AF 9 2010 - Camera Auditorilor Financiari din România · În prezent, în practica naþionalã se...

64

22

65

70

00

01

3

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com;http://www.proquest.com;

www.ebscohost.com

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Adriana COªA, Alexandra JORA, Eduard JUGRAVU Alice PETCU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare:Nicolae LOGIN

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea

pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120;

Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected];

http: revista.cafr.ro

Consiliul ºtiinþific

Academician Constantin IONETE, Academia Românã

Academician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Prof. univ. dr. Dinu AIRINEI, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi

Prof. univ. dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Prof. univ. dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior”, Târgu Mureº

Prof. univ. dr. David HILLIER, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, Amsterdam Business School, Olanda

Prof. univ. dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Marilen PIRTEA, Universitatea de Vest, Timiºoara

Prof. univ. dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Mircea BOZGA, auditor financiar, ACCA, PricewaterhouseCoopers, Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, director adjunct în Ministerul Finanþelor Publice

Andreia MANEA, director ACCA Europa de Sud-Est

Monica ªTEFAN, auditor financiar, ACCA, Bucureºti

Director ºtiinþific: Prof.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLAN

Redactor ºef: Cristiana RUS

Introducere În prezent, în practica naþionalã se evi-denþiazã nevoia concretã de a beneficiade un cadru general privitor la proce-durile contabile, bazat pe cerinþele le-gislaþiei contabile la zi. Articolul îºi pro-pune sã contribuie la împlinirea acesteinevoi, prin emiterea unor consideraþiicu privire la cadrul general al proce-durilor specifice contabilitãþii, incluzândºi dezvoltãri referitoare la procedurilenecesare auditorului statutar pentruobþinerea unei înþelegeri a controluluiintern al clienþilor sãi. Beneficiarii pre-zentului demers sunt nu numai profe-sioniºtii contabili (inclusiv auditorii fi-nanciari), ci ºi factorii de rãspundere dinentitãþi (începând cu persoanele însãr-cinate cu guvernanþa corporativã).

1. Abordareametodologicã

Din punctul de vedere al abordãrii me-todologice, studiul are la bazã o abor-dare de naturã normativistã. Demersulnormativist presupune analiza, explica-rea, îmbunãtãþirea normelor existente,precum ºi elaborarea de noi norme, iarcontribuþia la cunoaºtere adusã deacest tip de demers este validatã prinacceptarea de cãtre comunitãþile vizate.Astfel, demersul de cercetare pe carese fundamenteazã articolul a constat,pe de-o parte, din analiza ºi sinteza re-glementãrilor relevante pentru tematicaaleasã privitoare la proceduri ºi politicicontabile, iar, pe de altã parte, din core-larea concluziilor astfel obþinute cuaspecte concrete ale practicii din acestdomeniu, în scopul emiterii unor con-

39/2010

Evaluãri

Consideraþiiprivind cadrulgeneral al procedurilor contabile proprii

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]** Conf. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]*** Drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]

Maria MANOLESCU*, Aureliana-Geta ROMAN** & Mihaela MOCANU***

Considerations on the General Framework ofTailored Accounting Procedures The objective of the present article is to discuss a very topical and also extremelyimportant issue in the field of accounting -accounting procedures. Starting fromconcrete aspects of the practice in the field this legal requirement is dealt with fromthe perspective of the relationship strategy - accounting procedure - accountingpolicy and from the perspective of the compulsory character of elaborating,approving and permanently updating accounting procedures. Last but not least, itis pointed out the need that the accounting procedures are tailored and suitablefor the size and characteristic features of each entity. At the same time, the role ofthe statutory audit in this respect is emphasized.

Key words: strategy, accounting procedure, accounting policy, economic bene-fits, discount rates, internal control, statutory auditor

Cuvinte cheie: strategie, procedurã contabilã, politicã contabilã, beneficii economice,rate de actualizare, control intern, auditor statutar

sideraþii cu privire la cadrul general alprocedurilor contabile ce trebuie adap-tate cazului particular al fiecãrei entitãþi.

Paºii urmaþi în demersul de cercetareau fost:

evidenþierea raportului între strate-gie, proceduri contabile proprii ºipolitici contabile;

prezentarea procedurilor generaleimpuse de reglementãrile contabile:

- procedura privind organizarea ºiconducerea contabilitãþii,

- procedura de inventariere a acti-velor, datoriilor ºi capitalurilorproprii,

- procedura de evaluare a costu-lui de producþie sau de prelu-crare a stocurilor ºi

- procedura privind organizareacontrolului intern, precum ºi

prezentarea procedurilor de obþine-re a unei înþelegeri a controlului in-tern al unui client de cãtre auditorulstatutar al acestuia;

prezentarea procedurilor privindtehnicile de estimare (valoare justã,ajustãri pentru depreciere, provi-zioane, duratã de viaþã economicãetc.), care urmeazã a fi cuprinseîntr-un articol de sine stãtãtor.

2. Aspecte privindraportul strategie

– proceduri contabile proprii

– politici contabileAm considerat necesarã aceastã abor-dare tocmai pentru a pune în evidenþã

legãtura intrinsecã dintre existenþa ºisoliditatea strategiei privind dezvoltareaunei entitãþi ºi consistenþa procedurilorºi politicilor contabile ale acesteia. Deasemenea, în condiþiile existenþei uneicerinþe legale exprese privind manualulde proceduri ºi politici contabile, existãºi riscul ca acesta sã fie „împrumutat”între entitãþi, fãrã a avea astfel vreolegãturã cu specificul entitãþii în cauzãºi cu strategiile acesteia. Iatã de ce, prinarticolul de faþã, punem în evidenþãpilonii cadrului general al procedurilorcontabile pornind de la cerinþele legiisocietãþilor comerciale ºi continuând cucerinþele reglementãrilor contabile.

Astfel, articolul 142 (2) din Legea socie-tãþilor comerciale prevede:

„Consiliul de administraþie are urmã-toarele competenþe de bazã, care nupot fi delegate directorilor:

a) Stabilirea direcþiilor principale de ac-tivitate ºi de dezvoltare ale socie-tãþii;

b) Stabilirea politicilor contabile; […]”1

Prin direcþii principale de activitate ºi dedezvoltare ale societãþii, legiuitorul a în-þeles sã-i responsabilizeze pe decidenþiientitãþilor cu elaborarea ºi aprobareastrategiei globale ºi cu formularea politi-cilor de punere în aplicare, inclusiv apoliticilor contabile. În acest context,definirea în continuare a unor termeni-cheie, cum sunt: obiective strategicemajore, obiective economice, opþiunistrategice, aºa cum literatura de spe-cialitate în domeniu2 o face, se justificãpe deplin, pentru a pune în evidenþãraportul de interdependenþã dintrestrategii ºi proceduri/politici contabile.

Strategia reprezintã ansamblul obiec-tivelor majore pe termen lung ale uneientitãþi, principalele modalitãþi de rea-

lizare, împreunã cu resursele alocate,în vederea obþinerii avantajelor compet-itive potrivit specificului fiecãrei entitãþi.Obiectivele strategice au în vedere,de regulã, orizonturi de trei-cinci ani ºiprivesc ansamblul activitãþilor unei en-titãþi sau numai activitãþile reprezenta-tive ale acesteia.

În cadrul obiectivelor strategice, obiec-tivele economice sintetizeazã scopu-rile avute în vedere pe termen lung deproprietarii unei entitãþi, persoaneleînsãrcinate cu guvernanþa corporativã,conducerea executivã etc. ºi se referãîn principal la: cifra de afaceri, profit,productivitatea muncii, calitatea pro-duselor ºi serviciilor, coeficientul de efi-cienþã a capitalului etc.

De regulã, obiectivele economice suntcele cu pondere determinantã în pro-iectarea strategiei de dezvoltare a uneientitãþi, iar numãrul ºi natura obiec-tivelor strategice depind de dimensi-unea ºi complexitatea unei entitãþi.

Opþiunile strategice definesc, de re-gulã, modul de abordare a realizãriiobiectivelor strategice ale unei entitãþi.Între abordãrile privind realizarea obiec-tivelor strategice pot fi menþionate: re-tehnologizarea, reproiectarea sisteme-lor de producþie, pãtrunderea pe noipieþe, reprofilarea producþiei etc.

Adaptarea uneia sau alteia dintre opþiu-nile strategice influenþeazã performan-þele economice ale entitãþii. De exem-plu, opþiunea unei entitãþi de a pãtrundecu produsele/serviciile sale pe noi pieþeimplicã, între altele: retehnologizarea,asimilarea de produse competitive,reproiectarea sistemului de manage-ment etc.

Formularea politicilor globale ºi parþialeale unei entitãþi, inclusiv a politicilor

4 Audit Financiar, anul VIII

Evaluãri

1 Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatã în Monitorul Oficial al României nr. 1066/2004, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare2 Nicolescu O., Verboncu I., Managementul organizaþiei, Editura Economicã, Bucureºti, 2007

contabile, are la bazã strategiile globaleºi parþiale ale entitãþii ºi este indicat sãse deruleze în baza unui scenariu binedefinit ºi structurat cel puþin în urmã-toarele faze importante:

- stabilirea obiectivelor pe termenmediu;

- determinarea resurselor necesarepentru realizarea obiectivelor;

- stabilirea acþiunilor concrete prin de-talierea componentelor strategice;

- stabilirea responsabililor cu imple-mentarea acþiunilor concrete;

- precizarea termenelor de realizare afiecãrei acþiuni;

- definitivarea ºi aprobarea politiciisub formã de plan sau program derealizare a obiectivelor entitãþii;

- repartizarea acþiunilor concrete peoameni ºi înºtiinþarea acestora (oralºi în scris) asupra sarcinilor, compe-tenþelor ºi responsabilitãþilor ce lerevin.

Analizele ºi evaluãrile ce se efectueazãpe parcursul implementãrii strategieipot genera corecþii ºi perfecþionãri alepoliticilor, astfel încât sã se asigure con-tinuitate în operaþionalizarea strategiei.

Intrând în sfera contabilitãþii entitãþilor,politicile contabile, ca parte compo-nentã sau consecinþã a politicilor glo-bale ale acestora, trebuie elaborate,avându-se în vedere specificul activi-tãþii, de cãtre specialiºti în domeniuleconomic ºi tehnic, cunoscãtori ai acti-vitãþii desfãºurate ºi ai strategiei adop-tate de fiecare entitate3.

Rezultã clar faptul cã nu pot fi elaboratepolitici contabile fãrã a ne baza pe stra-tegiile globale ºi parþiale proprii fiecãreientitãþi ºi fãrã a implica în acest demersspecialiºti în domeniul tehnic ºi eco-nomic, cunoscãtori în detaliu ai activi-tãþii entitãþii ºi ai obiectivelor acesteia.De exemplu, stabilirea pe bazã de cri-terii economice a perioadei (duratei înani) în care un echipament tehnologicva genera beneficii economice pentru oentitate în funcþie de care se stabilescdurata ºi metoda de amortizare în sco-puri contabile, este necesar sã se co-releze cu strategiile ºi opþiunile strate-gice clare ale entitãþii privind retehnolo-gizarea entitãþii ºi asigurarea competi-tivitãþii produselor/serviciilor pe piaþaactualã sau pe noi pieþe sau cu strategi-ile ºi opþiunile strategice privind repro-iectarea, reprofilarea sau diversificareasistemului de producþie, dupã caz.Totodatã, pentru a ajunge la aplicareapoliticilor contabile privind operaþiunilederulate, fiecare entitate este nu numaiobligatã, ci ºi interesatã sã elaboreze ºisã aprobe proceduri contabile proprii.

Aºadar, potrivit Reglementãrilor con-tabile conforme cu Directivele europe-ne, administratorii entitãþilor trebuie sãaprobe politici contabile pentru opera-þiunile derulate, inclusiv proceduri pro-prii pentru situaþiile prevãzute de legis-laþie. Întrucât paginile acestei reviste aureflectat recent aspectele practicereprezentative privind elaborarea ºiexplicarea politicilor contabile4, în arti-colul de faþã ne-am propus sã prezen-tãm cadrul general al procedurilor con-tabile ale unei entitãþi, bazat pe cerin-þele prevãzute de legislaþia în vigoare.

Potrivit dicþionarului explicativ al limbiiromâne, termenul de procedurã are casinonim termenul „procedeu”, care larândul sãu se poate defini ca un „modsistematic de efectuare a unei operaþii,a unui proces, prin folosirea unei anu-mite metode; mod de a proceda; mijloc,modalitate”. În mod particular, proce-dura contabilã este o metodã sau otehnicã folositã pentru a înregistra sausintetiza informaþiile financiare în proce-sul întocmirii situaþiilor financiare5. Esteo metodã contabilã pe care o companieo foloseºte pentru a trata aspecte con-tabile de rutinã. Este posibil ca acesteproceduri sã fie scrise într-un manualpentru a asista angajaþii în învãþareasistemului6.

Din punctul de vedere al modului deprezentare, fiecare entitate poate sãelaboreze un singur manual, care sãcuprindã în pãrþi distincte ansamblulprocedurilor ºi politicilor contabile, darîn cazul entitãþilor mari ºi foarte mari potexista ºi manuale distincte. Indiferentde opþiunea fiecãrei entitãþi, esenþialeste ca în preambulul manualului res-pectiv, în capitolul introductiv al acestu-ia, sã se facã legãtura între strategiileglobale ºi specifice ale entitãþii ºi proce-durile/politicile contabile adoptate.

3. Procedurile generale impuse

de reglementãrilecontabile

Pentru a respecta obiectivele asumateºi declarate anterior, în secþiunile urmã-

59/2010

3 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009

4 Petre, Georgeta; Lazãr, Alexandra; Avram, Monica; Duinea, Elisabeta, Aspecte practice privind elaborarea ºi aplicarea politicilor contabile, Revista„Audit Financiar” nr. 4/2010, pag. 22-36

5 Siegel J., Shim J., Dictionary of Accounting Terms, 4th edition, Barron’s Educational Series, 2005.6 http://www.answers.com/topic/accounting-procedure (accesat la 08.07.2010).

Procedurile contabile proprii

toare prezentãm procedurile generaleimpuse de reglementãrile contabile,astfel:

3.1.Procedura privind organizarea ºi conducerea contabilitãþii

Potrivit art. 10, alin. (1) din Legea conta-bilitãþii nr. 82/1991, republicatã, rãspun-derea pentru organizarea ºi condu-cerea contabilitãþii persoanelor pre-vãzute la art. 1 din lege revine deci-denþilor (administrator, ordonator decredite sau altã persoanã care are obli-gaþia gestionãrii unitãþii respective).Aceastã prevedere se coreleazã cu ce-rinþele articolului 30 din lege care pre-cizeazã faptul cã:

„Situaþiile financiare anuale vor fi înso-þite de o declaraþie scrisã a administra-torilor prin care aceºtia îºi asumãrãspunderea pentru întocmirea situaþi-ilor financiare anuale ºi confirmã cã:

a) Politicile contabile utilizate la în-tocmirea situaþiilor financiare anualesunt în conformitate cu reglemen-tãrile contabile aplicabile;

b) Situaþiile financiare anuale oferã oimagine fidelã a poziþiei financiare,performanþei financiare ºi a celorlal-te informaþii referitoare la activitateadesfãºuratã;

c) Persoana juridicã îºi desfãºoarã ac-tivitatea în condiþii de continuitate.”

Aceste atribuþii ale administratorilor nupot fi delegate responsabililor executividin domeniul contabilitãþii. În cazul en-titãþilor de interes public în care funcþio-neazã, potrivit legii, comitetul de audit,iar un administrator independent tre-buie sã fie cunoscãtor al principiilorcontabile ºi al cerinþelor în materie deaudit, obligaþiile legale privind organi-zarea ºi conducerea contabilitãþii ºi celeprivind asumarea rãspunderii pentruîntocmirea situaþiilor financiare pot fi

preluate de acesta.

În cadrul rãspunderilor legale privindorganizarea ºi conducerea contabilitãþii,administratorii au obligaþia sã decidã fieorganizarea contabilitãþii în comparti-mente distincte ºi, în acest scop, sã ur-mãreascã asigurarea resurselor umanecalificate ºi a celor financiare necesarefuncþionãrii compartimentelor respec-tive, fie externalizarea acestei activitãþipe bazã de contract de prestãri de ser-vicii, cãtre persoane fizice sau juridice,autorizate potrivit legii, membre aleC.E.C.C.A.R., rãspunderea pentru con-ducerea contabilitãþii revenindu-le aces-tora, potrivit legii ºi prevederilor con-tractuale.

În cazul entitãþilor care au contabilitateaorganizatã în compartimente proprii,rãspunderea pentru aplicarea necores-punzãtoare a reglementãrilor contabilerevine directorului economic, contabilu-lui ºi/sau altei persoane împuternicite sãîndeplineascã aceastã funcþie, împre-unã cu personalul din subordine. Înacest scop, sarcinile ºi rãspunderileconcrete, inclusiv cele de supervizare ºicontrol intern, care revin fiecãrei persoa-ne care face parte din acest comparti-ment, vor fi stabilite prin fiºa postului.

Organizarea ºi conducerea contabilitãþiiîn compartimente distincte presupune:

Stabilirea registrelor de contabilitateobligatorii:

- Registrul jurnal ºi registreleauxiliare, dupã caz;

- Registrul inventar: se comple-teazã pe baza inventarierii fap-tice a fiecãrui cont de activ ºi depasiv, pe baza listelor de inven-tariere;

- Cartea Mare, care poate fi înlo-cuitã cu Fiºa de cont pentruoperaþii diverse;

Stabilirea formei de înregistrare încontabilitate:

- pe jurnale;

- „maestru ºah”;

- maestru ºah cu jurnale.

Asigurarea regimului intern de nu-merotare a formularelor financiar-contabile:

- decidenþii (administratorii) vordesemna prin decizie internãscrisã persoana/persoanele cuatribuþii în alocarea ºi gestiona-rea numerelor aferente docu-mentelor financiar-contabile;

- este obligatorie emiterea de pro-ceduri proprii de stabilire ºi alo-care a numerelor/seriilor, astfelîncât sã se poatã identifica uºorstructurile organizatorice ale en-titãþii, precum ºi documentelecare privesc un exerciþiu finan-ciar.

Metodele de conducere a contabili-tãþii analitice a bunurilor ºi sistemulde documente specifice fiecãrei me-tode:

- operativ-contabilã (pentru mate-rii prime; materiale, obiecte deinventar, produse finite, semifa-bricate etc.);

- global-valoricã (pentru mãrfuri ºiambalaje, rechizite, echipamen-te de protecþie etc.);

- cantitativ-valoricã.

Procedura de reconstituire a docu-mentelor financiar – contabile pier-dute, sustrase sau distruse:

- „dosar de reconstituire” pentrufiecare caz;

- sesizarea scrisã;

- procesul verbal de constatare;

- dovada sesizãrii organelor deurmãrire penalã sau de sancþio-nare a persoanei vinovate;

- dispoziþia scrisã a conducãtoru-lui unitãþii pentru reconstituire;


Evaluãri

- copie a documentului reconsti-tuit;

- documentele reconstituite poar-tã menþiunea „Duplicat” ;

- Documentele care nu se pot re-constitui: bonuri ºi bilete de cãlã-torie nenominale etc. (în cazulpierderii, sustragerii sau dis-trugerii exemplarului original alfacturii, emitentul trebuie sãemitã un duplicat).

Procedura privind arhivarea, pãs-trarea registrelor ºi documentelorfinanciar – contabile:

- pãstrarea la domiciliul fiscal saula sediile secundare;

- pãstrarea în baza unor contractede prestãri servicii;

- termenele de pãstrare;

- regulile de arhivare (îndosariere,numerotare, ºnuruire, gruparecronologicã ºi sistematicã);

- arhivarea distinctã a documen-telor privind fuziuni, lichidãri;

- spaþii adecvate;

- evidenþa documentelor de arhi-vã cu Registrul de evidenþã spe-cial;

- funcþionarea sub conducereaadministratorului a comisiei caredecide eliminarea din arhivã adocumentelor cu termenul dearhivare expirat, pe baza proce-sului verbal.

Procedura de aplicare a criteriilorminimale privind programele infor-matice utilizate în activitãþi financiar– contabile:

- sistemul informatic este chematsã asigure prelucrarea datelorconform reglementãrilor conta-bile, controlul ºi pãstrarea aces-tora;

- sistemele informatice – sã rãs-pundã criteriilor minimale prevã-

zute de O.M.E.F. nr. 3512/2008;

- elaboratorii programelor infor-matice – sã prevadã în contracteclauze speciale privind mente-nanþa etc.;

- utilizatorii – sã respecte cerinþe-le privind manualele de utilizarecomplete ºi actualizate etc.;

- responsabilitãþile personaluluiunitãþii care utilizeazã sistemulinformatic se stabilesc prin regu-lamente interne;

- existenþa unui plan de securitateal sistemului informatic (inclusivcerinþa de amplasare într-o altãlocaþie a datelor înregistrate dindocumentele financiar – con-tabile).

3.2.Procedura de inventarie-re a activelor, datoriilor ºicapitalurilor proprii

Pentru organizarea ºi efectuarea inven-tarierii se aplicã Normele aprobate prinO.M.F.P nr. 2861/2009, publicat în Mo-nitorul Oficial al României nr. 704/2009.Rãspunderea pentru buna organizare alucrãrilor de inventariere revine admi-nistratorului, ordonatorului de credite(art. 2 din O.M.F.P. nr. 2861). Persoane-le juridice (prevãzute la art. 1 din Legeacontabilitãþii) au obligaþia sã emitã pro-ceduri proprii privind inventarierea înbaza normelor aprobate prin O.M.F.Pnr. 2861/2009. Pentru evaluarea la in-ventar a activelor, datoriilor ºi capitalu-rilor proprii se aplicã prevederileO.M.F.P nr. 3055/2009.

O.M.F.P. nr. 2861/2009 este aplicat de:persoanele juridice prevãzute la art. 1din Legea contabilitãþii; persoanele careconduc contabilitatea în partidã simplã;alte categorii de entitãþi care funcþio-neazã pe bazã de legi speciale (instituþiide credit, societãþi de asigurare-reasi-gurare, fonduri de pensii etc.), care pot

aplica ºi reglementãrile specifice, înplus, faþã de prevederile acestui ordin.

Scopul inventarierii anuale este stabi-lirea situaþiei reale a tuturor elementelorde natura activelor, datoriilor ºi capita-lurilor proprii deþinute de o entitate, cuorice titlu, în vederea întocmirii situaþi-ilor financiare anuale.

O particularitate o reprezintã faptul cão inventariere efectuatã în cursul anului(cu ocazia predãrii – primirii unei gestiu-ni; a reorganizãrii etc.) poate þine loc deinventariere anualã, cu aprobarea ad-ministratorului, ordonatorului de credite,dacã: a cuprins toate elementele dintr-ogestiune; au fost efectuate regularizã-rile corespunzãtoare (intrãri, ieºiri, eva-luãri ale acestora dupã data inventari-erii).

Operaþiunea de inventariere este, deregulã, efectuatã de comisiile de inven-tariere numite prin decizie scrisã. Încazul entitãþilor cu un numãr redus desalariaþi, inventarierea poate fi efectu-atã de o singurã persoanã. Rãspunde-rea revine administratorului, ordona-torului de credite. În cazul entitãþilormari, comisiile de inventariere suntcoordonate de o Comisie centralã. Încazul entitãþilor fãrã salariaþi, operaþi-unea de inventariere se efectueazã decãtre administratori.

O particularitate o reprezintã efectu-area inventarierii ºi evaluarea ele-mentelor inventariate pe bazã de con-tracte de prestãri de servicii.

Decizia de numire a comisiei de inven-tariere cuprinde: componenþa comisiei;gestiunile supuse inventarierii; modulde efectuare a inventarierii; metoda deinventariere; data începerii ºi dataîncheierii operaþiunii de inventariere.

Prevederile deciziei trebuie sã aibã învedere particularitãþile bunurilor inven-tariate: bunuri cu un grad mare deperisabilitate; bunuri aflate asupra

79/2010


angajaþilor; bunuri aflate în afara en-titãþii; bunuri aflate în ambalaje origi-nale; lichide pentru care inventariereapresupune scoaterea de probe; materi-ale de masã unde se poate aprobafolosirea de calcule tehnice etc.

Normele prevãzute la art. 1 alin (1) dinO.M.F.P nr. 2861/2009 trebuie sã con-stituie cadrul general care stã la bazaprocedurii interne. În funcþie de mãri-mea entitãþii ºi complexitatea gestiu-nilor entitãþii, se stabilesc:

gestiunile care fac obiectul inven-tarierii;

comisia centralã, dupã caz, comisi-ile de inventariere sau alte per-soane cu atribuþii în domeniu;

persoanele calificate care au rãs-punderi privind evaluarea la inven-tar;

regulile cu privire la inventariereabunurilor specifice (construcþii ºiechipamente speciale; investiþii încurs etc.);

procedurile de regularizare, în situ-aþia în care o inventariere efectuatãîn cursul anului este aprobatã sãdevinã inventariere anualã;

procedurile de inventariere ºi evalu-are a creanþelor, datoriilor ºi capita-lurilor proprii;

procedurile de valorificare a rezul-tatelor inventarierii, de exemplu:

- înregistrarea în contabilitate aplusurilor, minusurilor, deteriorã-rilor etc., constatate la inventar;

- recunoaºterea în contabilitate aajustãrilor pentru depreciere aprovizioanelor

- recunoaºterea amortizãrilor su-plimentare º.a.

