64

22

65

70

00

01

3

SumarContentsEvaluriProf.univ.dr. Ion MIHILESCU & drd. Ciprian Teodor MIHILESCU

Audit financiar versus audit statutar. Clarificri necesare n practica profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- Financial Audit versus Statutory Audit. Required Clarifications

within the Professional PracticeAlain BURLAUD, Bernard COLASSE, Frana

Standardizarea contabil internaional: rentoarcerea politicului? (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10- International Accounting Standardisation: Politics Return? (II)

Cercetri n audit i raportri financiareProf univ.dr. Maria MANOLESCU, conf.univ.dr. Aureliana Geta ROMAN, prof. univ.dr. Constantin ROMAN & drd. Mihaela MOCANU

Rolul auditului statutar n evaluarea i consolidarea controlului intern al entitilor auditate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16- The Role of Financial Audit in Evaluating and Consolidating the

Internal Control of the Audited Entities

Miroslaw SZMIGIELSKIProbleme contabile determinate de situaia actual a pieei . . . . . . . .21- Accounting Issues Arising from Recent Market Conditions

Prof univ.dr. Aurelia TEFNESCU, prof.univ.dr. Eugeniu URLEA, drd. Ovidiu VLADU

Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de cas nraportarea performanei financiare a entitilor sectorului public . . .29- Accrual Accounting versus Cash Accounting in Reporting the Financial

Performance of the Public Sector Entities

Auditul i raportrile financiare de la teorie la practicDrd. Tiberiu Gh. TUDORAN & drd. Tiberiu T. TUDORAN

Un model general de evaluare a riscurilor i utilizarea lui n pregtirea misiunii de audit intern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37- A General Model of Risk Evaluation and its Use in the Preparation

of the Internal Audit Mission Drd. Monica BIZON

Aplicarea n Uniunea European a standardelor i interpretrilor internaionale din domeniul raportrilor financiare: Amendamenteaduse IAS 39, IFRIC 9 i IFRS 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47- Implementing the International Financial Reporting Standards and

Interpretations across EU: Amendments to IAS 39, IFRIC 9 and IFRS 7

Dr. Gheorghe RUSU & dr. Marius VORNICEANUAspecte practice ale auditrii n controlul de gestiune . . . . . . . . . . . . .52- Practical Aspects of Audit in Administration Control

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.comEditor: Camera Auditorilor Financiari din RomniaStr. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

Consiliul tiinific

Director tiinific: Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti

Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN

Redactor ef: Cristiana RUS

Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR

Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICPrezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Evoluia auditului statutar al conturilor

anuale i al conturilorconsolidate la nivelul

Uniunii EuropeneCerina de a audita, de ctre profe-sioniti calificai, conturile anuale iconsolidate ale anumitor entiti,introdus pentru Comunitatea Euro-pean ca ntreg prin DirectiveleContabile1, este orientat s prote-jeze interesul public. Asigurareaoferit de conturile auditate ar trebuis conduc la consolidarea ncrederiituturor prilor care au relaii cu enti-tile respective. Raportrile financia-re auditate ale unei entiti, pregtitentr-un stat membru, pot fi folosite detere pri n alte state membre, res-pectiv de investitori, creditori, salari-ai etc. Transparena tot mai mare re-zultat din armonizarea informaieifinanciare publicat de entiti, m-preun cu fiabilitatea crescut aacelei informaii ca rezultat al proce-sului de auditare de ctre un profe-sionist independent i calificat consti-tuie o contribuie important la func-ionarea i dezvoltarea Pieei Unice.

Aceste obiective sunt periclitate dacterilor nu li se pot asigura un anumitnivel de fiabilitate a informaiilor i oanumit garanie a auditului. Multvreme Cadrul normativ care regle-menteaz auditul statutar la nivelulUniunii Europene a fost insuficient,neexistnd un punct de vedere unitarprivind rolul, poziia i responsabili-tatea auditorului statutar. Absenaunui astfel de punct de vedere co-mun avea un impact negativ asupracalitii auditului i, astfel, asuprancrederii care se acorda conturilor

32/2010

Audit financiarversus

audit statutar.Clarificri necesare

n practica profesional

Ion MIHILESCU* & Ciprian Teodor MIHILESCU**

Financial Audit versus Statutory Audit.Required Clarifications within the

Professional Practice The purpose of the presented paper aims to clarify some concepts regarding the statu-tory audit field, in what concerns the annual and the consolidated accounts, estab-lished and recognized by the European Union, and to clarify the conformity of thefinancial audit and financial auditor collocations, both used within the national regula-tion regarding the audit domain.The authors reached to a conclusion that used a pragmatic approach of the Romanianlegislation, the outlining of the theory and practice used over the decade that passedsince the establishment of the Chamber of Financial Auditors of Romania.The authors considered opportune such an explanation, having in view the possibilityof misinterpretation of the Romanian legislation, as well as of the meaning of therespective concepts, in the benefit of the practitioners and of other interested parties.

Key words: annual accounts, consolidated accounts, statutory auditor, financial auditor, practitioner, European directives

Abstract

Cuvinte cheie: conturi anuale, conturi consolidate, auditorstatutar, auditor financiar, practician, directive europene

* Prof.univ.dr., preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, e-mail: ionmihailescu@yahoo.com.** Drd., auditor financiar, e-mail: ciprian.mihailescu@yahoo.com.1 Directiva 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, JO,

L 222, 14.08.1978 cu modificrile ulterioare, Directiva 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 privind conturile consoli-date, JO, L 193, 18.07.1983 cu modificrile ulterioare, Directiva 86/653/CEE privind conturile anuale i consolidate ale bn-cilor i ale altor instituii financiare, JO, L 372, 31.12.1986 cu modificrile ulterioare i Directiva 91/674/CEE privind conturileanuale i consolidate ale societilor de asigurri, JO, L 374, 31.12.1991 cu modificrile ulterioare.

4

Evaluri

auditate, dar i asupra libertii destabilire i cea de prestare de serviciin domeniul auditului.

Lipsa unor puncte de vedere armo-nizate la nivelul Uniunii Europene pri-vind auditul statutar ar fi putut deveniun handicap serios la negocierilecare se desfoar la nivel interna-ional n scopul mbuntirii accesu-lui entitilor europene pe piaa inter-naional de capital. Exista riscul caaceste conturi i conturi consolidate,elaborate de entitile europene, snu fie acceptate pe pieele interna-ionale de capital dect dac acesteconturi au fost auditate de un profe-sionist independent i calificat n con-formitate cu Standardele Interna-ionale de Audit elaborate de IAASBi larg acceptate pe plan mondial.

n acest context, Comisia a conside-rat util s organizeze o reflectarelarg asupra domeniului i necesitiide noi aciuni la nivelul UE n sferaauditului statutar. Ca un prim nceput,Comisia a publicat o Cart Verdeprivind rolul, poziia i responsabili-tatea auditorului statutar n interiorulU.E., prin care s-a dorit o larg con-sultare cu factorii interesai n vede-rea unei reforme de substan pentrumbuntirea legislaiei comunitare.Ca urmare a acestui proces s-a ajunsla concluzia unanim privind impor-tana funciei auditului statutar ianume c U.E. are nevoie de uncadru de referin n domeniul audi-tului i c un astfel de cadru ar trebuis fie bazat, ct mai mult posibil, pestandardele internaionale de audit.

Evenimentele negative manifestatela nceputul secolului al XXI-lea neconomia mondial, n special n ceaamerican, msurile adoptate deCongresul american prin LegeaSarbanes Oxley pentru prentmpi-

narea apariiei unor noi convulsii adeterminat Parlamentul European saccelereze proiectul de reform ndomeniul auditului statutar i sadopte msuri adecvate pentru ela-borarea unei noi directive cu privire laauditul statutar al conturilor anuale ial conturilor consolidate, de modifi-care a directivelor cu referire la ca-drul de raportare financiar i deabrogare a directivei cu privire laauditul statutar, precum i necesita-tea nfiinrii organismelor de supra-veghere a auditului statutar i a audi-turilor la nivelul statelor membre.

Directiva 2006/43/CE are caobiectiv armonizarea la nivel nalt dei nu deplin a cerinelor de auditstatutar2, precum i obligarea state-lor membre de a asigura n mod con-secvent o nalt calitate a auditurilorstatutare cerute de legislaia comuni-tar, astfel nct misiunile de auditstatutar s fie efectuate conform ce-rinelor standardelor profesionale.

Reglementarea naional n domeniului

auditului financiarNoiunea de audit financiar / auditorfinanciar o regsim n teoria i prac-tica naional privind auditul nce-pnd cu anul 1999, avnd urmtoa-rele semnificaii3: auditul financiarreprezint activitatea de examinare,n vederea exprimrii de ctre audi-torii financiari, a unei opinii asuprasituaiilor financiare, n conformitatecu standardele de audit, armonizatecu standardele internaionale de au-dit i adoptate de Camera AuditorilorFinanciari din Romnia, denumit ncontinuare Camera. n articolul ur-mtor sunt precizate activitile ce

pot fi executate de ctre un auditorfinanciar persoan fizic sau juri-dic ce dobndete aceast cali-tate n condiiile legii.

Reglementarea auditului financiararmonizeaz cerinele naionale denfiinare, organizare i funcionare aCamerei cu legislaia european ndomeniu, insistnd pe componenteleformare, pregtire continu i nre-gistrare a auditorilor financiari, perespectarea cerinelor relevante deetic prezentate n Codul Etic (IFAC),realiznd echivalena de noiuni ntrecele naionale i cele europene, nspecial cu prevederile Directivei aVIII-a a Consiliului4, privind aproba-rea persoanelor responsabile deexecutarea auditului statutar al con-turilor anuale.

Faptul c s-a reuit acest lucrurezult din Raportul de ar prezentatde Comisia European, n octombrie2005, Parlamentului European, ncare s-a menionat c Romnia aaliniat reglementrile proprii n dome-niul auditului la cerinele acquis-uluicomunitar.

Directiva emis de Uniunea Euro-pean 2006/43/CE din 17 mai 2006privind auditul statutar al conturiloranuale i al conturilor consolidate amodificat directivele Consiliului78/660/CEE i 83/349/CEE i a abro-gat Directiva 84/253/CEE a Consiliu-lui. n acest context, Romnia, arsemnatar a Tratatului UE, aveaobligaia de a conforma legislaia na-ional cu reglementarea comunitardin domeniu, astfel c la 24 iunie2008 Guvernul Romniei a adoptatOrdonana de Urgen a Guvernuluinr. 90, publicat n M.Of nr. 481 din30 iunie 2008, privind auditul statutaral situaiilor financiare anuale i alsituaiilor financiare consolidate.

