Control Financiar Curs

CONTROL FINANCIAR

Suport de cursSuport de curs

1

2007

2

INDEX

CAPITOLUL 1 BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN.....................................................................................5

1.1. CONCEPTUL DE CONTROL....................................................................................................................................51.2. CONTROLUL INTERN ATRIBUT AL CONDUCERII...................................................................................................51.3. CONTROLUL INTERN ŞI CONTROLUL EXTERN......................................................................................................81.4. FORMELE CONTROLUL INTERN..........................................................................................................................111.5. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN.......................................................................................................12

CAPITOLUL 2 MODELE, OBIECTIVE ŞI PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN............................................15

2.1. MODELE DE CONTROL INTERN..........................................................................................................................152.1.1. Modelul COSO..........................................................................................................................................152.1.2. Modelul CoCo...........................................................................................................................................212.1.3. Comparaţie între documentele Modelului COSO şi cele ale Modelului CoCo......................................27

2.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI INTERN................................................................................................................292.3. PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN...................................................................................................................33

CAPITOLUL 3 ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN34

3.1. MEDIUL DE CONTROL........................................................................................................................................343.2. EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL.................................................................................................................463.3. ACTIVITĂŢILE DE CONTROL INTERN..................................................................................................................47

3.3.1. Verificarea documentelor şi registrelor contabile...................................................................................483.3.2. Verificarea faptică....................................................................................................................................643.3.3. Revizuirea performanţelor........................................................................................................................80

3.4. SISTEMUL DE INFORMAŢII ŞI COMUNICARE.......................................................................................................803.5. MONITORIZAREA CONTROLULUI INTERN..........................................................................................................81

CAPITOLUL 4 IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN84

4.1. CONTROLUL INTERN AL FUNCŢILOR/ACTIVITĂŢILOR........................................................................................844.1.1. Pregătirea implementării..........................................................................................................................844.1.2. Stabilirea activităţilor de control intern...................................................................................................854.1.3. Ierarhizarea activităţilor de control intern..............................................................................................89

4.2. MODALITĂŢI PRACTICE DE IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN...............................................................904.2.1. Analiza pregătirii implementării..............................................................................................................904.2.2. Identificarea activităţilor de control specifice.........................................................................................914.2.3. Aprecierea coerenţei implementării.........................................................................................................94

CAPITOLUL 5 CONTROLUL CENZORILOR...............96

5.1. ALEGEREA CENZORILOR....................................................................................................................................965.2. AUDIT INTERN-AUDIT EXTERN-CENZOR............................................................................................................965.3. ATRIBUŢIILE ŞI OBLIGAŢIILE CENZORILOR........................................................................................................98

CAPITOLUL 6 CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI 101

6.1. OBIECTIVELE ŞI SISTEMUL DE CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI.........................................................1016.1.1. Definirea şi obiectivele controlului financiar al statului......................................................................1016.1.2. Sistemul de control financiar al statului................................................................................................102

6.2. ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA DE ACŢIUNE A EXECUTIVULUI........................................................................................................................................................102

6.2.1. Ministerul Economiei şi Finanţelor.......................................................................................................1026.2.2. Corpul de Control al Guvernului...........................................................................................................104

6.3. ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA DE ACŢIUNE A LEGISLATIVULUI.....................................................................................................................................................105

6.3.1. Curtea de Conturi...................................................................................................................................106

3

6.3.2. Comisii parlamentare.............................................................................................................................116

CAPITOLUL 7 CONTROLUL FISCAL AL STATULUI 117

7.1. OBIECTUL ŞI ATRIBUŢIILE CONTROLULUI FISCAL...........................................................................................1177.2. PROCEDURI, METODE ŞI TIPURI DE INCEPECŢIE FISCALĂ................................................................................1177.3. REALIZAREA INSPECŢIEI FISCALE....................................................................................................................118

7.3.1. Pregătirea inspecţiei fiscale....................................................................................................................1187.3.2. Inspecţia fiscală propriu-zisă.................................................................................................................128

7.4. CĂILE DE ATAC ÎMPOTRIVA ACTELOR EMISE DE CĂTRE ORGANELE FISCALE.................................................1377.4.1. Contestarea măsurilor dispuse în actele administrative fiscale............................................................1387.4.2. Recurs în contencios în faţa instanţelor judecătoreşti..........................................................................139

7.5. COLECTAREA CREANŢELOR FISCALE..............................................................................................................1417.5.1. Aspecte generale privind colectarea creanţelor fiscale.........................................................................1417.5.2. Stingerea creanţelor fiscale....................................................................................................................141

CAPITOLUL 8 MODALITĂŢI DE FINALIZARE A ACŢIUNILOR DE CONTROL.................................................................153

8.1. RĂSPUNDEREA DISCIPLINARĂ.........................................................................................................................1538.2. RĂSPUNDEREA CONTRAVENŢIONALĂ.............................................................................................................154

8.2.1. Aspecte generale.....................................................................................................................................1548.2.2. Constatatarea contravenţiei....................................................................................................................1568.2.3. Aplicarea sancţiunilor contravenţionale................................................................................................1578.2.4. Căile de atac............................................................................................................................................1588.2.5. Executarea sancţiunilor contravenţionale.............................................................................................159

8.3. RĂSPUNDEREA MATERIALĂ.............................................................................................................................1598.3.1. Constatarea pagubelor............................................................................................................................1598.3.2. Evaluarea pagubelor...............................................................................................................................1608.3.3. Trăsăturile, condiţiile şi formele răspunderii materiale........................................................................1628.3.4. Răspunderea materială în legătură cu activitatea financiar-contabilă...............................................1648.3.5. Răspunderea materială în legătură cu activitatea gestionară..............................................................1668.3.6. Procedura de obţinere a titlurilor executorii şi de recuperare a pagubelor.........................................168

8.4. RĂSPUNDEREA PENALĂ...................................................................................................................................1708.5. EFICIENŢA CONTROLULUI FINANCIAR.............................................................................................................172

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ.....................................176

4

Capitolul 1 BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN

1.1. Conceptul de control

Din punct de vedere etimologic noţiunea de „control” provine din expresia latinească „contra rolus”, prin care se înţelege „verificarea unui act duplicat după original”1.

Controlul în accepţiunea lui semantică este o „analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire”2. În acelaşi timp el semnifică o supraveghere continuă morală şi materială, ca şi stăpânirea unei activităţi, a unei situaţii.

În literatura de specialitate mai există şi alte accepţiuni, astfel:- în accepţiunea francofonă „controlul este o verificare, o inspecţie atentă a corectitudinii

unui act”3.- în accepţiunea anglo-saxonă „controlul este acţiunea de supraveghere a cuiva, a

ceva, o examinare minuţioasă sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism”.4

Analizând conceptul de control, constatăm că acesta este un atribut al managementului, o funcţie a conducerii, un mijloc de cunoaştere a realităţii şi de corectare a erorilor.

Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de „verificare”, care frecvent se asociază cu activitatea de cunoaştere şi permite managementului să coordoneze activităţile din cadrul organizaţiei într-un mod cât mai economic şi eficient.

Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o componentă intrinsecă a managementului, este o activitate umană specifică, care serveşte atât conducerii, terţilor parteneri de afaceri cât şi autorităţilor publice şi chiar populaţiei.

Controlul a evoluat şi evoluează continuu prin apariţia altor şi altor tipologii de control, datorită mediului în care funcţionează şi care se află, la rândul său, într-o continuă mişcare, prin perfecţionarea relatiilor economice şi permanenta evoluţie a economiei de piaţă.

Bertrand Fain şi Victor Faure în lucrarea lor intitulată „Revizia contabilă”, publicată la Bucureşti, în 1948, precizează faptul că, „controlul intern constă în organizarea raţională a contabilităţii şi serviciului contabil, care vizează prevenirea sau cel puţin descoperirea, fără întârziere, a erorilor şi fraudelor”.

Observăm că această definiţie nu cuprinde în sfera controlului toate activităţile organizaţiei, controlul referindu-se numai la activităţile care pot avea o reflectare în contabilitate.

1.2. Controlul intern atribut al conducerii

Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate persoanele care deţin funcţii de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic sau de domeniul de activitate, trebuie să planifice, organizeze şi coordoneze aplicarea măsurilor suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabilă asupra faptului că scopurile şi obiectivele vor fi îndeplinite.

Atributele (funcţiile) conducerii reprezintă un tot unitar, ele se condiţionează reciproc. Ca urmare, conducerea nu poate fi privită ca o trecere succesiva de la o funcţie la alta, urmând ca totul să se reia de la capăt. Controlul reprezintă atât funcţia finalizatoare a procesului de

1 Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 62Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Academiei, Bucureşti,1975. 3 Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975.4 The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989.

5

conducere, cât şi funcţia care furnizează elementele necesare pentru realizarea în condiţii corespunzătoare a celorlalte atribute ale conducerii5:

Figura nr. 1. Controlul şi celelalte atribute ale conducerii.

Fără informaţiile colectate în urma controlului conducerea nu-şi poate îndeplini în mod corespunzător celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea şi antrenarea). Astfel, pe baza informaţiilor obţinute prin intermediul controlului, conducerea cunoaşte realitatea, modificările intervenite în mediul intern şi mediul extern al entităţii şi pe această bază:

a) apreciază calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior şi eficacitatea măsurilor întreprinse pentru realizarea lor.În urma acestei aprecieri conducerea ia noi decizii care modifică previziunile, structurile

organizatorice, procedurile de coordonare şi de antrenare (stimulare sau sancţionare) a personalului.

b) analizează şi evaluează riscurile şi abaterile care ameninţa atingerea obiectivelor fixate, pe domenii de activitate şi pe responsabilităţi.În acelaşi timp, controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi

exercitat cu eficienţa necesară fără ca în timpul exercitării lui să fie luate măsurile operative care se impun. Aceste măsuri luate cu ocazia controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii, ele modifică unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor, în funcţie de noile circumstanţe intervenite.