Urmãtoarele mãsuri, care se stabilescde cãtre factorii responsabili (adminis-tratori, ordonatori de credite), este

necesar sã se regãseascã în procedurainternã de inventariere:

organizarea corespunzãtoare agestiunilor, pentru uºurarea inven-tarierii faptice;

þinerea la zi a evidenþei tehnico–operative;

participarea la inventariere a întregiicomisii;

asigurarea personalului pentru ma-nipulare ºi dotarea cu aparatele demãsurã adecvate;

asigurarea securitãþii depozitelor.

Rolul comisiei centrale de inventariereeste de a:

organiza activitatea comisiilor;

instrui membrii comisiilor;

supraveghea ºi controla activitateacomisiilor;

rãspunde de efectuarea inventarieriipotrivit prevederilor legale.

În cazul entitãþilor care au comisii cen-trale de inventariere, atribuþiile acesto-ra, menþionate mai sus trebuie sã fiecuprinse în procedura internã de inven-tariere.

Câteva precizãri privind componenþacomisiilor de inventariere:

persoane cu pregãtire economicã ºitehnicã care sã efectueze inventari-erea: activelor; datoriilor, capitalu-rilor proprii;

persoane calificate care sã poatãevalua elementele inventariate, de-precierea acestora dupã caz, even-tualele amortizãri suplimentare etc.

Nu pot face parte din Comisie:

gestionarii depozitelor;

contabilii gestiunilor (cu excepþia si-tuaþiei în care participarea con-tabilului este decisã prin procedurainternã);

auditorii interni;

auditorii statutari.

Înlocuirea membrilor comisiei se poateface numai prin decizie internã scrisã,iar informaþiile de detaliu privind compo-nenþa comisiilor de inventariere trebuiecuprinse în procedura internã.

Printre mãsurile care cad în sarcina co-misiei de inventariere ºi care trebuie cu-prinse în procedura internã menþionãm:

a) declaraþia scrisã a gestionarului;

b) identificarea tuturor locurilor de de-pozitare a bunurilor supuse inven-tarierii;

c) asigurarea securitãþii spaþiilor dedepozitare pe perioada întreruperiiinventarierii;

d) bararea ºi semnarea fiºelor de ma-gazie la ultima operaþiune;

e) verificarea situaþiei casieriei;

f) asigurarea cã toate instrumentele ºiaparatele de mãsurã sau cântãrireau fost verificate ºi sunt în stare defuncþionare.

Cu privire la efectuarea inventarierii,procedurile interne cuprind ºi cerinþe dedetaliu privind inventarierea activelor,datoriilor ºi capitalurilor proprii, deexemplu:

imobilizãrile necorporale se inven-tariazã prin constatarea existenþei ºiapartenenþei unitãþii deþinãtoare;

terenurile, pe baza documentelor deproprietate;

clãdirile, prin identificarea lor pebaza titlurilor de proprietate ºi adosarului tehnic;

construcþiile speciale, echipamen-tele, reþelele de cãi ferate, de tele-comunicaþii etc., pe baza regulilorstabilite de deþinãtori;

stocurile, prin mãsurare, cântãrire,numãrare.


Evaluãri

Bunurile utilizate în baza contractelorde leasing prezintã anumite particula-ritãþi:

societãþile de leasing solicitã utiliza-torilor listele de inventariere a bunu-rilor care fac obiectul contractelor;

entitãþile deþinãtoare ale bunurilorsunt obligate sã efectueze inventari-erea ºi sã le transmitã societãþilorde leasing listele de inventariere.Neprimirea confirmãrii nu reprezintãconfirmare tacitã;

pentru verificarea exactitãþii infor-maþiilor, societãþile de leasing potîntreprinde verificãri faptice la lo-catari.

Particularitãþile privind inventariereaproduselor/lucrãrilor în curs de execuþieprivesc, în principal, urmãtoarele as-pecte:

produsele, lucrãrile ºi serviciile încurs de execuþie fac obiectul inven-tarierii;

este necesarã stabilirea stadiului deexecutare a acestora;

materiile, materialele, piesele deschimb nesupuse prelucrãrii seinventariazã separat ºi se repun înconturile din care provin, diminuândcheltuielile, iar dupã terminareainventarierii se repun în categoriacelor în curs de fabricaþie.

Alte particularitãþi privind inventariereaelementelor bilanþiere sunt:

titlurile pe termen scurt ºi lung se in-ventariazã pe baza documentelorcare atestã deþinerea acestora (Re-gistrul acþionarilor, contracte etc.);

în cazul tichetelor de masã, de cãlã-torie, al tichetelor cadou, al tichete-lor de vacanþã, al mãrcilor poºtaleetc., inventarierea se face la valoa-rea lor nominalã (pentru cele fãrãutilitate se întocmesc liste distincte);

pentru conturile de datorii ºi capi-taluri proprii se verificã realitateasoldurilor conturilor respective.

Elementele care vor fi cuprinse în listelede inventariere sunt:

menþiunea gestionarului privind in-ventarierea tuturor bunurilor dingestiune, ori a obiecþiunilor acestu-ia, dupã caz;

semnarea listelor de inventariere(gestionar, preºedinte, membrii co-misiei, specialiºti);

în cazul activelor pentru care s-auconstituit ajustãri, valoarea actualãstabilitã pe baza de constatãri fap-tice, înscrisã în liste, se comparã cuvalorile contabile diminuate cuajustãrile anterioare inventarierii;

în cazul obiectelor inventariate prinidentificarea electronicã (de exem-plu: cititor de cod de bare), listele seediteazã direct în sistemul informa-tic. Editarea poate fi completã sauselectivã pentru poziþiile cu dife-renþe.

Stabilirea rezultatelor inventarierii

Comisia de inventariere stabileºte natu-ra lipsurilor, pierderilor, pagubelor deter-minate de expirarea termenelor de uti-lizare, plusurilor etc., pe baza explicaþi-ilor scrise solicitate persoanelor respon-sabile.

În cazul în care lipsurile în gestiune nusunt considerate infracþiuni, acestea potfi compensate cu eventuale plusuridacã: existã riscul de confuzie; dife-renþele se referã la aceeaºi gestiune ºila aceeaºi perioadã (pe baza aprobãriiadministratorilor).

Rezultatele inventarierii se înscriu decãtre comisia de inventariere într-unproces verbal, care se prezintã în ter-men de 7 zile responsabilului de drept.

Registrul-inventar este documentulobligatoriu în care se înscriu rezultateleinventarierii, dupã stabilirea solduluiconturilor bilanþiere.

Reflectarea în contabilitate a rezultate-lor inventarierii se face dupã cum ur-meazã:

Plusuri la inventar

- plusuri la inventar de active imo-bilizate:

% = 4754205, 208212, 213

- plusuri la inventar de produsefinite, semifabricate, produsereziduale:

% = 711341, 345346

- plusuri la inventar privind stocuriachiziþionate:

% = creditarea conturilor de cheltuieli corespunzã-toare 601, 602, 603, 607, respectiv creditarea contului 758, dupã caz

301, 302303, 371

Minusuri constatate la inventariere

- Valoarea bunurilor constatate lipsã,imputate terþilor: 461 = 758;

- Materii prime constatate lipsã lainventar: 601 = 301;

- Materii consumabile constatatelipsã la inventar: 602 = 302;

- Materiale de natura obiectelor deinventar constatate lipsã: 603 = 303;

- Animale ºi pãsãri constatate lipsã lainventariere: 606 = 361, 368;

- Mãrfuri constatate lipsã la inven-tariere: 607 = 371;

99/2010


- Ambalaje constatate lipsã: 608 = 381.

Reflectarea în contabilitate a de-precierilor se face astfel:

Înregistrarea amortizãrii suplimenta-re estimate în urma inventarierii:

6811 = %280, 281

Înregistrarea constituirii sau a majo-rãrii ajustãrilor pentru depreciereaimobilizãrilor corporale ºi necorpo-rale:

6813 = %290, 291, 293

Înregistrarea anulãrii ºi reduceriideprecierilor constituite pentru imo-bilizãrile corporale ºi necorporale :

% = 7813290, 291, 293

Înregistrarea constituirii ºi majorãriideprecierilor pentru imobilizãri fi-nanciare:

686 = 296

Înregistrarea anulãrii ºi reducerii de-precierilor constituite pentru imobi-lizãrile financiare:

296 = 786

Ajustãri pentru depreciereastocurilor

Constituirea sau majorarea ajustã-rilor pentru deprecierea stocurilor:6814 = 39X;

Anularea sau diminuarea ajustãrilorpentru deprecierea stocurilor: 39X =7814.

Ajustãri pentru depreciereacreanþelor - clienþi

Constituirea sau majorarea ajustã-rilor: 6814 = 49X;

Diminuarea ºi anularea ajustãrilor:49X = 7814.

Ajustãri pentru pierderea devaloare a investiþiilor pe termen scurt:

Constituirea sau majorarea ajustã-rilor:

686 = %591, 595596, 598

Diminuarea ºi anularea ajustãrilor(au la bazã informaþiile cuprinse înlistele de inventariere referitoare laieºirea activelor sau inexistenþacauzelor care au generat recunoaº-terea iniþialã a ajustãrii):

% = 786591, 595596, 598

Evaluarea plusurilor ºiminusurilor

Bunurile constatate în plus se evalu-eazã potrivit reglementãrilor aplicabile(la valoarea justã stabilitã la inventar, lavaloarea realizabilã netã etc.). Bunurileconstatate lipsã se evalueazã ºi se în-registreazã în contabilitate la valoareacontabilã.

Lipsurile imputabile se recupereazã dela persoanele vinovate la valoarea deînlocuire. Valoarea de înlocuire = costulde achiziþie (preþul de cumpãrare lacare se adaugã taxe nerecuperabile,inclusiv TVA, cheltuieli de transport,aprovizionare ºi alte cheltuieli accesorii)al unui bun cu caracteristici ºi grad deuzurã similare celui lipsã. Pentrubunurile lipsã care nu pot fi cumpãratede pe piaþã, valoarea de imputare sestabileºte de o comisie de specialiºti.

Compensarea între plusuri ºiminusuri

Compensarea se acceptã numai atuncicând lipsurile nu sunt generate deinfracþiuni (sustragere, gestiune defec-

tuoasã, cu vina persoanelor respon-sabile).

Lista cu bunurile compensabile seaprobã anual de responsabili ºi este ocomponentã a procedurii interne deinventariere. Compensarea se facepentru cantitãþi egale între plusuri ºiminusuri, astfel:

Plusuri > Lipsuri: se eliminã stocu-rile cu preþurile unitare cele maimici;

Lipsuri > Plusuri: idem;

Limitele de perisabilitate nu seaplicã automat, sunt maxime ºi seaplicã dupã constatarea existenþeilipsurilor.

3.3.Procedura de evaluare acostului de producþie saude prelucrare a stocurilor

Potrivit punctului 52 (2) din reglemen-tãrile contabile conforme cu Directiva aIV-a a CEE, parte componentã aReglementãrilor contabile conforme cudirectivele europene, aprobate prinO.M.F.P. 3055/2009, costul de pro-ducþie sau de prelucrare al stocu-rilor, precum ºi costul de producþie alimobilizãrilor cuprind cheltuieliledirecte aferente producþiei ºi anume:materiale directe, energie consumatã înscopuri tehnologice, manoperã directãºi alte cheltuieli directe de producþie,costul proiectãrii produselor, precum ºicota cheltuielilor indirecte de producþiealocatã în mod raþional ca fiind legatãde fabricaþia acestora.

Prin contabilitatea de gestiune, enti-tãþile obþin informaþiile cu privire la cos-tul produselor finite (stocuri, imobilizãri)ºi al producþiei în curs de execuþie uti-lizate în contabilitatea financiarã pentruevaluarea ºi înscrierea acestor elemen-te în activul bilanþului, precum ºi pentrunevoi proprii, pe baza cãrora se pot luadecizii interne corecte ºi se poate


Evaluãri

asigura o gestionare eficientã a entitãþii.Rãspunderea pentru organizarea con-tabilitãþii de gestiune revine administra-torilor, iar modul de organizare depindede specificul entitãþii, de mãrimea aces-teia, de structura organizatoricã etc.

Prin O.M.F.P. nr. 1826/2003 s-au apro-bat Precizãrile privind unele mãsurireferitoare la organizarea ºi conduce-rea contabilitãþii de gestiune, potrivitcãrora contabilitatea de gestiune tre-buie sã asigure, în principal:

- înregistrarea operaþiunilor privindcolectarea ºi repartizarea cheltu-ielilor pe destinaþii, respectiv peactivitãþi, secþii, faze de fabricaþie,centre de costuri, centre de profit,dupã caz, precum ºi

- calculul costului de achiziþie, de pro-ducþie, de prelucrare a bunurilor in-trate, obþinute, al lucrãrilor execu-tate, al serviciilor prestate, al pro-ducþiei în curs de execuþie, al imobi-lizãrilor în curs etc.

În organizarea contabilitãþii de gestiune,un rol important îl are calculaþia cos-turilor, activitate prin care fiecare enti-tate trebuie sã asigure respectarea re-gulilor contabile cu privire la cheltuielileîncorporabile ºi cele aferente perioadeicontabile.

Pe baza principiilor calculaþiei costurilorºi a procedurilor specifice, cheltuielilegrupate dupã natura lor în contabilitateafinanciarã trebuie clasificate în contabi-litatea de gestiune potrivit destinaþiei:cheltuieli directe; cheltuieli indirecte, deproducþie, cheltuieli generale de admi-nistraþie ºi cheltuieli de desfacere.Astfel, costurile de producþie (de prelu-crare) care nu se pot identifica pe pro-dus, lucrare sau serviciu se alocã pebaza unor procedee raþionale, aplicate

de fiecare entitate cu consecvenþã (pro-cedeul diviziunii simple, procedeuldeducerii valorii produselor secundare,procedeul indicilor de echivalenþã etc.).

Cheltuielile reprezentate de bunuri ºiservicii care nu se pot identifica pe obi-ectele de calculaþie sunt alocate cheltu-ielilor perioadei curente, de exemplu:

- pierderile de materiale, manoperã ºialte costuri;

- cheltuielile de depozitare efectuatedupã parcurgerea ciclului de pro-ducþie;

- regia fixã nealocatã;

- regiile generale de administraþie;

- costurile de desfacere.

Procedura de calculaþie a costului deproducþie presupune parcurgerea maimultor etape, cum sunt:

înregistrarea cheltuielilor în cursulperioadei, potrivit naturii acestora,în contabilitatea financiarã ºicolectarea acestora potrivit desti-naþiei, în contabilitatea de gestiune;

înregistrarea produselor obþinute încursul perioadei la costul standard,determinat potrivit prevederilorreglementãrilor contabile conformecu directivele europene, aprobateprin O.M.F.P. nr. 3055/2009;

determinarea costului aferent pro-ducþiei auxiliare ºi repartizareaacestuia asupra cheltuielilor indi-recte (în cazul cheltuielilor încor-porabile) ºi respectiv asupra rezul-tatului perioadei în cazul celor neîn-corporabile;

repartizarea cheltuielilor indirectede producþie asupra costului pro-duselor fabricate în cadrul activitãþiide bazã a entitãþii;

determinarea producþiei în curs deexecuþie ºi reflectarea ei în contabi-litate;

determinarea costului de producþieefectiv pentru întreaga producþie ºipe unitatea de produs;

recunoaºterea în contabilitate acostului de producþie efectiv al pro-duselor finite obþinute;

stabilirea abaterilor faþã de costul-standard ºi reflectarea în contabili-tate;

decontarea costului de producþieefectiv al produselor finite obþinute;

reflectarea în costurile perioadei acheltuielilor neîncorporabile7 carenu pot fi incluse în costul de pro-ducþie al bunurilor.

Metodele de calculaþie a costurilor sestabilesc de cãtre fiecare entitate înfuncþie de tehnologia de fabricaþie, or-ganizarea producþiei ºi alþi factori spe-cifici fiecãreia. De asemenea, pro-cedee de control al costurilor trebuiesã funcþioneze la nivelul fiecãrei entitãþi,astfel încât sã asigure utilizarea optimãa factorilor de producþie, precum ºi ana-liza abaterilor ºi introducerea operativãa mãsurilor corective. În funcþie de cau-zele abaterilor (controlabile sau necon-trolabile) se stabilesc rãspunderile con-crete pentru toate categoriile de res-ponsabili.

3.4.Procedura privind organizarea controluluiintern

Cerinþa legalã privind organizarea con-trolului intern este cuprinsã în secþiuneanr. 11 a Reglementãrilor contabile con-forme cu Directiva a IV-a a CEE, partecomponentã a reglementãrilor contabile

119/2010

7 Pct. 52 (5) din Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentã a Reglementãrilor contabile conforme cu direc-tivele europene, aprobate prin O.M.F.P. 3055/2009.


conforme cu directivele europene,aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Controlul intern8 este procesul con-ceput, implementat ºi menþinut de cãtrepersoanele însãrcinate cu guvernanþa,conducerea ºi alte categorii de personalcu scopul de a furniza o asigurarerezonabilã privind îndeplinirea obiec-tivelor unei entitãþi cu privire la credibi-litatea raportãrii financiare, eficienþa ºieficacitatea operaþiunilor ºi conformita-tea cu legile ºi reglementãrile aplicabile.

Un sistem de control intern este formatdin politici ºi proceduri create pentru aoferi responsabililor însãrcinaþi cuguvernanþa corporativã ºi conducerilorexecutive o asigurare rezonabilã cãentitatea îºi atinge obiectivele fixateprin strategiile adoptate. Definirea ºiaplicarea mecanismelor de controlintern la nivelul fiecãrei entitãþi intrã înrãspunderea responsabililor acestora.

Pentru responsabilii cu organizareacontrolului intern ºi cu controlul interncontabil ºi financiar, considerãm cã suntdeosebit de utile cunoaºterea ºi înþe-legerea „elementelor controlului intern”aºa cum acestea sunt dezvoltate ºiexplicate în lucrãri de referinþã la nivelinternaþional, respectiv: existenþa unuimediu de control; procesul de evaluarea riscurilor; derularea efectivã a activi-tãþilor de control intern; existenþa unuisistem coerent de informare ºi comuni-care; un proces de supervizare ºi moni-torizare corespunzãtor.

Mediul de control9 este format dinansamblul acþiunilor, politicilor ºi proce-durilor care reflectã atitudinea respon-sabililor entitãþii (administratori, consiliulde supraveghere, membrii directoratuluietc.) privind necesitatea organizãriicontrolului intern ºi percepþia acestora

privind importanþa controlului internpentru realizarea obiectivelor entitãþii.

Printre elementele de detaliu pe bazacãrora poate fi înþeles ºi evaluat mediulde control pot fi avute în vedere:

valorile etice ºi criteriile de compe-tenþã promovate de entitate în pro-cesul de angajare, promovare ºimotivare a personalului;

importanþa acordatã de cãtre ad-ministratori, membrii directoratului,membrii comitetelor de audit (acolounde acestea funcþioneazã) în eva-luarea funcþionãrii cu eficienþã acontrolului intern ºi semnalele clarepe care conducerile executive ledau cãtre angajaþii entitãþii privindatitudinea categoricã de aplicare aprocedurilor interne ºi a politicilorproprii adoptate;

urmãrirea permanentã a modului încare aspectele funcþionale, opera-þionale ºi manageriale ale unei en-titãþi sunt realizate prin structuraorganizatoricã a acesteia, respectivasigurarea cã organigrama fiecãreientitãþi defineºte clar nivelurile ierar-hice de autoritate ºi responsabili-tate;

stabilirea de responsabilitãþi clareprin fiºele postului pentru toþi anga-jaþii entitãþii ºi existenþa manualelorde politici ºi proceduri privind activi-tãþile pe care aceºtia le desfãºoarã;

înþelegerea ºi asumarea faptului cãaspectul cel mai important de avutîn vedere în aºteptãrile privind soli-ditatea controlului intern din cadrulunei entitãþi priveºte personalulacesteia prin profesionalismul, com-petenþa, onestitatea ºi motivareacorespunzãtoare a acestuia.

În concluzie, pentru crearea unui mediude control intern eficace, metodele princare angajaþii sunt evaluaþi, instruiþi,promovaþi ºi recompensaþi reprezintã ocomponentã de bazã.

În ceea ce priveºte procedura de eva-luare a riscurilor, în scopurile privindraportarea financiarã, acesta înseam-nã: a identifica ºi a analiza orice risc re-levant pentru credibilitatea ºi fiabilitateasituaþiilor financiare ºi conformareaacestora cadrului de raportare contabilãaplicabil.

Rãspunderea privind evaluarea ºi anali-za riscurilor revine atât responsabililorînsãrcinaþi cu guvernanþa corporativã(administratorilor, membrilor directora-tului etc.), care, în conformitate cu arti-colul 30 din Legea contabilitãþii, auobligaþia asumãrii rãspunderii privindsituaþiile financiare anuale, dar ºi con-ducerii executive pe domeniul contabilcare în conformitate cu articolul 10, alin.(4) din Legea contabilitãþii, rãspundeîmpreunã cu personalul din subordinepentru aplicarea necorespunzãtoare areglementãrilor contabile.

Este indicat ca procesul de evaluare ariscurilor sã înceapã cu evaluarea orga-nizãrii ºi exercitãrii controlului intern ºicu existenþa strategiilor, a procedurilorºi a politicilor contabile ºi sã continue cuevaluarea celorlalte riscuri generale ºispecifice generate de surse interne sauexterne entitãþii.

Obiective concrete cu privire la evalu-area riscurilor revin ºi auditorilor interniºi externi în cazul entitãþilor care auobligaþii legale privind aceste forme deaudit.

Activitãþile de control intern derulateprivesc în general politicile ºi proce-durile entitãþile referitoare la:


8 ISA 315 „Identificarea ºi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativã prin înþelegerea entitãþii ºi a mediului sãu”, IFAC – Manual de standardeinternaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR – ed. Irecson, Bucureºti, 2009

9 Arens, A., Loebbecke, J., Audit: o abordare integratã, Editura Arc, Chiºinãu, 2003

Evaluãri

a) separarea responsabilitãþilor cuscopul prevenirii fraudelor ºi a erori-lor. Aceastã separare este menitãsã asigure:

- separarea rãspunderilor privindgestiunea activelor de celeprivind contabilitatea;

- separarea procesului de apro-bare (autorizare) a unei operaþi-uni de gestiunea activelor asoci-ate acestora;

- separarea activitãþilor operaþio-nale (de exploatare) ale unei en-titãþi de sarcinile privind contabi-litatea acestora;

- separarea principalelor funcþiilegate de tehnologiile informa-þionale de funcþiile departamen-telor care sunt utilizatorii-cheieai acestor tehnologii (în corelarecu dimensiunile entitãþii);

b) aprobarea (autorizarea) operaþiu-nilor ºi activitãþilor entitãþii. La nive-lul fiecãrei entitãþi este obligatoriusã existe reguli clare privindaprobãrile cu caracter general ºicele specifice privind operaþiunile(activitãþile) acesteia;

c) întocmirea ºi utilizarea documen-telor contabile conforme cerinþelorlegale (respectarea normelor meto-dologice aprobate prin O.M.E.F.3512/2008);

d) protejarea activelor entitãþilor prindepozitare, gestionare ºi securizarecorespunzãtoare ºi prin controalefizice adecvate;

e) verificãri efectuate de persoanecare aplicã proceduri de verificareprin care se asigurã independenþade persoanele responsabile dinexteriorul entitãþilor. De exemplu:

- confruntãrile soldurilor conturilordin extrasele bancare cu celedin evidenþele interne sã fiefãcute de persoane care nu suntimplicate în þinerea evidenþelorcontabile;

- sistemele informatice sã cuprin-dã proceduri de verificare inter-nã automatizate ºi integrate însistem;

- opþiunile privind activitatea deaudit intern ºi extern sã priveas-cã cea mai mare parte dintreentitãþi, ca urmare a asigurãrilorºi acþiunilor independente aleacestora.

Sistemul de informare ºi comunicarecontabilã al unei entitãþi cuprinde re-cepþionarea, înregistrarea, prelucrareaºi analizarea informaþiilor privind toatecategoriile de activitãþi ºi operaþiuni aleacesteia ºi urmãreºte sã asigure unproces credibil de informare ºi comuni-care contabilã privind fiecare din acestecategorii de operaþiuni: achiziþii, vânzãrietc.

Procesul de supervizare ºi monito-rizare presupune evaluarea permanen-tã ºi periodicã de cãtre responsabili aaplicãrii corecte a mecanismelor decontrol intern, cu scopul de a determinasoliditatea ºi coerenþa acestora ºi de ainterveni cu modificãrile necesare,acolo unde acest lucru se impune.

Acest proces presupune ca:

- fiecare responsabil sã se organize-ze pentru a-ºi conduce activitatea;

- sã stabileascã (defineascã) sarci-nile concrete privind personalul careintrã în sfera sa de rãspundere;

- sã punã la punct metode ºi proce-duri de lucru;

- sã punã la punct un sistem de infor-mare coerent privind activitãþilecoordonate;

- sã supervizeze permanent activita-tea personalului care intrã în sferade rãspundere a fiecãrui respon-sabil.

În concluzie, fiecare responsabil al uneientitãþi are obligaþia sã constituie lanivelul acesteia un sistem de controlintern. Un responsabil care deleagãunor terþi/unui terþ controlul intern afe-rent departamentului pe care îl conducenu îºi mai poate îndeplini obligaþiile.

Responsabilii/managerii pot apela laspecialiºti care sã-i sfãtuiascã ºi sã-isprijine în conceperea, dezvoltarea ºiperfecþionarea mecanismului de controlintern specific domeniului coordonat,dar managerului departamentului/sec-torului etc. coordonat îi revine respon-sabilitate atât pentru eºec, cât ºi pentrusucces.