2 CAFR Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ediia a III- a revizuit i completat, 2009, pag.173 OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, M Of nr. 256, Partea I, 4 iunie 1999 art24 Directiva 84/253/CEE, 10 aprilie 1984, JO, L 126, 1984

52/2010

Audit financiar versus audit statutar

Rolul principal al actului normativ re-zult din nsi expunerea de motivei se refer la realizarea unei abor-dri armonizate a auditului statutar lanivelul Uniunii Europene, pentru asi-gurarea conformitii auditului statu-tar din Romnia cu cerinele direc-tivelor europene prin revizuirea per-manent a legislaiei n domeniu,precum i pentru crearea unui sistemde supraveghere public pentruauditorii statutari i firmele de audit nbaza principiilor europene5.

n nelesul ordonanei auditul statu-tar reprezint auditul situaiilor finan-ciare anuale sau al situaiilor finan-ciare anuale consolidate, aa cumeste prevzut de legislaia comuni-tar transpus n reglementrilenaionale i auditorul statutar estepersoana fizica autorizat de ctreautoritatea competent, respectivCamera Auditorilor Financiari dinRomnia (CAFR), s efectueze auditstatutar.

Analiznd reglementarea internaio-nal n comparaie cu cea europeannu putem s ocolim un rspuns frechivoc la ntrebarea: StandardeleInternaionale de Audit elaborate deIAASB trecute prin Proiectul deClarificare, aplicate n context euro-pean satisfac n ntregime necesi-tatea de standarde de audit n U.E?Preocuprile actuale ale Comisieisunt ndreptate spre o analiz atenta Standardelor Internaionale deAudit (revizuite i reformulate) nvederea adoptrii n cursul anului2010 a acestora la nivelul statelormembre, iar Direcia General Tra-duceri a Comisiei Europene i vaspune ultimul cuvnt n acest sens,dup ce s-a asigurat de preluareacorect a textelor ISA n limbilenaionale, cunoscndu-se dificultile

de traducere, cu implicaii serioase nnelegerea exact a sensului dat deautor. Organismelor profesionale lerevine sarcina implementrii cerin-elor standardelor n timpul adecvatpentru ca auditul statutar s seefectueze conform cerinelor ISA.Prin urmare, rspunsul nostru lantrebarea de mai sus va fi favorabil,dar suntem contieni de responsa-bilitatea asumat att la nivel guver-namental, ct i la nivelul organis-melor relevante.

n ultima perioad au aprut vociconform crora activitatea de auditstatutar n Romnia ar fi supus uneiduble reglementri prin existenacelor dou ordonane de urgen(OUG nr.75/1999 i OUG nr.90/2008),ceea ce ar conduce la nelegereaeronat a ariei de cuprindere a audi-tului n general i a auditului statutarn special.

Aceast confuzie poate fi nlturatprin studierea atent a principalelordispoziii degajate de cele dou re-glementri la care ne referim, astfel :

a) Ordonana de Urgen a Guver-nului nr.75/1999 privind activi-tatea de audit financiar prevede laart. 3 Auditorul financiar este per-soana fizic sau juridic ce do-bndete aceast calitate n con-diiile prezentei ordonane; art. 5,alin.1 se nfiineaz Camera Au-ditorilor Financiari din Romnia,persoan juridic autonom, caorganizaie profesional de utili-tate public fr scop lucrativ;art.5, alin.2 Camera n numelestatului organizeaz, coordonea-z i autorizeaz desfurareaactivitii de audit financiar nRomnia i art.24 ActivitateaCamerei se desfoar subsupravegherea autoritii de stat

reprezentat de Ministerul Fi-nanelor Publice.

b) Ordonana de Urgen a Guver-nului nr.90/2008 privind auditulstatutar al situaiilor financiareanuale i al situaiilor financiareconsolidate prevede la art.2, alin.20: CAFR, denumit pe parcursulprezentei ordonane de urgenCamera, este persoana juridicautonom nfiinat potrivit legii,care funcioneaz ca organizaieprofesional de utilitate publicfr scop patrimonial n domeniulauditului statutar; art.3, alin.2autoritatea competent respon-sabil pentru autorizarea audito-rilor statutari i a firmelor de auditeste Camera Auditorilor Financiaridin Romnia i art.53, alin.2Consiliul organismului de supra-veghere este autoritatea compe-tent n domeniul supravegheriipublice a auditului statutar.

Dac avem n vedere c Ordonanade urgen nr.75/1999 privind auditulstatutar se afl n plin proces legisla-tiv n Parlamentul Romniei pentrumodificare i adaptare la cerineleimpuse de Ordonana de urgen nr.90/2008, se observ fr echivocdomeniile de reglementare ale celordou acte normative i anume primava aborda problemele juridice legatede organizarea i funcionarea Ca-merei Auditorilor Financiari din Ro-mnia ca organism profesional cu rolprincipal n gestionarea auditorilorfinanciari (statutari) n vederea efec-turii misiunilor de audit financiar (sta-tutar), iar cea de-a doua stabiletecerinele de baz ale efecturii audi-tului statutar n conformitate cu Stan-dardele Internaionale de Audit, pre-cum i organizarea i funcionareaOrganismului de Supraveghere Pu-blic a activitii de Audit Statutar.

5 OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicatn Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008, adoptat prin Legea 278/2008, publicat n Monitorul Oficial alRomniei, partea 1 nr.768, din 14 noiembrie 2008.

6

Evaluri

Auditul situaiilor financiare anuale

i al situaiilor financiare consolidate

n Romnia, auditul situaiilor finan-ciare anuale i consolidate ale uneientiti se execut de ctre auditoriifinanciari conform Standardelor In-ternaionale de Audit (ISA), cu res-pectarea cerinelor relevante de eticprofesional, cu referire cel puin lafuncia lor de interes public (integri-tate, obiectivitate, competen profe-sional i atenia cuvenit). De men-ionat c autoritatea competent nmaterie de audit, respectiv Camera,a adoptat prin hotrre de Consiliuntregul set de standarde profesio-nale elaborate de IAASB (Consiliulpentru Standarde Internaionale deAudit i Asigurare din cadrul Fede-raiei Internaionale a ContabililorIFAC).

Din observarea atent a spaiuluireglementat de Directivele Europenen domeniul profesionitilor contabilise degaj consecvena utilizrii no-iunilor de conturi anuale/conturiconsolidate cnd se refer la infor-maii financiare, precum i sintagmastatutar cnd e vorba de o misiunede audit sau de un auditor.

Considerm c meninerea n conti-nuare a expresiei conturi anualesau conturi consolidate cnd se facreferiri la cadre de raportare financia-r este insuficient, aa dup cum imisiunile de audit statutar ale con-turilor respective nu mai corespundrealitii.

Auditul financiar trebuie s-i nsu-easc toate valenele degajate destandardele profesionale (IAASB),un loc central n cadrul acestora re-venind Standardelor Internaionalede Audit (ISA), pentru c n spaiul

geografic european misiunile deaudit statutar se realizeaz n con-formitate cu cerinele acestora.

Din definiiile enunate n reglemen-trile naionale viznd conformitateacu Directiva a IV-a, Directiva a VII-a,precum i Directiva a VIII-a privindauditul statutar rezult similitudineantre sintagma ,,conturi anuale/con-turi consolidate i ,,situaiile finan-ciare anuale/ situaiile financiare con-solidate ca fiind mai aproape de per-cepia i nelegerea att a profe-sionitilor contabili, ct i a altor per-soane mai puin avizate n segmentuldiscutat.

Prezentm n schema alturatStructura Declaraiilor emise deIAASB ce guverneaz auditul, re-vizuirea, alte servicii de asigurare iservicii conexe derulate n conformi-tate cu Standardele Internaionale.

Scopul prezentrii structurii declarai-ilor emise de Consiliul pentru Stan-dardele Internaionale de Audit i Asi-gurare este orientat pentru nele-gerea facil a preocuprilor perma-nente ale IAASB n vederea mbun-tirii calitii standardelor. Se poateobserva c att auditurile i revizui-rile informaiilor financiare istorice(ISA, ISRE), ct i misiunile de asigu-rare altele dect auditul i revizuireainformaiilor financiare istorice (ISAE)sunt guvernate de Cadrul conceptualinternaional pentru misiunile de asi-gurare, din care rezult elementele iobiectivele unei misiuni stabilind ser-viciile pentru care se aplic Stan-dardele Internaionale de Audit (ISA),Standardele Internaionale pentrumisiuni de Revizuire (ISRE)6 i Stan-dardele Internaionale pentru Misiunide Asigurare (ISAE).

Cadrul de referin stabilit se adre-seaz:

profesionitilor contabili n prac-tic public pentru misiunile deasigurare;

altor persoane implicate inclusivprile responsabile i utilizatorii;

Consiliului pentru Standarde In-ternaionale de Audit i Asigurare(IAASB), n vederea dezvoltriistandardelor.

Cadrul general nu i propune s sta-bileasc standarde sau s dezvoltecerine de procedur pentru desfu-rarea misiunilor de asigurare. Stan-dardele (ISA, ISRE i ISAE) dezvoltprincipii de baz, proceduri i ndru-mri aferente, consecvente cu con-ceptele prezentate n Cadrul general,de care trebuie s in seam un pro-fesionist contabil n realizarea misiu-nilor de asigurare.

Pentru ca rezultatul unei misiuni deaudit s aib eficacitate maxim ncompletarea Cadrului general i astandardelor (ISA, ISRE, ISAE),practicienii care efectueaz misiunide asigurare trebuie s aib n ve-dere cerinele:

Codului etic al profesionitilorcontabili IFAC;

Standardului Internaional deControl al Calitii (ISQC1)

Asigurarea rezonabil este obinutde un auditor financiar sau o firm deaudit ca urmare a derulrii unei misi-uni de audit n conformitate cu cerin-ele Standardelor Internaionale deAudit, exprimat printr-o concluzie nscopul creterii gradului de ncrederea utilizatorilor interesai, alta dectpartea responsabil (conducerea), nprivina evalurii sau cuantificriiunui aspect raportat la unul sau maimulte criterii.

Analiznd structura deciziilor emisede IAASB din punctul de vedere al

6 Recomandrile prevzute n ISA pot fi utile practicianului n aplicarea ISRE 2400, parag 2

serviciilor la care fac referire Decla-raiile Consiliului, rezult fr tgadcuprinderea n activitatea de audit fi-nanciar a patru categorii de servicii ianume:

Servicii de audit;

Servicii de revizuire;

Servicii de proceduri agreate(convenite);

Servicii de elaborare (compilare)a informaiilor.

Prin natura lor serviciile se deose-besc n funcie de dou elementeimportante: n primul rnd, nivelul de

asigurare la care trebuie s ajungauditorul financiar i, n al doilearnd, felul opiniei i, implicit, al rapor-tului de audit.

Art. 26 al Directivei 43/2006/CEEprevede c toate auditurile statutarereglementate de legislaia comuni-

72/2010

Audit financiar versus audit statutar

8

Evaluri

tar vor fi efectuate n conformitatecu cerinele Standardelor Internaio-nale de Audit (ISA) emise de IAASB,iar ISA 200 stabilete c obiectivelegenerale ale auditorului sunt: sobin asigurri rezonabile cu privirela msura n care situaiile financiareca ntreg n conturi denaturate sem-nificativ, fie ele ca urmare a fraudeisau erorii, permind astfel auditoru-lui s exprime o opinie cu privire lamsura n care situaiile financiaresunt prezentate, din toate punctelede vedere semnificative, n conformi-tate cu cadrul de raportare financiaraplicabil, i s raporteze cu privire lasituaiile financiare i s comuniceaa cum cer ISA-urile, n conformi-tate cu identificrile auditorului7.