Indiferent de nivelul de la care se exercita, indiferent de activităţile controlate şi indiferent de obiectivele urmărite, controlul se derulează în trei etape succesive, cărora le corespund trei componente distincte:

a. Compararea situaţiei care ar trebui să existe (ideale, dorite) cu situaţia de fapt (reale);b. Analiza şi evaluarea riscurilor care ameninţa activitatea verificată şi a abaterilor de la

parametrii stabiliţi;c. Valorificarea constatărilor.

5 Ioan Oprean - Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 6.

Previzionare Organizarea Coordonarea

Antrenarea(motivarea)

Controlul

6

Intrări in sistemul de control

a) Compararea

Situaţia ideală Situaţie reală

b) Analiza si evaluarea riscurilor şi abaterilor

a) Valorificarea constatărilor

ÎmbunătăţireaActivităţilorcontrolate

Autoperfecţionareacontrolului

Ieşiri

Figura nr. 2 Etapele controlului6

Intrările în subsistemul de control se compun din informaţiile necesare stabilirii celor 2 termeni ai (situaţia ideală şi reală).

Situaţia ideală (dorită) se stabileşte pe bază:- deciziilor (politicilor) şi măsurilor hotărâte de conducerea de la diferite niveluri;- prevederilor şi restricţiilor legislative;- existenţelor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea)- recomandărilor auditului intern;- programelor de activitate (de producţie, de desfacere etc.);- procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc.Situaţia ideală poate fi abordată sub forma unor obiective fixe (control de conformitate)

sau sub forma unor obiective mobile (control al eficacităţii), aşa cum se va arăta mai jos.Situaţia reală (de fapt) se stabileşte de către conducătorii din ierarhia entităţii, de către

auditorii interni şi externi sau de către unele organe ale statului, cu ajutorul unor proceduri şi tehnici specifice sau comune, cum sunt:

- inspecţia, constă în examinarea documentelor şi registrelor precum şi a activelor corporale, inclusiv prin inventarierea fizică a acestora. Acestui procedeu îi corespund verificările documentare, verificările faptice precum şi utilizarea în control şi audit a instrumentelor informatice;

- observarea, constă în urmărirea unui proces sau proceduri efectuate de alte persoane, precum şi în utilizarea anumitor simţuri (văz, miros, pipăit, auz) pentru aprecierea anumitor situaţii;

- investigaţia (interviul, interogarea), constă în obţinerea de informaţii de la cei controlaţi sau auditaţi, ca răspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau auditorilor;

6 Michel C. Vacs – Le controle dans l’entreprise, Dunad, Paris, 1964, p. 48.

7

- confirmarea, constă în primirea de răspunsuri scrise sau orale din partea unei terţe părţi independente (confirmarea de către clienţi, debitori, bănci a soldurilor conturilor respective);

- calculul, constă în reconstituirea unor calcule din documente şi din registrele contabile pentru a testa corectitudinea lor (verificare aritmetică). Reconstituirea urmăreşte şi corectitudinea transferurilor de informaţii, a parcursului anumitor sume de la documentele de sinteză şi până la sursele primare (vezi pista de audit);

- procedurile analitice, constau în analiza tendinţelor, fluctuaţiilor, corelaţiilor etc., cu ajutorul unui sistem de indicatori, etc.

Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situaţiei de fapt vom reveni pe parcursul prezenţei lucrări.

b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma comparării, se trece la analiza şi evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea şi delimitarea factorilor de influenţa şi a cauzelor, la determinarea consecinţelor şi a responsabilităţilor. În cadrul acestei etape se evaluează riscurile şi măsurile ce trebuie luate, se fixează concluziile controlului.

c) Valorificarea constatărilor este etapa finalizatoarea procesului de control. În funcţie de concluziile la care s-a ajuns în etapele precedente ale controlului şi în funcţie de toleranţele admise (praguri de semnificaţie), în cadrul acestei etape se definitivează şi se declanşează un ansamblu de măsuri menite să ducă atât la influenţa activităţilor controlate cât şi la autoperfecţionarea controlului.

În interiorul subsistemului de control, între cele trei componente ale lui, trebuie să existe în primul rând o legătură (conexiune) directă, în sensul că oricărei intrări în subsistem trebuie să-i corespundă o ieşire. Controlul nu se justifică dacă nu se declanşează, prin intermediul ieşirilor, ansamblul de măsuri necesare pentru perfecţionarea activităţilor controlate, pentru prevenirea şi eliminarea neajunsurilor, pentru sancţionarea vinovaţilor.

Ieşirile din subsistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul controlului pentru redresarea situaţiei, îmbunătăţirea activităţii şi sancţionarea vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care au dispus controlul sau care au competenţa şi sarcina să ia măsurile care se impun; propuneri pentru mai bună fundamentare a deciziilor conducerii la diferite niveluri, pentru perfecţionarea procedurilor şi normelor interne sau a sistemului legislativ-normativ etc.

Ieşirile din subsistemul de control diferă în funcţie de subordonarea ierarhică a organelor de control şi în funcţie de obiectivele controlate, dar aceste ieşiri, trebuie, în toate cazurile, să ducă la reducerea riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor entităţii sau activităţii controlate, la întărirea legalităţii şi îmbunătăţirea activităţilor respective şi prin aceasta să contribuie la perfecţionarea intrărilor în sistemul de control.

Între cele trei componente ale subsistemului de control, pe lângă această legătură directă, ia naştere şi o conexiune inversă menită să asigure stabilitatea şi dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificării concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii şi inexactităţi strecurate în derularea controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor măsuri menite să contribuie la perfecţionarea muncii de control şi a sistemului de control.

1.3. Controlul intern şi controlul extern

În literatura de specialitate există o întreagă tipologie a controlului,7 dar din punct de vedere al exercitării acestuia, avem:

- control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entităţii;- control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adresează entităţilor, din

afara acesteia.

7 Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 53-64

8

Controlul intern s-a confruntat în permanenţă cu o lărgire sistematică a ariei de aplicare. În prezent, controlul intern se referă la toate activităţile, toate procedurile, toate informaţiile, la întreg patrimoniul, la toţi membrii întreprinderii şi acţionează permanent. Controlul intern este perceput ca un atribut al managementului care răspunde de organizarea acestuia, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorită evoluţiei riscurilor cu care se confruntă entitatea.

În România, în perioada economiei planificate, controlul avea o natură şi obiective diferite, situaţie în care statul impunea sistemul de control din interiorul unităţilor economice şi organiza şi controlul extern pentru urmărirea modului de exercitare a controlului intern a unităţilor economice, toate fiind obligatorii.

Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizări, concretizate în restrângerea treptată a controalelor obligatorii şi instituirea unui sistem de control intern organizat şi menţinut în funcţiune de management funcţie de riscurile cu care se confruntă organizaţia.

Începând din 1999, în sistemul de control românesc este introdus prin lege „controlul intern şi auditul intern” pentru entităţile publice, ceea ce a impus clarificări ale conceptelor şi practicii în domeniu.

Controlul intern este propus într-o manieră europeană, în sensul că legea nu prevede decât atribuţiile generale şi specifice ale acestuia, modul de organizare şi exercitare rămânând la dispoziţia managerului entităţii publice.

Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei planificate, a creat impresia managerilor că organizarea controlului este benevolă şi coroborat cu lipsa răspunderii manageriale, a slăbit eficienţa sistemului de control.

Practica internaţională impune separarea clară a activităţilor de audit intern de cele de control intern şi recomandă conturarea unui sistem de control intern şi a unei structuri de audit intern în coordonarea managerului, capabile să răspundă la riscurile actuale cu care se confruntă entităţile publice.

Conform bunei practici în domeniu, controlul intern se regăseşte în componenţa fiecărei activităţi şi trebuie să fie formalizat prin proceduri, pe baza fişelor posturilor, care vor fi însoţite de chestionare-liste de verificare, care de fapt sunt procedurile/instrucţiunile de realizare a respectivelor controale interne.În mod concret, managerul stabileşte pentru fiecare grup de activităţi formele de control intern menite să limiteze sau să elimine riscurile asociate sub forma:

- autocontrolului activităţii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor proceduri de lucru instituie;

- controlului mutual, între fazele unui lanţ procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrărilor în cadrul postului de lucru anterior pentru a putea adăuga propriile prelucrări şi de a pregăti controlul pe care îl va efectua postul de lucru următor;

- controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;- controlului partenerial, care se realizează prin delegarea unor competenţe între

diferitele paliere de responsabilitate. Alături de aceste forme de control intern, ataşate intrinsec activităţilor curente ale

fiecărui post de lucru, managerul poate stabili şi alte forme de control intern care intră în lanţul operaţiilor, dar care presupun costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stătătoare, spre exemplu:

- controale de calitate în diferite puncte cheie ale lanţului operaţiunilor;- control financiar preventiv;- control de gestiune (patrimonial);- control financiar-contabil;- control administrativ;- inspecţii s.a. Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua şi de a da o asigurare

fundamentată şi obiectivă managementului asupra gradului de funcţionalitate, atât pe ansamblul sistemului de control intern, cât şi pe fiecare formă concretă de manifestare a acestuia, conform cadrului metodologic şi procedural şi a practicii recunoscute în domeniu.

9

Controlul extern a evoluat şi s-a restructurat continuu, în prezent concretizându-se în următoarele forme:

- controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin controlori delegaţi, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat;

- controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin inspectori din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

- controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea oricaror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi vamal, exercitat de comisarii Gărzii financiare;

- controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a României, prin controlori financiari, pentru urmărirea modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi sectorului public;

- expertize contabile realizate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), prin lucrările de strictă specialitate, la solicitarea instanţelor sau persoanelor fizice şi juridice.