4. Procedurile de obþinere a unei

înþelegeri a controlului intern

al unui client decãtre auditorul

statutar al acestuiaPotrivit ISA 265, în practica de auditstatutar trebuie sã funcþioneze comuni-carea deficienþelor în controlul interncãtre persoanele însãrcinate cu guver-nanþa ºi cãtre conducere10.

Obiectivul auditorului în baza acestuistandard este de a comunica în mod

139/2010

10 ISA 265 „Comunicarea deficienþelor în controlul intern cãtre persoanele însãrcinate cu guvernanþa ºi cãtre conducere”, IFAC – Manual de stan-darde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR – ed. Irecson, Bucureºti, 2009


corespunzãtor deficienþele din con-trolul intern identificate potrivit raþiona-mentului profesional. În contextul stan-dardelor de audit, o deficienþã în con-trolul intern existã atunci când:

- Controlul intern organizat ºi imple-mentat nu poate preveni, detecta ºicorecta denaturãrile situaþiilor finan-ciare la momentul oportun;

- Lipseºte controlul intern necesarpentru a preveni, detecta ºi corectadenaturãrile din situaþiile financiarela momentul oportun.

Exemple de deficienþe din controlulintern care pot fi caracterizate ca fiindsemnificative întrucât pot genera înviitor denaturãri semnificative ale situ-aþiilor financiare sunt urmãtoarele:

- Existenþa susceptibilitãþii de pierde-re sau de fraude asociate activelorºi datoriilor;

- Subiectivism în determinarea valo-rilor estimate;

- Lipsa sau insuficienþa controalelorpentru asigurarea credibilitãþii rapor-tãrilor financiare.

Pentru a rãspunde acestui obiectiv con-cret al auditorului statutar se pune pro-blema identificãrii procedurilor prin careacesta va obþine o înþelegere corespun-zãtoare a controlului intern al unuiclient.

Potrivit practicienilor în domeniu, urmã-toarele proceduri nu pot fi evitate învederea estimãrii consistenþei controlu-lui intern al unui client ºi în mod direct afaptului cã situaþiile financiare pot fiauditate.

În primul rând, este necesar ca audi-torul statutar sã obþinã informaþii pri-vind: calitatea managementului firmei;existenþa manualelor de proceduri ºi de

politici contabile ºi soliditatea evi-denþelor contabile ale acesteia, pe bazacãrora sã se poatã obþine probe sufi-ciente ºi temeinice privind operaþiunilederulate ºi soldurile conturilor prezen-tate în situaþiile financiare.

Astfel, o componentã importantã a înþe-legerii controlului intern al entitãþii audi-tate este asiguratã prin chestionareapersonalului clientului de la nivel mana-gerial, de supervizare ºi operativ, mo-dalitate prin care se obþin informaþiilenecesare privind nivelul de cunoaºtereºi înþelegere a obiectivelor generale ºi aelementelor de detaliu privind entitateaîn cauzã.

Referitor la manualele de politici ºi pro-ceduri ale entitãþii, acestea trebuie nunumai citite, ci ºi analizate de auditorulstatutar, prin prisma adecvãrii acestorala specificul entitãþii ºi la strategiile pro-prii ale acesteia. De asemenea, dis-cutarea acestora cu personalul entitãþiiare rolul de a asigura cã auditorul statu-tar este convins de faptul cã acesteasunt înþelese ºi corect aplicate.

Examinarea documentelor, a evidenþe-lor contabile ºi a fiºierelor informativecreate este menitã sã ofere auditoruluicertitudinea cã procedurile ºi politicilecontabile, precum ºi mecanismele decontrol intern la nivelul entitãþii auditateau fost puse în aplicare.

Procedurile de identificare a diverse-lor tipuri de erori ºi fraude potenþiale,susceptibile sã afecteze situaþiile finan-ciare ºi sã denatureze informaþiile pre-zentate, sunt de asemenea importante.Apreciem cã prevederile ISA 240 vin cusuficiente elemente în sprijinul auditoru-lui statutar pentru identificarea ºi evalu-area riscurilor de denaturare semnifica-tivã ca urmare a fraudei.

Sunt necesare ºi procedurile deproiectare a testelor, astfel încât infor-

maþiile obþinute sã-i permitã auditoruluisã verifice exactitatea sumelor ºi a ope-raþiunilor reflectate în situaþiile financia-re.

Lucrãrile de specialitate reprezentativeîn domeniu11 menþioneazã cã o metodãtipicã utilizatã de auditori constã înurmãtorii trei paºi:

1) Obþinerea unei înþelegeri completeºi corecte a mediului de control, aprocedurilor de evaluare a riscurilorºi a sistemului de informare ºi co-municare, precum ºi a celui desupervizare ºi monitorizare;

2) Identificarea mecanismelor speci-fice de control intern care vor con-duce la reducerea riscului de controlºi nivelul estimat al acestui risc;

3) Testarea eficacitãþii mecanismelorde control.

Auditorul poate conchide, aºadar, cãriscul de control este redus numai dupãparcurgerea acestor trei paºi (etape).

5. ConcluziiDezvoltãrile privind procedurile speci-fice contabilitãþii (procedura privindorganizarea ºi conducerea contabilitãþii,procedura de inventariere a activelor,datoriilor ºi capitalurilor proprii, proce-dura de evaluare a costului de pro-ducþie sau de prelucrare a stocurilor ºiprocedura privind organizarea controlu-lui intern) au avut în vedere solicitãrileconcrete ale practicii naþionale de abeneficia de un cadru general înmaterie, bazat pe cerinþele legislaþieicontabile la zi.

Consideraþiile generale privind cadrulgeneral al procedurilor contabile cu-prinse în prezentul articol dorim sã secircumscrie demersului revistei de aasigura prin paginile sale surse perma-


11 Arens, A., Loebbecke, J., Audit: o abordare integratã, Editura Arc, Chiºinãu, 2003

Evaluãri

nente de informare, analizã ºi dezba-tere a problemelor actuale cu care prac-tica domeniului se confruntã. Totodatã,reprezintã ºi o invitaþie adresatã profe-sioniºtilor în domeniu de a aduce în pa-ginile revistei exemple de bune practiciprivind procedurile contabile, aspectecritice, puncte slabe ºi cauzele acestorsituaþii, astfel încât într-un orizont detimp rezonabil de 1-2 ani sã putemacoperi golul actual resimþit în literaturaºi publicaþiile de specialitate privindproblematica procedurilor contabile.

Considerãm cã beneficiarii acestuidemers sunt nu numai auditorii finan-ciari, ci ºi ceilalþi profesioniºti ai dome-niului, iar o adresabilitate specialã artrebui sã vizeze factorii de rãspunderedin cadrul entitãþilor (începând cu per-soanele însãrcinate cu guvernanþa cor-porativã) care nu în toate cazurile suntpercepuþi ca factori de progres.

Apreciem cã auditorii financiari, în ge-neral, ºi auditorii statutari, în special, auun rol hotãrâtor în procesul de îmbu-nãtãþire a culturii în materie de guver-nanþã corporativã, dar ºi în ceea cepriveºte cerinþele exprese cãtre factoriiresponsabili de a-ºi consolida manu-alele de proceduri ºi politici contabile,iar un sprijin major în acþiunile lor îlreprezintã cerinþele clare formulate destandardele profesionale aplicabile.

Se cuvine remarcat faptul cã studiileefectuate la nivel internaþional12 care s-au concentrat asupra factorilor eco-nomici ce determinã comportamentulmanagerial au luat în considerare treiinfluenþe economice principale pentru aexplica ce îi stimuleazã pe manageri înselectarea politicilor contabile, ºi anu-me: remunerarea acestora, raportuldintre datoriile ºi capitalul entitãþii ºicostul politic. În opinia noastrã, în con-textul actual al crizei economico-finan-

ciare, factorii economici mobilizatori artrebui sã se circumscrie imperativelorde redresare economicã a entitãþilor. Înplus, considerãm cã dezvoltãrile privindrolul strategiilor entitãþii, al politicilor ºiprocedurilor contabile de control internîn asigurarea condiþiilor de realizare aobiectivelor asumate au adus elemente

suficiente în constituirea lor ca factori airedresãrii economice.

Acest articol reprezintã disemi-nare în cadrul proiectului de cer-cetare PN-II-ID-PCE-2007-1 nr. ID-795/2007 finanþat de la bugetul destat prin CNCSIS-UEFISCSU.

159/2010

Arens, A., Loebbecke, J., Audit: o abordare integratã, Editura Arc, Chiºinãu, 2003;Nicolescu O., Verboncu I., Managementul organizaþiei, Editura Economicã,

Bucureºti, 2007;Petre, G.; Lazãr, A.; Avram, M.; Duinea, A., Aspecte privind elaborarea ºi aplicarea

politicilor contabile, Revista „Audit Financiar” nr. 4/2010Siegel J., Shim J., Dictionary of Accounting Terms, Ediþia a IV-a, Barron’s

Educational Series, 2005;Watts, R. & Zimmerman, J. (1990), Positive accounting theory: a ten year perspec-

tive, Accounting Review, Vol. 65 No. 1, pp. 131-56.IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura CECCAR, 2007;IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit

financiar 2009, Editura IRECSON, Bucureºti, 2009;Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial al României, Partea

I, nr. 454/18.06.2008;Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatã în Monitorul Oficial al

României, Partea I, nr. 1066/17.11.2004, cu modificãrile ºi completãrile ulte-rioare;

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizãrilorprivind unele mãsuri referitoare la organizarea ºi conducerea contabilitãþii degestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23/12.01.2004;

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2861/09.10.2009 pentru aprobareaNormelor privind organizarea ºi efectuarea inventarierii elementelor de naturaactivelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, publicat in Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 704/20.10.2009;

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglemen-tãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficialal României, Partea I, nr. 766 bis/10.11.2009;

Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3512/2008 privind documentele finan-ciar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 870 ºi 870 bis/23decembrie 2008;

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaþiilorfinanciare anuale ºi al situaþiilor financiare anuale consolidate, publicatã înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 481/30.06.2008, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare;

http://www.answers.com/topic/accounting-procedure (accesat la 08.07.2010)

12 Watts, R. & Zimmerman, J. (1990), Positive accounting theory: a ten year perspective, Accounting Review, Vol. 65 No. 1, pp. 131-56


IntroducereDe la debutul actualei crize financiare,care ulterior s-a transformat într-o crizãeconomicã extinsã la nivel global, înliteratura internaþionalã ºi naþionalã despecialitate, precum ºi în presa inter-naþionalã ºi-au manifestat opiniile oserie de reputaþi specialiºti, în diversedomenii economice, fiecare încercândsã identifice potenþiali factori cauzatoriai acestui lanþ de evenimente negative,care s-au succedat începând cu varaanului 2007. Având în vedere stadiul încare ne aflãm, considerãm cã ar trebuisã trecem de la etapa în care cãutamrãspunsuri la întrebarea „Cine sau ce agenerat criza economicã?” la etapa încare sã cãutãm rãspunsuri la întrebãriprecum „În contextul dat, ce e de fã-cut? Cum va trebui sã acþionãm înviitor?”. Astfel, prezentul studiu îºi pro-pune ca, pornind de la analiza influ-enþelor pe care actuala crizã economi-cã le-a avut asupra activitãþii de auditintern, sã facã un pas important înaintespre identificarea acelor tendinþe cheiecare vor marca evoluþia viitoare ºi pro-vocãrile cãrora auditorii interni suntchemaþi sã le rãspundã în perioadaimediat urmãtoare.

Metodologia de cercetare

ºtiinþificãStudiul realizat are un caracter predo-minant teoretic, iar metodologia de cer-cetare ºtiinþificã s-a focusat pe o anali-zã criticã a celor mai recente publicaþii,a diverselor articole ºi studii din literatu-ra de specialitate internaþionalã ºi na-þionalã, precum ºi a diverselor rapoarte

16

Cercetare

Audit Financiar, anul VIII

Provocãriactuale ale funcþiei de audit intern

Cristina BOÞA-AVRAM*

* Asist.univ.dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, e-mail:[email protected]

Current Challenges of Internal Audit Function This article proposes, starting from a critical analysis of the latest specialty liter-ature, to identify the trends that may influence the next development of the inter-nal audit function. The current economic context unfavorable requires, now morethan ever, the necessity to redefine a new strategy for internal audit. The man-agers and members of audit committee are now much more aware of the realadded value provided by internal audit. The internal auditors will have to enhancesignificantly the way they will respond to the various expectations expressed bymanagers, audit committee and other stakeholders. Among the most impor-tant trends that will significantly influence the next trajectory of internal auditcould be mentioned: moving towards the increasing of the efficiency of risk man-agement, the development of the skills that internal auditors will have to possess,the maximizing of the interest for the measuring and evaluation of internal audit'sperformance, and finally but not the least, the increasing of technology level ofinternal audit work, which should facilitate the creating of the premises for a morecomplete and comprehensive audit in order to increase the level of assuranceprovided by internal audit function.

Key words: internal audit function, risk management, added value, internal audi-tors' abilities, internal audit practices

Cuvinte cheie: funcþia de audit intern, managementul riscului, valoare adãugatã, abilitãþiale auditorilor interni, practici de audit intern

ale organismelor de reglementare îndomeniul profesiei contabile din contex-tul internaþional. Obiectivul major alcercetãrii din cadrul prezentului studiu afost acela de a identifica principalele co-ordonate care vor caracteriza perspec-tivele auditului intern, iar pentru atin-gerea acestor obiective s-a utilizattehnica revizuirii ºi a consultãrii litera-turii de specialitate.

... Înainte de crizaeconomicã actualã

Începutul secolului 21 a fost unul tumul-tuos din punct de vedere economic ºifinanciar, fiind marcat de o serie de fali-mente ale unor mari companii, cum ar fiEnron (2001) ºi continuând în 2002 cualte companii precum WorldCom, QuestCommunication, Adelphia, Nortel, Par-malat, toate aceste scandaluri financia-re punându-ºi amprenta nu doar asupraauditului extern, dar ºi asupra audituluiintern. Impactul acestor fenomene ne-gative asupra auditului intern a fostabordat de câþiva autori în literatura despecialitate internaþionalã. Un studiu re-alizat în 20051 în rândul a 271 de di-rectori de audit intern ai companiiloramericane listate la bursã a relevat fap-tul cã, în perioada 2001-2002, am asis-tat la o creºtere de 10%, în medie, aresurselor financiare alocate activitãþiide audit intern ºi a personalului impli-cat. Acelaºi studiu a evidenþiat faptul cã,în aceeaºi perioadã, 40% dintre comite-

tele de audit ale companiilor chestio-nate ºi-au intensificat numãrul de întâl-niri anuale cu departamentul de auditintern, în timp ce doar 4% dintre co-mitetele de audit ale companiilor impli-cate în studiu ºi-au redus numãrul deîntâlniri anuale cu departamentul deaudit intern.

O altã consecinþã a acestor scandalurifinanciare ale începutului de secol 21 aconstat în creºterea rolului ºi expectaþi-ilor din partea comitetelor de audit.Reputaþi specialiºti internaþionali auanalizat schimbãrile la care au fostsupuse comitetele de audit în perioadade dupã 2001, subliniindu-se din ce înce mai mult necesitatea ca acestecomitete de audit sã-ºi intensifice întâl-nirile ºi discuþiile atât cu auditorii ex-terni, dar ºi cu cei interni2. Un elementprobant al atenþiei pe care acestecomitete de audit o vor acorda din ce înce mai mult auditului intern constã încreºterea frecvenþei, dar ºi a durateiîntâlnirilor care au loc între comitetul deaudit ºi auditorii interni.

În aceeaºi ordine de idei, un alt studiurelevant în analiza modului de evoluþiea practicilor de audit intern este celrealizat în 2005 ca urmare a eforturilordepuse de Institute of Internal Auditors(IIA) ºi PROTIVITI, care este una dintrecele mai mari companii furnizoare deservicii de audit intern ºi consultanþã îndomeniul managementului riscului3.Studiul realizat în 2005 în rândul a 13mari companii multinaþionale cu o prac-ticã foarte bine dezvoltatã în domeniul

auditului intern relevã câteva aspectesemnificative care caracterizau practi-cile de audit intern ale acelei perioade:

Implicarea ºi responsabilitatea ma-jorã pe care auditul intern o are înprocesele de guvernanþã corpora-tivã ale companiilor, auditul internasigurând suportul necesar pentrusupravegherea guvernanþei corpo-rative a companiilor;

Auditul intern este din ce în ce maiimplicat în procesul de managemental riscurilor, în unele cazuri auditulintern fiind implicat în dezvoltareaunor programe interne de evaluarea riscurilor, mergând în alte situaþiipânã la integrarea auditului intern ºia managementului riscului sub tu-tela aceluiaºi departament sub co-ordonarea unui singur director,creându-se premisele pentru împãr-tãºirea celor mai bune practici întreechipele de audit intern ºi de mana-gement al riscului, prin implemen-tarea unei platforme tehnologicecare sã asigure o comunicare efi-cientã între auditul intern ºi ma-nagementul riscului.

O altã concluzie a acestui studiu re-levã faptul cã resursele umane im-plicate în activitatea de audit interntrebuie sã dea dovadã de o gamãtot mai extinsã de calitãþi ºi abilitãþiprofesionale, dintre care am punctacel puþin urmãtoarele: cunoºtinþe decontabilitate ºi control, cunoºtinþede evaluare a riscurilor ºi capacita-

17

Provocãri ale funcþiei de audit intern

9/2010

1 Carcello J.V., Hermanson D.R., Raghunandan, K., Changes in Internal Auditing during the Time of the Major US Accounting Scandals, InternationalJournal of Auditing, vol.9, pp.117–127, 2005.

2 Ne referim aici la studiile realizate de: Glater, J. D. & Treaster, J. B., 2002, Insurers scale back corporate liability policies, The New York Times,September 7, p. C1; Hennessey, R. & Whitman, J., 2002, After Enron, companies confront dearth of willing board members, The Wall StreetJournal, May 8; Herdman, R., 2002, Making audit committees more effective, Speech at Tulane Corporate Law Institute, New Orleans, March 7,accesibil on-line la http://www.sec.gov/news/speech/spch543.htm; Lublin, J. S., 2002, Inside, outside Enron, audit panel is scrutinized: Links tocompany of certain members are called too cozy, The Wall Street Journal, February 1.

3 Acest prim studiu realizat în 2005 se înscrie în seria studiilor realizate de IIA în colaborare cu Protiviti privind analiza practicilor de audit intern,aceastã serie fiind formatã din diverse studii prin care se analizeazã practicile de audit intern în anul 2007, 2008, 2009. Toate aceste studii suntaccesibile la www.knowleadgeleader.com

tea de atingere a obiectivelor, abili-tãþi de înþelegere a riscurilor ºi con-troalelor ºi capacitatea de înþele-gere ºi analizã a proceselor.

Din aceeaºi gamã de studii, urmãtorulstudiu realizat de IIA în colaborare cuProtiviti în 2006, realizat în rândul a 14mari companii multinaþionale, relevãfaptul cã obiectivul major al funcþiei deaudit intern este de a furniza asigurarecomitetului de audit ºi managementuluicu privire la eficacitatea controalelor, amanagementului riscului ºi a eficienþeiguvernanþei corporative, respondenþii lastudiu apreciind cã auditul intern furni-zeazã valoare adãugatã prin constru-irea unor relaþii de colaborare cu ma-nagementul companiilor în vedereaîntãririi capacitãþii companiei de a-ºiîmbunãtãþi reacþia la riscuri, contri-buind astfel la îmbunãtãþirea proce-sului de management al riscurilor,fãrã a neglija calitatea celor caresunt implicaþi in activitatea de auditintern, care trebuie sã fie profesio-niºti disciplinaþi, talentaþi ºi integri.

Încercând sã creionãm o imagine aauditului intern dinainte de propagareacrizei economice actuale, putem remar-ca rolul tot mai important pe care audi-tul intern l-a manifestat sau ar fi trebuitsã-l manifeste în procesul de manage-ment al riscurilor. Însã auditul intern ºi-a jucat într-adevãr eficient rolul încadrul procesului de management alriscurilor? Aceasta este o întrebare lacare literatura de specialitate cea mairecentã a încercat sã gãseascã rãspun-suri în contextul analizei factorilor careau cauzat lanþul de evenimente nega-tive care au demarat cu vara anului

20074. Însã, având în vedere obiectivulpropus al acestei lucrãri, nu vom insistaasupra modului în care auditul intern arfi putut contribui la prevenirea crizeieconomice ºi vom urmãri sã vedemcare ar trebui sã fie reacþia audituluiintern la acest context economic dificilsau, altfel spus, cum ar trebui adaptatãstrategia de audit intern.

Criza economicãactualã – prilej

pentru a regândistrategia

de audit internÎn acest context economic controversat,necesitatea de a regândi ºi proiecta onouã strategie de audit intern este maimult decât evidentã, iar pentru a vedeacum ar trebui sã se concretizeze efectivnoua strategie a activitãþii de auditintern, principalele organisme profe-sionale care coordoneazã auditul internla nivel internaþional au realizat o seriede studii prin care au urmãrit sã identi-fice câteva elemente cheie care vor tre-bui sã caracterizeze evoluþia viitoare aauditului intern. În aceastã ordine deidei, un studiu interesant este cel efec-tuat de IIA Global Audit InformationNetwork5, care a fost realizat în rânduldirectorilor de audit intern de la 34 decompanii din companiile topului Fortune100. Relevanþa acestui studiu constã înfaptul cã a evidenþiat acele domeniispre care auditul intern va trebui sã-ºiîndrepte cu predilecþie atenþia. Dinacest punct de vedere, se va impune ca

auditul intern sã analizeze eficienþa cucare este evaluatã eficacitatea proce-selor de management al riscurilor. Deasemenea, auditul intern va avea unrol aparte în modul în care strategiilede afaceri ale companiilor sunt co-nectate la potenþialele riscuri identi-ficate, acum fiind momentul, maimult ca oricând, ca auditul intern sã-ºi îmbunãtãþeascã statutul ºicredibilitatea în faþa managementuluiºi a publicului.

Redãm, în acest sens, o sintezã a reco-mandãrilor semnificative oferite de res-pondenþii la acest studiu, recomandãripe care auditorii interni sunt chemaþi sãle ia în considerare pentru a face faþãnoilor provocãri ale auditului intern(Figura 1).

Analizând aceste rezultate devine evi-dent faptul cã auditul intern va trebui sã-ºi redefineascã centrul de interes,obiectivele sale tradiþionale suferindmutaþii semnificative generate de con-textul economic controversat pe care îltraversãm. Apreciem cã poate provo-carea cea mai mare a auditului interneste aceea de a-ºi regândi strategiade audit intern, astfel încât aceastasã rãspundã cât mai eficient diferi-telor expectaþii manifestate de pãrþileinteresate, cum sunt: membrii comi-tetului de audit, management, audi-torii interni (Figura 2).

Dificultatea acestei provocãri este datãde faptul cã fiecare dintre aceste pãrþiimplicate are o viziune proprie asupramodului în care auditul intern ar fi dedorit sã se dezvolte în perioada viitoare.Din aceastã perspectivã se remarcãstudiul realizat recent6 (2010) de cãtre

18

Cercetare


4 Pop, A. & Boþa-Avram, C. , Criza economicã globalã: activitatea de audit intern ar fi putut preveni aceastã crizã?, Revista „Audit Financiar” nr.7/2009, pp.14-22 ºi Mihaileanu, L., Perspective ale schimbãrilor în activitatea de audit intern, Revista „Audit Financiar” nr.4/2009.

5 Institute of Internal Auditors, Global Audit Information Network, (IIA GAIN), 2009, A World in Economic Crisis: Key Themes for Refocusing InternalAudit Strategy, accesible on-line la www.theiia.org/download.cfm?file=82635

6 Delloite, (2010), The changing role of internal audit, March, accesibil on-line la http://www.deloitte.com/view/en_BE/be/services/aers/internalaudit/efeb39896dea7210VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm

una din marile firme de audit din grupulBig Four, Deloitte, care urmãreºte sãobþinã în urma chestionãrii a treieºantioane: membri ai comitetelor deaudit, auditori interni ºi directori execu-tivi, o sintezã a principalelor coordonatecare vor caracteriza strategia viitoarede audit intern pe urmãtoarea perioadãde 5 ani. În linii generale, noua strate-gie de audit intern va trebui sã pozi-þioneze auditul intern în acea posturãcare-i va permite sã îndeplineascãaºteptãrile directorilor executivi, darºi ale comitetului de audit. Pe de altãparte, membrii comitetului de audit es-timeazã o creºtere a importanþei func-þiei de audit intern în viaþa unei com-panii care îºi va intensifica interesulasupra domeniilor de IT ºi finanþe.Aceeaºi creºtere a importanþei audituluiintern este aºteptatã ºi de cãtre direc-torii executivi, însã aceºtia considerã cãauditul intern ar trebui sã punã mai multaccent asupra riscurilor operaþionale.