Rezult n mod evident c misiunilede audit efectuate n baza cerinelor(ISA) reglementate de legislaia co-munitar reprezint MISIUNI DEAUDIT STATUTAR, iar restul misiu-nilor (IAASB) intr ntr-o sfer multmai larg, neleas de noi ca fiinddomeniul i activitile executate deun auditor financiar.

Un reputat specialist francez, Ber-nard Kleiner, consultant n domeniual Bncii Mondiale pe lng GuvernulRomniei, aprecia: ...exist ngri-jorri n legtur cu alte norme aleIAASB, cum ar fi Cadrul general,Standardele Internaionale pentruservicii conexe (ISRSs), StandardeleInternaionale pentru misiunile deasigurare (ISAEs) i Declaraiile In-ternaionale de Practic de Audit(IAPSs). Unii cred c aceste docu-mente ar trebui s fie adoptate (la ni-vel comunitar) pentru a menine inte-gritatea ,,corpului standardelor, daralii - c astfel de documente nu suntrelevante pentru auditul statutar nUE, nu sunt necesare...8

ConcluziiNe rezervm dreptul de a rezumaaprecierea c auditul statutar repre-zint misiunea realizat n conformi-tate cu ISA de auditorul financiar, iarntreaga gam de servicii din sferaIAASB intr n aria de cuprindere aauditului financiar.

Prin urmare, din punct de vedereglobal privim auditul statutar ca partela ntreg, evident i sintagma de audi-tor statutar versus auditor financiar.

Prezentm n schema din pagina al-turat domeniul de preocupare alauditului statutar ca fiind cerineobligatorii de aplicare a ISA, n timpce restul misiunilor IAASB fac obiec-tul auditului financiar.

Corelnd elementele prezentate sepoate afirma fr tgad c:

Auditul statutar reprezint audi-tul realizat de persoanele autori-zate, n conformitate cu prevede-rile OUG 90/2008 cu modificrilei completrile ulterioare, sefectueze audit statutar n bazacerinelor Standardelor Internaio-nale de Audit emise de IAASB iadoptate de IFAC, indiferent detipul entitii la care acestea seaplic;

Auditul financiar reprezint tota-litatea serviciilor de asigurare inon-asigurare pe care un auditorfinanciar le poate efectua, con-form legii, n calitatea sa de mem-bru al Camerei Auditorilor Finan-ciari din Romnia (CAFR), indife-rent de tipul entitii pentru careserviciile respective sunt prestate.

92/2010

Audit financiar versus audit statutar

7 ISA 200 ,,Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu StandardeleInternaionale de Audit, Manual de Standarde Internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, coeditareCAFR- Editura Irecson, Bucureti, 2009, pag 11.

8 Kleiner, Bernard, Servicii pentru implementarea Directivei a VIII-a privind auditul statutar Raport final, 25 iulie 2007.

Kleiner, Bernard, Servicii pentru implementarea Directivei a VIII-a privind auditulstatutar Raport final, 25 iulie 2007

CAFR, Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ediia a III-arevizuit i completat, 2009

IFAC, CAFR , Manual de Standarde Internaionale de audit i control de calitate.Audit financiar 2009, coeditare CAFR - Editura Irecson, Bucureti, 2009

Directiva 78/660 CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale aleanumitor forme de societi comerciale

Directiva 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate,JO, L 221, 14.08.1978, respectiv JO, L 193, 18.07.1983 cu modificrile ulte-rioare

***Directiva 84/253/CEE, 10 aprilie 1984, JO, L 126, 1984

***Directiva 86/653/CEE privind conturile anuale i consolidate ale bncilor i aaltor instituii financiare, JO, L 372, 31.12.1986 cu modificrile ulterioare

*** Directiva 91/674/CEE privind conturile anuale i consolidate ale societilor deasigurri, JO, L 374, 31.12.1991 cu modificrile ulterioare

***OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, M Of nr. 256, Partea I, 4iunie 1999 art. 2

***OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situai-ilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008, adoptat prin Legea 278/2008, publicat n MonitorulOficial al Romniei partea 1 nr. 768 din 14 noiembrie 2008

Bibliografie

Introduceren prima parte a articolului, publicatn nr. 1/2010 al revistei Audit Finan-ciar, autorii au artat c, n lipsaunei legitimiti politice, IASC i-aconstruit o legitimitate bazat pe in-dependena, imparialitatea i com-petena sa.

Autorii realizeaz o analiz critic a

fundamentelor legitimitii IASC,

demonstrndu-le fragilitatea, att din

punct de vedere al procedurilor pe

care instituia le urmeaz n elabo-

rarea standardelor sale, ct i din

punct de vedere al coninutului i al

cadrului conceptual care le susine.

n partea a doua a lucrrii, autorii de-monstreaz iminena revenirii politi-cului n activitatea de standardizareinternaional.

1. Revenirea politiculuin standardizarea

contabil internaionalAgenda puterii politice nu seamndeloc cu un fluviu lung i linitit; re-acioneaz la mprejurri i la emoiiactuale fr a da dovad ntotdeaunade o mare capacitate de anticipare.n materie de reglementri economi-ce, echivalentul politicii faptului di-vers l reprezint reaciile la scanda-luri i la crize. Am vzut, de aseme-nea, ca urmare a scandalurilor de lanceputul acestui secol, mai ales celiscat de Enron, cum a fost votatlegea Sarbannes-Oxley n 2002, nSUA, i legea securitii financiare n2003, n Frana.

ncrederea, care este o condiie in-dispensabil a funcionrii pieelor, aputut fi zguduit de informaii naparen contradictorii i n orice cazde neneles pentru publicul larg.Primul mare semn de ntrebareapare n 1993. Daimler-Benz a pre-zentat atunci conturi consolidate cuun profit de 300 milioane USD lastandarde germane, conforme cu a7-a Directiv european, i o pier-dere de 600 milioane USD, potrivitstandardelor IAS. n 1996, France-Tlcom a raportat un profit de 350milioane USD potrivit standardelorfranceze, dar o pierdere de 5,65 mili-arde USD potrivit normelor IAS! Amvzut deja c amendamentul adusstandardului IAS 39 a permis bnciiSocit Gnrale s-i creascprodusul net bancar cu 1,5 miliardeeuro. Pentru Deutsche Bank, im-

10

Standardizareacontabil

internaional:rentoarcereapoliticului? (II)

Alain BURLAUD* & Bernard COLASSE**

International Accounting Standardisation:Politics Return? (II)

The first part of this article was published in the issue No. 1/ 2010 of "Financial Audit"Journal. The authors underlined that, lacking political legitimacy, IASC has built itslegitimacy based on independence, impartiality and competence.The authors conducted a critical review of the fundamentals of the legitimacy of theIASC, showing its weakness, both in terms of the due process used by the institutionfor the standardisation and in terms of content and conceptual framework it supports.In part two of the paper, the authors demonstrate the imminent return of politics ininternational standardization activities.

Key words: IASB, IFRS, standardisation

Abstract

Cuvinte cheie: IASB, IFRS, standardizare

* Profesor al Conservatorului Naional de Arte i Meserii, Paris, director general al INTEC, membru al Centrului de Cercetri nContabilitate (CRC), e-mail: alain.burlaud@cnam.fr.

** Profesor la Universitatea Paris-Dauphine, membru al Dauphine Recherches en Management (DRM), e-mail:bernard.colasse@dauphine.fr

pactul a fost o cretere de 845 mili-oane euro, iar pentru Natixis, de 310milioane euro. Se poate vorbi deimagine fidel, atunci cnd oglindaare o deformare variabil? Dar acto-rilor nu le lipsete imaginaia. Astfel,n perspectiva deschiderii capitaluluiEDF, standardele IFRS deveneauaplicabile conturilor sale consolidate.Or, standardul IAS 19 impunea cavaloarea contribuiilor la fondurilepentru pensii s se nscrie n pasivulbilanului, sum ce s-a dovedit a fi detrei ori mai mare celei reprezentndfondurile proprii ale EDF, fcnd ast-fel imposibil introducerea sa laburs. Din acest motiv, legea din 9august 2004 a introdus o contribuiecare acoperea obligaiile la fondulpentru pensii, ceea ce a permisdeconsolidarea acestora din bilan(Baert & Yanno, 2009, p. 154)1.

Contabilitatea ofer o reprezentare antreprinderii care este oricum, darnu neutr. Legile fizicii nu modificcomportamentul electronilor, deexemplu. Din cte tim, ei nu suntcontieni de legile care regle-menteaz circulaia lor. Anexa aces-tui articol demonstreaz c procesulmsurrii fizice i cel al msurriicontabile au numeroase puncte co-mune, dar nu se confund. Spre deo-sebire de fizic, ntreprinderea saumai exact cei care o conduc suntcontieni de judecata pe care o facpe baza situaiilor financiare cei careau investit, cei care lucreaz n ntre-prindere sau cei care fac comer cuaceasta. La vederea imaginii preapuin conteaz dac este fidel saunu, cu condiia s fie credibil - ntre-prinderea se modific ea nsi pen-tru a se conforma mai bine atep-trilor prilor interesate care, la rn-dul lor, se comport i iau decizii n

funcie de aceast imagine. Conta-bilitatea nu este nici pe departetehnic pur. Ea vehiculeaz o anu-mit viziune asupra ntreprinderii,care o plaseaz n inima raporturiloreconomice i sociale dintre ntre-prindere i diversele pri interesate(Chiapello, 2005b). Standardizareacontabil modeleaz aceast vizi-une, de aceea se poate spune ceste politic.

Vom vedea cum n Frana, n Europai pe plan mondial politicienii s-ausesizat de problema standardelor decontabilitate.

1.1. ntoarcerea politicului n activitatea de standardizare a contabilitii, n Frana

Baert & Yanno (2009) regret c pro-cesul de modernizare al PCG, adicapropierea de normele IAS/IFRS2, s-a derulat n secret, fr interveniapoliticului, n special a Parlamentului,chiar dac noile standarde contabileau impact asupra bazei de impozi-tare a ntreprinderilor, care trebuiestabilit n conformitate cu articolul34 din Constituie (p.151). De exem-plu, amortizarea pe componente aatras, n exerciiul financiar al anului2005, n funcie de companie, omajorare sau o micorare a venituluiimpozabil, pe care articolul 24 dinlegea rectificativ a finanelor pentruanul 2004 a trebuit s-l ealonezepe o perioad de 5 ani.

Raportul Baert & Yanno a fcut o se-rie de propuneri pentru reintroduce-rea politicului n activitatea de stan-dardizare contabil francez, dintrecare amintim:

Propunerea nr. 6: Pentru a infor-ma Parlamentul cu privire la im-pactul fiscal al noilor reglementricontabile pe care urmeaz s leadopte, Autoritatea standardelorcontabile i va transmite n fiecarean, naintea examinrii proiectuluide lege a finanelor, un raportcare s recapituleze aceste stan-darde i s prezinte implicaiile lorfiscale.