ENTITATEA

INDEPENDENT

AUDITUL INTERN

CONSILIERE MANAGERIALĂ

EVALUEAZĂ SISTEMUL DE CONTROL INTERN-----------------------------------------------------------------------------------------------------

CONTROLUL INTERN

AUTOCONTOLUL ACTIVITĂŢII

CONTROLUL MUTUAL

CONTROLUL IERARHIC

CONTROLUL PARTENERIAL

CONTROLUL DE CALITATE

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

CONTROLUL DE GESTIUNE (PATRIMONIAL)

CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL

CONTROLUL ADMINISTRATIV

INSPECŢII

ŞI ALTELE

Figura nr. 3. Structura sistemului de control intern

10

1.4. Formele controlul intern8

Sporirea continuă a complexităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor care circumscriu în sfera de cuprindere a controlului impun structurarea controlului după mai multe criterii, astfel:

a) După timpul în care se exercită, raportat la momentul efectuării operaţiunilor respective se delimitează: controlul preventiv, controlul concomitent şi controlul ulterior.

controlul preventiv (anticipat, prealabil) se exercită înainte de angajare sau efectuarea operaţiunilor respective. Această formă de control se exercită, de regulă, cu ocazia autorizării sau aprobării tranzacţiilor şi a altor operaţiuni.

controlul comitent se exercita în acelaşi timp cu desfăşurarea operaţiunilor controlate, sub forma controlului ierarhic, controlului recip [roc şi a autocontrolului.

controlul ulterior se exercită după ce acţiunea a avut loc, prin intermediul unor organe specializate de control (control gestionar, control bugetar, audit intern şi inspecţii specializate ale statului).

b) Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, financiar, tehnic, etc.

controlul economic urmăreşte planificarea şi utilizarea eficientă a resurselor materiale şi de muncă şi îndeplinirea sarcinilor stabile. controlul economic utilizează toate etaloanele de măsură: naturale, de muncă şi valorice.

controlul financiar acţionează, de regulă, în sfera relaţiilor financiare şi de credit. se exercită, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric.

controlul tehnic urmăreşte respectarea tehnologiilor de fabricaţie, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe, etc.

Un control eficient trebuie să fie un control multilateral, ceea ce impune că obiectivele controlate să fie abordate atât din punct de vedere economic şi financiar, cât şi din punct de vedere tehnic. Soluţiile tehnice adoptate au consecinţe economice şi financiare şi invers.

Între controlul economic şi controlul financiar interferenţele sunt foarte numeroase, majoritatea operaţiunilor economice au şi implicaţii financiare şi gestionare, motiv pentru care, în practică, se exercita un control economico-financiar sau un control financiar şi gestiune.

c) După sfera ce cuprindere controlului, se deosebesc:- controale complexe şi controale parţiale;- controale totale şi controale prin sondaj; controalele complexe presupun abordarea multilaterală a activităţilor controlate,

cu participarea unor specialişti din domenii diferite, reuniţi în cadrul unor "brigăzi mixate de control". Din aceste brigăzi pot face parte specialişti în domeniul contabilităţii, fiscalităţii, sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului, etc.

controale parţiale se exercită numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei financiare şi fiscale, legalitatea operaţiunilor de comerţ exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor, etc.

O formă a controalelor parţiale o constituie controalele tematice, care se exercită de către organele de control ale statului asupra unui grup restrâns de obiective, dar care cuprinde, de regulă, în aceeaşi perioadă, mai multe entităţi.

Atât controalele complexe cât şi cele parţiale se exercita sub forma controalelor totale şi sub forma controalelor prin sondaj.

controalele totale presupun verificarea tuturor operaţiunilor, documentelor şi perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activităţile controlate.

controalele prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni, categorii de bunuri, perioade de timp, etc. Considerate semnificative având o importanţă relativă pentru formularea concluziilor.

8 Ioan Oprean, Ieremia Emil Popa, Radu Dorin Lenghel – Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Edituara Risoprint, Cluj Napoca, 2007

11

De regulă, controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin sondaj se transformă în controale totale.

d) După procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile şi faptice. controalele documentar-contabile se exercită pe baza documentelor primare, a

evidenţelor operative şi a registrelor contabilităţii analitice şi sintetice. controalele faptice se realizează sub forma inspecţiei în faţa locului, observaţiei

fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator şi a expertizelor.e) După gradul de apropiere a controlului de activităţile controlate, deosebim:

controale directe, controale indirecte, controale reciproce şi autocontroale. controalele directe constau în urmărirea nemijlocită (personală) de către organele

de conducere său control a activităţii subalternilor sau a celor controlaţi. controalele indirecte constau în urmărirea activităţilor controlate pe bază:

rapoartelor şi informărilor primite, a dărilor de seamă, a declaraţiilor fiscale, a şedinţelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlaţi, etc.

controalele reciproce se realizează între membrii formaţiilor de muncă, între compartimente, între întreprinderi, etc. Pe baza fluxurilor materiale şi informaţionale stabilite în urma diviziunii muncii, specializării şi separării sarcinilor. Controlul reciproc se exercită şi între documente diferite care conţin indicatori similari, aşa cum se va arăta în continuare.

autocontrolul presupune verificarea propriei activităţi, cu scopul de a putea stabili dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfăşurată este la nivelul cerinţelor.

f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezintă şi din punct de vedere al nivelului de la care se exercită, deosebim: controale economico-financiare, controlul intern al entităţilor şi auditul legal sau statuar.

controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curţii de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul de Interne, Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale, etc. urmăresc, în primul rând, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat.

controalele exercitate la nivelul entităţilor sub forma controalelor preventive, concomitente şi ulterioare urmăresc, de regulă, gestionarea corectă şi eficientă a patrimoniului, stăpânirea riscurilor care pot ameninţa atingerea obiectivelor.

controlul legal sau statutar se exercită de către profesioniştii independenţi membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) sau ai Corpului Experţilor Contabili Autorizaţi din România (CECCAR).

1.5. Caracteristicile controlului intern

Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizează că: „Oamenii fac ce trebuie să facă atunci când ştiu că vor fi controlaţi”.

Plecând de la acest principiu, dar şi din alte motive, controlul intern a fost şi rămâne centrul preocupărilor managerilor de la toate nivelurile unei entităţi.

De-a lungul timpului controlul intern a evoluat în raport de gradul de dezvoltare al culturii organizaţiilor. Pe măsură ce s-au amplificat afacerile întreprinderilor şi s-au dispersat centrele de activitate, controlul intern a căpătat noi valenţe atât în concept cât şi în conţinut.

Conceptul de control intern a fost în permanenţă definit şi redefinit, cel puţin în raport cu două aspecte, şi anume:

- descentralizarea activităţilor, ceea ce a condus la creşterea şi delegarea competenţelor în cadrul aceleaşi structuri;

- amplificarea numărului de prevederi, normative, reguli şi reglementări, care să asigure gestionarului căile de acţiune pentru utilizarea corespunzătoare a resurselor în vederea creşterii eficacităţii.

12

Din practică au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern şi anume:a) Controlul intern este un proces şi nu o funcţie. Toate funcţiile conducerii, inclusiv

funcţia de audit intern, includ o structură de control, care influenţează decisiv procesul managerial. Mai mult chiar fiecare activitate trebuie să aibă componenta ei de control, care o ajută să funcţioneze.

Controlul intern, privit ca proces la dispoziţia managerului, este un proces dinamic, care îşi adaptează permanent instrumentele şi tehnicile la schimbările de mediu survenite în cultura organizaţiei determinate de gradul de competenţă al managerilor.

Controlul nu este un scop în sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este organizat de dragul controlului, ci rolul lui este să confirme aşteptările managementului prin utilizarea unor procedee, tehnici şi instrumente specifice. În practică, există şi asemenea situaţii când managerii creează structuri complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient trebuie să se proiecteze structuri simple, descentralizate şi flexibile care să nu îngreuneze verificare şi aplicarea procedurilor.

b) Relativitatea controlului intern. Oricât de bine ne-am organiza nu putem pretindem că vom fi la adăpost de toate neregulile sau abaterile care pot să apară de la un ecart stabilit, dar acesta ne va permite ameliorarea situaţiei. Dacă totuşi controlul nu există, şi se ştie bine acest lucru, atunci este posibil să apară situaţii care nu pot fi stăpânite.

Scopul organizării controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabilă împotriva riscurilor şi nu o asigurare absolută. O asigurare rezonabilă este mai mult decât minim şi se raportează întotdeauna la obiectivele entităţii. De la controlul intern conducerea şi Consiliul de administraţie al entităţii aşteaptă asigurări rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe cele trei principii ale performanţei (economicitate, eficienţă şi eficacitate).

Pentru a adăuga valoare şi a contribui la îmbunătăţirea eficacităţii managementului trebuie să facem recomandări. Nu putem recomanda numai adăugarea a încă unui control în plus. Aceasta presupune costuri, chiar dacă există riscuri. Trebuie să apreciem dacă costul controlului justifică costul mecanismului de control. De asemenea, trebuie să vedem dacă costul controlului este mai mic decât riscurile care pot apare.

Oricât de bine ar fi planificat şi executat controlul intern nu poate asigura decât o certitudine relativă, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, în condiţii de eficienţă, ar fi scump şi neeconomic. De aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organizaţiei, ci obiectivul său este relativ şi rezonabil.

c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezintă nu numai formulare, proceduri, tehnici, programe, instrucţiuni, calculatoare şi manuale de politici, ci şi oameni la fiecare nivel al organizaţiei.

Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele. El este efectuat atât de managementul de la vârf, dar şi de managementul de linie, adică responsabilii de compartimente, dar şi de toţi ceilalţi oameni. Fiecare membru al entităţii este responsabil pentru controlul său intern.

Mediul de control, mereu în schimbare, impune abordarea controlului la nivelul fiecărei entităţi ca un sistem de control intern, diferenţiat şi integrativ, construit în raport de interesele organizaţiei. Această construcţie va trebui să ţină cont de structura organizatorică a entităţii, de stilul de conducere al managerilor, de influenţa factorilor de mediu şi implicit de riscurile care pot afecta entitatea.

Excesul de norme, reguli, proceduri împiedică realizarea unui control eficient, de aceea este necesară găsirea unui echilibru optim în vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt situaţii în care se impun reguli precise, clare, stricte, adică un control riguros, spre exemplu, cazul întreprinderilor aflate în faza de maturitate, dar sunt şi situaţii în care controlul trebuie să fie mai puţin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor strategice ale entităţilor, spre exemplu, cazul societăţilor nou înfiinţate sau a celor care se află într-o fază de creştere.