Studiul realizat de Deloitte a inclus 70de companii, prin intermediul unui ches-tionar on-line, în a doua jumãtate a anu-lui 2009. Considerãm relevant sã punc-tãm în cele ce urmeazã principalele ele-mente identificate în urma acestuistudiu:

Rolul ºi centrul de interes alefuncþiei de audit intern viitoare

Studiul a evidenþiat faptul cã atât direc-torii executivi, cât ºi auditorii interni per-cep rolul viitor al funcþiei de audit internca evoluând spre un rol de consultant almanagementului, implicându-se activ înviaþa companiei, fiind preconizat unimpact mai puternic al auditului internasupra companiei. Pe de altã parte,membrii comitetului de audit nu agre-eazã în totalitate aceastã viziune, con-siderând cã auditul intern ar trebui sã-ºiintensifice funcþia sa de asigurare,acordând importanþã sporitã monitori-zãrii, detectãrii ºi raportãrii. Este evi-

19


9/2010

dent cã dacã auditul intern va decidesã-ºi intensifice rolul de consultantal managementului, acest lucru arurma sã fie fãcut cu o deosebitã pre-cauþie, pentru a nu afecta indepen-denþa care ar trebui sã-l caracteri-zeze pe auditorul intern (Grafic 1).

Domeniile de interes ale audituluiintern

Marea majoritate a directorilor executivichestionaþi în cadrul acestui studiu rea-lizat de Deloitte apreciazã cã domeniilede interes ale auditului intern vor fi re-prezentate în preponderenþã de audi-turile operaþionale, atât în proceseleinformatizate, cât ºi în cele neinformati-zate, fãrã sã considere cã ar trebuicrescutã atenþia acordatã domeniuluifinanciar. În contrast cu aceste viziuni,membrii comitetului de audit percepnecesitatea ca auditul intern sã-ºi inten-sifice atenþia acordatã domeniului finan-ciar, cu atât mai mult în contextulactualei crize economice ºi financiare,fiind necesar un interes deosebit asu-pra elementelor de cheltuialã, cost ºivenituri.

Un element comun manifestat de celetrei eºantioane în ceea ce priveºtedomeniile de interes ale auditului interneste dat de faptul cã nici unul dineºantioanele abordate nu considerã cãauditul intern ar trebui sã-ºi intensificeatenþia acordatã prevenirii ºi detectãriievenimentelor de fraudã, interesul ma-nifestat în acest moment de auditulintern în domeniul fraudelor fiind con-siderat suficient.

Dimensionarea departamentuluide audit intern

În ceea ce priveºte modul de dimen-sionare în viitor a echipei de audit in-tern, majoritatea auditorilor interni(60%) împãrtãºesc viziunea conformcãreia, la modul general, dimensiuneaunui departament de audit intern se va

20

Cercetare


mãri considerabil în perioada urmã-toare. Dimpotrivã, 58% dintre membriicomitetului de audit, din motive de efici-entizare a costurilor, apreciazã cã mãri-mea acestui departament de audit in-tern va rãmâne, în esenþã, la fel. Dintredirectorii executivi, aproximativ jumã-tate considerã cã acest departament deaudit intern se va dezvolta, în timp cecealaltã jumãtate apreciazã cã el va rã-mâne la aproximativ aceleaºi dimen-siuni.

Nevoia de a creiona care sunt ten-dinþele viitoare care vor influenþaevoluþia auditului intern a fost identifi-catã ºi de cãtre o altã mare firmã deaudit din grupul Big Four, ºi anumePricewaterhouseCoopers, care a reali-zat recent un studiu7 prin care esteanalizatã starea actualã ºi tendinþelecare vor marca dezvoltarea viitoare aactivitãþii de audit intern. Presiuneaunor schimbãri fundamentale în mo-dul în care se realizeazã la momentulactual auditul intern este cu atât maimare cu cât pãrþile interesate dincadrul unei companii (stakeholders)au aºteptãri din ce în ce mai mari,mai ales în contextul în care se con-siderã cã unul dintre factorii princi-pali cauzatori ai acestei crize esteeºecul realizãrii cu eficienþã a mana-gementului riscului. În plus, funcþia deaudit intern, prin vizibilitatea ºi manda-tul pe care le are de a audita întreagaorganizaþie, este vãzutã ca având avan-tajul major de a fi în acea poziþie dincare poate ajuta organizaþia sã facãfaþã cu succes riscurilor ºi provocãrilordificile ale viitorului. Interesantã esteidentificarea de cãtre acest studiu amarii dileme cu care se confruntã direc-torii executivi ºi membrii comitetelor deaudit atunci când sunt chestionaþi cuprivire la valoarea adãugatã furnizatã

de auditul intern. Mai concret, aceºtiasunt convinºi cã auditul intern ar trebui,cu certitudine, sã furnizeze mai multãvaloare adãugatã, însã fãrã a puteaindica cu precizie cum sau ce ar aveade fãcut auditul intern pentru a realizaacest deziderat.

Studiul PwC a fost realizat în ultimultrimestru al anului 2009 prin partici-parea a peste 2000 de respondenþi, dinmai mult de 50 de þãri. Un elementimportant care ar trebui sã caracteri-zeze trendul auditului intern constã întransformarea auditorilor interni în con-sultanþi strategici în evaluarea riscurilorºi a managementului riscului, astfel în-cât sã fie asigurat succesul organizaþieipe termen lung. Este important de reþi-nut cã directorii executivi îºi doresc omodificare strategicã a rolului jucat deauditul intern în cadrul unei companii;mai mult, se aºteaptã ca auditul internsã devinã un partener strategic al ma-nagementului, iar membrii echipei deaudit intern sã fie echipaþi cu acele abili-tãþi ºi aptitudini profesionale care sã lepermitã sã îndeplineascã cu succesacest rol.

Pentru a marca necesitatea schim-bãrilor dramatice pe care funcþia deaudit intern va trebui sã ºi le asume înviitor, studiul introduce un nou concept -Internal Audit 2.0 - pentru a marcanecesitatea de a planifica o schimbarestrategicã a modului în care se reali-zeazã acum auditul intern. Funcþia deaudit intern va trebui sã-ºi redefineascãrolul, pregãtindu-se sã îndeplineascãun rol activ în viaþa unei organizaþii,devenind o resursã mult mai puternicã,în sprijinul managementului în procesulde stabilire a strategiilor organizaþiei, înidentificarea, controlul ºi gestiunea ris-curilor.

21


9/2010

7 PricewaterhouseCoopers, (2010) , State of internal audit profession, accesibil on-line la http://www.pwc.com/us/en/internal-audit/publications/2010-study-internal-audit-profession.jhtml

Tendinþe cheie ale dezvoltãrii

viitoare a audituluiintern

Indiferent de modul în care va fi rede-numitã ºi redefinitã strategia viitoare deaudit intern, devine evident cã aceastava trebui sã aibã în vedere câteva ele-mente esenþiale, a cãror importanþã afost generatã de nevoia de gãsi soluþiirapide ºi eficiente la contextul economicdificil pe care îl traversãm.

22

Cercetare


Considerãm cã momentul actual esteunul de importanþã crucialã pentruevoluþia viitoare a auditului intern, iarpresiunea contextului economic este cuatât mai evidentã cu cât majoritateaeforturilor celor implicaþi în mediul eco-nomic se îndreaptã spre un þel comun –eficientizarea activitãþilor derulateconcomitent cu minimizarea cos-turilor în condiþiile gestionãrii efi-cace a riscurilor.

Fãrã doar ºi poate, acest obiectiv gene-ral nu este unul nou, care ºi-a fãcutapariþia doar acum, în contextul crizeieconomice actuale, însã asistãm la oconºtientizare generalã a riscului majorpe care îl genereazã nerealizarea aces-tui obiectiv, ceea ce în final duce la oimportanþã semnificativã acordatã efici-entizãrii activitãþilor derulate în ansam-blu. În prezent, poate mai mult ca ori-când este analizatã plusvaloarea pecare o genereazã fiecare funcþie sauactivitate din cadrul unei organizaþii. Dinaceste considerente, se dovedeºte ne-cesar ca evoluþia viitoare a audituluiintern sã urmeze traiectoria unui modelbazat pe creºterea performanþelor ºi avalorii adãugate furnizate.

În cadrul tabelului nr.1 urmãrim sã sin-tetizãm care ar fi principalele tendinþecare, în opinia noastrã, vor influenþaperspectivele funcþiei de audit intern,precum ºi gama de acþiuni concretecare util a fi întreprinse pentru a aºezaevoluþia auditului intern pe o traiectoriecare sã-i permitã sã-ºi dovedeascã va-loarea adãugatã realã.

ConcluziiÎn urma celor analizate, putem con-chide cã atât pãrþile interesate dincadrul unei companii, cât ºi auditoriiinterni înºiºi recunosc faptul cã acumcând auditul intern se aflã sub vizorulcritic al managementului devine mai

mult decât necesarã regândirea funda-mentalã a strategiei de audit intern.Aceasta presupune sã se realizeze unpas semnificativ înainte spre schimba-rea radicalã a modului în care acþio-neazã auditul intern, astfel încât valoa-rea adãugatã furnizatã de acesta sãreuºeascã sã satisfacã exigenþeledirectorilor executivi, ale membrilorcomitetelor de audit ºi chiar ale audito-rilor interni.

De importanþã majorã în acest procesde metamorfozare a auditului interneste ºi dezvoltarea gamei de abilitãþi decare dispun auditorii interni în rea-lizarea sarcinilor, accentul fiind pus din

ce în ce mai insistent pe capacitatea dea identifica riscurile potenþiale ale vii-torului, efectele potenþiale ale produce-rii acestor riscuri asupra îndepliniriistrategiei ºi obiectivelor companiei, pre-cum ºi pe abilitatea de a gestiona ºidiminua eficient nivelul riscurilor cheie.

Acum este momentul în care auditulintern trebuie sã se supunã unui proces de metamorfozã fundamen-tal pentru a se lepãda de eticheta de „consumator de resurse” ºi pen-tru a dovedi cã dispune de instru-mentarul necesar pentru a furnizavaloare adãugatã mediului în careactiveazã.

23


9/2010

Carcello J.V. & Hermanson D.R. & Raghunandan, K. (2005), Changes in InternalAuditing during the Time of the Major US Accounting Scandals, International Journalof Auditing, vol.9, pp.117–127.

Delloite, (2010), The changing role of internal audit, March, accesibil on-line lahttp://www.deloitte.com/view/en_BE/be/services/aers/internalaudit/efeb39896dea7210VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm

Glater, J. D. & Treaster, J. B., 2002, Insurers scale back corporate liability policies, TheNew York Times, September 7, p. C1.

Hennessey, R. & Whitman, J., 2002, After Enron, companies confront dearth of willingboard members, The Wall Street Journal, May 8.

Herdman, R., 2002, Making audit committees more effective. Speech at TulaneCorporate Law Institute, New Orleans, March 7, accesibil on-line lahttp://www.sec.gov/news/speech/spch543.htm

Institute of Internal Auditors, Global Audit Information Network, (IIA GAIN), 2009, AWorld in Economic Crisis: Key Themes for Refocusing Internal Audit Strategy, acce-sibil on-line la www.theiia.org/download.cfm?file=82635

Lublin, J. S., 2002, Inside, outside Enron, audit panel is scrutinized: Links to companyof certain members are called too cozy, The Wall Street Journal, February 1.

Mihãileanu, L., 2009, Perspective ale schimbãrilor în activitatea de audit intern, Revista„Audit Financiar” nr.4/2009.

Pop, A. & Boþa-Avram, C. (2009), Criza economicã globalã: activitatea de audit intern arfi putut preveni aceastã crizã?, Revista „Audit Financiar” nr.7/2009, pp.14-22.

PricewaterhouseCoopers, (2010) , State of internal audit profession, accesibil on-line lahttp://www.pwc.com/us/en/internal-audit/publications/2010-study-internal-audit-pro-fession.jhtml

Protiviti Knowleadger (2005), Internal audit around the world, Profiles of Internal AuditFunctions at Leading International Companies, accesibil on-line la www.knowlead-geleader.com, June, Vol.1.

24

Cercetare


IntroducereActuala crizã economicã globalã are, printre multiplelecauze, eºecuri de raportare financiarã. De multe asemeneaeºecuri sunt legate numele auditorilor companiilor respective,aceºtia suferind atât profesional, cât ºi public. Este de noto-rietate asocierea eºecului financiar ºi a falimentului com-

paniei ENRON cu auditorul Arthur Andersen, una dintre celecinci mari firme de audit (The Big Five) la vremea aceea, carear fi împlinit în anul 2013 o sutã de ani de la înfiinþare, dacãnu ar fi falimentat, ca ºi clientul sãu.

Printre mãsurile iniþiate de cãtre IFAC (InternationalFederation of Accountants) pentru recâºtigarea încrederiipublicului în serviciile membrilor sãi, se numãrã ºi un proces

Practici profesionaleprivind auditul estimãrilorcontabile

* Conf. univ. dr., auditor financiar, Universitatea "Vasile Alecsandri", Bacãu, e-mail: [email protected]

Daniel BOTEZ*

Professional Practices on Auditing Accounting Estimates One of the IFAC standards significantly revised in April 2009 is the ISA 540 "Audit of accounting estimates including fair valueaccounting estimates and related presentations". As a result of uncertainties inherent in business, many financial statement items can not be measured with precision, but onlyestimated. Estimation process involves professional judgments based on the most recent reliable information available.Estimate is an assessment under uncertainty, and evaluation is one of the management assertions that are mandatorily setas basis for financial statements compilation.The auditor is to ensure that the accounting estimates are reasonable and appropriate. For this, he must take into accountthat the estimates are influenced by management's reasoning, which may involve intentional or unintentional influence. One of the procedures applied by auditors, subject to this study, concerns the issue of risk assessment and other similar activ-ities. As such, the auditor should apply the standards ISA 315 "Identifying and assessing risks of material misstatement inunderstanding the entity and its environment" and ISA 330 "Response to the auditor's assessed risks, custom under account-ing estimate", particularly in the aspects concerning accounting estimates. Another standard affecting audit procedures of theestimates, in this initial step, is ISA 240 "The Auditor's Responsibilities for fraud in an audit of financial statements", whichaims to revise the judgments and assumptions for detecting any influence from management. This initial procedure supports the auditor in establishing the nature and type of accounting estimates necessary in the audit-ed financial statements.

Key words: accounting estimates, auditing estimates, fair value, ISA 540

Cuvinte cheie: estimãri contabile, auditul estimãrilor, valoare justã, ISA 540

25

Auditul estimãrilor contabile

9/2010

de revizuire periodicã a Standardelor Internaþionale de Audit(ISA). Ultima revizuire a standardelor privind misiunea deaudit al situaþiilor financiare a fost publicatã de cãtre IFAC înaprilie 2009, standardele devenind aplicabile începând cudata de 15 decembrie 20091. Unul dintre standardele revizu-ite semnificativ este ISA 540 „Auditarea estimãrilor contabile,inclusiv a estimãrilor contabile la valoarea justã, ºi a prezen-tãrilor aferente”. Acesta cuprinde, în noua formã, ºi conþinutulrevizuit al standardului ISA 545 „Auditul evaluãrilor ºi prezen-tãrilor de informaþii privind valoarea justã”, care a fost, astfel,abrogat.

Procedarea la estimare în contabilitate solicitã celor respon-sabili de raportarea financiarã, atât experienþã ºi profesiona-lism în exercitarea raþionamentelor profesionale, cât ºi uncomportament profesional adecvat, care sã inducã trans-parenþã ºi corectitudine.

În aceastã lucrare vom prezenta, la început, câteva referinþeprivind estimãrile în contabilitate, încercând apoi sã confi-gurãm un cadru minim al intervenþiei privind auditul es-timãrilor contabile.

Metodologia de cercetarePentru a delimita conceptul de estimare în contabilitate ºi aconstata prevederile procedurale privind stabilirea ºiprezentarea estimãrilor, am apelat la referenþialul contabilinternaþional, adicã la „Cadrul general de întocmire ºiprezentare a situaþiilor financiare” ºi la Standardele Inter-naþionale de Raportare Financiarã (IAS ºi IFRS), precum ºi lacadrul românesc de raportare financiarã, respectiv Regle-mentãrile contabile conforme cu directivele europene, apro-bate prin Ordinul ministrului finanþelor nr. 3055/20092. Nu înultimul rând, am consultat literatura de specialitate.

Un subiect important al cercetãrii îl constituie noþiunea de„valoare justã”, care a devenit o referinþã des utilizatã în esti-marea contabilã.

Intervenþia auditorului privind estimãrile în contabilitate esteprevãzutã de standardul ISA 540, care stabileºte procedura

pe care acesta trebuie sã o urmeze, dar ºi referinþe pentruexercitarea raþionamentului sãu. Consultarea acestuia a re-prezentat o activitate obligatorie, împreunã cu literatura despecialitate, care a completat informaþiile necesare cuaspecte mai concrete privind auditul estimãrilor.

Am considerat util sã ne concentrãm atenþia asupra unoraspecte cu care se pot întâlni auditorii atunci când auditeazãsituaþii financiare ale companiilor din România, ºi mai puþinaspecte legate de estimãri referitoare la valoarea justã ainstrumentelor financiare.

Estimarea în contabilitate ºi categoria de valoare justã

În general, a estima este sinonim cu a aproxima. Conformunui dicþionar de contabilitate, estimarea contabilã este:„Acþiunea de determinare aproximativã a valorii unui bun saua unei datorii la încheierea perioadei contabile, pentru a fiatribuitã unei poziþii din situaþiile financiare”3.

Standardele contabile nu prevãd o definiþie expresã aestimãrii. Întâlnim, totuºi, referiri la aceasta în cuprinsul stan-dardelor. Spre exemplu, în IAS 8 „Politici contabile, modificãriîn estimãrile contabile ºi erori”, la punctul 32 constatãm ur-mãtoarea prezentare: „Ca rezultat al incertitudinilor inerenteîn desfãºurarea activitãþilor, multe elemente ale situaþiilorfinanciare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate.Procesul de estimare implicã raþionamente profesionalebazate pe cele mai recente informaþii credibile avute la dis-poziþie.”4

O definiþie a estimãrilor contabile constatãm în ISA 540: „Es-timarea contabilã este o aproximare a unei valori monetare înabsenþa unei modalitãþi precise de evaluare.”5

Ne permitem sã afirmãm cã procesul de estimare în contabili-tate este unul sensibil, care influenþeazã în mod direct va-loarea capitalurilor proprii ºi a rezultatului în situaþiile finan-ciare. Pentru unele elemente, scopul estimãrii este acela de

1 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR-Ed. Irecson, Bucureºti, 20092 OMFP 3055 - Reglementãri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene ºi cu Directiva a VIIa a Comunitãþilor

Economice Europene, publicatã în Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 bis din 10.11.20093 Menard, Louis et collab., Dictionaire anglais-francais de la comptabilite et de la gestion financiere, Edition Institut Canadien des comptable agrees,

Ordre des experts comptables (France), Compagnie nationale des commisaires aux comptes (France), Institut des reviseurs d’entreprises(Belgique), Toronto, 2004 p.

4 IASB, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã 2006, Editura CECCAR, Bucureºti, 2006, p. 828 5 IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR – Ed. Irecson, Bucureºti, 2009, p.

498

26

Cercetare


a previziona rezultatul viitor al unei tranzacþii sau eveni-mente. În acest sens, prezentãm câteva situaþii în care estenevoie de estimare, des întâlnite în practica noastrã, cuimpact semnificativ asupra informaþiilor prezentate în situaþi-ile financiare :

Ajustãri privind clienþii neîncasaþi;

Metoda de amortizare sau durata de viaþã a unei imo-bilizãri;

Stocuri uzate moral sub forma stocurilor fãrã miºcare,lente;

Provizioane pentru litigii

Pentru altele, estimarea implicã evaluarea elementului res-pectiv la valoare justã, ceea ce necesitã intervenþia unor spe-cialiºti în evaluare. Constatãm cã referenþialul contabil inter-naþional trateazã valoarea justã ca pe o valoare de piaþã,definiþia acesteia nefiind prevãzutã în Cadrul general, ci încâteva standarde care fac apel la ea : „Valoarea justã repre-zintã suma pentru care un activ ar putea fi schimbat debunãvoie între douã pãrþi interesate aflate în cunoºtinþã decauzã, în cadrul unei tranzacþii desfãºurate în condiþii obiec-tive, cu preþul determinat obiectiv.”6

Situaþia cea mai des întâlnitã în practica noastrã este evalu-area imobilizãrilor corporale de natura terenurilor ºi con-strucþiilor la valoare justã, la sfârºitul exerciþiului financiar.Alte situaþii posibile se pot referi la :

Imobilizãri financiare, mai ales titluri deþinute la între-prinderi necotate sau instrumente financiare derivate

Plãþi pe bazã de acþiuni

Imobilizãri corporale deþinute în vederea cedãrii

Active ºi datorii rezultate din reorganizãri de între-prinderi

Estimarea este o evaluare în condiþii de incertitudine, iarevaluarea este una dintre aserþiunile (afirmaþiile) conducerii,pe care aceasta, în mod obligatoriu, le aºeazã la baza proce-sului de întocmire a situaþiilor financiare.

Auditul estimãrilor contabileDin punctul de vedere al auditorului, nu toate estimãrile suntsemnificative, ci doar acelea care implicã incertitudini ridicateºi care pot conduce la denaturãri semnificative în situaþiilefinanciare.

Auditorul are ca obiectiv sã se asigure cã estimãrile contabilesunt rezonabile ºi cã sunt prezentate adecvat. Pentru aceas-ta, el trebuie sã ia în calcul faptul cã estimãrile sunt influ-enþate de raþionamentul conducerii, care poate implica oinfluenþã intenþionatã sau neintenþionatã a acesteia. Influenþaintenþionatã, care urmãreºte înºelarea utilizatorilor situaþiilorfinanciare, este de naturã frauduloasã.

În conformitate cu prevederile ISA 540, procedurile urmatede auditor cuprind :

Proceduri de evaluare a riscului ºi activitãþi conexe

Identificarea ºi evaluarea riscurilor de denaturaresemnificativã

Rãspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semni-ficativã

Proceduri de fond suplimentare ca rãspuns la riscurilesemnificative

Evaluarea caracterului rezonabil al estimãrilor con-tabile ºi determinarea denaturãrilor

Prezentãri legate de estimãrile contabile

Indicii ale posibilei influenþe a conducerii

Declaraþii scrise

În aceastã lucrare ne vom concentra atenþia asupra primuluipas al demersului auditorului în procedura de audit al es-timãrilor contabile, adicã asupra problematicii procedurilor deevaluare a riscului ºi activitãþi conexe.

Se poate constata cã, la iniþierea demersului sãu, auditorultrebuie sã aplice prevederile standardelor ISA 315„Identificarea ºi evaluarea riscurilor de denaturare semnifica-tivã prin înþelegerea entitãþii ºi a mediului sãu” ºi ISA 330„Rãspunsul auditorului la riscurile evaluate”, particularizate încondiþiile estimãrilor contabile. Un alt standard care influ-enþeazã procedurile de audit a estimãrilor, în acest demersiniþial, este ISA 240 „Responsabilitãþile auditorului privindfrauda în cadrul unui audit al situaþiilor financiare”.

Pentru început, auditorul obþine o înþelegere a cerinþelorcadrului de raportare financiarã aplicabil. Concret, el con-statã prevederile cadrului de raportare privind criteriile derecunoaºtere a elementelor înscrise în situaþiile financiare,delimitând acele elemente pentru care sunt permise estimãri.

Reglementãrile contabile din România prevãd situaþiile încare aprecierea valorii monetare a unor elemente se deter-minã prin estimare. Putem prezenta, ca exemplu, o proce-

6 IASB, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã 2006, Editura CECCAR, Bucureºti, 2006, p. 984

27

Auditul estimãrilor contabile

9/2010

durã de evaluare, nou apãrutã odatã cu reglementãrile con-tabile aplicabile începând cu 1 ianuarie 2010. Este vorbadespre posibilitatea ca deprecierea valorii imobilizãrilor cor-porale ºi necorporale sã se poatã constata cu ajutorul maimultor metode de evaluare, printre care metode bazate pefluxuri de numerar7, conectând mai concret practicile con-tabile româneºti cu referenþialul contabil internaþional.

În continuare, auditorul obþine o înþelegere cu privire la modulîn care conducerea identificã necesitatea estimãrilor con-tabile. Stabilirea cazurilor în care trebuie efectuate estimãrieste un aspect legat de responsabilitatea conducerii. Au-ditorul îºi poate realiza obiectivul prin întocmirea unui ches-tionar sau prin obþinerea unei declaraþii a conducerii prin caresã documenteze cunoºtinþele ºi experienþa acesteia privindîntocmirea situaþiilor financiare ºi metodele ºi practicile uti-lizate pentru identificarea condiþiilor care conduc la necesi-tatea estimãrilor. O constatare obligatorie a auditorului sereferã la existenþa unor condiþii care fac estimãrile necesare,pe care conducerea nu le-a identificat, situaþie ce presupuneun risc de denaturare semnificativã.

Aprecierea modului în care conducerea realizeazã estimãricontabile este un alt demers al auditorului. Conducerea esteresponsabilã pentru selectarea politicilor contabile adecvateºi stabilirea procedurilor de estimare, precum ºi pentru revi-zuirea periodicã a condiþiilor care conduc la estimãri. Audito-rul verificã dacã metoda sau modelul folosite sunt prevãzutesau se încadreazã în prevederile cadrului de raportare finan-ciarã aplicabil. Astfel, reglementãrile contabile româneºti pre-vãd cã valoarea justã a activelor se determinã, în general,dupã datele de evidenþã de pe piaþã, printr-o evaluare efec-tuatã, de regulã, de profesioniºti calificaþi în evaluare. În situ-aþia în care nu existã date pe piaþã privind valoarea justã, dincauza naturii specializate a activelor ºi a frecvenþei reduse atranzacþiilor, valoarea justã se poate determina prin altemetode utilizate, de regulã, de cãtre profesioniºti în evaluare.Aceste prevederi mutã responsabilitatea alegerii metodeiasupra acestor profesioniºti, aspect pe care auditorul sepoate sprijini, fiind vorba despre apelul la „experþi”.