Propunerea nr. 19: Adoptareanoilor standarde de contabilitatede ctre Autoritatea standardelorcontabile s fie precedat de rea-lizarea n prealabil a unor studiide impact, mai ales cu privire laimplicaiile lor fiscale.

Propunerea nr. 21: Meninereaunei definiri legislative a principi-ilor contabile i simplificareastructurii actuale a dreptului con-tabil francez prin armonizareaprevederilor normelor contabilecu cele ale PCG.

Propunerea nr. 26: meninereaprincipiului existenei unei legturiputernice ntre contabilitate i fis-calitate, temperat de o anumeflexibilitate dictat de necesitateade a neutraliza consecinele fisca-le datorate schimbrii standarde-lor de contabilitate.

Este clar c aceste propuneri au caobiectiv subordonarea standardizriicontabile politicului. Principalul motiveste cel fiscal: din moment ce con-tabilitatea i fiscalitatea sunt legate,organismul care elaboreaz stan-dardele contabile este obligat s incont de prerogativele Parlamentului,pe care trebuie s-l informeze per-manent despre eventualul impactfiscal al standardelor sale. Relaiadintre organismul de standardizare

112/2010

Standardizarea contabil internaional

1 nainte de a deveni deputai, Dominique Baert a fost bancher i Gael Yono a fost comisar de conturi2 i aici se poate discuta. De ce s calificm aceast apropiere drept modernizare? Dnd o conotaie pozitiv evoluiei PCG,

se las a se nelege, n mod implicit i fr a fi demonstrat sau explicat, c normele respective erau nvechite, neadaptate.

contabil i legislator ar fi, n modevident, diferit dac legtura dintrecontabilitate i fiscalitate s-ar ntre-rupe, dar autorii raportului afirmcontrariul (vezi propunerea 26), ianume principiul unei legturi puter-nice ntre cele dou.

1.2. ntoarcerea politiculuin activitatea de stan-dardizare contabileuropean

Unul dintre cele mai frumoasecadouri fcute IASB a fost Re-glementarea nr. 1606/2002 a Par-lamentului European i a Consiliului,care adopt pur i simplu standar-dele IAS/IFRS (articolul 1) sub rezer-va ca acestea s nu contravin prin-cipiului imaginii fidele enunat n Di-rectivele a 4-a i a 7-a i s satisfaccriteriile privind inteligibilitatea, rele-vana, fiabilitatea i comparabilitatea(articolul 3). Considerentul nr. 9 pre-cizeaz, de asemenea, c standar-dele trebuie s rspund interesuluipublic european, dar aceast expre-sie nu este preluat n articolelerespectivei reglementri. Desigur(Glard, 2009), Uniunea Europeani rezerv dreptul de a include saunu n legislaia sa un standard sau ointerpretare (cf. Reglementrii amin-tite, articolul 3), respectndu-se ast-fel totala suveranitate. n mod formal,este, evident, corect. Totui, se con-stat c European Financial Re-porting Advisory Group (EFRAG) dis-pune de mijloace foarte modeste inu poate rivaliza n privina compe-tenelor tehnice cu IASB. De altfel,propunerea nr. 12 a raportului Baert& Yanno este ca EFRAG s-i con-solideze resursele umane i materi-ale. n acelai timp, nu putem repro-a IASB c a ocupat spaiul liberlsat de Uniunea European.

ntr-o perioad puin haotic i cu risccrescut, politica revine la suprafa.

Astfel, Uniunea European a deve-nit contient de consecinele ne-faste ale standardului IAS 39 i, ncadrul reuniunii Consiliului ECOFINdin 7 octombrie 2008, a fcut presiu-ni asupra IASB pentru ca acesta sautorizeze ntreprinderile s-i recla-sifice instrumentele financiare ntr-ocategorie n care nu mai sunt evalu-ate la valoarea just. Acest lucru s-a i realizat, de la 13 octombrie2008, ceea ce a permis unor bncis reduc valoarea deprecierilor is-i pstreze (din punct de vederecontabil) profiturile.

1.3. Cnd cei mari dinlume profit de stan-dardizarea contabil

Criza din 2008, cu prbuirea piee-lor, generalizarea riscului de pierderea ncrederii i debutul falimentelorbancare n lan, ale cror consecinear fi putut fi catastrofale, a determinatG20 s ia o poziie care a interesat istandardele contabile.

Astfel, n Declaraia sa privind pieelefinanciare i economia mondial din15.11.2008, Grupul G20 a prevzutaciuni imediate i aciuni pe termenmediu:

Aciuni imediate din acest mo-ment pn la 31 martie 2009:

Principalele organisme mondiale destandardizare contabil trebuie slucreze la mbuntirea liniilor direc-toare pentru evaluarea titlurilor devaloare, innd cont de evaluareaproduselor complexe nelichide, nspecial n perioada de tensiuneasupra pieelor financiare.

Cei care produc standarde de con-tabilitate trebuie s progreseze nmod semnificativ cu lucrrile pe carele fac pentru remedierea lipsurilor nmaterie de standarde contabile i detransparen a instrumentelor nafara bilanului.

Autoritile de reglementare i pro-ductorii de standarde contabile tre-buie s consolideze obligaiile de apublica ntreprinderile care deininstrumente financiare complexe.

Avnd ca obiectiv promovarea stabi-litii financiare, conducerea organis-mului internaional care elaboreazstandardele contabile trebuie s fieconsolidat, inclusiv prin revizuireacomponenei sale, n special pentrua-i asigura transparena, responsa-bilitatea i o relaie adecvat ntreacest organism independent i au-toritile competente.

Aciuni pe termen mediu:

Principalele organisme mondiale destandardizare contabil trebuie s seimplice activ pentru a realiza un stan-dard unic mondial de nalt calitate.

Reglementatorii, supervizorii i pro-ductorii de standarde contabile, pemsura necesitii, trebuie s conti-nue s lucreze unii cu alii i cu sec-torul privat pentru a face n aa felnct s se elaboreze standarde con-tabile de nalt calitate, care s fierespectate.

Societile financiare trebuie s do-vedeasc o mai mare transparenreferitor la riscurile ce pot s apar lacomunicarea situaiilor lor financiarei s continue s i fac publicepierderile, conform bunelor practiciinternaionale i n funcie de nece-siti. Autoritile de reglementaretrebuie s se asigure c situaiilefinanciare ale unei companii prezintun tablou complet, corect i rapid alacestor activiti (inclusiv a activi-tilor din afara bilanului) i c suntpublicate n mod coerent i regulat.

Fr a face prea mult caz despreconsecinele aciunilor imediate carear fi trebuit ntreprinse pn cel maitrziu la 31 martie 2009, G20 prezin-t noile cerine n declaraia sa din 2

12

Evaluri

aprilie 2009 asupra consolidrii sis-temului financiar:

Principiile noastre constau n conso-lidarea transparenei i a responsa-bilitii, n stabilirea unei reglementrisolide, n promovarea integritiipieelor financiare i n ntrirea co-operrii internaionale ().

Am convenit ca organismele careelaboreaz standarde contabile smbunteasc normele referitoarela evaluarea instrumentelor financia-re pe baza lichiditii lor i pe orizon-tul de timp de deinere a acestora,reafirmnd n acelai timp cadrulcontabilitii la valoarea just.

De altfel, am primit favorabil reco-mandrile Forumului de stabilitatefinanciar privind prociclicitatea carese refer la probleme contabile. Amconvenit c organismele care adoptstandardele de contabilitate ar trebuis acioneze, nainte de sfritul anu-lui 2009, pentru:

- reducerea complexitii standar-delor de contabilitate referitoare lainstrumentele financiare;

- lrgirea posibilitilor de recu-noatere contabil a provizioane-lor pentru pierderi aferente cre-ditelor, incluznd o gam larg deinformaii n materie de credit;

- ameliorarea standardelor conta-bile referitoare la provizioane, laexpunerile n afara bilanului i laincertitudinile legate de evaluri;

- a face clar i coerent aplicareastandardelor internaionale deevaluare, n colaborare cu auto-ritile de supraveghere;

- a face progrese semnificative nrealizarea unui set unic de stan-darde internaionale de contabili-tate de calitate i

- n cadrul procesului independentde standardizare contabil, samelioreze participarea prilorinteresate, inclusiv a autoritilorde reglementare prudenial i apieelor emergente, prin revizui-rea statutar a Consiliului Stan-dardelor Internaionale de Con-tabilitate.

n sfrit, G20 a stabilit o foaie deparcurs pentru mbuntirea stan-dardelor de contabilitate. Acest puncts-a dovedit a fi mai puin n consens,rile din G20 avnd viziuni diferiteprivind rolul contabilitii, regsindu-se aici delimitarea dintre rile anglo-saxone i celelalte. Unul dintre punc-tele dezbtute a fost evaluarea la va-loare de pia i cmpul de aplicareal valorii juste. Totui, cernd ca or-ganismele de standardizare con-tabil s in cont mai mult de con-strngerile stabilitii financiare, G20a admis, n mod implicit, c alegerilecare se fac n contabilitate nu rmnneutre pentru stabilitatea financiar.n orice caz, rile din G 20, dincolode divergenele lor asupra modeluluicontabil, au convenit asupra a treiobiective: reducerea complexitiistandardelor contabile, convergenastandardelor la nivel internaional iintroducerea unui sistem de provi-zioane mai prospectiv (orientat ctreviitor).

De altfel, transformarea Forumuluide Stabilitate Financiar n Consiliude Stabilitate Financiar, cu o struc-tur administrativ consolidat ipermanent, face din acest organismo veritabil instan internaional.Acesta a ctigat o puternic legitimi-tate datorit n special componenei,extins la toate statele din G20. Con-siliul i confirm rolul-cheie n moni-torizarea stabilitii financiare prin

implicarea sa deplin i ntreag nidentificarea vulnerabilitilor FMI.Acest rol de supraveghere se ex-tinde, desigur, i la standardele con-tabile.

Toate aceste iniiative tind, implicit,ctre un control crescut, dac nuchiar ctre punerea sub tutel poli-tic a IASB. Fundaia IASC a reac-ionat anticipat, realiznd o reformprin crearea unui Consiliu de Moni-torizare (Monitoring Board) pentruiniiative care constituie potenialeatentate la autonomia standardiza-torului. Dar va fi oare de ajunscrearea acestui Consiliu pentru a sa-tisface exigenele de control expri-mate de G20? n ceea ce priveteUniunea European, se va mulumiaceasta cu un loc pe strapontin nConsiliul de Monitorizare, singuraorganizaie politic alturi de auto-ritile de reglementare bursier3?

Concluzie general

Organism internaional de drept pri-vat, lipsit de orice legitimitate politic,IASC/IASB i-a construit de-a lungultimpului o legitimitate procedural,bazat pe propriul su procedeu deelaborare, i o legitimitate de sub-stan, fondat pe cadrul su con-ceptual.

Dup cum am vzut, aceste dousurse de legitimitate sunt foarte fra-gile.