Modul de stabilire al acestor reguli ţine, pe de o parte, de stilul de conducere şi de capabilităţile organelor ierarhice în delegarea responsabilităţilor, iar pe de altă parte de nivelul de dezvoltare şi de cultură al organizaţiilor.

13

În organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece nu poţi da reguli pentru fiecare situaţie întâlnită şi de asemenea, o regulă dacă nu este de actualitate sau este prea rigidă stagnează procesul şi conduce la ineficacitate.

O altă componentă a universalităţii controlului intern o constituie faptul că urmare a expansiunilor domeniilor de activitate şi a creşterii nivelurilor ierarhice, precum şi a descentralizării activităţilor pe funcţiuni, conducerea s-a îndepărtat de executanţi.

În prezent, acţionarii şi asociaţii firmelor se află în faţa pericolului de a nu mai stăpâni propria afacere, motiv pentru care aceştia au acordat mandate de reprezentare unor administratori. Această extindere a activităţilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi, reglementări, constrângeri profesionale) care să limiteze pe gestionarul de resurse, managerul, în acţiunile sale, dar care să aibă drept scop să-l ajute, să-l ghideze şi nu în ultimul rand să-l coordoneze şi să-l supervizeze în îndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor tot mai complexe ce-i revin.

14

Capitolul 2 MODELE, OBIECTIVE ŞI PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN

2.1. Modele de control intern9

Controlul intern este o preocupare generală deoarece într-un fel sau altul toată lumea efectuează control în activităţile cotidiene.

Din aceste considerente tot mai mulţi oameni de afaceri, dar mai ales managerii, profesionişti în domeniu au în permanenţă în faţă întrebarea „Ce putem face pentru a deţine un control mai bun al activităţilor?”

În ultimele decenii, managerii au devenit mai interesaţi şi s-au implicat tot mai mult în monitorizarea mai atentă a sistemului de control intern în vederea realizării evaluării riscului.

Preocupări legate de slăbiciunile controlului intern şi asigurarea rezonabilă pe care trebuie să le ofere acesta managementului au fost in atentia permanenta a specialiştilor în domeniu, care au elaborat următoarele modele:

Modelul COSO - SUA Modelul CoCo - Canada

2.1.1. Modelul COSO

În anul 1985, senatorul american Treadway a iniţiat o cercetare asupra controlului intern şi a rolului său în viaţa organizaţiilor, instituind „Comisia Treadway”. La recomandările acestei comisii s-a creat un comitet intitulat-Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) care a reunit competenţele unui număr mare de membri ai Institute of Internal Auditors, profesionişti în domeniu, cabinete de audit extern şi mari întreprinderi americane şi care a elaborat o lucrare intitulată „Cadrul controlului intern”. Lucrarea defineşte conceptul de control intern şi precizează faptul că, controlul intern nu are o legătură directă cu sistemele de inspecţie şi verificare recunoscute.

Definirea conceptului de control intern, problemă care încă mai comportă controverse, s-a internaţionalizat şi tinde să accepte acelaşi sens al termenului din engleză „control intern”, care înseamnă în primul rând „a deţine controlul” şi apoi „a verifica” şi nu sensul termenului din franceză care înseamnă „a verifica” şi apoi „a inspecta”.

COSO este o organizaţie independentă din sectorul privat dedicată studierii factorilor cauzali de producere a fraudelor financiare şi îmbunătăţirii calităţii raportării financiare prin: etică în afaceri, controale interne eficiente, guvernare corporatistă.

În septembrie 1992, COSO defineşte controlul intern ca fiind un proces efectuat de Consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al entităţii, menit să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizaţiei, având în vedere:

- eficacitatea şi eficienţa operaţiilor;- realitatea rapoartelor financiare;- conformarea cu legile şi cu regulamentele aplicabile.Definiţia controlului intern ne propune unele elemente cheie:- controlul intern este un proces, un mijloc pentru a atinge un scop şi nu un scop în

sine;- controlul intern este efectuat de toată lumea şi el înseamnă nu numai manuale de

politici, formulare şi documente, ci oamenii de la fiecare nivel al organizaţiei;- controlul intern implică relativitate în organizare şi nu este o magie care va conduce

la efectuarea lucrurilor perfect;

9 Marcel Ghiţă, Ion Pereş, Marian Popescu, Ovidiu Bunget, Ion Croitoru – Audit public inter. Concepte şi metodologie, Editura Mirton, Timişoara, 2005

15

- de la controlul intern managementul are o serie de aşteptări privind furnizarea unei asigurări rezonabile şi nu a unei asigurări absolute;

- controlul intern se referă la toate categoriile de entităţi şi activităţi şi nu numai la organizaţii/întreprinderi;

- controlul intern priveşte spre îndeplinirea obiectivelor care stau în faţa entităţii.Tot în anul 1992, Comisia Treadway, de pe langă COSO, a elaborat şi un model al

controlului intern de evaluare a riscurilor, prezentat în Figura nr. 4 – Modelul COSO.

Figura nr. 4 – Modelul COSO

După cum se poate observa, modelul COSO se reprezintă în mod simbolic printr-o piramidă care conţine, în termeni filozofici, cele 5 elemente esenţiale, şi anume:

- mediul de control,- evaluarea riscurilor,- activităţile de control,- informaţii şi comunicare,- monitorizare.

a) Mediul de control reprezintă atitudinea generală, integritatea, valorile etice şi comportamentele angajaţilor, filozofia şi stilul de operare al managementului, modul de atribuire al autorităţii şi responsabilităţii şi sistemul de organizare şi dezvoltare al angajaţilor Consiliului de administraţie.

Mediul de control face parte din cultura instituţională, influenţată de stilul conducerii, sistemul de valori însuşite de salariaţi, oamenii cu competenţă profesională şi integritatea lor, descrierea activităţilor şi procedurilor, structura organizatorică, separarea sarcinilor, IT ş.a. şi oferă cadrul în care se desfăşoară diferitele forme de control intern.

Practica a demonstrat faptul că schimbarea culturii organizaţionale se realizează în timp şi de aceea factorii de management trebuie să supervizeze şi să monitorizeze permanent evoluţia acesteia.

Mediul de control este unul din elementele importante de care au nevoie întreprinderile pentru a-şi organiza un sistem de control intern eficient. Astfel, auditorii se pot confrunta cu:

- un mediu de control favorabil care presupune existenţa unui climat unde valorile de etică sunt privilegiate, care utilizează, acceptă şi apreciază controlul. Aceasta înseamnă că, codurile de conduită etică şi regulamentele interioare există şi sunt luate în consideraţie de toţi factorii, inclusiv de managementul general. Întotdeauna,

16

puterea exemplului şefului contribuie la crearea unui climat propice dezvoltării activităţilor de control. Managementul general trebuie să fie un model nu numai prin discursul utilizat, ci şi prin comportamentul faţă de personal, clienţi, furnizori ş.a. Numai într-un asemenea mediu controlul intern va funcţiona, va creşte şi se va dezvolta în cadrul unei organizaţii.

- un mediu de control adecvat este un mediu unde se respectă legile, regulile, procedurile, terţii-parteneri de afaceri, salariaţii, contractele încheiate şi astfel activităţile entităţii sunt stăpânite;

- un mediu de control deteriorat este un mediu unde nu există proceduri formalizate, se evită controalele, există încălcări ale normelor de conduită şi regulamentelor de funcţionare, sau chiar de nerespectare a cadrului legislativ ceea ce prejudiciază controlul intern. Acest mediu subminează sistematic controlul intern asupra operaţiilor, minimalizează necesitatea implementării diferitelor activităţi de control şi apelează în mod periodic la inspecţii. Într-un mediu nefavorabil sau poate chiar corupt activitatea de inspecţie devine importantă, dar în acelaşi timp creşte şi rolul auditorilor interni care vor trebui să se implice în îmbunătăţirea acestuia şi respectiv a culturii organizaţiei.

În aceste condiţii, auditorii trebuie să pornească de la stabilirea unei politici organizaţionale clare, respectiv definirea delegărilor de competenţă, adaptarea permanentă a competenţelor salariaţilor la cerinţele posturilor, stabilirea de obiective realiste şi realizabile şi asigurarea unei gestionări eficiente a resurselor umane şi chiar o finanţare transparentă şi la vedere pentru toată lumea.

Când în cultura unei instituţii se constată disfuncţii, pe baza cărora se evaluează un mediu slab de control, o condiţie pentru reuşita auditorilor interni o reprezintă poziţia de autoritate pe care aceştia trebuie să o aibă în organizaţie.

Mediul de control contribuie la îmbunătăţirea procedurilor de control specifice, însă nu poate, prin el însuşi, chiar dacă este un mediu de control solid, să asigure eficacitatea sistemului de control intern.

Din punct de vedere structural cei mai importanţi factori care influenţează în mod decisiv mediul de control sunt:

- funcţionarea structurilor de conducere; - politica managerială şi stilul de operare al acesteia;- structura organizatorică a entităţilor;- modul de stabilire a autorităţii şi a responsabilităţilor;- sistemul de control managerial, care include şi funcţia de audit intern;- politicile şi procedurile de personal;- modul de segregare al sarcinilor.Mediul de control favorizează şi sensibilizează controlul intern, iar funcţia de audit intern

va fi cu atât mai eficace şi mai performantă. Putem discuta de o cultură a controlului intern care atrage după sine o cultură a auditului. Acest mediu favorizează comunicarea, facilitează cooperarea în muncă, permite un câştig reciproc şi duce la propuneri constructive, în care fiecare se recunoaşte, şi astfel sunt implementate rapid şi eficient.

Cultura controlului intern este indispensabilă unei bune eficacităţi a funcţiei de audit intern. Auditorii interni ştiu bine cât de eficace este acţiunea lor când cel auditat cunoaşte specificul muncii de audit intern, deoarece atunci ei se înţeleg uşor, colaborează ca doi parteneri, iar reuşita este asigurată.