Cu totul altfel se pune problema atunci când conducerea pro-cedeazã la estimãri cu ajutorul specialiºtilor din interiorulentitãþii. Reglementãrile contabile româneºti stabilesc câtevacoordonate privind constatarea deprecierilor ºi pierderilor devaloare sau utilizeazã expresii precum „cea mai bunã esti-mare” a valorii, în cazul provizioanelor.

Auditorul verificã dacã metodele sau modelele selectate deconducere sunt corespunzãtoare naturii activului sau dato-riei, precum ºi dacã acestea sunt cele utilizate în mod curentîn domeniul sau sectorul de activitate respectiv. Mai mult, unalt aspect verificat se referã la competenþa ºi experienþa celorcare efectueazã estimãri ºi a raþionamentelor pe care aceºtiale pun în valoare, constatând incompatibilitatea între cei caredecid asupra activitãþilor care conduc la estimãri ºi cei caresunt responsabili de efectuarea acestora.

Estimãrile contabile se bazeazã pe prezumþii, iar acestea sestabilesc de cãtre conducere. Auditorul procedeazã la înþe-legerea contextului global în care acestea au fost stabilite,apreciind natura prezumþiilor, relevanþa ºi suficienþa acestora,dacã au legãturã cu aspectele ce intrã în sfera de control aconducerii ºi luând cunoºtinþã despre documentaþia ce justi-ficã prezumþiile.

Atunci când este posibil, conducerea poate sã ia în conside-rare prezumþii alternative pentru a determina dacã nu estenecesarã, în viitor, o schimbare a metodelor de realizare aestimãrilor. Schimbarea metodei poate fi dictatã de modifi-carea circumstanþelor care au condus la estimare, dar ºi deo incertitudine prea mare a efectelor estimãrii.

Când constatã o schimbare de metodã privind realizareaestimãrii, auditorul constatã dacã aceasta este o reacþie co-rectã a conducerii faþã de monitorizarea rezultatului estimã-rilor perioadei anterioare. Chiar dacã nu a constatat schim-bãri de metodã, el procedeazã la o revizuire a estimãrilor dinperioada anterioarã pentru a verifica eficacitatea procesuluide estimare, a proceda la o re-estimare ºi a aprecia incerti-tudinea estimãrilor prezentate în situaþiile financiare. Una din-tre cerinþe se referã la revizuirea retrospectivã a raþiona-mentelor ºi prezumþiilor în scopul determinãrii existenþei uneiposibile influenþe din partea conducerii.

De exemplu, unele variaþii semnificative ale valorii juste, sta-bilite printr-o procedurã de re-estimare a valorii înscrise însituaþiile financiare în perioada anterioarã, pot sã provinã din-tr-o schimbare semnificativã a mediului în care funcþioneazãentitatea, care conduce la modificarea valorii în timp. Estecazul valorii proprietãþilor imobiliare din România, care, pefondul crizei globale, a cunoscut deprecieri semnificative.Acest tip de diferenþã nu reprezintã în mod necesar o dena-turare a situaþiilor financiare aferente perioadei anterioare.

Cu privire la aspectele prezentate, din punct de vedere pro-cedural, auditorul poate reþine pentru verificare, de exemplu

7 OMFP nr. 3055/2009, reglementare contabilã conformã cu Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene ºi cu Directiva a VII-a aComunitãþilor Economice Europene, publicat în Monitorul Oficial, partea I nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 56 (1)

28

Cercetare


pentru evaluarea stocurilor ºi producþiei, urmãtoarele aserþi-uni ale conducerii :

Stocurile sunt evaluate la cea mai micã valoare dintrecost ºi valoarea realizabilã netã;

Sistemul calculaþiei costurilor asigurã calculul uneivalori corecte a produselor ºi producþiei în curs;

Utilizarea unei metode adecvate privind evaluareastocurilor la ieºirea din gestiune;

Stocurile cu miºcare lentã, vechi, sau alte elementesunt prezentate în situaþiile financiare la o valoarecare nu depãºeºte valoarea realizabilã netã.

Sau, în ceea ce priveºte echipamentele, auditorul verificãdacã acestea sunt corect prezentate în bilanþ, la cost maipuþin amortizarea cumulatã ºi alte pierderi din depreciere cu-mulate. Cu privire la echipamentele achiziþionate în sistem deleasing, auditorul îºi îndreaptã atenþia cãtre calculul valoriiplãþilor minime de leasing ºi a ratei utilizate pentru determi-

narea valorii actualizate. De asemenea, o parte importantã averificãrii evaluãrii o constituie aprecierea adecvãrii meto-delor utilizate pentru constatarea ºi înregistrarea deprecierii,precum ºi aplicarea coerentã ºi continuã a acestor metode.

ConcluziiAuditul estimãrilor contabile reprezintã o procedurã de auditcare aduce în faþa auditorului experienþe complexe. Faptul cãestimãrile se bazeazã pe raþionamente ºi prezumþii face caauditorul sã procedeze la propriile sale raþionamente inde-pendente cu privire la circumstanþele care au determinatnecesitatea estimãrilor ºi la procedurile de stabilire a valoriiacestora.

Multitudinea de circumstanþe ºi exercitarea raþionamentelorîn condiþii de mediu diferite aºeazã auditorul în faþa unorprovocãri care solicitã efectuarea misiunii de audit la cele maiînalte valenþe profesionale.

Menard, Louis et collab., Dictionaire anglais-francais de lacomptabilite et de la gestion financiere, Edition InstitutCanadien des comptable agrees, Ordre des experts compt-ables (France), Compagnie nationale des commisaires auxcomptes (France), Institut des reviseurs d’entreprises(Belgique), Toronto, 2004

IASB, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã 2006,Editura CECCAR, Bucureºti, 2006

IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control deCalitate-Audit financiar 2009, coeditare CAFR – Ed. Irecson,Bucureºti, 2009

OMFP 3055 - Reglementãri contabile conforme cu Directiva aIV-a a Comunitãþilor Economice Europene ºi cu Directiva aVII-a a Comunitãþilor Economice Europene, publicatã înMonitorul Oficial, Partea I nr. 766 bis din 10.11.2009

Camera de Comerþ Americanã înRomânia (AmCham Romania) a lansatCodul de Guvernanþã Corporatistã,fiind una dintre primele organizaþii dinRomânia care oferã membrilor sãi unset de principii de guvernanþã corpo-ratistã recomandate chiar ºi acelorcompanii care nu sunt listate la bursã,cu scopul declarat de a promova oconduitã de afaceri eticã ºi respon-sabilã ºi un climat de afaceri sãnãtosîn þara noastrã.

"O bunã guvernare corporatistã seimpune în orice economie de piaþãcare urmãreºte atragerea investitorilor

ºi minimizarea cheltuielilor pentrucreºterea de capital. Transparenþã nueste doar un cuvânt care sunã binerostit, dar nu experimentat. O organi-zaþie serioasã trebuie sã se conducãdupã standarde etice. Codul AmChamde (bunã) Guvernanþã Corporatistãeste scris clar ºi reprezintã un ghidpractic pentru orice companie caredoreºte sã demonstreze angajamentulfaþã de cele mai bune practici.

Mai mult, sperãm ca acest material sãvinã nu doar în sprijinul sectorului pri-vat, dar sã fie ºi o sursã de inspiraþiepentru guvernarea publicã", a declarat

Bill Bowman, preºedintele grupului delucru pentru guvernanþã corporatistãdin cadrul AmCham Romania.

Codul de Guvernanþã Corporatistã afost elaborat cu scopul de a sprijinicompaniile membre în administrareaafacerilor, în interacþiunea cu diferiteentitãþi, precum ºi în stabilirea celormai bune practici de supraveghere ºiraportare. Codul acoperã principiileprevãzute de Legea societãþilor co-merciale, dar introduce ºi recomandãrinoi pentru situaþiile neclare sau nepre-vãzute de lege.

Codul de Guvernanþã Corporatistã, AmCham Romania

IntroducereDezvoltarea rapidã a tehnologiilor infor-maþionale ºi integrarea acestora lanivelul tuturor activitãþilor desfãºuratede cãtre organizaþii impun acordareaunei importanþe crescute aspectelorlegate de sistemele informatice utilizatede cãtre entitãþile supuse auditãrii prinmisiunea de audit financiar.

Integrarea tehnologiilor informaþionaleîn sistemele financiar-contabile gene-reazã numeroase avantaje, dar înacelaºi timp duce la apariþia unor noiriscuri, ce pot afecta datele care stau labaza auditului financiar. Evaluareamecanismelor de control intern speci-fice tehnologiilor informaþionale oferã oasigurare cu privire la faptul cã datelecare stau la baza rezultatelor din situaþi-ile financiare sunt complete, precise ºifiabile.

În articol se realizeazã o trecere în re-vistã a standardelor ºi metodologiilorexistente la nivel internaþional în dome-niul evaluãrii controalelor interne

29

Cercetare

9/2010

Evaluarea mecanismelor de control intern specificetehnologiilor informaþionale în cadrul auditului financiar

Cristina GEAMBAªU*

* Lector univ. dr., A.S.E. Bucureºti, e-mail: [email protected]

Assessing the Internal Control MechanismsSpecific to Information Technology within theFinancial Audit Extended use of information technologies in the activities of economic organiza-tions has a major impact over the data registered in the financial statements. Toensure that these data are complete, reliable and accurate, it is necessary for theauditor to assess the risks associated with the information systems used by theeconomic organizations subject to financial audit and the efficiency of the inter-nal control mechanisms specific to IT environment.The article includes a study on standards and methodologies applicable in finan-cial audit area, in the activity of evaluating the internal controls specific to infor-mation technologies. It also contains a synthesis of the main risks related to com-puterized environments, an analysis of the components and the objectives ofinternal control system and a series of steps to be taken by auditors in assess-ing the internal control mechanisms specific to information technologies in thefinancial audit.

Key words: information technologies, financial audit, IT risks, general controls,application controls

Cuvinte cheie: tehnologii informaþionale, audit financiar, riscuri IT, controale ge-nerale, controale de aplicaþie

asupra tehnologiilor informaþionale înauditul financiar ºi a modului de imple-mentare a acestora în România. Suntevidenþiate componentele ºi obiectivelesistemului de control intern ºi modul deevaluare a eficienþei acestuia.

Sunt propuse o serie de etape care potfi urmate de cãtre auditor în procesul deevaluare a mecanismelor de controlintern, etape ce au la bazã înþelegereade cãtre auditorul financiar a comple-xitãþii tehnologiilor informaþionale uti-lizate în domeniul financiar-contabil alentitãþii.

Adaptarea sistemului de control internla modul de implementare ºi utilizare atehnologiilor informaþionale în cadrulactivitãþii unei entitãþi este relevantãpentru determinarea de cãtre auditorulfinanciar a procedurilor de audit pe carele va efectua ulterior.

Metodologia de cercetare

Cercetarea a avut drept punct de ple-care studiul standardelor ºi metodologi-ilor aplicabile în prezent la nivel inter-naþional ºi naþional în domeniul auditu-lui financiar pentru a determina meto-dele de evaluare a controalelor interneasupra tehnologiilor informaþionale.

Din lucrãrile de specialitate cercetateau fost identificate riscurile rezultate dinutilizarea inadecvatã a tehnologiilor in-formaþionale în domeniul financiar-con-tabil. Aceste riscuri au constituit punctulde plecare în vederea înþelegerii nece-sitãþii de evaluare de cãtre auditorulfinanciar a mecanismelor de controlintern privind mediul informatizat.

A fost realizatã o analizã comparativã aavantajelor ºi dezavantajelor princi-

palelor metode de documentare a con-trolului intern utilizabile de cãtre audi-torul financiar.

Pe baza sintetizãrii literaturii din dome-niu au fost elaborate o serie de etapeutile auditorului în procesul de evaluarea mecanismelor de control intern asu-pra tehnologiei informaþionale. Aspec-tele legate de evaluarea controalelorgenerale ºi a celor de aplicaþie suntabordate la nivel teoretic, urmând caîntr-un articol distinct sã fie prezentateprobleme ºi soluþii practice cu apli-cabilitate în misiunile de audit financiar.

Normalizarea evaluãrii controalelor

interne asupratehnologiilor

informaþionale la nivel internaþional

ºi naþionalÎn Statele Unite ale Americii a fost ela-boratã o metodologie pentru desfãºu-rarea auditului financiar în conformitatecu standardele din domeniu în vigoare,prezentatã în Manualul pentru auditfinanciar (FAM – Financial AuditManual), elaborat de GAO (Govern-ment Accountability Office) ºi PCIE(President’s Council on Integrity andEfficiency). Scopul acestui manual estede a oferi auditorului o metodologiecare sã îl ajute sã verifice dacã situaþiilefinanciare sunt credibile, controlul interneste eficient ºi dacã au fost respectatelegile ºi reglementãrile în vigoare. Înceea ce priveºte tehnologiile infor-maþionale, documentul precizeazã cã înetapa de planificare a unui audit finan-

ciar, este necesar ca auditorul, asistatde un specialist IT, sã determine efi-cienþa controalelor interne asupra sis-temelor informatice, spre a asiguraidentificarea riscurilor legate de infor-maþie ºi comunicaþie. În etapa de eva-luare a controlului intern în cadrul uneimisiuni de audit financiar, auditorul vaobþine informaþii necesare pentruînþelegerea sistemelor informatice aleorganizaþiei ºi va evalua eficienþa con-troalelor interne asupra acestora.

Standardul internaþional de audit ISA3151 „Identificarea ºi evaluarea riscu-rilor unor denaturãri semnificative prinînþelegerea entitãþii ºi a mediului în careîºi desfãºoarã activitatea” recomandãauditorului sã înþeleagã modul în careentitatea a rãspuns la riscurile caredecurg din utilizarea tehnologiei infor-maþionale, pentru a putea face o evalu-are a controlului intern al organizaþiei.De asemenea, standardul precizeazãfaptul cã: „din perspectiva auditorului,controalele asupra sistemelor de teh-nologia informaþiei sunt eficiente atuncicând menþin integritatea informaþiilor ºisecuritatea datelor pe care le proce-seazã astfel de sisteme ºi includ con-troale generale privind tehnologia infor-maþiei ºi controale de aplicaþii”.

În ceea ce priveºte abordarea evaluãriicontrolului intern prin prisma con-troalelor asupra sistemelor informatice,FAM prevede, suplimentar faþã de con-troalele generale ºi cele de aplicaþiecare sunt prevãzute ºi în ISA 315, o atreia categorie – controalele asupra uti-lizatorilor din sistem.

În România, deºi au fost adoptate stan-dardele internaþionale de audit în carese precizeazã necesitatea evaluãriiriscurilor ºi a controalelor interne legatede sistemele informatice, nu a fost ela-boratã o metodologie de evaluare a efi-

30

Cercetare


1 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR - Ed. Irecson, Bucureºti, 2009

cienþei controalelor automate în cadrulunei misiuni de audit financiar.

Riscuri legate de utilizarea tehnologiilor

informaþionaleDeºi tehnologiile informaþionale prezin-tã numeroase avantaje ºi diminueazãsau chiar eliminã o serie de riscuri aso-ciate sistemelor manuale, utilizareaacestora genereazã noi riscuri specificemediilor informatizate, care pot con-duce la pierderi substanþiale dacã suntignorate.

În efectuarea auditului într-un mediubazat pe tehnologii informaþionale, esteindicat ca auditorul sã þinã cont deurmãtoarele riscuri:

În ceea ce priveºte datele de intrareîn sistem, se va verifica existenþaunor controale de securitate care sãasigure faptul cã acestea sunt va-lide, complete ºi nu conþin erori.Retrasarea parcursului informaþiilorcontabile poate fi dificilã în cazul încare o parte a informaþiilor suntintroduse direct în aplicaþia infor-maticã, neexistând documente justi-ficative ºi evidenþe sursã pe hârtiepentru toate datele de intrare.

Procesarea datelor poate duce larezultate eronate dacã sunt acce-sate, modificate sau ºterse fiºiereesenþiale sau dacã logica progra-mului este alteratã. Din acest motiveste necesar ca auditorul sã verificedacã existã posibilitatea ca sistemulinformatic sã proceseze date în modincorect.

Accesul neautorizat la baza de datepoate duce la modificarea neadec-vatã sau la ºtergerea datelor, inclu-

siv înregistrarea de tranzacþii neau-torizate sau inexistente sau înregis-trarea inadecvatã a tranzacþiilor. Înacest sens se dovedeºte utilã exis-tenþa de conturi ºi parole pentrufiecare utilizator din sistem, în con-formitate cu responsabilitãþile pecare le are în cadrul organizaþiei.

Elaborarea situaþiilor financiare arela bazã o serie de fiºiere electronicecentralizate. Pierderea sau distru-gerea unora dintre aceste fiºierepoate duce la generarea unor situ-aþii financiare eronate. Pentru aevita pierderea definitivã a fiºierelor,societatea va efectua periodic copiide siguranþã ale acestora.

Prin utilizarea tehnologiilor informa-þionale existã tendinþa de centra-lizare a responsabilitãþilor care erauîn trecut separate prin combinareaactivitãþilor diferitelor compartimen-te ale organizaþiei într-o singurãfuncþie. Auditorul se va asigura cãsarcinile sunt corespunzãtor reparti-zate astfel încât sã fie respectateregulile de segregare a funcþiilor. Oatenþie deosebitã va fi acordatã an-gajaþilor din domeniul tehnologieiinformaþionale, ale cãror drepturi deacces trebuie sã fie limitate la privi-legiile necesare achitãrii sarcinilorobiºnuite.

Utilizatorii sistemului informatic sãfie insuficient pregãtiþi pentru folo-sirea acestuia ºi societatea supusãauditului sã nu aibã personal cuexperienþã ºi cunoºtinþele necesarepentru instalarea, întreþinerea ºi uti-lizarea sistemului. În acest caz esteindicat sã se apeleze la o firmã spe-cializatã.

Înlocuirea procedurilor manuale cu celeautomate în cadrul societãþilor are dreptefect scãderea riscului de apariþie aunor erori accidentale, dar creºte cel deapariþie a erorilor sistematice, din cauza

caracterului uniform al operaþiunilorexecutate de cãtre sistemul informatic.

Evaluarea mecanismelor

de control internspecifice

tehnologiilor informaþionale

Pentru a reduce riscurile asociate utili-zãrii sistemelor financiar-contabile ba-zate pe tehnologii informaþionale, orga-nizaþiile folosesc mecanisme de controlintern specifice acestui domeniu.

Sistemul de control intern desfãºoarãactivitãþi care oferã o asigurare cuprivire la faptul cã sunt luate mãsurilenecesare pentru a preveni producereariscurilor ºi pentru a atinge obiectiveleorganizaþiei. Evaluarea mecanismelorde control intern reprezintã un factorimportant în stabilirea strategiei gene-rale a auditului.

În practicã, o mare parte dintre auditorievalueazã riscul de control la o valoaremaximã, fãrã a efectua teste ale me-canismelor de control, limitându-se laaplicarea testelor substanþiale ale ope-

31

Evaluarea mecanismelor de control intern

9/2010

Sistemul de control internal unei entitãþi reprezintã

adesea o combinaþie întrecontroale manuale ºi

controale automate

raþiunilor. Testele substanþiale sunt fo-losite pentru a obþine informaþii cuprivire la faptul cã operaþiunile înregis-trate existã în realitate, au fost înregis-trate corect ºi în perioada de timp adec-vatã, precum ºi cã au fost corect clasifi-cate ºi sintetizate în jurnalele corespun-zãtoare. Considerãm cã aceastã abor-dare nu este adecvatã în cazul en-titãþilor care utilizeazã preponderenttehnologii informaþionale pentru înregis-trarea ºi procesarea tranzacþiilor, înacest caz fiind absolut necesarã tes-tarea mecanismelor de control pentru aface o evaluare corectã a riscului decontrol.

Obiectivele controlului intern ºi compo-nentele sale sunt prezentate în Figura 1.Astfel, se poate observa faptul cã sis-temul de control intern are drept obiec-tive sã asigure: conformitatea cu legileºi normele în vigoare, întocmirea corec-tã a raportãrilor, desfãºurarea eficientãa operaþiilor ºi proceselor, precum ºi în-cadrarea în strategia definitã de cãtreorganizaþie. Componentele controluluiintern sunt: mediul intern, stabilire obi-ectiv, identificare eveniment, estimarerisc, rãspuns risc, activitãþi de control,informaþie ºi comunicare ºi monitori-zare.

Utilizarea tehnologiilor informaþionale încadrul unei entitãþi poate afecta doar oparte a componentelor sistemului decontrol intern, atunci când este vorbadespre un mediu slab informatizat, sautoate aceste componente, atunci cândentitatea dispune de sisteme integratecare sunt folosite pentru toate aspec-tele legate de raportarea financiarã,operaþii ºi obiective de conformitate.

Sistemul de control intern al unei entitãþireprezintã adesea o combinaþie întrecontroale manuale ºi controale auto-mate. Indiferent de nivelul de complexi-tate al mediului IT dintr-o entitate, în ca-drul procesului de evaluare a controluluiintern pe parcursul unei misiuni de audit

financiar se impune componenta referi-toare la tehnologiile informaþionale.

Având în vedere faptul cã în Româniaau fost adoptate standardele interna-þionale de audit, considerãm cã pentrudeterminarea eficienþei controalelorasupra sistemelor informatice esteoportunã luarea în considerare a celordouã categorii de controale prevãzuteîn standardul ISA 315: controale gene-rale ºi controale de aplicaþii.

Ambele categorii de controale sunt uti-lizate pentru a oferi o asigurare asuprafaptului cã datele ce stau la baza rezul-tatelor din situaþiile financiare sunt com-plete, precise ºi fiabile (Figura 2).

Controalele generale afecteazã ansam-blul eficienþei ºi securitãþii operaþiunilorinformatizate, constând în structura or-ganizaþionalã ºi administrativã a func-þionãrii sistemelor informatice, în politiciºi proceduri menite sã asigure operarea

32

Cercetare


continuã ºi adecvatã a sistemelor infor-matice, precum ºi disponibilitatea per-sonalului ºi abilitãþile acestora.

Controalele de aplicaþie sunt politici ºiproceduri care se aplicã sistemelor in-formatice în vederea oferirii unei asigu-rãri cu privire la faptul cã tranzacþiilesunt autorizate, complete, exacte ºiintegre în toate cele trei faze ale proce-sului de prelucrare: intrare, procesare ºiieºire.

Eficienþa controalelor aferente aplicaþi-ilor depinde de gradul de adecvare alcontroalelor generale, motiv pentrucare este recomandabil ca auditorul sãevalueze mai întâi controalele generaleºi apoi pe cele de aplicaþii. În cazul încare controalele generale sunt inefica-ce, atunci creºte posibilitatea apariþiei

unor modificãri neidentificate în progra-me, indiferent de calitatea controalelorde aplicaþie. Atunci când controalelegenerale sunt eficace, auditorii pot testaeficacitatea operaþionalã a anumitorcontroale de aplicaþie ºi se pot baza peaceste rezultate pentru a reduce risculde control ºi implicit cantitatea de testesubstanþiale.

În cadrul unei misiuni de audit financiar,propunem parcurgerea a trei etapeprincipale (Figura 3) în procesul de eva-luare a mecanismelor de control internspecifice tehnologiilor informaþionale.

Într-o primã fazã a procesului de evalu-are a controalelor asupra tehnologieiinformaþionale în cadrul unei misiuni deaudit financiar, auditorul va analiza mã-sura în care instrumentele informatice

sunt utilizate în procesul de întocmire asituaþiilor financiare. Complexitatea me-diului IT al entitãþii supuse audituluideterminã modul în care auditorul vadesfãºura activitatea de evaluare acontrolului intern, respectiv categoriilede teste pe care le va efectua. Astfel,pot fi identificate douã situaþii:

Entitatea supusã auditului pãstrea-zã majoritatea documentelor justi-ficative în forma tradiþionalã, progra-mul informatic genereazã versiuniimprimate ale jurnalelor ºi registre-lor. În practicã, atunci când întâl-nesc o astfel de situaþie, auditoriifac, de regulã, o evaluare a meca-nismelor de control intern la fel ca încazul în care sistemul contabil estebazat în întregime pe metode ma-nuale, fãrã a face testãri ale con-troalelor automate. În acest caz nueste obligatoriu ca auditorul sã facão testare a mecanismelor de controlautomate, dar este necesarã înþe-legerea controalelor generale ºi deaplicaþie în vederea identificãriiriscurilor care ar putea afecta situ-aþiile financiare.

O mare parte a informaþiilor pe carese bazeazã întocmirea situaþiilor fi-nanciare ale entitãþii supuse audi-tului sunt iniþiate, înregistrate, pro-cesate ºi raportate electronic. În

33


9/2010

Auditorul financiar arenevoie de cunoºtinþe de

specialitate pentru a puteaînþelege controalele asupratehnologiei informaþionale

acest caz, pentru a reduce riscul decontrol la un nivel acceptabil, nueste suficientã efectuarea testelorsubstanþiale ale operaþiunilor ºi pro-cedurilor de verificare a soldurilorconturilor ºi testarea mecanismelorde control manuale, fiind necesarenu numai înþelegerea mecanismelorde control automate, ci ºi testareaacestor mecanisme.

Planificarea adecvatã a procesului deevaluare a mecanismelor de controlasupra tehnologiilor informaþionalepoate fi fãcutã doar dupã ce auditorulobþine o înþelegere a acestora.