Dnd iluzia c diversele pri intere-sate pot participa la elaborarea stan-dardelor, n fapt, due process laselaborarea acestora pe seama pri-lor care dispun de importante resursefinanciare i intelectuale, necesarepentru o participare eficient. Nu

132/2010

Standardizarea contabil internaional

3 Consiliul de Monitorizare, un fel de consiliu de supraveghere pentru IASCF, este compus din reprezentani ai ComisieiEuropene, ai Organizaiei Internaionale a Comisiilor de Valori (OICV-IOSCO), ai Comitetului Pieelor Emergente al OICV,ai Ageniei japoneze a Pieelor Financiare, ai Security and Exchange Commission (SEC).

este, deci, o procedur democratic.

n ceea ce privete cadrul conceptu-al al IASC/IASB, acesta este alimen-tat de dou teorii teoria de agent iteoria pieelor eficiente care fac

obiectul unor critici puternice. Teoria

de agent ofer, de fapt, o reprezen-

tare foarte sumar a ntreprinderii,

redus la contractul de delegare a

puterii transmis ntre acionari-

investitori i manageri. n ceea ce

privete ipoteza eficienei pieelor,

aceasta nu a primit dect validri

pariale; a o considera real i a

trage consecine normative nseam-

14

Evaluri

n de fapt s iei ceea ce nu estedect teorie drept realitate sau spropui o teorie ca nlocuitor al reali-tii prezente, adic s faci dinaceasta suportul unui proiect ideo-logic de promovare a pieelor finan-ciare.

Totui, o retoric abil de neutrali-tate, fidelitate, obiectivitate, chiar dedreptate, bazat pe o teorie contem-plativ a contabilitii, constnd nreprezentarea fidel a unei realitipre-existente, a permis IASC/IASBs mascheze slbiciunile i limiteleacestei duble legitimiti. A putut ast-fel s in treaz atenia organizaiilorguvernamentale i interguvernamen-tale i chiar s obin din parteaunora dintre ele, precum UniuneaEuropean, o externalizare a elabo-rrii standardelor contabile, nsuin-du-i n acelai timp, legitimitatea lorpolitic.

Consecinele potenial catastrofaleale aplicrii unor standarde interna-ionale n contextul crizei au submi-nat legitimitatea ctigat deIASC/IASB. Acestea au determinatorganizaiile guvernamentale i inter-guvernamentale s reia iniiativa nmaterie de standardizare contabil is pun n discuie rolul IASC/IASB.Criza a subliniat n special neconcor-danele cadrului conceptual al stan-dardelor internaionale.

Dac aceast deteptare a organiza-iilor guvernamentale i neguverna-mentale se confirm este posibil sia natere o contabilitate politic, ocontabilitate n serviciul activitiipolitice, dei aceast expresie esteun pleonasm deoarece, pentru cinecunoate, contabilitatea este complet(de la un capt la altul) politic nceea ce privete crearea i reparti-zarea bogiilor n societile con-temporane i, n general, reglemen-trile sociale.

152/2010

Standardizarea contabil internaional

Aglietta M., Rebrioux A., (2004), Drives du capitalisme financier., ditions AlbinMichel.

Alexander D. et Burlaud A. (1993), Existe-t-il une ou plusieurs images fidles enEurope?, Revue de droit comptable n 93.2, pp. 5 34.

Baert D., Yanno G. (2009), Rapport dinformation relatif aux enjeux des nouvellesnormes comptables,dit rapport Baert-Yanno, Assemble nationale.

Burlaud A. & Hoarau C. (2000), Harmonisation comptable et mondialisation. nLiber Amicorum en lhonneur dHenri OLIVIER, Bruges, Ed. Die Keure / LaCharte, 73-78.

Burlaud A. (2001), International Accounting: a French Perspective, InternationalJournal of Asian Management 1 (1) : 51-59.

Burlaud A. (2007), Faut-il un droit comptable pour les PME ?, La Revue duFinancier (168) : 121-137.

Chambost I. (2007), Contribution lanalyse de la formation du jugement des ana-lystes financiers, Thse, Cnam.

Chatelain-Ponroy S., Levy A. (2007), Emergence et cheminement de la justevaleur. La Revue du financier (168) : 25-38.

Chiapello E. (2005a). Les normes comptables comme institution du capitalisme.Une analyse du passage aux normes IFRS en Europe partir de 2005.Sociologie du travail (47) : 362-382.

Chiapello . (2005b), Transformation des conventions comptables, transformationde la reprsentation de lentreprise. n Les normes comptables interna-tionales, instruments du capitalisme financier, (Ed. Capron M.), Paris: LaDcouverte, 121-131.

Colasse B. (2004), Harmonisation comptable internationale: de la rsistibleascension de lIASC/IASB, Grer et Comprendre 75: 30-40.

Colasse B. (2009), Harmonisation comptable internationale, n Encyclopdie decomptabilit, contrle de gestion et audit (Ed, Colasse B.), Paris conomica,877 890.

Glard G. (2009), Le rapport de lAssemble nationale sur les enjeux des nou-velles normes comptables : une lecture critique, Revue franaise de compt-abilit 423 :19 - 21.

Hoarau C. & Teller R. (2001), Cration de valeur et management de lentreprise,Paris Vuibert.

Hoarau C. & Teller R. (2007), IFRS : les normes comptables du nouvel ordreconomique global?, Comptabilit, contrle, audit, numro thmatique: 3-20.

Laufer R. & Burlaud A. (1997), Lgitimit. n Encyclopdie de gestion (Ed, SimonY. et Joffre P.). Paris conomica, 1754 1772.

Maillet-Baudriet C. & Le Manh A. (2007), Les normes comptables internationalesIAS-IFRS, Paris Foucher.

Mnard L. & al. (2004), Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire.Institut canadien des comptables agrs, Ordre des experts-comptables,Compagnie nationale des commissaires aux comptes et Institut des rviseursdentreprises.

Obert R. (2009), Pratique des normes IFRS. Comparaison avec les rglesfranaises et les US GAAP. Paris Dunod.

Orlan A. (2009). De leuphorie la panique : penser la crise financire.Paris Editions rue dUlm.

Pig B. & Paper X. (2009), Normes comptables internationales et gouvernancedes entreprises. Le sens des normes IFRS, Paris Editions EMS.

Peasnell K. V. (1982), The Function of a Conceptual Framework, Accounting andBusiness Research, Autumn : 38-51.

Sunder S. (2008), Des rgulations comptables nationale et internationale: mono-pole ou coexistence concurrentielle, La Revue du Financier, 168 : 18-24.

United Nations Conference on Trade and Development (2009), PromotingTransparency in Corporate Reporting: A Quarter Century of ISAR, UnitedNations.

Walton P. (2008), La comptabilit anglo-saxonne, Paris La Dcouverte.Walton P. (2009), Les dlibrations de lIASB en 2002 et 2003 : une analyse sta-

tistique, Comptabilit-Contrle-Audit 15(1) : 35-34.

Bibliografie

Aspecte de ordin general. Metodologia

de cercetareDe la nceput artm faptul cprezentul articol reprezint o analiza cerinelor ISA 2651 referitoare la co-municarea deficienelor n controlulintern ctre persoanele nsrcinatecu guvernana i ctre conducere io evaluare privind stadiul crerii uneiculturi a guvernanei corporative nentiti de interes public reprezenta-tive din Romnia care au fcut obiec-tul unei cercetri pe baz de ches-tionar efectuate n cursul trimestruluial treilea al anului 2009. Aspecteleanalizate reprezint un bun prilejpentru diseminarea rezultatelor cer-cetrii efectuate n baza contractuluide cercetare exploratorie (cod pro-iect I.D._795), intitulat Cercetare nvederea stabilirii cilor i programe-lor de cretere a capacitii Romnieide implementare a acquis-ului comu-nitar privind contabilitatea, auditul

16

Rolul auditului statutar n evaluarea

i consolidarea controlului intern

al entitilor auditate

The Role of Financial Audit in Evaluatingand Consolidating the Internal Control of the

Audited Entities

It is a known fact that good corporate governance in an entity ensures a better financialperformance, improves access to capital markets and to financing sources and implic-itly increases the shareholders' wealth and the sources of incentives for employees. Forthis reason, in the present article the authors aim to emphasize: the role of the auditor'scommunication with those charged with governance and with the entity's management,the necessity of identifying, based on the audit activity, of the significant deficiencies ininternal control that need to be object of communication, as well as the results of aresearch carried out during the third quarter of 2009 among public interest entities inRomania with regard to the level attained in building a culture of corporate governancein those entities and the importance given to organising and exerting internal control.

Key words: communication, corporate governance, internal control, significant deficiency, materiality, professional judgment

Abstract

* Prof univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: maria.manolescu@soter.ro** Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: romanaureliana@yahoo.de*** Prof univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: roman_costantin@yahoo.de**** Drd., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: mocanu.miki@gmail.com1 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre per-

soanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, 2009.

Maria MANOLESCU*, Aureliana Geta ROMAN**,Constantin ROMAN*** & Mihaela MOCANU****

Cuvinte cheie:comunicare, guvernan corporativ, control intern,

deficiene semnificative, prag de semnificaie, raionament profesional

financiar i guvernana corporativ.Cercetarea i-a propus s cunoascopiniile entitilor de interes publiccuprinse n eantionul cercetat cuprivire la: formele de control organi-zate de acestea; instrumentele iobiectivele controlului intern, legtu-ra dintre comitetul de audit, controlulintern, auditul intern i auditul statu-tar .a.

Pentru realizarea acestor obiective s-a recurs la o metod de cercetareselectiv; entitile cuprinse n ean-tion sunt: companii naionale i so-cieti naionale; instituii de credit;instituii financiare nebancare; socie-ti comerciale ale cror valori mobili-are sunt tranzacionate pe piaa re-glementat din Romnia; fonduri depensii private etc. Prelucrarea date-lor a fost realizat cu ajutorul uneianalize SWOT (Strengths, Weak-nesses, Opportunities and Threats),elaborat cu sprijinul institutuluiIRECSON, iar concluziile au fost for-mulate n raport cu rezultatele re-ieite din analiz.

Cu privire la cerineleISA 265 n materie

de comunicare a deficienelor

n controlul internTrebuie remarcat faptul c ISA 265nu impune responsabiliti supli-mentare care i revin auditorului cuprivire la obinerea de probe i efec-tuarea de teste n scopul exprimriiunei opinii despre eficacitatea con-trolului intern2.

Auditorul trebuie ns s realizezenelegerea controlului intern relevantpentru audit, ceea ce presupune cauditorul evalueaz modul n care a

fost conceput controlul intern, m-sura n care acesta a fost implemen-tat i modul n care persoanele nsr-cinate cu guvernana i conducerileactivitilor au creat i meninut o cul-tur de guvernan bazat pe onesti-tate i conduit etic, punctele fortei deficienele modului de controlcare influeneaz componentele con-trolului intern etc.

Obiectivul auditorului n baza acestuistandard este de a comunica n modcorespunztor deficienele din con-trolul intern identificate potrivitraionamentului profesional al aces-tuia ctre persoanele nsrcinate cuguvernana i ctre conducerea enti-tilor auditate. n contextul standar-delor de audit, deficiena n con-trolul intern exist atunci cnd:

- controlul intern organizat i imple-mentat nu poate preveni, detectai corecta denaturrile situaiilorfinanciare la momentul oportun;

- lipsete controlul intern necesarpentru a preveni, detecta i corec-ta denaturrile din situaiile finan-ciare la momentul oportun.