Dialogul dintre auditor şi auditat demonstrează că cei doi parteneri sunt conştienţi de cultura controlului intern, indispensabilă pentru dezvoltarea mediului de control şi a funcţiei de audit intern. Dacă, dimpotrivă, cel auditat nu cunoaşte nimic despre ce reprezintă controlul intern şi auditul intern îi percepe pe auditori ca pe nişte agenţi externi care îi risipesc timpul şi banii, iar climatul de colaborare, atât de necesar, are puţine şanse să se instaleze.

b) Evaluarea riscurilorOrice entitate este supusă riscurilor care pot fi riscuri proprii funcţionării organizaţiei

însăşi, riscuri specifice fiecărei activităţi, dar şi riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile şi inerente fiecărei activităţi, însă există şi riscuri neacceptabile.

17

Organizaţiile creează sisteme de control intern care să le permită pe cât posibil să evite riscurile inacceptabile şi să menţină la un nivel de toleranţă riscurile acceptabile în vederea atingerii obiectivelor acesteia.

Toate entităţile îşi propun administrarea riscurilor unele constituind în acest sens un Departament de management al riscului, altele lăsând această activitate în responsabilitatea managementului general şi al managementului de linie şi în supervizarea compartimentului de audit intern.

Un element fundamental al controlului intern al unei entităţi îl reprezintă existenţa unui sistem de analiză şi evaluare a riscurilor din cadrul acesteia. Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor şi condiţiilor pe care trebuie să le avem în vedere în special pentru gestionarea schimbării, ţinând cont de faptul că oamenii se schimbă, procedurile se schimbă, organizarea şi politicile se schimbă, deci şi riscurile se schimbă şi în consecinţă controlul intern este condamnat la o permanentă adaptare la noile condiţii.

Modul de gestionare al schimbării este o preocupare constantă şi a auditului intern care evaluează fiabilitatea sistemelor de control intern şi actualizează în permanenţă geografia riscurilor entităţii, care poate fi un punct de plecare al oricărei analize ulterioare.

Evaluarea riscurilor presupune să ştim unde se găsesc riscurile în organizaţie. Dacă nu ştim ce este riscant în entitatea noastră nu le vom putea evalua şi urmări adecvat. Riscurile odată ştiute implică necesitatea existenţei activităţilor de control pentru a putea fi stăpânite sau cel puţin diminuate în anumite limite tolerabile, ceea ce presupune comunicare şi informare reciprocă. Cea mai mare parte a riscurilor sunt obţinute numai din comunicare, care se poate realiza spre exemplu, în mod formal, prin documente, sau informal prin telefon.

Organizarea sistemului de controlul intern este răspunsul managementului la apariţia riscurilor asociate activităţilor ce se desfăşoară în cadrul entităţilor.

c) Activităţile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri etc.) care vor permite administrarea funcţiei/activităţii/subactivităţii/operaţiei în conformitate cu obiectivele generale ale controlului intern.

Activităţile de control sunt de o mare diversitate funcţie de entitate, de cultura organizaţională a acesteia, de structura organizatorică, de numărul activităţilor etc. Acestea se efectuează în întreaga organizaţie, la toate nivelele ierarhice şi de către toate funcţiile şi constau în: indicaţia, recomandarea, decizia, hotărârea, sancţiunea, aprobarea, avizul, îndrumarea, aprecierea, planul, programul, analiza, autorizaţiile, verificările, reconcilierile, revizuirea, siguranţa activelor, segregarea sarcinilor, raportul, bugetul de venituri şi cheltuieli, contul de profit şi pierderi, bilanţul contabil, darea de seamă, instrumente matematice, tehnici informatice, tehnica PERT, cercetarea operaţională, simulare, grafice, programare liniară, drumul critic ş.a.

Activităţile de control prezentate pot fi grupate, spre exemplu, în:- activităţi de control poprii entităţii pentru evitarea riscurilor generale;- activităţi de control poprii fiecărei funcţii, foarte numeroase şi specifice;- activităţi de control general valabil şi unanim recunoscute în special din domenii

conexe.În consecinţă, putem afirma că, nu există un control intern/sistem de control intern în

cadrul unei entităţi dacă nu există la fiecare nivel ierarhic sau subfuncţie/operaţie, activităţi de control în vederea evitării riscurilor de la acele nivele.

Sistemul de control intern reprezintă cadrul în care funcţionează aceste activităţi de control la dispoziţia managementului şi el trebuie să aibă în vedere schimbările şi să le anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluţia entităţii.

Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele, respectiv Consiliul de administraţie, conducerea executivă şi întregul personal.

Principalele obiective ale procesului de control intern sunt: obiectivele operaţionale, care să asigure folosirea eficientă a activelor entităţii şi a altor

resurse şi protejarea împotriva pierderilor; obiectivele informaţionale, care să permită pregătirea de rapoarte la timp şi de

încredere, necesare pentru luarea deciziilor în cadrul organizaţiei;

18

obiectivele de conformitate, care să asigure că intreaga activitate este condusă în conformitate cu legile şi regulamentele aplicabile, cu cerinţele de supervizare şi cu politicile şi procedurile interne.În practică, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern există următoarele tipuri de verificări:

- controalele preventive - efectuate pentru a evita evenimente nedorite;- controalele de detecţie - efectuate pentru a detecta şi corecta evenimentele

nedorite care au avut loc;- controalele directive - efectuate pentru a produce un eveniment dorit;- controale administrative - inventarierea patrimoniului, controlul valorilor din

casierie etc.;- Controale contabile - realizate de specialişti cu ocazia îndeplinirii atribuţiilor

din fişa postului;- controale fizice – controlul personalului s.a.

În prezent, în România, structura sistemului de control intern al unei entităţi publice cuprinde:

1) controlul financiar preventiv - control ex-ante obligatoriu, stabilit prin lege, se efectuează apriori asupra operaţiilor patrimoniale ale entităţii publice şi se realizează de persoane încadrate pe funcţii de controlor;

2) controlul legislativ de conformitate cu reglementările legale, de bază şi specifice - realizat de compartimentul juridic al entităţii publice;

3) controlul mutual – realizat, in plan orizontal, asupra lucrărilor primite şi predate, efectuat în aval şi în amonte; control efectuat pe baza reglementărilor procedurale ale operaţiilor;

4) controlul ierarhic – realizat, în plan vertical, de diferite nivele ierarhice;5) controlul administrativ - efectuat prin organe specializate de control prin

compartimente de inspecţie;6) controlul contabil - coordonat de contabilul şef, constând în verificarea introducerii pe

conturi a operaţiilor, a cheltuielilor şi veniturilor derulate în instituţiile publice;7) controlul de gestiune - având ca obiect principal controlul patrimoniului, al existenţei

bunurilor şi valorilor, este un control obligatoriu conform legii şi se execută cel puţin o dată pe an;

V8) controlul managerial - executat de managerii de la toate nivelele şi având ca obiective aspecte generale privind organizarea şi funcţionarea eficientă a entităţilor publice.

Toate aceste controale sunt la dispoziţia managementului şi ele trebuie coordonate, dezvoltate sau reduse, înfiinţate sau anulate, în funcţie de evoluţia riscurilor din entitate. Peste tot acest sistem de control intern prezentat apare auditul intern ca parte a acestui sistem, care pe baza procedurilor standardizate, evaluează controlul intern şi consiliază managementul entităţii.

Comisia Europeană, în urma exerciţiului Peer-review din septembrie 2002, ne recomandă că această arhitectură ar trebui completată cu un control ulterior prin care să se asigure că vor fi reluate în totalitate aproximativ 15 % din operaţiunile efectuate în entitatea publică.

Riscurile majore cad în responsabilitatea grupului şi acesta trebuie să le gestioneze prin delegare. Astfel apare delegarea formală, când şefului de compartiment i se specifică activităţile care trebuie să le realizeze şi pentru care trebuie să-şi stabilească mijloacele prin care înţelege să le utilizeze.

Persoana responsabilă la vârf pentru sistemul de control intern din cadrul entităţii trebuie să-şi organizeze controlul intern, iar oamenii care sunt parte din acest sistem îi vor oferi feed-back-ul sistemului dacă acesta funcţionează bine, ceea ce se va realiza prin adrese şi rapoarte scrise.

Din practică rezultă că, nu totul se poate pune pe hârtie şi chiar dacă s-ar pune, ar fi ceva birocratic, care ar ocupă mult timp şi apoi trebuie să avem în vedere permanenta schimbare a mediului intern şi extern, existenţa unei slăbiciuni în procedură sau a unei eventuale omisiuni care impun actualizarea permanentă a acestora. Realizarea acestor aspecte va depinde în mare măsură de cultura organizaţiei şi de modul de funcţionare al

19

acesteia. În practică, organizarea sistemului de comunicare se materializează prin eventuale şedinţe de analiză în urma cărora se actualizează procedurile.

Procedura este succesiunea paşilor care trebuie urmaţi pentru realizarea unei activităţi, iar procesul este modul concret în care se desfăşoară lucrurile.. Spre exemplu: Dacă constataţi lipsă în gestiune, procedaţi astfel ..., iar dacă este plus în gestiune procedaţi în alt fel...

În mod similar avem: formal-informal. Pentru lucrurile de bază sunt necesare aprobări formale, dar nu toate lucrurile pot fi formalizate. Ele totuşi rămân la fel de importante. Spre exemplu: Un şef formal va primi numai ce este aprobat, pe când un şef lider va asculta şi alte probleme personale. Şeful formal în lipsa şefului bolnav va spune, după trei zile: clădirea a ars, şeful informal va fi propus soluţii înainte de a se întâmpla evenimentul. Alt exemplu: Legea prevede să conducem cu 50 km/oră în sat sau oraş. Dar dacă am soţia în maşină, care este aproape să nască atunci trec şi pe roşu. Prin analogie, într-o organizaţie se poate întâmpla ceva la limita legalităţii sau chiar ilegal, dar în final va fi apreciat că a fost mai bine că s-a întâmplat aşa, decât să nu fi acţionat în nici un fel.