În acest sens, poate utiliza drept sursede documentare: discuþii cu auditorulcare a efectuat auditul în anul prece-dent ºi studiul documentaþiei întocmitede cãtre acesta (dacã este cazul), ra-poartele auditului intern, discuþii cuangajaþii, observaþia ºi orice alte docu-mentaþii ale clientului pe care le consi-derã utile.

Documentarea înþelegerii mecanisme-lor de control intern asupra tehnologiilorinformaþionale este parte integrantã adosarului de lucru pe baza cãruia se în-tocmeºte raportul final de audit. Aceas-tã documentare poate fi realizatã prin

intermediul urmãtoarelor metode:

Diagrame de flux – reprezentãri gra-fice ale fluxului de informaþii ºi docu-mente între elementele structuraleale controlului intern;

Descrieri narative – utilizate pentruprezentarea detaliatã a tehnologiilorinformaþionale ºi a controalelor asu-pra acestora;

Chestionare – conþin întrebãri lacare auditorul va rãspunde pe bazainformaþiilor obþinute de la client cuprivire la mecanismele de control.

Fiecare dintre aceste metode prezintãdiferite avantaje ºi dezavantaje (Tabe-lul 1). Analiza acestora sprijinã auditorulîn alegerea celei mai adecvate metodepentru fiecare situaþie în parte.

Dosarul de lucru aferent evaluãriimecanismelor de control, în cadrul uneimisiuni de audit financiar, poate fi com-pletat prin ataºarea de copii ale manu-alelor de proceduri ºi ale diagramelororganizaþionale ale clientului.

În prezent, organizaþiile utilizeazã într-omãsurã din ce în ce mai mare tehno-logiile informaþionale în procesul de in-troducere ºi procesare a datelor folositepentru întocmirea situaþiilor financiare,sistemele informatice fiind din ce în cemai complexe. Auditorul financiar arenevoie de cunoºtinþe de specialitatepentru a putea înþelege controaleleasupra tehnologiei informaþionale ºipentru a putea efectua teste asupraacestora. În anumite cazuri, auditoriifinanciari vor decide dacã este necesarsã solicite ajutorul unui expert în dome-niul tehnologiei informaþionale. Utiliza-rea muncii unui specialist într-un anumitdomeniu este reglementatã în Româniade cãtre standardul internaþional ISA

34

Cercetare


2 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR - Ed. Irecson, Bucureºti, 20093 Cerullo, M. Virginia, Cerullo, Michael J., Impact of SAS No. 94 on Computer Audit Techniques, Information Systems Control Journal, vol. 1, 2003,

pag. 53

6202 „Utilizarea serviciilor unui auditorexpert”, în cadrul cãruia se precizeazã:„Dacã este necesarã expertiza într-unalt domeniu decât contabilitate ºi auditpentru obþinerea probelor de auditadecvate, auditorul trebuie sã deter-mine dacã este necesarã utilizarea ser-viciilor unui auditor expert”. Standardulcreeazã cadrul general cu privire la uti-lizarea unui auditor expert, cuprinzândclarificãri cu privire la: natura, perioadaºi extinderea procedurilor de audit;competenþele, capacitãþile ºi obiectivita-tea expertului auditor; obþinerea înþe-legerii domeniului de expertizã al audi-torului expert; înþelegerile contractuale

cu auditorul expert; evaluarea graduluide adecvare a lucrãrilor efectuate decãtre auditorul expert; referirile fãcute laauditorul expert în raportul de audit.

Conform SAS 943, factorii care stau labaza deciziei auditorului de a utiliza unexpert în tehnologia informaþionalãsunt:

Complexitatea sistemului informaticºi a controalelor asupra tehnologieiinformaþionale;

Modul în care sistemul informatic ºicontroalele asupra tehnologiei infor-maþionale sunt utilizate pentru des-fãºurarea activitãþii unei entitãþi;

Importanþa modificãrilor efectuateasupra sistemelor informatice exis-tente sau implementarea unor noisisteme;

Mãsura în care datele sunt utilizateîn comun de cãtre mai multe sis-teme informatice;

Mãsura în care entitatea participã ladesfãºurarea unor activitãþi de co-merþ electronic;

Utilizarea de cãtre entitate a celormai noi tehnologii;

Importanþa probelor de audit dispo-nibile doar în format electronic.

Colaborarea între echipa care efec-tueazã auditul financiar ºi expertul îndomeniul tehnologiei informaþionale vaavea la bazã un contract cu clauze clardefinite. Este necesar ca auditorul fi-nanciar sã aibã suficiente cunoºtinþe îndomeniul tehnologiei informaþionalepentru a putea comunica expertului ITobiectivele auditului ºi pentru a puteaevalua rezultatele obþinute.

ConcluziiUtilizarea extinsã a tehnologiilor infor-maþionale în gestionarea ºi prelucrareadatelor financiar-contabile determinã ca-litatea informaþiilor prezentate în rapoar-tele financiare ale societãþii. În acestcontext, este necesar ca auditorul finan-ciar sã conºtientizeze riscurile implicatede utilizarea tehnologiilor informaþionaleºi sã evalueze eficienþa implementãriicontroalelor interne asupra acestora încadrul entitãþii supuse auditãrii. În cadrulprocesului de evaluare a mecanismelorde control intern este esenþialã înþe-legerea complexitãþii mediului informati-zat de cãtre auditorul financiar pentru astabilii procedurile pe care le va efectuapentru determinarea eficienþei con-troalelor generale ºi a celor de aplicaþie.

35


9/2010

Abu-Musa, A., Information technology and its implications for internal auditing. Anempirical study of Saudi organizations, Managerial Auditing Journal, vol. 23, no. 5,2008, pag. 438-466

Beard, D., Wen, H. J., Reducing the Threat Levels for Accounting Information Systems,CPA Journal, 2007

IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar2009, ISA 315, ISA 620, Coeditare CAFR – Ed. Irecson, Bucureºti, 2009

Cerullo, M. Virginia, Cerullo, Michael J., Impact of SAS No. 94 on Computer AuditTechniques, Information Systems Control Journal, vol. 1, 2003, pag. 53

GAO, Financial Audit Manual, Volume I, disponibil online la adresahttp://www.gao.gov/new.items, 2007

Gheorghe, M., Auditul informaþiei contabile în condiþiile utilizãrii sistemelor informatice,tezã de doctorat, conducãtor ºtiinþific prof. univ. dr. Roºca Ioan, România, 2004

Gheorghe, M., Geambaºu (Þarþavulea), C., Specific procedures for the evaluation ofinformational systems during a financial audit mission, Revista Contabilitate ºiInformaticã de Gestiune, Supliment/ 2008, pag. 63 – 74

International Federation of Accountants – IFAC, Handbook of international standards onauditing and quality control, disponibil online la adresa http://web.ifac.org/publica-tion, 2009

Messier, W. F., Glover, Steven M., Prawitt, D. F., Auditing and Assurance Services (ediþiaa 6-a), Editura McGraw-Hill Irwin, USA, 2008

Puttick, G., Sandy van Esch, Kana, S., The Principles and Practice of Auditing, EdituraJuta and Company Limited, 2008, cap. 10, pag 473-474

Nãstase, P. ºi colectiv, Auditul ºi controlul sistemelor informaþionale, Ed. Economicã,Bucureºti, 2007

Yand, D. C., Guan, L., The evolution of IT auditing and internal control standards infinancial statement audit. The case of United States, Managerial Auditing Journal,2004

www.coso.org/Publications/ERM/COSO_ERM_ExecutiveSummary.pdf

36

De la teorie la practicã


IntroducereSistemele contabile ale multor compa-nii, mari ºi mici, sunt computerizate.Scopul acestui articol este sã ajute audi-torii profesioniºti sã înþeleagã mai bineaceastã temã, oferind exemple practicede controale asistate de calculator ºi detehnici asistate de calculator, precum ºisã prezinte modul în care acestea potapãrea în problemele survenite în deru-larea unui proces de audit.

Auditorii profesioniºti au tot interesul sãse asigure cã înþeleg în totalitate con-troalele într-un mediu computerizat,modul în care acestea influenþeazãevaluarea riscului ºi procedurile ulte-rioare de audit. Aceste proceduri pre-supun adesea utilizarea tehnicilor deaudit asistate de calculator (CAAT –computer assisted audit techniques).

Standarde de audit relevante

Pe parcursul acestui articol se vor facereferiri la cele mai recente îndrumãri dinurmãtoarele standarde:

ISA 300 (clarificat) Planificarea unuiaudit al situaþiilor financiare

ISA 315 (clarificat) Identificarea ºievaluarea riscurilor de denaturaresemnificativã prin înþelegereaentitãþii ºi a mediului sãu

ISA 330 (clarificat) Rãspunsul audi-torului la riscurile evaluate

Controale interneîntr-un mediu computerizat

Principalele categorii sunt controaleleaplicaþiilor ºi controalele generale.

Controalele aplicaþiilor

Acestea sunt proceduri manuale sauautomate care funcþioneazã, de obicei,

Auditul, într-un mediu computerizat

Peter BYRNE*

* Evaluator ACCA, e-mail: [email protected]

Audit in a Computer Based Enviroment The accounting systems of many companies, large and small, are computer-based; questions in all ACCA audit papers reflect this situation.The aim of this article is to help auditors improve their understanding of this topicby giving practical illustrations of computer-based controls and computer-assist-ed techniques and the way they may feature in the questions issued during theaudit work.References will be made throughout this article to the most recent guidance instandards:

ISA 300 (Redrafted) Planning an Audit of Financial StatementsISA 315 (Redrafted) Identifying and Assessing the Risks of MaterialMisstatement through Understanding the Entity and Its EnvironmentISA 330 (Redrafted) The Auditor's Responses to Assessed Risks.

The attraction of embedded audit facilities is obvious, as it equates to having aperpetual audit of transactions. However, the set-up is costly and may require theauditor to have an input at the system development stage. Embedded audit facil-ities are often used in real time anddatabase environments. The key objectives of an audit do not change in a com-puter environment. The auditor still needs to obtain an understanding of the sys-tem in order to assess control risk and plan audit work to minimize detection risk.

Key words: audit, accounting systems, auditing standards, computer assistedaudit techiques

Cuvinte cheie: audit, sisteme contabile, standarde de audit, tehnici de audit asistatede calculator

37


9/2010

la nivelul proceselor de afaceri ºi carese aplicã la procesarea unei tranzacþiide cãtre aplicaþii individuale. Controa-lele aplicaþiilor pot avea o naturã pre-ventivã sau de detectare ºi sunt proiec-tate sã asigure integritatea înregis-trãrilor contabile.

În consecinþã, controalele aplicaþiilor sereferã la proceduri utilizate pentru ainiþia, înregistra, procesa ºi raporta tran-zacþii sau alte date financiare. Acestecontroale aduc certitudinea cã tranzac-þiile au avut loc, sunt autorizate ºi suntînregistrate ºi procesate corect ºi com-plet (ISA 315 clarificat).

Controalele aplicaþiilor se aplicã activi-tãþilor de procesare a datelor, cum ar fiprocedurile privind vânzãrile, achiziþiileºi salariile ºi sunt, în mod normal, îm-pãrþite în urmãtoarele categorii:

(i) Controalele intrãrilor de date

Exemple de astfel de controale includtotalurile de control ale seriilor ºi nu-mãrarea documentelor, precum ºi verifi-carea manualã a documentelor pentrua avea certitudinea cã au fost autori-zate. Un exemplu al implementãrii con-troalelor seriilor utilizând un softwarecontabil ar fi confruntarea cifrei obþinutemanual pentru valoarea brutã a fac-turilor de achiziþii cu cifra afiºatã peecran, atunci când opþiunea de proce-sare a seriilor este utilizatã pentru intro-ducerea datelor din facturi. Acest totalpoate fi, de asemenea, tipãrit pentru aconfirma concordanþa totalurilor.

Cel mai uzual exemplu al controalelorprogramate pentru corectitudinea ºiintegritatea datelor de intrare îl repre-zintã verificãrile de editare (validareadatelor), atunci când programul verificãcâmpurile de date incluse în tranzacþii,realizând:

verificarea caracterului rezonabil,de exemplu confruntarea salariuluinet cu salariul brut

verificarea existenþei, de exemplu,verificarea existenþei unui cont de

furnizor

verificarea caracterelor, de exem-plu, cã nu existã caractere alfabe-tice în câmpul atribuit numãruluiunei facturi de vânzare

verificarea intervalului de variaþie aparametrilor, de exemplu a faptuluicã salariul niciunui angajat nu de-pãºeºte 2 000 $ pe sãptãmânã

verificarea cifrelor, de exemplu, uncaracter suplimentar adãugat câm-pului de referinþã pentru cont dintr-ofacturã de achiziþii, pentru a detectagreºeli, cum sunt erorile de transpu-nere intervenite în momentul intro-ducerii datelor. Când datele sunt in-troduse prin intermediul tastaturii,programul va afiºa pe ecran unmesaj dacã verificãrile menþionatemai sus descoperã o anomalie, deexemplu „Nu existã numãrul contu-lui furnizorului”.

(ii) Controale ale procesãrii

Un exemplu al unui control programat alprocesãrii datelor este un control etapãcu etapã. Totalurile aferente unei etapea procesãrii plus totalitatea intrãriloraferente celei de-a doua procesãri tre-buie sã fie egale cu rezultatul total alcelei de-a doua etape de procesare. Deexemplu, soldurile de deschidere aleregistrului de creanþe plus facturile devânzãri (etapa 1 de procesare), minuscecurile primite (etapa a 2-a de proce-sare) trebuie sã fie egale cu soldurilefinale ale registrului de creanþe.

(iii) Controalele datelor de ieºire

Procesarea seriilor coreleazã intrãrilecu ieºirile ºi, astfel, reprezintã un con-trol al procesãrii ºi datelor de ieºire. Alteexemple de controale ale datelor de ie-ºire sunt reintroducerea controlatã atranzacþiilor respinse sau examinarearapoartelor privind excepþiile (de exem-plu, raportul privind excepþiile în dome-niul salariilor, care indicã angajaþii careprimesc mai mult de 1 000 $).

(iv) Controale ale fiºierelor de bazãºi ale datelor permanente

Exemplele includ verificarea individualãa modificãrilor aduse fiºierelor de bazã;de exemplu, modificãrile preþurilor cli-enþilor sunt confruntate cu o listã auto-rizatã.

Un exemplar tipãrit al fiºierelor de bazã,cum sunt fiºierele de bazã pentrusalarii, poate fi înaintat lunar departa-mentului de personal pentru a avea cer-titudinea cã angajaþii din listã au dosarede personal.

Controale generale

Acestea sunt politici ºi proceduri carese referã la o multitudine de aplicaþii ºicare susþin funcþionarea eficace a con-troalelor aplicaþiilor. Acestea se aplicãcalculatorului central, staþiilor de lucru ºiutilizatorilor finali. Controalele generaleIT care menþin integritatea informaþiilorºi siguranþa datelor includ, de obicei,controale ale urmãtoarelor elemente:

centrul de date ºi operaþiunile înreþea

achiziþia, modificarea ºi întreþinereasoftware-ului sistemului

modificarea programului

securitatea accesului

achiziþia, dezvoltarea ºi întreþinereasistemului de aplicaþii (ISA 315 clari-ficat).

„Mediul utilizatorului final” se referã lasituaþia în care utilizatorii sistemului in-formatic sunt implicaþi în toate etapeledezvoltãrii sistemului.

(i) Controale administrative

Controalele realizate asupra „centruluide date ºi operaþiunilor în reþea” ºiasupra „securitãþii accesului” includacele controale care:

previn sau detecteazã erorile în tim-pul executãrii programului, de exem-plu, manuale de proceduri, progra-marea sarcinilor, formare ºi supra-

38



veghere; toate acestea previn erorilecare þin de utilizarea unor fiºieregreºite de date sau a unor versiunigreºite ale programelor de producþie

previn modificãrile neautorizate alefiºierelor de date; de exemplu, auto-rizarea sarcinilor înainte de procesa-rea, realizarea copiilor de siguranþãºi protecþia fizicã a fiºierelor ºi con-troale ale accesului, cum sunt pa-rolele

asigurã continuitatea operaþiilor: deexemplu, testarea procedurilor derealizare a copiilor de siguranþã,protecþia împotriva incendiilor ºiinundaþiilor.

(ii) Controale ale dezvoltãrii siste-mului

Cealaltã categorie generalã de con-troale prezentatã în ISA 315 acoperãdomeniile: achiziþiei, dezvoltãrii ºi între-þinerii software-ului pentru sistem; modi-ficãrii programului; ºi achiziþiei, dezvol-tãrii ºi întreþinerii sistemului de aplicaþii.

„Software-ul pentru sistem” se referã lasistemul de operare, sistemele de ges-tionare a bazelor de date ºi la alte cate-gorii de software care îmbunãtãþesc efi-cienþa procesãrii. Software-ul pentruaplicaþii se referã la aplicaþii specifice,cum ar fi cele pentru vânzãri sau salarii.Controalele asupra dezvoltãrii ºi între-þinerii ambelor tipuri de software suntsimilare ºi includ:

Controale ale elaborãrii aplicaþiei,cum ar fi bunele practici privind pro-iectarea sistemului ºi scrierea pro-gramului, o bunã documentare, pro-ceduri de testare (de exemplu, uti-lizarea datelor de testare pentruidentificarea erorilor din codul pro-gramului, implementarea-pilot ºifuncþionarea în paralel a sistemelorvechi ºi a celor noi), precum ºirepartizarea sarcinilor, în aºa felîncât operatorii sã nu fie implicaþi înelaborarea programului

Controale privind modificãrile pro-gramelor – pentru a avea certitudi-

nea cã nu existã modificãri neautori-zate ºi cã modificãrile sunt testateadecvat (de exemplu, protejareaprin intermediul unei parole a pro-gramelor, compararea programelorintrate în producþie cu copii de con-trol ºi aprobarea modificãrilor reali-zate de cãtre utilizatori).

Controale privind instalarea ºi între-þinerea software-ului pentru sistem.Este relevantã o mare parte a con-troalelor menþionate mai sus, deexemplu, autorizarea modificãrilor, obunã documentare, controale pri-vind accesul ºi separarea sarcinilor.

Tehnici de audit asistate

de calculator Tehnicile de audit asistate de calculator(CAAT) sunt cele care presupun „apli-carea procedurilor de audit utilizândcalculatorul drept unealtã de audit”(Glosar de termeni). CAAT se împart, înmod normal, în trei categorii:

(i) Programe informatice (software)pentru audit

Programe pentru calculator utilizate decãtre auditor pentru a interoga fiºiereledin calculatorul clientului; acestea suntutilizate, în principal, pentru testãri defond. Pot fi clasificate în:

Pachete de programe (software ge-neral de audit) – programe pregãtiteanterior pentru care auditorul speci-ficã cerinþe detaliate; sunt scrisepentru a fi utilizate în diferite tipuride sisteme informatice

Programe scrise pentru un anumitscop – acestea realizeazã funcþiispecifice, la alegerea auditorului;este posibil ca auditorul sã nu aibãaltã posibilitate decât sã cearã ela-borarea acestui software, deoarecepachetele de programe nu pot fi a-daptate la sistemul clientului (totuºi,

aceastã variantã poate fi costisitoa-re)

Programe de interogare – sunt ace-lea care fac parte din sistemul clien-tului, fiind utilizate adesea pentrusortarea ºi tipãrirea datelor, ºi carepot fi adaptate pentru a fi utile înaudit. De exemplu, software-ul con-tabil poate avea în anumite modulefacilitãþi de cãutare care pot fi uti-lizate în cadrul auditului pentru acãuta toþi clienþii care au solduricreditoare (în modulul pentru clienþi)sau pentru a cãuta toate elementelede stocuri care depãºesc o valoarespecificatã (în modulul de stocuri).

Prin utilizarea unui software de auditauditorul poate sã cerceteze volumemari de date ºi poate prezenta rezultatecare sã fie investigate în continuare.Software-ul constã în logica programu-lui, necesarã pentru a realiza cea maimare parte a funcþiilor solicitate de cãtreauditor, cum ar fi:

selectarea unui eºantion

raportarea elementelor extraor-dinare

compararea fiºierelor

analizarea, rezumarea ºi stratifi-carea datelor.

Auditorul trebuie sã determine care dinaceste funcþii sunt utilizate ºi criteriilede selecþie.

Importanþa pregãtirii auditorilor

În procesul de pregãtire a auditorilorprofesioniºti trebuie sã se punã accentpe modul în care aceºtia îºi vor însuºitehnica de utilizare a CAAT.

De exemplu, auditorii profesioniºti vortrebui sã fie capabili sã explice modulde utilizare a software-ului de audit pen-tru a audita soldurile creanþelor.

Pentru a rãspunde la acest tip de între-bare, auditorul trebuie sã facã legãturaîntre funcþiile prezentate mai sus ºiactivitatea de audit normalã privind cre-

39


9/2010

anþele. Iatã un exemplu de aplicare aCAAT la auditul salariilor:

Selectarea unui eºantion aleatoriudin fiºierul de bazã de salarii; audi-torul poate apoi sã urmãreascã,pentru elementele din eºantion, con-tractele de angajare în cadrul de-partamentului de resurse umanepentru a confirma existenþa acestora

Includerea într-un raport a tuturorangajaþilor care câºtigã mai mult de1000 $ pe sãptãmânã

Compararea fiºierului de bazã pen-tru salarii de la începutul anului cucel de la sfârºitul anului pentru aidentifica persoanele care ºi-auînceput activitatea ºi pe cele care ºi-au încheiat activitatea în cursul anu-lui; apoi, auditorul va urmãri probelepentru elementele identificate, cumar fi formularele pentru persoanelecare ºi-au început activitatea ºi pen-tru cele care ºi-au încheiat activita-tea (în departamentul de resurseumane), pentru a se asigura cãaceºtia au fost angajaþi valizi ºi cãau fost adãugaþi în sau eliminaþi dinstatul de platã la momentul cores-punzãtor (auditorul trebuie sã so-licite clientului sã pãstreze o copie afiºierului de bazã de la începutulanului pentru a realiza acest test)

Verificarea faptului cã totalul salari-ilor brute minus deducerile este egalcu valoarea netã de platã.

(ii) Date de testare

Datele de testare constau din date îna-intate de auditor pentru a fi procesatede cãtre sistemul informatic al clientului.Principalul obiectiv îl reprezintã testa-rea funcþionãrii controalelor aplicaþiilor.Din acest motiv, auditorul va supuneprocesãrii date de testare care includmulte erori, pentru a se asigura cã pro-blemele specifice pot fi identificate decãtre controalele aplicaþiilor utilizate declient.

Exemple de erori care pot fi incluse:

coduri de conturi pentru furnizoricare nu existã

angajaþi care au câºtiguri care de-pãºesc o anumitã limitã

facturi de vânzãri care conþin greºelide adunare

introducerea de date cu totaluriincorecte ale seriilor de control.

Vor fi incluse ºi date fãrã erori pentru aavea certitudinea cã tranzacþiile „co-recte” sunt procesate corespunzãtor.

Datele de testare pot fi utilizate „în timpreal”, adicã în cursul desfãºurãrii nor-male a activitãþii clientului. Dezavantajulevident al acestei opþiuni îl reprezintãpericolul de a afecta fiºierele de bazãale clientului. Pentru a evita aceastã si-tuaþie, va fi utilizatã o facilitate integratãde testare (a se vedea mai jos ºi altetehnici). Alternativa (testarea datelorinactive) este realizarea unei testãri înafara procesãrii normale, utilizând copiiale fiºierelor de bazã ale clientului. Înacest caz, pericolul de a afecta fiºierelede bazã ale clientului este evitat, dar nuexistã certitudinea cã au fost folositeprogramele care se utilizeazã în modnormal.

(iii) Alte tehnici

Existã un numãr din ce în ce mai marede alte tehnici care pot fi utilizate; prin-cipalele douã sunt:

Facilitatea integratã de testare –este utilizatã atunci când datele detestare sunt prelucrate „în timp real”;presupune crearea de înregistrãride testare, cum ar fi departamentesau conturi de clienþi în care sãpoatã fi procesate datele de testare.Acestea pot fi ignorate când sunttipãrite registrele pentru clienþi ºi potfi înlãturate ulterior.

Facilitãþi de audit încorporate (moni-torizare de audit încorporatã) –cunoscute ºi sub denumirea de soft-ware rezident de audit; presupuneîncorporarea propriului cod de pro-

gram al auditorului în software-ul deaplicaþii al clientului. Codul încorpo-rat este proiectat sã realizeze funcþiide audit ºi poate fi activat numai înanumite momente sau de fiecaredatã când programul aplicaþie esteutilizat. Facilitãþile încorporate pot fiutilizate pentru:

- Adunarea ºi stocarea la momen-tul procesãrii a informaþiilor pri-vind tranzacþiile pentru ca aces-tea sã fie supuse ulterior exami-nãrii de audit; tranzacþiile selec-tate sunt înregistrate în fiºierede audit pentru a fi examinate ul-terior, aceste fiºiere fiind adeseadenumite fiºiere de control ºi e-xaminare a sistemului (SCARF).

- Depistarea ºi înregistrarea (pen-tru a fi avute în vedere ulterior)oricãror elemente care sunt ne-obiºnuite; tranzacþiile sunt mar-cate de codul de audit atuncicând se întrunesc condiþiile se-lectate (specificate de cãtre au-ditor). Aceastã tehnicã este cu-noscutã ºi sub denumirea de„etichetare”.