Deficiena semnificativ n con-trolul intern reprezint o deficiensau o combinaie ntre deficienelecontrolului intern suficient de impor-tante potrivit raionamentului profe-sional pentru a atrage atenia per-soanelor nsrcinate cu guvernana.

Rezult c auditorul trebuie s iden-tifice, pe baza activitii de audit des-furate, deficiene semnificativecare s fie comunicate n scris lamomentul oportun persoanelor n-srcinate cu guvernana i conduceriientitii cu un nivel de responsabili-tate adecvat.

Auditorul poate comunica ntr-o pri-m faz conducerii entitii, verbal,deficienele identificate i ulterior n

scris persoanelor nsrcinate cu gu-vernana, pentru a le asista n luareamsurilor de remediere necesare.

Pentru ca persoanele nsrcinate cuguvernana i conducerea s ne-leag contextul comunicrii, auditorultrebuie s explice acestora rspun-derea general a auditorului n efec-tuarea unui audit al situaiilor finan-ciare n conformitate cu ISA i expri-marea de ctre acesta a unei opinii ifaptul c aspectele comunicate suntlimitate la deficiene clar identificatei suficient de importante.

Prezentm n continuare ctevaexemple de deficiene din controlulintern care pot fi caracterizate ca fiindsemnificative ntruct pot genera, nviitor, denaturri semnificative alesituaiilor financiare:

- existena susceptibilitii de pier-deri sau fraude asociate activelori datoriilor (pierderi de creane caurmare a neurmririi ncasrii

172/2010

Rolul auditului statutar n evaluarea i consolidarea controlului intern

2 IAASB, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre con-ducere, 2009.

... auditorul trebuie s identifice, pe baza

activitii de auditdesfurate, deficiene

semnificative care s fie comunicate

n scris la momentuloportun persoanelor

nsrcinate cu guvernana i conduc-erii entitii cu un nivel

de responsabilitateadecvat

acestora sau unor proceduri pri-vind disciplina contractual inefi-ciente sau inexistente; fraudeasociate activelor gestionate caurmare a unor proceduri de inven-tariere inadecvate; pli de do-bnzi, amenzi i penaliti gene-rate de indisciplin n efectuareaplilor etc.);

- subiectivism n determinarea va-lorilor estimate (ajustri pentrudepreciere i pierdere de valoaresubevaluate; provizioane neaco-peritoare pentru riscurile i cheltu-ielile reale ale entitii; estimrieronate ale valorii juste, ale du-ratelor de amortizare a valorilorrecuperabile etc.);

- lipsa sau insuficiena controalelorpentru procesul de raportare fi-nanciar (lipsa controalelor cuscopul monitorizrii generale,controale insuficiente sau inadec-vate n vederea detectrii i pre-venirii fraudei, lipsa controalelorprivind adecvarea politicilor con-tabile etc.).

Iat i cteva exemple de indicii aledeficienelor semnificative din con-trolul intern:

- mediu de control ineficient (indiciic tranzaciile semnificative ncare conducerea are un interesfinanciar nu au fost investigatecorespunztor; indicii c modul deorganizare i exercitarea a con-trolului intern nu poate conduce laidentificarea i prevenirea fraude-lor etc.);

- absena unui proces de evaluarea riscului n cadrul entitii;

- rspunsuri ineficiente la riscurileidentificate;

- denaturri semnificative detectateprin procedurile de audit.

3. Evaluarea activitiide control n entitile

de interes publiccuprinse n eantion

Prezentm numai cteva din rspun-surile la ntrebrile adresate.

3.1. La solicitarea privind precizareaelementelor care aparin sis-temului de control intern la ni-velul entitilor de interes publicintervievate, rspunsurile suntprezentate n Tabelul 1.

Rezult c aproape toate elementeleunui sistem de control intern sunt

puse n aplicare la nivelul tuturorentitilor din eantion. Rspunsurileafirmative privind existena unui me-diu de control n proporie de 69,52%n cadrul entitilor respondente con-siderm c reflect o situaie de faptreal. Crearea mediului de control lanivelul unei entiti presupune exis-tena unei culturi de guvernan cor-porativ, asumarea riscurilor gene-rale i specifice generate de activi-tatea desfurat i derularea activi-tilor de control intern adecvate.

3.2. La solicitarea de precizare a o-biectivelor controlului intern

18

Cercetri n audit i raportri financiare

exercitat la nivelul entitilor cu-prinse n eantion rspunsurilesunt prezentate n Tabelul 2.

Rspunsurile respective reflect fap-tul c, n cazul entitilor de interespublic care funcioneaz pe baz dereglementri speciale i care cuprindcerine exprese n materie de controlintern (instituii de credit, fonduri depensii private, instituii financiare ne-bancare), acestea i-au asumatobiective corespunztoare pentru a fiurmrite. Considerm c auditoriifinanciari, potrivit rspunderilor pro-fesionale ale acestora, prevzute deISA 2653, au un rol important n pro-movarea unei bune organizri i e-xercitri a controlului intern i ne-legerii obiectivelor acestuia la nivelulentitilor ale cror situaii financiaresunt supuse auditului statutar, pre-cum i n nelegerea rspunderilorpe care le au responsabilii nsrcinaicu guvernana corporativ.

3.3. La solicitarea precizrii obiec-tivelor controlului intern al infor-maiei contabile i financiare,rspunsurile primite sunt rele-vante i denot nelegerea rolu-lui controlului intern pentru acestdomeniu i sunt prezentate nTabelul 3.

Pe baza rspunsurilor primite sepoate concluziona c, dei mareamajoritate a entitilor din eantionau perceput corect obiectivele con-trolului intern, aciunile acestora vorputea fi considerate pe deplin coer-ente atunci cnd fiecare entitate vanelege s-i asume primele cinciobiective nominalizate mai sus nintegralitatea lor.

3.4. La ntrebarea privind realizarean entitile intervievate a atri-

buiilor comitetului de audit pre-vzute de Ordonana de Ur-gen a Guvernului nr. 90/2008privitoare la monitorizarea efica-citii sistemelor de control in-tern, de audit intern i de mana-gement al riscurilor4, rspunsu-rile sunt urmtoarele:

Faptul c n proporie de 41,90%entitile chestionate afirm c nutiu reflect, n opinia noastr, faptulc prevederile Ordonanei de Urgen- a Guvernului nr. 90/2008 privindatribuiile Comitetului de Audit privindmonitorizarea eficacitii sistemelorde control intern sunt insuficient cu-noscute. O explicaie a dezinteresu-lui rezultat poate fi pus i pe seamalipsei de sanciuni pentru nere-spectarea prevederilor legale.

3.5. La ntrebarea dac auditorulstatutar a raportat comitetului deaudit aspectele eseniale cuprivire la deficienele semnifica-tive ale controlului intern n ceeace privete raportarea financiarrezultate din auditul statutar,rspunsurile sunt prezentate nTabelul 5.

Rspunsurile cu Nu, peste 32%, icu Nu tiu, de peste 35%, reflect,n opinia noastr, defeciuni majoreale procesului de comunicare, pre-

cum i unele minusuri n cunoatereai nelegerea controlului intern i arspunderilor privind organizarea iexercitarea acestui control, careprivete toate categoriile de entiti.

ConcluziiDin aspectele prezentate rezult cuclaritate responsabilitatea auditoruluide a comunica n mod corespunz-tor, ctre persoanele nsrcinate cu

192/2010

Rolul auditului statutar n evaluarea i consolidarea controlului intern

3 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre per-soanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, 2009, Paragr. 7-11

4 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor finan-ciare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008, articolul 47, paragr. 2.

Auditorul poate comunica

ntr-o prim faz conducerii entitii, verbal, deficienele

identificate i ulterior n scris persoanelor

nsrcinate cu guvernana, pentru

a le asista n luarea msurilor

de remediere necesare

guvernana i ctre conducereaentitilor ,deficienele din controlulintern pe care acesta le-a identificatn cadrul unui audit al situaiilor finan-ciare.

n contextul acestor rspunderi, audi-torul, pe baza unei cunoateri apro-fundate a problematicii organizrii iexercitrii controlului intern la nivelulunei entiti i a obiectivelor acestuia,trebuie s determine, pe baza activi-tii de audit desfurate, deficienelesemnificative din controlul intern din-tre cele identificate pe parcursulauditului i s le comunice n scris, lamomentul oportun, persoanelor n-srcinate cu guvernana conduceriientitilor.

n realizarea acestor rspunderi con-siderm c trebuie puse n evideni minusurile cadrului juridic n vi-goare n materie de control intern.Astfel, cerinele Legii societilor co-merciale nr. 31/1990 cu modificrilei completrile ulterioare republicatenu sunt explicite cu privire la organi-zarea i exercitarea controlului intern(legea face referire la controlul finan-ciar i nu la controlul intern)5.

Dac avem n vedere i inconsis-tenele legislative, ne putem explicaaspectele rezultate din practica en-titilor intervievate prezentate anteri-or. Considerm totodat c Ordinulministrului finanelor publice nr.3055/2009 care aprob Reglemen-trile contabile conforme cu direc-tivele europene, aplicabil ncepndcu 1 ianuarie 2010, acoper un golresimit n materie de control intern,n general i control intern contabil ifinanciar, n special, cuprinznd cer-ine clare privind obiectivele acestu-ia, cu privire la exercitare, evaluare irspundere6.

Astfel, acest ordin dezvolt compo-nentele controlului intern referitoarela definitivarea clar a responsabili-tilor, difuzarea intern de informaiipertinente i fiabile pentru exer-citarea corespunztoare a respon-sabilitilor, existena la nivelulfiecrei entiti a unui sistem de iden-tificare i analiz a riscurilor i a pro-cedurilor de gestionare a acestora iexplic scopul acestuia de a asiguracoerena obiectivelor i de a identifi-ca factorii cheie de reuit.

Apreciem c sunt deosebit de utileauditorului extern cerinele acesteireglementri n materie de evaluarea controlului intern, mai ales n ceprivete: existena de ghiduri i ma-nuale de proceduri, garantarea evo-luiei sistemului de control intern,

asigurarea posibilitii accesului lasistem pentru controlul extern. Iatde ce, prevederile reglementrilorcontabile menionate, care privesctoate categoriile de entiti, consi-derm c ar trebui s ajute conside-rabil att conducerile entitilor, ct iauditorii financiari n impunerea con-trolului intern al entitilor ca factoresenial n realizarea unei informaiifiabile i conforme cu cerinele legalei ale standardelor profesionale.

Totodat, n opinia noastr, se im-pune modificarea prevederilor Legiisocietilor comerciale, astfel nctcerina legal privind rspunderile nmaterie de organizare i exercitare acontrolului intern s fie clar i expli-cit.

20

Cercetri n audit i raportri financiare

5 Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n Monitorul Oficial alRomniei, Partea I, nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004.