Oricât de bun ar fi sistemul formal, el nu este de ajuns, deoarece oricare ar fi situaţia riscurile tot apar şi din practică, rezultă clar că acestea nu sunt acoperite doar prin proceduri formale.

d) Informaţii şi comunicare Informaţiile relevante sunt informaţiile pertinente, cheie care de regulă ne parvin la timp

şi într-o formă convenabilă. Acestea trebuie identificate, colectate şi comunicate într-o formă şi într-un calendar de timp care să dea oamenilor posibilitatea să îşi îndeplinească responsabilităţile. Informaţia nenecesară trebuie înlăturată, iar informaţia critică trebuie analizată.

Sistemele de informare produc rapoarte conţinând informaţii operaţionale, financiare şi de conformare. Aceste informaţii fac posibile conducerea şi controlul afacerii. De asemenea, se ocupă şi cu evenimente, activităţi şi condiţii externe necesare pentru luarea unei decizii de afaceri pe bază de informaţie şi pentru raportarea externă. Spre exemplu, indicele încrederii consumatorilor, indicele producţiei industriale etc.

Comunicarea efectivă trebuie să aibă loc într-un sens mai larg, şi să implice toate activităţile şi toate structurile organizaţiei.

Din practică, se impune ca întreg personalul entităţii să primească un mesaj clar din partea conducerii cu privire la necesitatea luării în serios a responsabilităţilor ce le revin, dar şi de înţelegere a propriului rol în sistemul de control intern şi legăturile activităţilor individuale cu munca altora. În acelaşi timp este necesar să existe un mijloc de comunicare a informaţiilor semnificative superiorilor ierarhici.

Comunicarea efectivă va fi completată cu informaţii privind terţii, respectiv: clienţii, furnizorii, autorităţile locale şi centrale, acţionarii ş.a. Pentru aceasta trebuie să ne informăm reciproc, având în vedere că cea mai mare parte a riscurilor sunt obţinute numai din comunicare, care se realizează la telefon sau printr-un raport formal.

Controlul intern are relaţii cu cei controlaţi prin intermediul informaţiilor şi comunicaţiilor, completate de referinţe privind mediul extern. Toate acestea ajung la vârf şi managementul le monitorizează şi dă dispoziţii pentru realizarea lor.

Fiecare organizaţie este creată pentru a atinge anumite obiective. Odată creată, organizaţia începe să trăiască de una singură prin implementarea de politici şi proceduri specifice, numai dacă are informaţii de jos sau din lumea exterioară, altfel ajunge într-o stare de izolare.

Din cele prezentate, înţelegem că nu există proceduri specifice perfecte şi chiar dacă ar exista ele nu au nici o valoare fără o comunicare eficientă, iar dacă nu privim la lumea exterioară, vom oferi serviciile de ieri şi nu pe cele care vor fi mâine.

Sistemul de control intern trebuie să ofere serviciile care vor fi necesare şi nu pe cele care au fost şi prin analogie, auditorii trebuie să aibă în vedere lucrurile majore, nu ora venirii, data predării raportului sau volumul cheltuielilor.

În consecinţă, un control intern bun trebuie să privească la lumea înconjurătoare, să aibă semnale de jos şi din afară, să-şi cunoască obiectivele care trebuie actualizate periodic şi apoi să se organizeze pentru a stăpâni riscurile. Riscurile majore sunt monitorizate de

20

managerul general, dar cad şi în responsabilitatea grupului care trebuie să le gestioneze prin delegare formală, ceea ce presupune specificarea activităţilor care revin managementului de linie şi mijloacele prin care acesta înţelege/crede că şi le va îndeplini.

e) Monitorizarea În practică s-a dovedit că managerii de la toate nivelele, mai ales cei care nu au

proceduri formalizate sau acestea nu sunt actualizate, fac de regulă control intern fără să realizeze acest lucru. Astfel, fiecare responsabil, oriunde s-ar afla, se organizează pentru a-şi conduce activitatea prin: definirea sarcinilor fiecăruia, stabilirea instrumentelor şi tehnicilor de lucru, pregătirea profesională, dotarea cu echipamente şi sisteme electronice, supervizarea activităţii personalului ş.a.

În acest fel, responsabilul realizează un sistem de control intern pentru funcţia pe care o administrează, pe care îl actualizează sistematic în funcţie de evoluţia riscurilor specifice şi generale.

Recomandările Institute of Internal Auditors, după 2002, privind practica recunoscută în domeniu, subliniază în mod expres faptul că „implementarea controlului intern este problema managementului”

Managerii care ar intenţiona să-şi subcontracteze propriul control intern unor terţi, nu îşi vor putea îndeplini obligaţiile ce le revin. În primul rând, auditorii interni nu pot să se substituie managerilor pentru implementarea controlului intern, iar în al doilea rând, aceştia nu îşi vor putea desfăşura activitatea de consiliere a managerilor şi evaluarea sistemului de control intern dacă aceştia nu au fost implicaţi în crearea şi implementarea lui. Desigur, acest lucru nu înseamnă că managerii nu pot apela la consiliere externă din partea unor specialişti care să-i ajute în conceperea şi îmbunătăţirea propriilor controale interne.

Monitorizarea este un proces care evaluează calitatea performanţei sistemului în timp şi este realizată prin activităţi de supervizare continuă, evaluări separate sau prin combinarea celor două.

Monitorizarea continuă se realizează în cursul efectuării operaţiunilor şi include managementul şi activităţi de supraveghere şi alte acţiuni pe care le întreprinde personalul pentru a-şi îndeplini propriile sarcini.

Aria şi frecvenţa evaluărilor separate vor depinde de evaluarea riscurilor şi de eficacitatea activităţilor de monitorizare continuă.

Deficienţele constatate în sistemul de control intern trebuie raportate superiorilor ierarhici, iar problemele importante trebuie raportate directorului şi nu Consiliului de administraţie.

Componentele Modelului COSO, prezentat mai sus, creează o sinergie care formează un sistem integrat ce reacţionează în mod dinamic la condiţiile schimbătoare ale mediului extern.

2.1.2. Modelul CoCo

2.1.2.1. Consideraţii generale

În noiembrie 1995 o organizaţie canadiană propune un nou model, bazat pe Criterii privind Comitetul de Control (Criteria of control) - CoCo, care defineşte controlul intern ca fiind reprezentat de structura organizaţiei care include resurse, sisteme, procedee, structuri, cultura organizaţiei şi alte elemente care puse împreună contribuie la atingerea obiectivelor.

Definiţia CoCo, este interesantă deoarece defineşte controlul intern ca fiind un proces care se realizează la toate nivelele şi cuprinde toate activităţile, destinat să furnizeze o asigurare rezonabilă. Un controlul intern bine organizat stăpâneşte mai bine activităţile, dar nu vom ajunge niciodată la perfecţiune.

Definiţia CoCo, dată de canadieni, completează definiţia americanilor. În concepţia Modelului CoCo controlul intern este reprezentat de resursele organizaţiei,

procedee, instrumente, sarcinile, cultura şi tot ceea ce ne putem imagina, adică tot ceea ce putem întreprinde pentru a atinge obiectivele, dar acestea nu vor fi atinse niciodată, datorită

21

relativităţii. Ei prezintă grafic aceste lucruri sub forma unui pentagon în care menţionează calităţile pe care trebuie să le avem pentru ca fiecare de la nivelul său să stăpânească bine activităţile.

Figura nr. 5 – Modelul CoCo.

Una dintre prerogativele importante ale controlului este aceea de a asigura fiabilitatea şi într-o anumită măsură garanţia organizaţiei în atingerea obiectivelor sale.

Recomandările modelului canadian doresc să favorizeze perfecţionarea controlului şi depăşesc cu mult cadrul unei analize a controalelor contabile interne tradiţionale şi stabilesc criterii privind eficienţa controlului într-o organizaţie. Recomandările favorizează un model pe care toate persoanele din organizaţie îl pot utiliza pentru a-şi implementa, evalua şi modifica propriul control intern. Cu toate acestea, recomandările nu favorizează directive detaliate cu privire la modul de concepere şi funcţionare al unei organizaţii.

Un control eficace contribuie la succesul unei organizaţii în diverse modalităţi:- persoanele îşi pot exprima opiniile şi utiliza propria lor creativitate, gestionând riscul

unor acţiuni inadecvate;- persoanele dispun de supleţea necesară pentru a se adapta schimbărilor, ţinând

cont în acelaşi timp de riscurile cunoscute;- persoanele dispun de informaţii fiabile pe care sunt în măsură să le utilizeze la

momentul oportun, atunci când este cel mai potrivit pentru organizaţie;- organizaţia îşi poate îmbunătăţii eficacitatea şi eficienţa şi poate creşte încrederea

terţilor.Organizaţia cuprinde persoanele/salariaţii care lucrează pentru atingerea obiectivelor

acesteia şi norme, regulamente sau decizii ale conducerii care stabilesc atribuţiile întregului personal şi ceea ce face parte din organizaţie sau ce este exclus din aceasta.

Organizaţia poate fi o entitate juridică, un organism public ori o subdiviziune a unei organizaţii care produce elementele necesare realizării obiectivelor propuse.

Conform principiilor Modelului CoCo, cea mai mică unitate a unei organizaţii este persoana care îndeplineşte sarcini bazându-se pe înţelegerea scopului acestora şi anume, obiectivul care trebuie atins, sprijinindu-se pe capacitatea sa, competenţele ce-i revin, informaţii, resurse ş.a. Pentru executarea corectă a sarcinilor ce le revin, persoanele trebuie:

- să se angajeze;- să-şi monitorizeze performanţele;- să supravegheze mediul extern pentru a învăţa sa-şi realizeze sarcinile - cât mai bine şi pentru a identifica schimbările ce se impun. Modelul de control CoCo se aplică în egală măsură atât unei echipe cât şi unui grup de

lucru. Elemente esenţiale ale controlului în orice organizaţie sunt:

22

- scopul,- angajamentul,- capacitatea,- monitorizarea,- învăţarea.