Avantajele facilitãþilor de audit încorpo-rate sunt evidente, deoarece acesteasunt echivalente cu auditarea perpetuãa tranzacþiilor. Cu toate acestea, imple-mentarea este costisitoare ºi poate ne-cesita participarea auditorului în etapade elaborare a sistemului. Facilitãþile deaudit încorporate sunt adesea utilizateîn timp real ºi în medii care lucreazã cubaze de date.

Impactul sistemelorcomputerizate

asupra abordãrii procesului de audit

Faptul cã sistemele sunt computerizatenu modificã etapele cheie ale unui pro-

40



ces de audit; acest fapt explicã de cereferinþele la procesele de audit ale sis-temelor computerizate au fost centrali-zate în ISA-urile 300, 315 ºi 330

(i) Planificare

Anexa ISA-ului 300 (clarificat) menþio-neazã „efectul tehnologiei informaþio-nale asupra procedurilor de audit, inclu-zând disponibilitatea datelor ºi progno-zata utilizare a tehnicilor de audit asis-tate de calculator” ca fiind una dintre ca-racteristicile auditului care trebuie luateîn calcul în procesul de dezvoltare ºistabilire a strategiei generale de audit.

(ii) Evaluarea riscului

„Auditorul va trebui sã ajungã sã înþe-leagã detaliile privind controalele inter--ne relevante pentru procesului deaudit” (ISA 315 clarificat).

Notele aplicative la ISA-ul 315 identificãsistemul de informaþii ca fiind una dintrecele 5 componente ale controlului in-tern. Auditorului i se solicitã sã ajungãsã înþeleagã sistemul informaþional, in-clusiv procedurile din cadrul sistemelormanuale ºi IT. Cu alte cuvinte, dacã au-ditorul se bazeazã pe controlul intern înevaluarea riscului la un nivel declarativ,el/ea trebuie sã înþeleagã ºi sã testezecontroalele, fie cã sunt manuale sau au-tomatizate. Auditorii utilizeazã deseoriîntrebãrile de evaluare a controluluiintern (ICE – internal control evaluation)pentru a identifica punctele tari ºi slabeîn controlul intern. Aceste întrebãri rã-mân la fel – dar atunci când auditorulîncearcã sã obþinã rãspunsurile trebuiesã ia în calcul atât controalele automa-tizate, cât ºi pe cele manuale. De exem-plu, când se rãspunde la întrebarea ICE„Pot exista pasive neînregistrate?”,auditorul trebuie sã ia în calcul con-troalele manuale, cum ar fi potrivireaavizelor de însoþire a bunurilor cu fac-turile aferente – dar vor þine cont ºi decontroale aplicative, cum ar fi verificãrisecvenþiale programate ale facturilor

pentru bunurile achiziþionate. Operareatotalurilor lotului de control, fie progra-matã, fie efectuatã manual, ar fi de ase-menea relevantã la aceastã întrebare.

(iii) Testare

„ Auditorul va elabora ºi va derula ºi alteproceduri de audit a cãror naturã, dura-tã ºi dimensiune se bazeazã pe ºi rãs-pund la riscurile evaluate de denaturaresemnificativã la nivel declarativ”’ (ISA330 clarificat). Aceastã afirmaþie esteadevãratã indiferent de sistemul conta-bil ºi auditorul va formula teste de fondºi conformare care reflectã punctele tariºi punctele slabe ale unui sistem. Atuncicând se testeazã un sistem informaþio-nal computerizat este posibil ca audi-torul sã foloseascã atât teste manuale,cât ºi asistate de calculator.

Abordãri ale testãrii:„pe lângã computer”

versus „prin intermediul

computerului” Mulþi dintre auditorii juniori nu vor aveaexperienþã pentru utilizarea CAATîntrucât, ca auditori ai unor clienþi careutilizeazã sisteme computerizate mici,vor derula, deseori, procesul de audit„pe lângã computer”. Acest lucru în-seamnã cã auditorul va reconcilia intrã-rile cu ieºirile ºi va spera ca procesareatranzacþiilor sã fie fãrã erori. Motivul

pentru popularitatea acestei abordãriobiºnuia sã fie lipsa de software de au-dit care putea fi utilizat pe computeremai mici. În orice caz, acest fapt nu maieste adevãrat ºi software-ul de auditeste disponibil ºi dã posibilitatea audi-torului sã interogheze copiile fiºierelorclienþilor care au fost descãrcate pe PCsau laptop.

Desigur, vor apãrea ºi aspecte ce þin decost care vor îngreuna acest proces. Înabordarea „prin intermediul computeru-lui” auditorul utilizeazã CAAT pentru ase asigura cã aplicaþiile de control com-puterizate vor opera satisfãcãtor.

ConcluzieObiectivele cheie ale unui proces deaudit nu se modificã atunci când activi-tatea se desfãºoarã într-un mediu com-puterizat. Auditorul trebuie sã ajungã sãînþeleagã pe deplin sistemul pentru aputea evalua riscul de control ºi pentrua planifica activitatea de audit pentru aminimiza detectarea riscului. Nivelul detestare al auditului va depinde de eva-luarea elementelor de control cheie.Dacã acestea sunt controale progra-mate, auditorul va trebui sã „auditezeprin intermediul calculatorului” ºi va tre-bui sã utilizeze CAAT pentru a se asigu-ra cã acestea opereazã eficient. În situ-aþia unui sistem computerizat „audi-tarea pe lângã calculator” poate fi sufi-cientã dacã pot fi obþinute suficientedovezi de audit prin testarea intrãrilor ºiieºirilor.

IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar2009, coeditare CAFR – Ed. Irecson, Bucureºti, 2009

http://www.ifac.org/IAASB/

http://web.ifac.org/clarity-center/isa-300

www.ifac.org/IAASB/Meeting-FileDL.php?FID=4291

www.ifac.org/IAASB/Meeting-FileDL.php?FID=4282

41


9/2010

IntroducereÎncã de la apariþia lor, în deceniul al optulea al secolului tre-cut, aplicaþiile de prelucrare automatã a foilor de calcultabelar au cunoscut un succes remarcabil, iar VisiCalc1

(1978), cea mai veche aplicaþie de acest tip cu largãrãspândire, a fost consideratã a fi printre primele aplicaþii „desucces” destinate calculatoarelor personale. Deºi practicafoilor de calcul era cunoscutã de secole, îmbinarea acesteiacu puterea ºi viteza calculatoarelor electronice a adus dome-niul la un nou nivel, capabil de a satisface cerinþe complexeprin procesarea cvasi-instantanee a unor volume de datefãrã precedent.

Între domeniile care au „îmbrãþiºat” tehnologia foilor de calculelectronice, practica de audit financiar a avut un loc privile-giat, în special datoritã îmbinãrii aproape perfecte între cerin-þele muncii de audit ºi facilitãþile oferite de aceste aplicaþiiinformatice. Majoritatea pachetelor de programe considerateîn prezent ca „dedicate” auditului financiar îºi au originile, maimult sau mai puþin evidente, în aplicaþii de calcul tabelar,fiind, în multe cazuri, aplicaþii de calcul tabelar „specializate”pe modelele de analizã specifice practicii de audit.

Metodologia de cercetareArticolul face parte dintr-un demers de cercetare mai larg,realizat de autor în zona auditului financiar contemporan,continuând cercetarea doctoralã a autorului în domeniulmodalitãþilor de asistare informaticã a activitãþii de auditfinanciar, ale cãrei rezultate au fost susþinute public, fiind vali-date de cãtre comunitatea ºtiinþificã ºi academicã. Scopulprincipal al acestei cercetãri l-a constituit identificarea unornoi arii de aplicabilitate a tehnologiilor informaþionale mo-derne în domeniul auditului financiar.

Prezenta cercetare a fost posibilã ºi datoritã oportunitãþiloroferite de proiectul de cercetare intitulat „Cercetãri privindmodelarea ºi construirea memoriei organizaþionale. OMC-CAAF - un nou cadru metodologic pentru capitalizareaacquis-ului cognitiv din domeniul financiar-contabil”, câºtigatprin competiþie ºi finanþat de CNCSIS, proiect în cadrul cãruiaautorul este membru. Acest proiect îºi propune o analizã cri-

Aplicaþii IT -foi de calculpentru auditori

* Lector univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureºti, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune, Catedra de Informaticã deGestiune, e-mail: [email protected]

1 Hesse, Rick, Scerno, Deborah Hesse, 2009, How Electronic Spreadsheets Changed the World, Interfaces Magazine, Vol. 39, Nr.2, Pag. 159-167,ISSN 0092-2102

Dragoº Marian MANGIUC*

IT Applications - Spreadsheets for Auditors Spreadsheet processing software has become a long timeago the preferred "working environment" for the financialauditor, and now, due to the continuous performanceimprovements and the ever-growing range of facilities, arebecoming more of an "living environment" for the audit pro-fessionals, whose most data processing is performed bymeans of such application. This series of articles is anattempt to identify and pinpoint the facilities of spreadsheetsoftware applications having major importance for the finan-cial auditor's work, as they offer quick and powerful solu-tions to specific problems the modern auditor encounters.The first article in the series describes the actual waysfinancial audit practitioners may benefit from the use of pivottables, an extremely powerful analysis tool offered by mostof the mainstream spreadsheet processing applications.

Key words: spreadsheet software, pivot tables, financialaudit, computer assistance, audit firm

Cuvinte cheie: calcul tabelar, tabele pivot, audit financiar,asistare informaticã, cabinet audit



ticã a noilor tehnologii din sfera Enterprise 2.0 ºi a termenu-lui de „întreprindere inteligentã”, precum ºi utilizarea acesto-ra în scopul elaborãrii unui cadru conceptual ºi metodologicoriginal, destinat construirii ºi consolidãrii memoriei organiza-þionale din domeniul financiar-contabil. De asemenea, proiec-tul încearcã elaborarea referenþialului specific, necesar pen-tru integrarea completã a tehnologiilor Web semantice îndomeniul contabilitãþii financiare.

În realizarea prezentului articol s-a urmãrit permanent identi-ficarea aºteptãrilor profesioniºtilor în domeniul audituluifinanciar, în special prin interviuri directe. Acolo unde s-a con-siderat necesarã preluarea opiniei unui alt autor, în citat exactsau în formã sinteticã, acest lucru s-a realizat cu menþionareacompletã ºi identificarea exactã a sursei utilizate.

Autorul are o experienþã de peste opt ani în domeniul cer-cetat, precum ºi o serie de rezultate precedente (articole pu-blicate, comunicãri susþinute ºi cercetare doctoralã). Prinpublicarea în cadrul unei reviste de prestigiu din domeniulprofesiei de audit, autorul urmãreºte o validare suplimentarãa propriilor opinii, fiind interesat atât de potenþiala confirmare,cât ºi de potenþiala infirmare a acestora.

Analiza datelor de audit utilizând tabele pivot

Conform unor autori2, tabelele pivot reprezintã cea mai im-portantã ºi mai puternicã facilitate de analizã oferitã de apli-caþiile de calcul tabelar. În favoarea acestei opinii existã oserie de argumente puternice: o tabelã pivot permite sinteti-zarea instantanee a 100.000 de tranzacþii, permite analiza pemultiple nivele de detaliu (proceduri de tip drill-down) sautranspunerea unui raport în scopul obþinerii unei perspectivenoi asupra conþinutului de date. Tabelele pivot îi permit audi-torului financiar sã grupeze, sã compare, sã scoatã în evi-denþã excepþiile, sã vadã ºabloane sau modele. În majori-tatea cazurilor, sursa unei tabele pivot este reprezentatã deun set de date tranzacþionale de detaliu, conþinând atât câm-puri cu valori numerice (ca, de exemplu, cantitate, preþ, venit

sau cost), precum ºi date cu rol de identificare, aºa cum potfi referinþele la numele clienþilor, denumirile produselor saudate calendaristice.

În opinia autorului, unul dintre impedimentele principale cucare se confruntã un auditor financiar în activitatea sa estedisponibilitatea unui set de date incomplet sau incorectpregãtit. Majoritatea exemplelor de realizare corectã a proce-durilor analitice ºi de colectare a probelor de audit pornesc dela premisa existenþei unui set de date „perfect”, cu o coerenþãabsolutã a conþinutului ºi o prezentare impecabilã din punctde vedere al formei. Din pãcate, realitatea este, în majori-tatea cazurilor, destul de departe de aceste cerinþe de naturãidealã, auditorul fiind, de regulã, obligat sã „prepare” setul dedate pentru a-l aduce într-o formã analizabilã. Metodeleuzuale de pregãtire a unui set de date pentru analizã vor faceobiectul unui alt articol.

Din discuþiile autorului cu practicieni în domeniul audituluifinanciar a rezultat cã aceºtia, în cvasi-totalitatea lor (peste95% din cei chestionaþi) utilizeazã Microsoft Excel pentrurealizarea analizelor de acest tip. Ca urmare, în cadrul pre-zentului articol, exemplificarea se va realiza prin intermediulacestei aplicaþii, a cãrei popularitate este mai presus de oriceîndoialã3. Totuºi, majoritatea pachetelor de tip office, aflate înconcurenþã directã cu suita Microsoft, inclusiv numeroaseaplicaþii oferite în sistem open-source4 sau disponibile cu titlugratuit oferã facilitãþi echivalente, aserþiunile din prezentularticol fiind valabil ºi în cazul acestora.

O cerinþã de bazã pentru buna funcþionare a tabelelor pivoteste ca în sursa de date (setul de date iniþial), fiecare câmpsã se gãseascã pe o coloanã separatã. De exemplu, în situ-aþia în care, o coloanã conþine atât numele fiecãrui client, câtºi localitatea unde acesta are sediul, posibilitãþile de analizãvor fi drastic reduse, iar dacã în cadrul aceleiaºi coloane sespecificã ºi valoarea cumpãrãrilor, analiza se poate dovediimposibilã. Figura 1 prezintã un set de date cu structurã ide-alã pentru analizã prin intermediul tabelelor pivot, iar figura 2prezintã un set de date care nu poate fi utilizat în acest scop.

Setul de date din figura 1 poate fi considerat „perfect” pentruanalizã, deoarece respectã cerinþele de atomicitate, atât la

9/2010

2 Palocsay, Susan W., Markham, Ina S, 2010, Utilizing and teaching data tools in Excel for exploratory analysis, Journal of Business Research, Vol.63, Nr.2, Pag. 191-206, ISSN 0148-2963

3 Lenard MJ, Alam P, 1998. An “intelligent spreadsheet” to teach the student the basics of audit planning, 4th AIS Americas Conference on InformationSystems, 14-16 aug 1998, Baltimore, Pag. 36-38

4 Termenul „cu sursã deschisã” (eng: open source) descrie practica de a produce sau dezvolta anumite produse, permiþând utilizatorilor sã acþionezeliber asupra procesului de producþie sau dezvoltare. Fiind foarte frecvent utilizat în dezvoltarea de programe software, unii specialiºti susþin cã“open source” este o noþiune specificã acestei activitãþi. În realitate, “open source” se poate aplica în orice domeniu în care se produce sau dez-voltã un produs. Existã exemple de asemenea aplicaþii ºi în medicinã, învãþãmânt, culturã etc.

43

Foi de calcul pentru auditori

9/2010

44



nivelul rândurilor, cât ºi la nivelul coloanelor. Altfel spus, pefiecare coloanã nu se aflã decât valori de un singur tip, avândo semnificaþie uniformã (data comenzii, data livrãrii, numeleclientului, numele angajatului care a procesat comanda etc.).Conþinutul ºi semnificaþia fiecãrei coloane nu se modificã dela o linie la alta, evitându-se astfel situaþiile în care pe o liniecoloana B ar conþine numele angajatului care a primit coman-da, iar pe linia urmãtoare, aceeaºi coloanã ar conþine numeleclientului care a plasat comanda. Un alt aspect pozitiv (deºineesenþial) este faptul cã setul de date este complet, ne-existând celule cu valoare vidã sau necunoscutã. Existenþacelulelor fãrã conþinut nu compromite în totalitate ºansa de aanaliza datele cu ajutorul tabelelor pivot, dar este de dorit, pecât se poate, sã se evite acest tip de situaþii.

Dupã cum s-a menþionat anterior, setul de date din figura 2nu poate fi utilizat pentru analizã prin intermediul tabelelorpivot, din urmãtoarele motive:

Valorile aferente fiecãrei luni se gãsesc pe o coloanãdiferitã (coloanele de la D la H);

Coloana C include patru mãrimi diferite (cantitate, preþunitar, cost unitar, profit total), aplicaþia de calcul tabelarneputând discerne între acestea;

Celulele B2 ºi B6 se referã la produse diferite, vânduteaceluiaºi client (Alfa S.A.), dar aplicaþia de calcul tabelarnu poate „înþelege” acest lucru.

Existã un numãr foarte mare de celule goale în cadrulsetului de date (A3-A9, B3-B5 etc.), dar lipsa conþinutuluiacestora nu se datoreazã necunoaºterii unor valori, cimodului în care datele au fost prezentate.

Deºi datele de mai sus nu pot fi analizate în forma lor actua-lã, în majoritatea cazurilor aceastã formã de prezentare sedatoreazã folosirii unei aplicaþii de raportare, utilizatã dinobiºnuinþã sau din exces de zel de cãtre reprezentanþii enti-tãþii auditate. În aceastã situaþie, auditorul poate solicita sur-sa de date a raportului în locul rezultatului final. Existã ºansemari ca sursa de date sã conþinã exclusiv detalii tranzac-þionale, fiind foarte apropiatã ca aspect de setul de date dinfigura 1.

45


9/2010

Unul din cele mai comune scenarii de utilizare a tabelelorpivot este urmãtorul: auditorul primeºte un set de date cu5.000 sau 10.000 de linii, reprezentând vânzãrile din ultimiidoi ani (la nivel de linie de facturã). Pe baza studiului acestuiset de date, se doreºte identificarea tendinþelor ºi analizadatelor „în adâncime”. În acest caz, recurgerea la tabelelepivot permite obþinerea facilã a rãspunsurilor la o serie deîntrebãri de sintezã, ca, de exemplu:

Care este gama completã de produse ce s-au vândut înultimii doi ani?

Care este grupul clienþilor care au cumpãrat aceste pro-duse?

Ce produse a achiziþionat fiecare client?

Valoarea vânzãrilor a crescut sau a scãzut în timp?

Crearea unei tabele pivot elementare utilizând MicrosoftExcel 2007 presupune parcurgerea urmãtoarelor etape:

1. Se selecteazã o celulã din setul de celule care constituiesursa tabelei pivot.

2. Din setul de comenzi Insert, se alege opþiuneaPivotTable.

3. În fereastra de dialog afiºatã, se specificã în secþiuneaTable/Range întregul domeniu de celule care va formasursa de date a tabelei pivot (Figura 3).

4. Vom presupune, în cele ce urmeazã, cã scopul acesteitabele pivot este reprezentat de analiza valorii comenzilorpreluate de cãtre fiecare angajat. În acest scop, din listade câmpuri (PivotTable Field List), ce se afiºeazã în urmaapãsãrii butonului OK (din figura 3), se vor alege celedouã câmpuri necesare acestei analize: numele angaja-tului (Employee) ºi valoarea comenzii (Order Val).Aplicaþia de calcul tabelar va sesiza natura alfanumericãºi, respectiv, numericã a celor douã câmpuri, aºezându-lecorespunzãtor în cadrul tabelei pivot, calculând totodatãºi totalurile, acolo unde este posibil (Figura 4).

În continuare, auditorul poate opta pentru o „reconfigurare” atabelei pivot în funcþie de propriile obiective, acest proces pu-tând necesita adãugarea, r-poziþionarea sau ºtergerea unor

46



câmpuri din sursa de date utilizatã. Cele mai uzuale scenariide analizã presupun realizarea unei structurãri bidimensio-nale a datelor raportate, precum ºi agregarea valorilor nume-rice pe cele douã dimensiuni (sau criterii) stabilite de cãtreutilizator. Indiferent de conþinutul ºi semnificaþia setului dedate analizat, auditorul poate considera cã arhitectura gene-ricã a unei tabele pivot cuprinde trei zone distincte (Figura 5):

Antetele de linie (Row Headings) – reprezintã valorile dis-puse pe „marginea” stângã a tabelei pivot. Deoarece va-lorile din aceastã categorie nu sunt agregate, ci constitu-ie un criteriu de grupare, pentru antetele de linie se aleg,

în majoritatea cazurilor, câmpuri de tip alfanumeric sau detip datã calendaristicã. În scopul realizãrii grupãrii, apli-caþia de calcul tabelar va elimina duplicatele, fiecare va-loare apãrând, obligatoriu, o singurã datã.

Antetele de coloanã (Column Headings) – reprezintã va-lorile dispuse pe „marginea” superioarã a tabelei pivot.Deoarece nici valorile din aceastã categorie nu sunt agre-gate, constituind cel de-al doilea criteriu de grupare, pen-tru antetele de coloanã se aleg, de asemenea, câmpuride tip alfanumeric sau de tip datã calendaristicã. În sco-pul realizãrii grupãrii, aplicaþia de calcul tabelar va elimi-na duplicatele, fiecare valoare apãrând, obligatoriu, o sin-gurã datã.

Valorile agregate (Values) – reprezintã „conþinutul” tabeleipivot, fiind dispuse la intersecþia liniilor cu coloanele.Aceste valori sunt cele supuse agregãrii, pe baza criteri-ilor indicate de utilizator (antetele de linie ºi cele decoloanã). Cu excepþia unor cazuri foarte rare când sedoreºte obþinerea unor extreme (de tip minim sau

47


9/2010

48



maxim), valorile agregate sunt, în mod obligatoriu, valorinumerice, pentru a putea fi supuse calculelor (sumã,medie etc.) impuse de procesul de agregare.

În procesul de proiectare a propriilor tabele pivot, auditorulare la dispoziþie douã metode de a indica destinaþia fiecãruicâmp (antet de linie, antet de coloanã sau valoare agregatã).

Astfel, acesta are posibilitatea de a „trage” (Drag and Drop)fiecare câmp participant afiºat în lista de câmpuri (PivotTableField List) cãtre una din cele trei rubrici ale modelului generalde tabelã pivot pus la dispoziþie de cãtre aplicaþie. Cea de-adoua variantã presupune dispunerea fiecãrui câmp partici-pant într-una din casetele speciale din cadrul listei de câm-puri, casete ale cãror denumiri corespund celor trei compo-nente majore ale tabelei pivot (Row Headings, ColumnHeadings ºi Values). Cele douã posibilitãþi sunt ilustrate sin-tetic în figura 6.

Trebuie remarcat faptul cã, datoritã axei de simetrie a tabeleipivot, antetele de linie pot fi schimbate cu antetele de coloanã(ºi reciproc), fãrã a modifica semnificaþia sau conþinutultabelei, ci doar modul de prezentare ºi, eventual, dimensiu-nile acesteia. De exemplu, analiza valorii comisionuluiîncasat de fiecare angajat în fiecare lunã a ultimului an sepoate realiza în varianta în care numele angajaþilor reprezin-tã antetele de linie, iar lunile anului reprezintã antetele decoloanã, dar ºi invers, cu lunile anului ca antet de linie ºinumele angajaþilor ca antet de coloanã.

O altã problemã uzualã în cadrul analizei bazate pe tabelelepivot este reprezentatã de apariþia unor celule fãrã conþinut înzona valorilor agregate. De exemplu, tabela pivot din figura 7prezintã o analizã a valorii comenzilor primite, defalcatã peangajaþi ºi modalitãþi de platã.

În condiþiile în care ultimul angajat din listã (Robert Zare) nua primit nicio comandã finalizatã cu o platã în numerar, celu-la B12 – reprezentând valoarea agregatã a comenzilor finali-zate cu platã în numerar pentru acest angajat – este vidã.Celulele de acest tip (fãrã conþinut) pot conduce la valorieronate sau la imposibilitatea realizãrii unor calcule, în cazulîn care tabela pivot este prelucratã ulterior. Pentru a evitaasemenea surprize neplãcute, auditorul ar trebui sã se asigu-re cã în acest gen de celule figureazã totuºi o valoare nume-ricã corespunzãtoare, ca, de exemplu, zero. Modul de reme-diere al acestui neajuns este simplu, deºi nu evident. Casetade dialog PivotTable Options este prevãzutã cu o opþiunededicatã, numitã ”For Empty Cells, show:”, în cadrul cãreiaauditorul poate specifica valoarea ce urmeazã a se afiºa încelulele fãrã conþinut. În majoritatea cazurilor, pentru aceastã

valoare se specificã zero (Figura 8). Comparaþia cu figura 7relevã diferenþele între varianta iniþialã ºi varianta ”îmbu-nãtãþitã” a tabelei pivot.

Toate exemplele anterioare s-au referit la tabele pivot în formalor cea mai simplã, în care analiza se limiteazã la trei câmpuri:unul ca antet de linie, celãlalt ca antet de coloanã, iar al treileaca valoare agregatã. Totuºi, solicitãrile curente cãrora esteobligat sã le rãspundã un auditor pot conduce la necesitateaunor analize mai complexe, având fie criterii de grupare mul-tiple, fie seturi multiple de valori ce necesitã agregare.

