît să obțină o înțelegere privind:
scopul pentru care sînt pregătite aceste rapoarte financiare;
utilizatorii acestor rapoarte; politicile conducerii entității realizate în vederea acceptabilității cadrului de
raportare financiară folosit la întocmirea acestora.
La planificarea și executarea auditului cu scop special auditorul se va ghida de
procedurile aplicabile în cadrul auditului regularității, totodată acțiunile fiind orientate asupra aspectelor semnificative pentru utilizatori.
Raportul auditului cu scop special va descrie:
scopul pentru care rapoartele financiare sînt întocmite;
utilizatorii acestor rapoarte; în explicația privind responsabilitatea conducerii auditorul va face referire
la responsabilitatea pentru determinarea faptului că acel cadru de raportare
este acceptabil în circumstanțele date; un paragraf de atenționare cu privire la faptul că rapoartele financiare sînt
pregătite cu un cadru cu scop special și ar putea fi adecvate pentru alt scop.
Exemplu: Rapoarte asupra conformităţii cu contractele
O misiune de audit poate avea ca rezultate elaborarea unui Raport de
audit şi exprimarea unei opinii de audit asupra conformităţii activităţii entităţii cu acordurile contractuale. Însă, o astfel de misiune este
acceptabilă doar în cazurile cînd aspectele generale ale conformităţii
sînt legate de aspectele financiare şi contabile incluse. Cu toate acestea, dacă există aspecte speciale, care de fapt sînt în afara
competenţei auditorilor, atunci trebuie să se ia în consideraţie
posibilitatea apelării la un expert în domeniu.
Raportul de audit trebuie să specifice dacă, în opinia auditorului, entitatea s-a conformat la prevederile în cauză ale contractelor.
5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare
72
Auditorului i se poate solicita să exprime o opinie asupra unei sau mai multor
componente ale rapoartelor financiare (de exemplu, asupra creanţelor, stocurilor,
calculării primelor pentru angajaţi). Acest tip de angajament poate fi îndeplinit ca o misiune separată de audit sau în cadrul auditului situaţiilor financiare ale entităţii.
Multe elemente ale rapoartelor financiare se corelează (de exemplu, vînzările
cu creanţele, stocurile cu datoriile comerciale). Ca urmare, la auditarea unui anumit
element al rapoartelor financiare, auditorul nu va putea să-l analizeze în mod separat și, în consecință, va fi nevoit să efectueze proceduri de audit suplimentare
astfel încît să fie atinse obiectivele stabilite. La planificarea și executarea auditului,
auditorul trebuie să ia în consideraţie acele elemente ale rapoartelor financiare care sînt corelate şi care ar putea afecta în mod semnificativ informaţiile asupra cărora
trebuie să exprime opinia de audit.
Auditorul trebuie să ia în consideraţie conceptul „prag de semnificaţie” stabilit
pentru o singură componentă a rapoartelor financiare, care este mult mai mic față de cel stabilit pentru setul complet al rapoartelor financiare. De exemplu, soldul
unui anumit cont oferă o bază mai restrînsă faţă de care să se evalueze pragul de
semnificaţie, în comparaţie cu ansamblul situaţiilor financiare. Drept urmare, examinarea efectuată de auditor va fi mai extinsă decît în cazul dacă aceeaşi
componentă ar fi auditată în vederea întocmirii unui raport asupra tuturor situaţiilor
financiare.
La formularea opiniei în cadrul auditului componentelor individuale ale rapoartelor financiare, auditorul trebuie să țină cont de tipul opiniei exprimate
asupra setului complet al rapoartelor financiare.
Auditorul poate concluziona că este necesar să exprime opinie fără rezerve
asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare, pe cînd opinia asupra setului complet al rapoartelor financiare este modificată (contrară sau auditorul se
află în imposibilitatea exprimării unei opinii) doar dacă sînt respectate următoarele
cerințe: cadrul legal nu-i interzice acest lucru;
opinia asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare nu
este publicată în raportul care conține opinia modificată asupra setului
complet al rapoartelor financiare; componentele individuale auditate nu constituie o parte semnificativă din
setul complet de rapoarte financiare.