6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009, Seciunea 11

International Federation of Accountants (IFAC), Manual de Standarde

Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, ISA 265

Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu

guvernana i ctre conducere, coeditare CAFR i IRECSON, Bucureti, 2009

Manolescu M., Roman A. G., Roman C., Mocanu M., Comunicarea auditorului cu

persoanele nsrcinate cu guvernana, Revista Audit financiar nr. 1/2010

Morariu A., Suciu Gh., Stoian F., Audit intern i guvernan corporativ, Editura

Universitar, Bucureti, 2008

Roman C., Tabr V., Roman A.G., Control financiar i audit public, Editura

Economic, Bucureti 2007

Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr.454/18.06.2008

Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare,

republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1066 din 17 noiembrie

2004

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglemen-

trilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial

al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situai-

ilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n

Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008

Bibliografie

IntroducereActuala criz global financiar i economic, cauzatde reducerea sever a lichiditilor la nivel mondial,nceput la jumtatea anului 2007 (denumit genericcriza creditelor), a avut ca rezultat, printre altele, unnivel redus al finanrii pieei de capital, nivele sczuteale lichiditii n sectorul bancar i la scara mai larg aeconomiei, precum i o volatilitate ridicat a stocurilor ipieelor monetare. Incertitudinile de pe pieele financiareinternaionale au determinat falimente ale unor bnci iorganizaii, precum i salvarea altor bnci n StateleUnite ale Americii, n Europa de Vest i n alte pri alelumii. Contextul economic actual ridic probleme pentruconducere, comitetele de audit i alte organismeresponsabile cu guvernana i implicate n ntocmireasituaiilor financiare n conformitate cu IFRS i cuPrincipiile Contabile General Acceptate (GAAP) la nivellocal.

n acest articol, voi ncerca s prezint, pe scurt,aspectele cele mai importante de care trebuie s se incont la ntocmirea situaiilor financiare IFRS n aceastperioad de criz.

Problemele cele mai relevante pentru situaia actualsunt prezentate n continuare:

- determinarea valorii juste a instrumentelor finan-ciare pe pieele nelichide;

- eventualitatea ca activele financiare i nefinancia-re s fie depreciate;

- provizioane pentru restructurare i contracteoneroase;

- aspecte legate de continuitatea activitii;

- raportarea evenimentelor care au avut loc dupdata bilanului contabil (evenimente ulterioare);

- prezentarea informaiilor.

Determinarea valorii juste a instrumentelor financiare

IAS 39 cuprinde o ierarhie a evalurii. Preurile cotate peo pia activ reprezint cea mai bun dovad a valoriijuste i trebuie folosite atunci cnd sunt disponibile. nabsena unor astfel de preuri cotate, entitatea utilizeazo tehnic de evaluare. Obiectivul utilizrii unei tehnici deevaluare este acela de a stabili ce pre de tranzacie s-ar fi obinut la data evalurii, ntr-o tranzacie desf-

212/2010

Miroslaw SZMIGIELSKI*

Probleme contabile

determinate de situaia

actual a pieei

Accounting Issues Arising fromRecent Market Conditions

In the last two decades, serious accounting scandalsoccurred in large companies (Enron and WorldCom). It wasthe moment when the problem of creative accounting andaccounting fraud has come on the agenda of business firmsand governments. Creative accounting regroups the tech-niques based on the spaces of liberty and the options pre-sented by the accounting normaliser which allows and oblig-es the managers of a company or a group of companies to fixthe level of the result inside a delimitated space. Unlike cre-ative accounting, fraud comes from an illegal deed, the differ-ence between creative accounting and fraud consisting in theintentioned and illegal deed which generated the anomaly.This study examples the most often met cases, which are atthe limit between creative accounting and accounting fraud,with the purpose to reflect upon some limits of the audit pro-cedures which are meant to identify the situations which gen-erate the accounting fraud.

Key words: active market, disclosures, fair value, financialinstruments, going concern, IFRS, impairment, provisions,

subsequent events

Abstract

Cuvinte cheie:pia activ, prezentarea informaiilor, valoare just, instrumente financiare,

continuitatea activitii, IFRS, depreciere,provizioane, evenimente ulterioare

* Director, Departament Audit Financiar, PricewaterhouseCoopers Romnia, e-mail: miroslaw.szmigielski@ro.pwc.com.

urat n condiii obiective, motivat de considerentenormale de afaceri. Tehnica de evaluare aleas ncor-poreaz toi factorii pe care participanii de pe pia i-arlua n considerare la stabilirea preului i este conformcu metodologiile economice acceptate pentru stabilireapreului instrumentelor financiare1.

Societile trebuie s estimeze dac semnificaia eveni-mentelor actuale de pe pia este aceea c nu maiexist o pia activ pentru anumite active financiarepentru care anterior a existat o astfel de pia.

Urmtorii factori sunt relevani pentru soluionarea pro-blemelor legate de piaa ngust:

Paragraful 48A al IAS 39 stipuleaz c cea mai bundovad a valorii juste o reprezint preurile cotate peo pia activ. Astfel, dac exist un pre cotat pe opia activ, entitatea trebuie s l utilizeze pe acesta.

Conform paragrafului AG 71 al IAS 39, un instrumentfinanciar este considerat cotat pe o pia activ dacpreurile cotate sunt disponibile imediat i, de obicei,dintr-un schimb, dealer, broker, grup din ramura res-pectiv, serviciu de stabilire a preurilor sau ageniede reglementare i dac acele preuri reprezint tran-zacii desfurate n condiii obiective, care apar nmod normal pe pia. Paragraful AG 69 al IAS 39precizeaz c valoarea just nu este valoarea pecare o entitate ar primi-o sau ar plti-o ntr-o tranzac-ie forat, lichidare involuntar sau vnzare forat.

Un volum al tranzaciilor mai redus dect n modobinuit nu nseamn neaprat c nu exist o piaactiv i c tranzaciile examinate sunt vnzriforate. La fel, un volum al tranzaciilor mai redusdect n mod obinuit nu nseamn neaprat c tran-zaciile care au loc au alt motivaie dect conside-rentele normale de afaceri. Dezechilibrul dintre cere-re i ofert (de exemplu, sunt mai puini cumprtoridect vnztori, fornd astfel scderea preurilor) nueste acelai lucru cu o tranzacie forat. Dac tran-zaciile au loc ntre cumprtori i vnztori interesain mod obinuit de tranzacii care implic astfel deactive, acestea nu constituie vnzri forate. Estenevoie de dovezi convingtoare pentru a stabili c otranzacie observabil reprezint o vnzare forat.

La fel, absena tranzaciilor pentru o scurt perioadnu nseamn neaprat c piaa respectiv a ncetat

s mai fie activ. Dac tranzaciile au loc n mod re-gulat, destul de frecvent pentru a putea obine infor-maii credibile referitoare la stabilirea preurilor nmod regulat, piaa respectiv va fi considerat activ.Este nevoie de dovezi convingtoare pentru a stabilic preurile examinate ale tranzaciilor curente nureprezint cea mai bun dovad a valorii juste.

Totui, paragraful AG 71 al IAS 39 prevede c pe opia activ este necesar s aib loc tranzacii regu-late, desfurate n condiii obiective. Prin urmare,dac tranzaciile examinate nu mai au loc cu regula-ritate sau dac singurele tranzacii examinate sunt detipul vnzare forat, atunci piaa nu va mai fi consi-derat activ. Semnificaia noiunilor au loc cu regu-laritate i vnzri forate este apreciat n funciede anumite fapte i circumstane. De exemplu, o vn-zare forat este o tranzacie care rezult din ncl-carea de ctre vnztor a acelor elemente ale con-tractului care impun vnzarea activelor n cauz. Cutoate acestea, printre indiciile faptului c o vnzarenu este forat se numr i existena unui numr depoteniali cumprtori interesai, precum i a uneiperioade rezonabile de comercializare.

Instrumentele financiare trebuie evaluate separatpentru a stabili dac e vorba de o pia activ. Faptulc nu exist o pia activ pentru un activ financiar nuimplic n mod necesar faptul c nu exist pieeactive pentru alte active financiare similare.

n cazurile n care se consider c nu mai exist opia activ, orice tranzacie care are loc poate,totui, s furnizeze probe cu privire la situaia actuala pieei (de exemplu, cu privire la dimensiuneaprimelor de lichiditate sau la plajele de credit). Caatare, reprezint unul dintre factorii luai n conside-rare la estimarea valorii juste prin utilizarea uneitehnici de evaluare.

Dac piaa pentru un instrument financiar nu este activ,IAS 39 impune utilizarea unei tehnici de evaluare. S-aridicat problema ce elemente trebuie luate n conside-rare la elaborarea unei tehnici de evaluare adecvatepentru condiiile actuale. Urmtoarele elemente sunt re-levante n acest sens:

Paragraful AG 75 al IAS 39 prevede c obiectivul uti-lizrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fipreul tranzaciei (adic, preul primit pentru vnzareaactivului) la data evalurii. Paragraful 48A al IAS 39

22

Cercetri n audit i raportri financiare

1 IAS 39 par. 48A.

impune ca tehnica de evaluare aleas s cuprind toifactorii de care participanii de pe pia ar ine cont lastabilirea preului. Atunci cnd exist dovezi ale modi-ficrii plajei creditului sau ale altor riscuri de care partici-pantul pe pia trebuie s in cont la stabilirea preuluiinstrumentului, paragraful AG 78 al IAS 39 prevede cefectele modificrii trebuie luate n considerare la deter-minarea valorii juste.

De aici rezult c, la determinarea valorii juste, trebuies se in cont de condiiile actuale ale pieei, inclusiv delichiditatea relativ a pieei i de plajele de credit actuale.Obiectivul evalurii rmne acelai att n cazul evaluriipe baza unui model, ct i al celei pe baza preurilorcotate pe piee active. Ca atare, o tehnic de evaluaretrebuie s reflecte modul cum se estimeaz c va apre-cia piaa un instrument, n condiiile existente la dataevalurii.

Societile nu pot ignora informaii despre modul cum vaevalua piaa, un instrument care este disponibil n modrezonabil, fr costuri i eforturi nejustificate. Astfel deinformaii includ preurile de pia observabile pentruactive similare (fie c e vorba de piee active sau nu iincluznd vnzrile forate).

Dac astfel de informaii exist, ele trebuie incluse ntehnica de evaluare a entitii. n plus, paragraful AG 76al IAS 39 solicit ca orice tehnic de evaluare s fie ca-librat periodic, n funcie de tranzaciile pe pia aleaceluiai instrument sau n funcie de informaiileobservabile disponibile pe pia, impunnd din nou caorice tranzacie real s fie luat n considerare la sta-bilirea evalurii i a oricror diferene ce trebuie expli-cate.

Pentru a testa dac o anumit tehnic de evaluarereflect condiiile actuale ale pieei, aceasta poate fi apli-cat unor active similare pentru care exist informaiidisponibile referitoare la pre. Dac tehnica de evaluarereflect, n mod adecvat, condiiile actuale de pia, artrebui s rezulte aproximativ acelai pre de pia.