Pentru exemplificarea cazului în care o analizã impune uti-lizarea unor criterii de grupare multiple, vom relua exemplulilustrat în figura 7 (analiza valorii comenzilor primite, defal-catã pe angajaþi ºi modalitãþi de platã), presupunând deaceastã datã cã auditorul are o serie de bãnuieli cu privire laeventuale înþelegeri între angajaþi ºi reprezentanþii compani-ilor de curierat, aceºtia din urmã „sfãtuind” clienþii sãplãteascã în numerar, pentru a putea sustrage o parte dinsumele plãtite. În consecinþã, pentru a-ºi confirma sau infirmabãnuielile, auditorul doreºte sã detalieze analiza precedentã,având nevoie nu doar de valoarea plãþilor din fiecare tip afe-rente comenzilor fiecãrui angajat, ci ºi de valoarea plãþilor dinfiecare tip, fãcute la cererea fiecãrui angajat, de cãtre fiecaresocietate de curierat. În acest mod s-ar putea observa dacãunor anumite perechi angajat-curier le corespund valori aleplãþilor în numerar care deviazã puternic de la modelul ge-neral (observabil pentru ceilalþi angajaþi). Necesitatea de adetalia analiza impune adãugarea unui nou criteriu de gru-pare ºi anume denumirea societãþii de curierat. Trebuie re-marcat faptul cã, datoritã simetriei inerente tabelei pivot, cri-teriul suplimentar de grupare poate fi adãugat atât sub formaunui al doilea antet de linie (caz în care se va vedea, pentrufiecare angajat, valoarea comenzilor plãtite în numerar lafiecare curier), cât ºi sub forma unui al doilea antet decoloanã (caz în care se va vedea ce pereche curier-plãþi înnumerar îi corespunde fiecãrui angajat). Opþiunea pentru unadintre cele douã variante depinde mai mult de preferinþelesubiective ale auditorului, tabela rezultatã având acelaºi gradde semnificaþie în ambele forme. Figura 9 prezintã aspectulfinal al tabelei pivot, dupã adãugarea numelui societãþii decurierat ca un criteriu suplimentar de grupare pe linie (aldoilea antet de linie). Trebuie remarcat ºi faptul cã introdu-cerea unui al doilea nivel de grupare genereazã de la sine unnou nivel de totalizare: la nivelul fiecãrui angajat. Astfel, su-mele, care în figura 7 apãreau ca valori agregate, acum aparca totaluri pe angajat (în urma defalcãrii suplimentare pesocietãþi de curierat).

49


9/2010

Din punct de vedere tehnic, pentru obþinerea acestui rezultateste necesarã selecþia câmpului care reprezintã noul criteriude grupare (numit ShipVia în cadrul sursei de date) ºi adãu-garea sa, fie imediat în dreapta coloanei cu numele anga-jaþilor, fie în rubrica Row Labels (antete de linie) a listei decâmpuri aferente tabelei pivot (PivotTable Field List). Celedouã variante sunt exemplificate în figura 10.

O observaþie suplimentarã cu privire la adãugarea unui noucriteriu de grupare este faptul cã, în cazul în care câmpulaferent noului criteriu este plasat în dreapta vechiului criteriu,gruparea se va realiza întâi pe angajaþi ºi, în cadrul fiecãruiangajat, pe societãþi de curierat (Figura 10), iar dacã noulcâmp este adãugat în stânga vechiului criteriu, gruparea seva realiza pe societãþi de curierat ºi apoi, în cadrul fiecãreisocietãþi de curierat, pe angajaþi. Cu alte cuvinte, ordinea cri-teriilor de grupare de la stânga la dreapta (sau de sus în jos

în cazul antetelor de coloanã) determinã nivelele ierarhiei degrupare.

Aºa cum o analizã mai aprofundatã poate necesita recursulla criterii de grupare multiple, aceasta poate impune ºi inclu-derea a multiple seturi de valori agregate. Deºi tabelele pivotpermit operarea cu multiple seturi de valori, o restricþie ine-rentã impune ca valorile tuturor seturilor sã fie grupate ri-guros dupã aceleaºi criterii (deoarece partajeazã aceleaºiantete de linii ºi de coloane).

Pentru a exemplifica aceastã tehnicã de lucru, vom reiteraexemplul ilustrat în figura 7, astfel: presupunem cã auditoruldispune în sursa de date de valoarea TVA ce a fost încasatãla fiecare comandã ºi intenþioneazã sã verifice dacã taxa pevaloarea adãugatã a fost calculatã corect. În acest scop,auditorul are nevoie de o tabelã pivot cu trei seturi de valoriagregate, ºi anume:

50



Valoarea agregatã a comenzilor, pentru fiecare angajat ºimodalitate de platã;

Valoarea înregistratã a TVA (câmpul RealVAT), pentrufiecare angajat ºi modalitate de platã;

Valoarea calculatã a TVA (în funcþie de valoarea comen-zii, câmpul CalcVAT), pentru fiecare angajat ºi modalitatede platã.

Pe baza acestor trei seturi de valori, auditorul are posibili-tatea de a compara valoarea TVA înregistratã efectiv în con-tabilitate, cu valoarea TVA rezultatã din calcul (în funcþie devaloarea comenzii ºi procentul TVA), putând observa cuuºurinþã eventualele neconcordanþe. Mai mult, datoritã criteri-ilor de grupare existente, auditorul poate observa în cazulcãrui angajat ºi în cazul cãrei modalitãþi de platã au apãruteventualele inadvertenþe (Figura 11). Datoritã facilitãþilor de

totalizare automatã oferite de cãtre tabelele pivot, auditorulpoate observa abaterea dintre valoarea corect calculatã aTVA ºi cea înregistratã în realitate, atât la nivel de detaliu, câtºi pe total angajat, respectiv pe total modalitate de platã. Înacest mod se poate descoperi dacã în cazul anumitor anga-jaþi sau anumitor modalitãþi de platã se observã diferenþesemnificative ºi repetate între valoarea înregistratã a TVA ºivaloarea calculatã a acestei taxe (în funcþie de valoareacomenzii primite).

Pentru a creºte vizibilitatea diferenþelor dintre valoareacorectã ºi cea realã a TVA, auditorul poate insera în sursa dedate un câmp calculat, care sã conþinã diferenþa dintre celedouã valori (la nivel de tranzacþie), utilizându-l apoi ca unicset de valori agregate. În plus, se poate recurge la facilitãþilede formatare condiþionatã oferite de Microsoft Excel 2007pentru a evidenþia în cadrul tabelei pivot cele mai importante

51


9/2010

diferenþe, prin culori uºor de observat (utilizarea facilitãþii deformatare condiþionatã nu face obiectul prezentului articol,autorul recomandând apelarea la fiºierele de asistenþã aleaplicaþiei de calcul tabelar pentru detalii).

Un alt set de facilitãþi avansate oferite în utilizarea tabelelorpivot este cel al prelucrãrilor legate de gruparea datelor ca-lendaristice pe intervale mai mari de timp (ani sau luni). Înmajoritatea cazurilor, auditorului i se pun la dispoziþie date dedetaliu, la nivel de tranzacþie economicã sau la nivel de zi delucru (datã calendaristicã), acesta având sarcina de a agre-ga valorile pânã la nivelul dorit (totaluri pe sãptãmânã, lunãsau an). De asemenea, existã situaþii când se doreºte gru-parea valorilor pe luni ale anului (sau zile ale sãptãmânii),fãrã a þine cont de ziua sau anul fiecãrei tranzacþii, în scopulobservãrii sezonalitãþii unui anumit fenomen.

Sã presupunem (reluând exemplul anterior), cã auditorul are

la dispoziþie informaþii privind toate comenzile primite în anul2006 (la nivel de comandã) ºi doreºte sã afle în ce luni aleanului se înregistreazã cele mai mari diferenþe între valoareaînregistratã a TVA ºi cea corectã, deoarece suspecteazã fap-tul cã în lunile de varã, în care o mare parte a personalului seaflã în concediu, aceste diferenþe sunt mai accentuate decâtîn restul anului. În consecinþã, situaþia anterioarã (prezentatãîn figura 11) trebuie reconstruitã, de aceastã datã avândnumele angajaþilor drept antet de linie, iar lunile anului dreptantet de coloanã. Ca urmare, este necesar sã se recurgã lafacilitãþile de grupare pe intervale de timp oferite de cãtreaplicaþia de calcul tabelar. Punctul de pornire îl va constituitabela pivot „de detaliu”, având urmãtoarele caracteristici:

Antetul de linie (Row heading) va fi reprezentat denumele fiecãrui angajat (câmpul Employee);

Antetul de coloanã (Column heading) va fi reprezentat de

52



fiecare din datele calendaristice în care s-au primitcomenzi (câmpul Order Date). Deºi utilizarea datei calen-daristice pe post de criteriu de grupare conduce laobþinerea unei tabele pivot extrem de „late” (pentruseturile mari de date, aferente mai multor ani, aceastaputând avea sute sau chiar mii de coloane), inconvenien-tul va fi remediat în momentul grupãrii acestor date peluni sau ani, moment în care numãrul de coloane se vareduce considerabil;

Valorile agregate (Values) vor fi reprezentate de trei seriide sume: valoarea agregatã a comenzilor, valoareaînregistratã a TVA, respectiv valoarea calculatã a TVA(câmpurile Order Val, Real VAT, Calc VAT).

Pentru a realiza gruparea propriu-zisã, se va selecta una dincelulele tip antet de coloanã (o datã calendaristicã), apoi dinsecþiunea Options a meniului PivotTable Tools, se va alege

comanda Group Field, ceea ce va avea ca rezultat afiºareaunei casete de dialog pentru specificarea detaliatã a moduluide grupare (Figura 12).

În cadrul acestei casete de dialog, auditorul poate specificadata iniþialã ºi cea finalã pentru intervalul pe care doreºte sãîl analizeze (prin bifarea ºi completarea opþiunilor „Startingat” ºi, respectiv, „Ending at”). De asemenea, în cadrul secþiu-nii „By”, care permite specificarea intervalelor temporale degrupare, auditorul poate specifica dacã doreºte agregare lanivel de lunã (opþiunea Months), la nivel de trimestru (opþi-unea Quarters) sau la nivel de an (opþiunea Years).

În activitatea de audit existã ºi cazuri în care tranzacþiile dinsursa de date sunt identificate pe intervale de timp mai micide o zi. De exemplu, în cazul unei surse de date reprezen-tând vânzãrile realizate pe parcursul unei luni la o anumitãcasã de marcat a unui supermarket, este posibil ca fiecare

53


9/2010

tranzacþie sã fie marcatã la nivel de orã, minut ºi secundã,caz în care se poate realiza o analizã pe intervale mai micide o lunã, analizã care necesitã grupare pe ore sau pe zile.Pentru acest tip de situaþii, caseta de dialog oferã ºi opþiunilede grupare Minutes, Hours ºi Days (pentru grupare la nivelde minut, orã sau zi).

Revenind la exemplul curent, rezultatul grupãrii valorilor lanivel de lunã poate fi observat în figura 13.

Trebuie remarcat cã, deºi utilitatea tabelelor pivot pentruanaliza datelor de audit este, în opinia autorului, mai multdecât evidentã, acestea suferã ºi de o serie de limitãriminore, de care însã este bine ca utilizatorul sã fie conºtient.

Cea mai importantã limitare de acest tip este reprezentatã deimposibilitatea de a insera propriile celule sau valori în cadrulunei tabele pivot. Mecanismele din „spatele” unei tabele pivotreprezintã un set complex de corelaþii care nu poate fi afec-

tat prin introducerea de valori externe sau prin repoziþionareaseturilor de date independent de regulile explicate pe parcur-sul articolului. Ca urmare, odatã ce tabela pivot a fost adusãla forma doritã ºi are conþinutul dorit, aceasta va trebui tratatãca o construcþie unitarã, fiind necesarã preluarea sa integralãîn cadrul eventualelor rapoarte sau prezentãri, pentru a-i pãs-tra funcþionalitatea.

Un alt aspect demn de remarcat este faptul cã, în situaþia încare, dupã realizarea unei tabele pivot, auditorul aduce mod-ificãri sursei de date, tabela pivot nu se va actualiza automat.Acest lucru se datoreazã faptului cã aplicaþia informaticãcopiazã toate datele din sursã în memorie, pentru a putearealiza calculele foarte rapid. În consecinþã, dacã auditorul amodificat sau a alterat în orice alt fel sursa de date ºi doreºtereflectarea acestor modificãri la nivelul tabelei pivot, estenecesarã acþionarea comenzii de recalculare (Refresh) din

54



bara de comenzi. Aceastã comandã are aspectul unui meniu,a cãrui selecþie oferã utilizatorului douã opþiuni: recalculareatabelei pivot curente (afiºate) sau recalcularea tuturortabelelor pivot din aplicaþie.

ConcluziiTabelele pivot reprezintã, conform unor autori, cea mai puter-nicã funcþie oferitã de cãtre aplicaþiile de procesare a foilor decalcul, utilitatea, flexibilitatea ºi simplitatea în utilizare fãcân-du-le instrumentul ideal pentru majoritatea proceselor deanalizã a datelor. Analizele de date economice (tranzacþii) pecare auditorul trebuie sã le realizeze în cadrul misiunii sale nureprezintã o excepþie de la regula enunþatã mai sus, iarprezentul articol constituie o încercare de a identifica princi-palele categorii de facilitãþi ºi funcþii oferite de cãtre tabelepivot, care se pot dovedi utile în munca de audit.

Deoarece opþiunea auditorilor actuali pentru aplicaþiile de cal-cul tabelar, ca suport informatic de bazã al muncii lor, nupoate fi contestatã, autorul considerã cã însuºirea ºi uti-lizarea corectã a tehnicilor avansate de analizã nu poate fidecât beneficã pentru reprezentanþii acestei categorii profe-sionale.

Prezentul articol se doreºte a fi o prezentare introductivã amodului în care aplicaþiile de procesare a foilor de calcul îngeneral ºi tabelele pivot în special se preteazã la analiza deaudit, insistând asupra importanþei pe care o are procesul de

pregãtire a sursei de date, precum ºi aplicarea corectã aalgoritmilor de calcul, pentru obþinerea de rezultate valide,credibile ºi pertinente.

Pentru ilustrarea tehnicilor de lucru s-a recurs la o sursã dedate publicã, ºi anume baza de date Northwind Traders, ofe-ritã cu titlu gratuit de cãtre Microsoft, ca exemplu, în cadrulfiecãrui pachet Microsoft Office. Deoarece aceastã sursã dedate are conþinutul în limba englezã, acolo unde a fost posi-bil, s-au specificat ºi denumirile originale ale câmpurilor, pen-tru a facilita reconstituirea de cãtre cititori a exemplelor ºitehnicilor ilustrate în articol.

O serie de tehnici avansate de raportare pe baza tabelelorpivot, precum ºi metodele de detaliere a analizei (drill-down)vor face subiectul unui articol viitor.

Hesse, Rick, Scerno, Deborah Hesse, 2009, How ElectronicSpreadsheets Changed the World, Interfaces Magazine,Vol. 39, Nr.2, Pag. 159-167, ISSN 0092-2102

Lenard MJ, Alam P, 1998, An “intelligent spreadsheet” toteach the student the basics of audit planning, 4th AISAmericas Conference on Information Systems, 14-16aug 1998, Baltimore, Pag. 36-38

Palocsay, Susan W., Markham, Ina S, 2010, Utilizing andteaching data tools in Excel for exploratory analysis,Journal Of Business Research, Vol. 63, Nr.2, Pag. 191-206, ISSN 0148-2963

Cartea "Gestiune, Contabilitate ºiAudit Bancar", apãrutã la Editura“Universitaria” din Craiova, este operaa doi specialiºti în domeniu,prof.univ.dr. Veronel Avram, auditorfinanciar, ºi Costin Daniel Avram, audi-tor stagiar. Autorii abordeazã o temãde mare actualitate: sistemul bancarromânesc a evoluat pe fondul creºteriiinterdependenþelor în economia mon-dialã ºi al globalizãrii pieþelor financia-re, caracterizându-se atât printr-o dez-voltare cantitativã, bazatã pecreºterea reþelei bancare, cât ºi printr-o dezvoltare calitativã, concretizatãprin compatibilizarea mijloacelor,

instrumentelor ºi tehnicilor de lucru cucele mai moderne ºi competitivetehnologii aplicate pe plan mondial.

Lucrarea se adreseazã, deopotrivã,studenþilor de la specializãrile definanþe ºi bãnci, contabilitate ºi infor-maticã de gestiune, masteranzilor dela specializãrile management financiarbancar, management contabil, exper-tizã ºi audit, precum ºi doctoranzilor ºispecialiºtilor în domeniul bancar,experþilor contabili, contabililor auto-rizaþi ºi auditorilor financiari preocupaþide pregãtirea continuã în cadrul profe-siei contabile.

Agenda directorilor IT

Instrumentele de colaborare ºi serviciile de tip

“cloud computing”reprezintã ultima

tendinþã în domeniuDirectorii IT care opereazã într-unmediu dinamic sunt mai înclinaþi sãîncerce noi concepte ºi tehnologii. Prinurmare, se aºteaptã o creºtere semni-ficativã a gradului de utilizare a instru-mentelor de colaborare ºi a serviciilorde tip “cloud computing” în anii imediaturmãtori, în primul rând pentru sis-temele care nu sunt foarte importante ºiulterior pentru sistemele esenþiale.

KPMG a realizat la nivel global unstudiu referitor la agenda directorilor IT,ca parte a Congresului Mondial IT din2010 care a avut loc în Amsterdam.Aproximativ 450 de directori IT (inclusivdin România) au rãspuns la aceststudiu, furnizând opinii referitoare laprovocãrile cu care se confruntã îndiferite þãri.

Conceptul de “valoare din IT” dominãagenda directorilor IT: tehnologia infor-maþiei nu mai reprezintã doar o modali-tate de a cheltui bani, ci un mijloc princare se creeazã valoare. Agenda direc-

torilor IT a suferit modificãri semnifica-tive ca urmare a izbucnirii recesiuniiglobale ºi acest aspect a avut un impactserios asupra investiþiilor IT.

Furnizorii de servicii se pot aºtepta sãse confrunte cu o creºtere a presiuniidin partea clienþilor lor în condiþiile încare studiul semnaleazã intenþia direc-torilor IT la nivel global de a stoarce maimultã valoare din contractele lor deexternalizare.

Conform studiului „De la costuri la va-loare”, publicat de KPMG International,mutarea din nou a atenþiei cãtre exter-nalizare indicã dorinþa directorilor IT dea considera obþinerea unui plus de va-loare din IT ca având prioritate de top.Dintre respondenþi, 81% simt cã obþi-nerea de valoare din IT trebuie sã fieprioritatea lor de top. Optimizarea decosturi se menþine la distanþã pe un locsecund (58 la sutã dintre respondenþi),înainte de managementul portofoliului(51 la sutã) – cu toate cã ambele pot fivãzute ca sub-grupuri ale tematicii ge-nerale referitoare la extragerea valoriidin investiþiile IT.

Raportul sugereazã cã noua agendã adirectorilor IT, ulterioarã crizei financia-re, este dominatã de asigurarea recu-perãrii investiþiei, dar include ºi intenþiade a utiliza IT-ul pentru a ajuta la trans-formarea afacerii prin inovaþie ºicreºterea productivitãþii.

Aceste rezultate sunt comentate de Au-relia Costache, Partner în cadrulKPMG Advisory din România, astfel:„Studiul nostru sugereazã douã intere-se majore printre directorii IT din zilelenoastre. Aºa cum este de înþeles, aceº-tia încearcã sã creascã randamentul in-vestiþiei prin revizuirea contractelor cufurnizorii de servicii ºi menþinând o di-recþie clarã în ceea ce priveºte, deexemplu, optimizarea de costuri. Înacelaºi timp, aceºtia demonstreazã dis-ponibilitatea lor de a migra rolul direc-torului IT de la o activitate tipic opera-þionalã cãtre ceva mai transformaþio-nal/strategic. Din aceastã perspectivã,zilele în care IT-ul era considerat cafiind doar o modalitate de a îmbunãtãþieficienþa par sã fi rãmas în urmã. Acumse aºteaptã ca IT-ul sã contribuie directla realizarea strategiei de afaceri ºi sãaibã un rol central în management”.

Dar pentru a crea valoare este necesarsã ai resursele adecvate. Studiul de-monstreazã cã valoarea din IT nu sereferã doar la tehnologie, ci în special laoameni: aproximativ 90 la sutã dintrerespondenþi au menþionat oamenii cafiind cea mai importantã componentã aecuaþiei privind generarea de valoare.

Directorii IT realizeazã în mod clar cãvaloarea nu este creatã pur ºi simpludin tehnologie, ci prin intermediul oa-menilor care îi exploateazã potenþialulla maxim. Aplicaþiile ºi procesele s-ausituat pe locul 2 ºi 3 cu 75 respectiv 69la sutã, cu mult în faþa zonei de echipa-mente hardware, care a obþinut numai21 de procente.

Iar Aurelia Costache continuã: „Pentrua fi consideratã de succes, crearea devaloare din IT trebuie sã integreze ºi sãalinieze tehnologia, oamenii ºi procese-le din cadrul organizaþiei. Una dintrepotenþialele capcane pentru numeroasecompanii o reprezintã imposibilitatea dea gãsi oameni cu calificarea adecvatã

559/2010

Studiu KPMG:

Cum va arãta agenda directorilor IT

în anii urmãtori?

Serviciile de tip „CloudComputing”

„Cloud computing” reprezintã un termen utilizat pentru adescrie servicii ºi aplicaþii distribuite la cerere, furnizatepeste reþele de tip Internet (“norul”), în care deseori utiliza-torii ºi clienþii nu au control sau cunoºtinþe suficiente referi-toare la tehnologia ºi resursele prin care se furnizeazã aces-te servicii.

Principalele servicii de tip „Cloud Computing” sunt:

1. Software-ul ca un Serviciu (eng: “Software as a Service” SaaS)

Serviciile de tip SaaS furnizeazã o singurã aplicaþie prinintermediul internetului, utilizând o arhitecturã de tip “multi-tenant” (arhitecturã software prin care o singurã instanþã asoftware-ul ruleazã pe un server ºi deserveºte mai multecategorii de clienþi).

Aceste aplicaþii sunt furnizate ºi gãzduite într-o grupare detip nor (eng: “cloud”) ºi, deseori, sunt construite pe alte ser-vicii de tip nor.

Din punctul de vedere al clientului, serviciile de tip SaaSreprezintã un mijloc facil de a utiliza o aplicaþie, fãrã a finecesar ca aceasta sã fie instalatã de pe propriile servere,ceea ce conduce la o reducere a costurilor aferentelicenþelor pentru software-ul folosit ºi a investiþiei în servere.

Aceste servicii sunt utilizate în special de aplicaþii de tipCRM ºi ERP ºi poºtã electronicã gãzduitã pe web, iar prin-tre cele mai cunoscute exemple se pot enumera: Sales-force.com CRM, Google Apps, Hotmail/ Yahoo mail,Workday ERP etc.

2. Platforma ca un Serviciu (eng: “Platform as a service” PaaS)

Serviciile de tip PaaS constau în furnizarea unei suite desoluþii care permit dezvoltarea ºi gãzduirea aplicaþiilor întimp real. Practic, clientul este cel care îºi va construi propri-ile aplicaþii care vor funcþiona pe infrastructura furnizorului,fiind difuzate cãtre utilizatori prin intermediul internetuluidirect de pe serverele furnizorului.

Avantajul major al acestor servicii îl reprezintã faptul cã numai este necesar sã se investeascã în achiziþionarea deechipamente ºi software specializat. Pe de altã parte, clien-tul este limitat de capacitãþile de dezvoltare ale aplicaþieipuse la dispoziþie de cãtre furnizor.

Destinaþia acestor servicii o reprezintã proiectarea ºi dez-voltarea de aplicaþii, exemple de furnizori de servicii tip PaaSfiind: Microsoft Azure, Force.Com, Google App Engine,Coghead etc.

3. Infrastructura ca un Serviciu (eng: “Infrastructure as a service” IaaS)

Serviciile de tip IaaS constau în furnizarea infrastructuriitehnice (ex. reþea, medii de stocare etc.); în general, furniza-rea ca serviciu a unei platforme virtuale.

Clientul este avantajat de faptul cã nu mai este necesarãachiziþionarea echipamentelor ºi serverelor, ci a unui pachetcomplet.

Cel mai des acest tip de servicii se folosesc pentru pãstrareasalvãrilor periodice de date ºi a arhivelor, pentru construireaºi validarea de noi aplicaþii. Ca exemple de astfel de furnizorise pot menþiona: Amazon EC2, GoGrid ºi Rackspace Cloud.

care sã poate duce mai departe acestproces. Deseori, se pierde mult timp de-oarece organizaþiile încep proiecte am-biþioase alãturi de oameni nepotriviþi.Directorii executivi ºi directorii IT trebuiesã se asigure cã acordã suficientãimportanþã acestui aspect la momentuliniþierii proiectului.”

Pe mãsurã ce economia globalã îºi re-vine, inovarea afacerii prin tehnologie

începe sã câºtige teren, iar rolul IT-uluise modificã din nou. Numeroºi directoriIT par a fi optimiºti cu privire la viitor.Aceºtia se aºteaptã la o creºtere atât aratei de succes a proiectelor (peste80%), cât ºi a randamentului investiþiilor(peste 70%).

Aurelia Costache concluzioneazã:„Când accentul ar trebui pus pe creº-terea eficienþei operaþiilor ºi construirea

unor strategii de afaceri adecvate,creºterea recentã în România a coteide TVA creeazã complicaþii, deoarecestrategiile ºi bugetele trebuie recon-siderate. În acest context, este chiarmai important pentru companii sãimplice în proiectele majore persoanelepotrivite ºi sã integreze ºi sã aliniezetehnologia, oamenii ºi procesele dincadrul organizaþiei pentru a putea sãcreeze cu succes valoare din IT.”


Studiu KPMG

Date post:	31-Aug-2018
Category:	Documents
Upload:	vuongkhanh
View:	217 times
Download:	0 times

AF 9 2010 - Camera Auditorilor Financiari din România · În prezent, în practica naþionalã se...

Documents