Controlul este constituit din elementele unei organizaţii, respectiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura şi sarcinile care, în mod colectiv, sprijină persoanele să realizeze obiectivele acesteia. Pentru a înţelege natura controlului sunt importante următoarele concepte:10

a) controlul este realizat de persoane din toată organizaţia, inclusiv Consiliul de administraţie, conducerea şi ceilalţi membrii ai personalului. Persoanele sunt responsabile cu conceperea, implementarea, monitorizarea şi păstrarea controlului, afectat de numeroşi factori organizaţionali care influenţează motivaţia şi comportamentul persoanelor.

b) persoanele care sunt responsabile, individual sau în echipă, de realizarea obiectivelor, trebuie sa fie responsabile şi de eficacitatea controlului care contribuie la realizarea acestor obiective. Aceste persoane, fie că sunt sau nu manageri, au datoria de a evalua eficacitatea controlului în ceea ce priveşte sarcinile, echipa sau unitatea de lucru de care sunt responsabile şi de a comunica rezultatele acestor evaluări persoanelor cărora trebuie să le raporteze.

c) organizaţiile se află într-un proces constant de interacţiune şi de adaptare. Organizaţiile se adaptează în mod constant în funcţie de schimbările care se produc în mediul extern (sistemul bancar, sistemul legislativ, clienţi, furnizori, alţi terţi etc.) şi în mediul intern (persoane, priorităţi, norme şi regulamente interne etc.). Pentru eficacitatea controlului, elementele acestuia dintr-o organizaţie trebuie să corespundă obiectivului vizat, să fie coerente şi actualizate sistematic. Aceasta înseamnă că dacă dorim modificarea unui aspect oarecare din cadrul organizaţiei trebuie să ţinem cont şi de consecinţele pe care le pot avea acestea asupra controlului.

d) putem aştepta de la control să furnizeze o asigurare rezonabilă, dar nu o asigurare absolută. Chiar atunci când am dat dovadă de prudenţă şi de înţelegere o asigurare absolută nu este posibilă din două motive fundamentale, şi anume:

- în primul rând, există limite inerente controlului, legate de posibilitatea apariţiei unor erori de judecată în luarea deciziilor, a producerii unor disfuncţii atribuite erorilor umane, înţelegerilor secrete ale personalului care pot conduce la eşecul activităţilor de control sau conducerea să treacă peste control. Controlul poate permite reducerea numărului de erori şi de disfuncţionalităţi, dar nu poate furniza asigurarea absolută că nu se va produce nici una dintre acestea.

- în al doilea rând, putem şi trebuie să ţinem cont de echilibrul cost-beneficii la crearea controlului în cadrul organizaţiilor. Costul controlului trebuie să fie pus în relaţie cu beneficiile oferite, inclusiv cu reducerea riscurilor vizate. Deciziile luate la crearea controlului necesită acceptarea anumitor niveluri de riscuri, rezultatele sau acţiunile nu pot fi prevăzute cu certitudine.

e) un control eficace necesită menţinerea echilibrului între: autonomie şi unitate. Pentru a păstra acest echilibru, putem fi adesea obligaţi să

trecem de la centralizare la descentralizare şi de la impunerea de constrângeri pentru motive de coerenţă la acordarea unei libertăţi de acţiune.

situaţia de fapt şi adaptarea la schimbări. Pentru a păstra acest echilibru putem fi adesea obligaţi, pe de o parte, să cerem mai multă coerenţă în scopul eficienţei şi

10 Recomandări privind controlul intern, extras din „Noua practică a controlului intern”, tradus de Ministerul Finanţelor Publice, cu acordul IFACI, în cadrul unui proiect Phare, Bucureşti, 2004

23

pe de altă parte să acordăm o flexibilitate mai mare pentru a permite adaptarea la schimbări.

Evaluarea controlului este în mod necesar e evaluare, chiar dacă parţială, a gestiunii unei organizaţii. Însă, controlul nu este singurul element al gestiunii unei organizaţii şi de aceea el nu recomandă obiectivele ce trebuie stabilite, ci favorizează fiabilitatea în realizarea acestora, astfel:

- poate contribui la asigurarea că persoanele însărcinate cu monitorizarea şi luarea deciziilor dispun de informaţii corecte şi credibile, care să permită urmărirea rezultatelor acţiunilor sau a deciziilor şi de a raporta cu privire la acestea;

- nu poate împiedica luarea deciziilor strategice şi operaţionale care, mai târziu, se vor dovedi a fi greşite, deoarece deciziile legate de acţiune şi de modul de a acţiona sunt aspecte de gestiune, care nu fac parte din control.

Recomandările Modelului CoCo se intenţionează a fi utile membrilor Consiliului de administraţie, managerilor şi altor persoane care sunt responsabile cu controlul unei organizaţii sau a unei părţi dintr-o organizaţie. De asemenea, se va putea utiliza în evaluarea eficacităţii sistemului de control intern dintr-o organizaţie.

Recomandările se aplică tuturor tipurilor de organizaţii, inclusiv organismelor cu scop lucrativ din sectorul privat şi din cel public, organismelor fără scop lucrativ, guvernelor şi administraţiilor locale ca şi celorlalte organisme publice.

În plus, ele se aplică în acelaşi mod ansamblului sau unei părţi a unei organizaţii, spre exemplu: departament, grup, echipă sau individ şi unui proces de funcţionare din cadrul acesteia, spre exemplu prestarea unui serviciu.

În acelaşi timp, recomandările se aplică şi la entităţile cu diferite moduri de organizare a gestiunii, respectiv centralizate/ descentralizate.

Recomandările lasă o deplină libertate modului de implementare al controlului, în sensul că ele nu prevăd politici sau proceduri detaliate. Organizaţiile vor acorda atenţie diferită fiecărui criteriu prevăzut de Modelul CoCo. Astfel, organizaţiile mici nu au atâta nevoie de mecanisme de control structurate, deoarece comunicările sunt mai puţine, şi deci mai directe. Adeseori, organizaţiile acordă mai multă importanţă aderării la valorile care-i motivează pe voluntari, decât la activităţile de control standard, chiar dacă acestea au locul lor în cadrul organizaţiei. De asemenea, în cadrul unei organizaţii, importanţa criteriilor diferă de la un comportament la altul şi se pot schimba în timp.

Întregul personal al organizaţiei participă la control si este responsabil de acesta. Prin deciziile şi acţiunile sale, Consiliul de administraţie şi managementul dau tonul care orientează întreaga activitate a organizaţiei.

Consiliul de administraţie are responsabilitatea gestionării organizaţiei, inclusiv a funcţiilor de control în următoarele domenii:

- aprobarea şi supravegherea respectării misiunii, viziunii şi strategiei organizaţiei;- aprobarea şi supravegherea valorilor etice ale organizaţiei;- supravegherea controlului de gestiune;- evaluarea conducerii;- supravegherea comunicărilor externe;- aprecierea eficacităţii consiliului.Responsabilitatea de control există în întreaga organizaţie, în relaţie cu obligaţia de a

raporta cu privire la atingerea obiectivelor. Această responsabilitate poate fi explicită, dar se poate întâmpla şi să nu fie, în special în domeniile în care controlul nu este perceput ca fiind distinct faţă de obligaţia de a raporta cu privire la performanţă. Astfel, un director de uzină, poate avea obiective de producţie şi de eficienţă. Un control eficace îl va ajuta să se asigure că obiectivele sunt realizate, însă este foarte posibil ca responsabilitatea sa de control să nu fi fost enunţată în mod expres, deoarece s-a considerat că aceasta era implicită.

Membrii conducerii participă la control şi au responsabilitatea de a raporta cu privire la acesta; prin urmare, ei trebuie să evalueze funcţionarea generală. În funcţie de mărime şi de natura organizaţiei, conducerea poate decide să procedeze ei însăşi la evaluare sau să se bazeze pe un serviciu intern specific sau pe un terţ independent pentru îndeplinirea unei părţi din această muncă.

24

2.1.2.2. Structura modelului CoCo

Modelul de control reprezintă un mijloc de a înţelege elementele majore ale controlului, inclusiv relaţiile importante care există între aceste elemente.

Modelul CoCo este definit prin: definiţia modelului, criterii de control, gruparea acestor criterii.

În continuare, prezentăm criteriile şi gruparea acestora pe cele patru elemente ale Modelului CoCo:

Scop

Criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaţiei, se referă la: obiectivele (inclusiv misiunea, viziunea şi strategia); riscurile şi oportunităţile; politicile; planificarea; scopurile şi indicatorii de performanţă şi sunt:A1 - Trebuie să stabilească şi să se comunice obiective.A2 - Riscurile interne şi externe importante cărora organizaţia le face faţă în urmărirea

obiectivelor trebuie să fie identificate şi evaluate.A3 - Trebuie să fie stabilite, comunicate şi puse în practică politici care vizează facilitarea

realizării obiectivelor organizaţiei şi gestiunea riscurilor cărora aceasta le face faţă, pentru ca persoanele să înţeleagă ceea ce se aşteaptă de la ele şi să cunoască limitele libertăţii lor de acţiune.

A4 - Trebuie să se stabilească şi să se comunice planul pentru ghidarea eforturilor în atingerea obiectivelor organizaţiei.

A5 - Obiectivele şi planurile conexe trebuie să includă scopuri şi indicatori de performanţă măsurabili.

Angajament

Criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identităţii şi valorilor organizaţiei şi se referă la valorile etice, inclusiv integritatea; politicile în materie de resurse umane; răspunderile, responsabilităţile şi obligaţia de raportare; încrederea reciprocă şi sunt:B1 - În întreaga organizaţie trebuie să fie definite, comunicate şi puse în practică valori etice,

inclusiv integritatea.B2 - Politicile şi practicile în materie de resurse umane trebuie să fie conforme valorilor etice

ale organizaţiei şi să fie coerente cu obiectivele acesteia.B3 - Puterile, responsabilităţile şi obligaţia de a raporta trebuie să fie clar definite şi conforme

obiectivelor organizaţiei, pentru ca deciziile şi acţiunile să fie luate de persoanele potrivite.