Dac o entitate ncearc s se bazeze pe o valoarefurnizat de un ter (de exemplu, o cotaie a unui brokersau un serviciu de stabilire a preurilor), aceasta trebuies neleag modul cum terul a fcut acea evaluare idac este n conformitate cu cerinele IAS 39. Factoriicare trebuie luai n calcul includ:

- dac i n ce mod include evaluarea evenimenteleactuale de pe pia;

- ct de frecvent este actualizat evaluarea, astfelnct s reflecte caracteristicile pieei n schim-bare;

- numrul de surse din care rezult evaluarea (oevaluare rezultat din mai multe cotaii sau sursede informaii fiind, de regul, preferabil uneiaefectuate n baza unui numr mai mic de surse);

- dac reflect tranzacii reale sau doar preuriindicative;

- dac reflect un pre la care se estimeaz c enti-tatea ar tranzaciona (de exemplu, o pia la careentitatea are acces); i

- dac evaluarea corespunde informaiilor disponi-bile pe pia, incluznd orice tranzacii pe piaaactual ale aceluiai activ sau ale unor active si-milare.

Deprecierea activelor financiare

Problemele legate de depreciere care pot aprea nmulte entiti din cauza actualei crize economice depindde clasificarea activelor n conformitate cu IAS 39 ca:investiii n capitaluri proprii disponibile pentru vnzare(DPV); i active evaluate la cost amortizat (mprumuturii creane pstrate pn la scaden).

Fiecare dintre acestea este prezentat separat n conti-nuare.

Investiii n capitaluri proprii disponibilepentru vnzare

Conform paragrafului 61 al IAS 39, o scdere semnifica-tiv sau prelungit a valorii unei investiii ntr-un instru-ment de capitaluri proprii sub costul su reprezint odovad de depreciere.

Dac o asemenea dovad exist, paragraful 67 al IAS39 impune ca scderea n valoarea just sub cost s fierecunoscut n profit sau pierdere. Nu este acceptabil sse ignore perioadele de volatilitate ridicat n scopulevalurii descreterii semnificative sau prelungite cadovad obiectiv. Odat ce investiia n capitaluri propriidisponibile pentru vnzare este depreciat, oricepierderi ulterioare sunt, de asemenea, recunoscute nprofit sau pierdere pn cnd activul este derecunoscut(IAS 39 IG E.4.9).

232/2010

Probleme contabile determinate de situaia actual a pieei

Active disponibile pentru vnzarei active evaluate la cost amortizat

Paragraful 59 al IAS 39 cuprinde o list de exemple dedovezi obiective ale faptului c un instrument de datorieeste depreciat. Toate acestea se refer la o scdere afluxurilor de trezorerie viitoare estimate din active finan-ciare (mai degrab dect la o cretere a ratei dobnziifr risc sau a plajei de credit care, de regul, nu suntindicii ale deprecierii).

Trebuie luate n considerare toate informaiile disponibileatunci cnd se stabilete dac e vorba de o scdere afluxurilor de trezorerie viitoare estimate dintr-un instru-ment de datorie. La estimarea valorii oricrei pierderi dindepreciere, entitile trebuie s se asigure c valoareapierderii, n caz de neglijen, reflect situaia actual apieei, inclusiv orice scdere a valorii garaniilor, care arfi verificate n caz de neglijen.

Pe lng evaluarea deprecierii individuale, pentru aceleactive financiare evaluate la cost amortizat, entitile tre-buie s aib n vedere necesitatea unei deprecieri(portofoliu) majorate colective, care s reflecte eveni-mentele actuale de pe pia.

De exemplu, entitile care au portofolii de mprumuturictre clieni de retail sau corporativi trebuie s in contde efectul actualelor evenimente de pe pia, incluznddeclinul general al mediului economic, cderea preurilori cererile de garanii, asupra capacitii de rambursarea debitorilor.

Active doar disponibile pentru vnzare

Dac exist dovezi obiective ale deprecierii unui mpru-mut de capitaluri proprii DPV, valoarea pierderii dindepreciere, recunoscut n profit sau pierdere, cuprindetotalitatea pierderilor cumulate recunoscute n capi-talurile proprii2. Aceasta va include orice descretere avalorii juste (inclusiv cele rezultate din creterea ratelordobnzii) sub costul amortizat i nu se va limita lapierderea din depreciere care ar fi fost recunoscut dacactivul ar fi fost evaluat la cost amortizat.

Active evaluate doar la cost amortizat

Dac exist dovezi obiective ale deprecierii unui activevaluat la cost amortizat, valoarea pierderii din depre-

ciere, recunoscute n profit sau pierdere, este evaluatca fiind diferena dintre valoarea contabil iniial aactivului i valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri detrezorerie estimate, actualizate la rata iniial a dobnziiefective a activului3.

Aceasta va diferi probabil de orice scdere a valoriijuste, pentru c va exclude orice efect pe care actualeleevenimente de pe pia l-au avut asupra ratei dobnziiefective, aplicabile n prezent activului.

Deprecierea activelor nefinanciare

Efectele crizei economice pot influena calculul de-precierii n mai multe moduri, n special: atragerea derevizuiri ale deprecierii, influenarea ipotezelor principalecare stau la baza previziunilor conducerii cu privire lafluxurile de trezorerie (rate de cretere i de actualizare)i impunerea de prezentri referitoare la senzitivitate.

Activele ce fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 36,care sunt supuse testrii pentru depreciere includ:

- imobilizri corporale;

- imobilizri necorporale;

- fondul comercial;

- investiii n filiale, entiti asociate i asocieri nparticipaie.

O serie de societi pstreaz active imobilizate care nutrebuie trecute cu vederea la elaborarea testelor pentrudepreciere, n special:

mijloace fixe capitalizate n baza unor contracte deleasing financiar;

active n curs;

costuri de dezvoltare capitalizate cu privire la pro-duse noi n curs de dezvoltare.

Indicii ale deprecierii

Paragraful 9 al IAS 36 impune entitilor s estimeze lafiecare dat de raportare dac exist indicii c un activeste depreciat i s efectueze un test de deprecieredac exist astfel de indicii.

24

Cercetri n audit i raportri financiare

2 IAS 39 par. 673 IAS 39 par. 63

Indiferent dac exist sau nu astfel de indicii, fondulcomercial, imobilizrile necorporale cu o durat de vianedeterminat i imobilizrile necorporale care nu suntgata de utilizare trebuie testate anual.

Aceast testare anual nu trebuie s se fac la sfritulperioadei. Dac testarea anual s-a fcut deja, darexist indicii ulterioare ale deprecierii, testul dedepreciere va trebui repetat.

IAS 36 prezint mai multe exemple de poteniale indiciiale deprecierii. Indiciile specifice, care pot fi relevante nactualele condiii de pia, includ urmtoarele situaii:

- Ratele de pia ale dobnzii au sczut, darfinanarea este greu de obinut;

- Sumele cheltuite de consumatori s-au diminuat;

- Reduceri semnificative ale valorii de pia aactivelor, peste cele estimate n mod obinuit dintrecerea timpului sau utilizare;

- Schimbri semnificative ale pieei sau mediuluieconomic n care funcioneaz entitatea;

- Valoarea contabil a activelor nete ale entitiidepete capitalizarea de pia a acesteia.

Valoarea recuperabil

Activele i unitile generatoare de numerar (UGN) tre-buie nregistrate la valorile lor recuperabile. Valoarearecuperabil este suma mai mare dintre valoarea just aunui activ sau cea a UGN, mai puin costurile de vnzarei valoarea sa de utilizare.

Nu este necesar s se determine att valoarea just aunui activ, mai puin costurile de vnzare, ct i valoareasa de utilizare. Dac oricare dintre aceste sumedepete valoarea contabil a activului, activul nu estedepreciat i nu este necesar s se estimeze i cealaltsum.

Uneori, nu este posibil s se determine valoarea justmai puin costurile de vnzare, deoarece nu exist obaz pentru realizarea unei estimri credibile a sumeicare poate fi obinut din vnzarea unui activ n cadrulunei tranzacii cu pre obiectiv, de bunvoie, ntre priaflate n cunotin de cauz. n acest caz, entitateapoate folosi valoarea de utilizare a activului ca valoareasa recuperabil.

Pe de alt parte, dac nu avem motive s credem c va-loarea de utilizare a unui activ depete semnificativvaloarea just a acestuia mai puin costurile de vnzare,

aceasta din urm poate fi folosit ca valoare recuper-abil a activului.

Standardul permite utilizarea de estimri, medii i faci-liti de calcul pentru determinarea valorii juste, maipuin costurile de vnzare sau valoarea de utilizaredac acestea reprezint o aproximare rezonabil a cal-culelor detaliate impuse de acest standard.

Fluxuri de trezorerie

Fluxurile de trezorerie utilizate la testarea deprecierii tre-buie s aib la baz un plan de afaceri care s reflecteimpactul total al crizei economice. n practic, acesta tre-buie actualizat n cursul ultimului semestru al anului iaprobat de ctre conducere i consiliul de administraie.Previziunea sau planul de afaceri trebuie s aib la bazipoteze rezonabile i justificabile, care vor predomina pedurata de via rmas a activului sau a UGN. Nu estesuficient s ne bazm, pur i simplu, pe o previziuneaprobat. Proieciile trebuie comparate cu dateledisponibile pe pia.

Trebuie s se in cont de urmtoarele considerente nestimarea proieciilor de fluxuri de trezorerie:

Pentru Valoarea just mai puin costul de vnzare:

- toate cheltuielile cu capitalul (ntreinere, ct iextindere) sunt incluse n proieciile de fluxuri detrezorerie dac acestea ar fi nregistrate de uncumprtor tipic;

- efectul achiziiilor viitoare poate fi avut n vederepentru proieciile de fluxuri de trezorerie dacaceste achiziii sunt rezonabile din punctul devedere al unui cumprtor tipic;

- sinergiile trebuie excluse din proieciile fluxurilorde trezorerie deoarece prezumia cheie pentrumetoda valorii juste mai puin costurile de vnzareeste aceea c societatea este independent.

Pentru Valoarea de utilizare:

- costurile de extindere a activitii (extindereCAPEX) trebuie excluse din proieciile fluxurilorde trezorerie;

- efectul achiziiilor viitoare trebuie exclus;

- sinergiile trebuie incluse n proieciile fluxurilor detrezorerie. Prezumia cheie pentru metoda valoriide utilizare este aceea c societatea este consi-derat ca fcnd parte dintr-un grup.

252/2010

Probleme contabile determinate de situaia actual a pieei

Rata de actualizare

Rata de actualizare trebuie s reflecte valoarea tempo-ral a numerarului pentru perioadele pn la sfritulduratei de via util a activului/UGN, riscurile de pia,riscurile de ar, riscurile specifice activelor/UGN, pre-cum i ali factori utilizai de participanii pe pia la sta-bilirea preurilor fluxurilor de trezorerie viitoare, estimatede entitate ca derivnd din acel activ/UGN.

Rata de actualizare utilizat este rata care reflectriscurile specifice ale activului sau UGN. UGN diferitepot garanta rate de actualizare diferite.

Rata de actualizare nu trebuie ajustat pentru riscurilecare au fost deja avute n vedere n