B4 - Trebuie să se favorizeze un climat de încredere reciprocă, pentru a facilita circulaţia informaţiei între persoane şi pentru a le ajuta pe acestea să contribuie în mod eficace la realizarea obiectivelor organizaţiei.

Capacitate

Criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenţei organizaţiei şi se referă la cunoştinţele, competenţele şi instrumentele; procesele de comunicare; informaţiile; coordonarea; activităţile de control şi sunt:C1 - Persoanele trebuie să aibă cunoştinţele, competenţele şi instrumentele necesare pentru a

contribui la realizarea obiectivelor organizaţiei.C2 - Procesele de comunicare trebuie să susţină valorile organizaţiei şi realizarea obiectivelor

sale.C3 - Trebuie să se definească şi să se comunice în termene acceptabile informaţii pertinente şi

suficiente, pentru a le permite persoanelor să îşi îndeplinească responsabilităţile care le sunt încredinţate.

C4 - Deciziile şi acţiunile diverselor părţi ale organizaţiei trebuie să fie coordonate.

25

C5 - Activităţile de control trebuie să fie concepute astfel încât să facă parte integrantă din organizaţie, ţinând cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea afecta realizarea acestor obiective şi de inter-relaţia dintre elementele controlului.

Monitorizare şi învăţare

Criteriile privind monitorizarea şi învăţarea contribuie la afirmarea evoluţiei organizaţiei şi se referă la supravegherea mediului extern şi a mediului intern; monitorizarea performanţei; revizuirea ipotezelor; reevaluarea nevoilor de informare şi a sistemelor conexe; procesul de monitorizare; evaluarea eficacităţii controlului şi sunt:D1 - Mediul extern şi mediul intern trebuie să fie supravegheate pentru a obţine informaţii ce ar

putea semnala necesitatea reevaluării obiectivelor organizaţiei sau controlului în cadrul acesteia.

D2 -Performanţa trebuie să facă obiectul unei monitorizări cu ajutorul scopurilor şi indicatorilor definiţi în obiectivele şi planurile organizaţiei.

D3 - Ipotezele inerente obiectivelor organizaţiei trebuie să fie revizuite în mod periodic.D4 - Nevoile de informare şi sistemele conexe trebuie să fie reevaluate atunci când se schimbă

obiectivele sau atunci când sunt depistate deficienţe în comunicarea informaţiilor.D5 - Trebuie să se stabilească şi să se aplice proceduri de monitorizare, pentru a se asigura că

se realizează schimbările sau acţiunile corespunzătoare.D6 - Conducerea trebuie să evalueze periodic eficacitatea controlului în organizaţie şi să

comunice rezultatele evaluării sale persoanelor faţă de care are obligaţia să raporteze.Modelul de control CoCo prezentat sintetic în aceste recomandări constituie un mod util

şi global de a privi controlul, de aceea în activitatea practică trebuie să dăm dovadă de creativitate în interpretarea şi aplicarea recomandărilor. Organizaţiile pot adopta acest model sau îl pot folosi pentru a elabora şi/sau modifica propriul model.

Criteriile de control, grupate pe cele 4 elemente, pun în lumină anumite aspecte ale controlului comparativ şi ele pot fi grupate în funcţie de particularităţile organizaţie, însă este important ca toate criteriile să fie luate în consideraţie.

Criteriile de control ne permit să înţelegem controlul din cadrul unei organizaţii şi sa-i judecăm eficacitatea, de aceea ele sunt formulate astfel încât să poate fi aplicabile în diferite contexte.

Într-o organizaţie, oricare ar fi obiectivul urmărit, eficacitatea controlului poate fi evaluată cu ajutorul acestor criterii.

Iniţiatorii modelului CoCo precizează că, criteriile nu constituie reguli minime a căror aplicare este necesară şi suficientă, ci va trebui să dăm dovadă de multă raţiune şi echilibru pentru a evalua eficacitatea controlului din cadrul acesteia. În acest sens, criteriile trebuie interpretate în funcţie obiectivele specifice ale entităţii. Spre exemplu: în cadrul unui obiectiv al unui departament de relaţii cu clienţii, criteriul cu privire la monitorizarea performanţei ar putea fi constituit de rapiditatea şi exactitatea executării comenzilor, în perspectiva comentariilor clienţilor. Toate criteriile sunt pertinente pentru oricare organizaţie, dar într-o situaţie dată, unele pot fi mai importante şi deci vor fi preferate înaintea altora.

Criteriile de control sunt inter-relaţionale, aşa cum sunt elementele sistemului de control dintr-o organizaţie, şi de aceea eficacitatea controlului nu poate fi judecată evaluând fiecare criteriu în mod izolat.

În continuare, prezentăm evaluarea eficacităţii controlului intern prin enunţarea criteriilor sub formă de întrebări care corespund particularităţilor sale, dintr-o organizaţie, conform modelului CoCo, sub forma unui chestionar Listă de verificare, care ar trebui urmate de întrebarea De unde ştim acest lucru? pentru a identifica şi discuta procesul de control, astfel:

Nr. crt.

Întrebări pentru autoevaluarea eficacităţii controlului DA NU

A. Scop1. Avem o înţelegere clară a misiunii şi a viziunii organizaţiei?2. Înţelegem obiectivele grupului nostru şi modul în care acestea

se încadrează în obiectivele organizaţiei?3. Informaţiile de care dispunem ne permit să descoperim şi să

26

Nr. crt.

Întrebări pentru autoevaluarea eficacităţii controlului DA NU

evaluăm riscurile?4. Înţelegem bine riscurile pe care trebuie să le controlăm şi

gradul de risc rezidual acceptabil pentru cei cărora avem obligaţia de a le raporta în materie de control?

5. Înţelegem politicile care au o incidenţă asupra acţiunilor noastre?

6. Planurile noastre sunt adaptate corect şi rapid la exercitarea controlului?

7. Scopurile stabilite în materie de performanţă sunt rezonabile?B. Angajament1. Principiile noastre de integritate şi valorile noastre etice sunt

împărtăşite de toţi şi puse în practică?2. Persoanele sunt recompensate în mod corect, ţinându-se

cont de obiectivele şi de valorile organizaţiei?3. Înţelegem bine faţă de ce avem obligaţia de a raporta şi avem

o definiţie clară a puterilor şi responsabilităţilor noastre?4. Deciziile critice sunt luate de persoanele competente, care au

cunoştinţele şi puterea să facă acest lucru?5. Nivele de încredere sunt suficiente pentru a permite libera

circulaţie a informaţiilor şi eficacitatea activităţilor?C. Capacitate1. Dispunem de persoanele, competenţele, instrumentele şi

resursele care ne trebuie?2. Erorile, veştile proaste şi alte informaţii sunt comunicate cu

promptitudine, fără teamă de represalii, persoanelor care trebuie să le cunoască?

3. Dispunem de informaţiile necesare îndeplinirii sarcinilor pe care le avem?

4. Acţiunile noastre sunt coordonate cu cele ale restului organizaţiei?

5. Dispunem de proceduri şi de procese care să ne permită atingerea obiectivelor?

D. Monitorizare şi învăţare1. Reexaminăm mediul intern şi mediul extern pentru a se vedea

dacă nu trebuie modificate obiectivele sau controlul?2. Performanţa face obiectul unei monitorizări cu ajutorul unor

scopuri şi indicatori pertinenţi?3. Revizuim ipotezele inerente obiectivelor noastre?4. Primim şi furnizăm informaţii necesare şi pertinente în scopul

luării de decizii?5. Sistemele noastre de informaţii sunt la zi?6. Obţinem un profit din rezultatele activităţilor de monitorizare şi

îmbunătăţim controlul în mod continuu?7. Evaluăm în mod periodic eficacitatea controlului?

2.1.3. Comparaţie între documentele Modelului COSO şi cele ale Modelului CoCo

Documentul intitulat „Controlul intern – Cadru Integrat”, elaborat de COSO, este în curs de a deveni un text de lege pentru controlul intern în Statele Unite ale Americii.

Recomandările enunţate în documentul CoCo se bazează pe conceptele exprimate în documentul COSO. Chiar dacă cele două documente acoperă în mare parte aceleaşi domenii şi concordă în mare măsură, ele comportă şi unele diferenţe în anumite dimensiuni.

Consiliul pentru elaborarea criteriilor de control ale documentului CoCo consideră că a reuşit să facă astfel încât organizaţiile care se conformează recomandărilor pe care le-a stabilit, să ţină cont în acelaşi timp şi de directivele documentului COSO.

27

În sprijinul acestei afirmaţii, prezentăm în continuare, lista criteriilor stabilite prin documentul CoCo, grupate în structura celor 5 componente ale documentului COSO.

Nr. Componentele Gruparea criteriilor de control stabilitecrt. Modelului COSO de Modelul CoCo

1. Mediul de control B1 - În întreaga organizaţie trebuie să fie definite, comunicate şi puse în practică valori etice, inclusiv integritatea.B2 - Politicile şi practicile în materie de resurse umane trebuie să fie conforme valorilor etice ale organizaţiei şi să fie coerente cu obiectivele acesteia.B3 - Puterile, responsabilităţile şi obligaţia de a raporta trebuie să fie clar definite şi conforme obiectivelor organizaţiei, pentru ca deciziile şi acţiunile să fie luate de persoanele potrivite.B4 - Trebuie să se favorizeze un climat de încredere reciprocă, pentru a facilita circulaţia informaţiei între persoane şi pentru a le ajuta pe acestea să contribuie în mod eficace la realizarea obiectivelor organizaţiei.C1 - Persoanele trebuie să aibă cunoştinţele, competenţele şi instrumentele necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor organizaţiei.

2. Evaluarea riscurilor A1 - Trebuie să stabilească şi să se comunice obiective.A2 - Riscurile interne şi externe importante cărora organizaţia le face faţă în urmărirea obiectivelor trebuie să fie identificate şi evaluate.A5 - Obiectivele şi planurile conexe trebuie să includă scopuri şi indicatori de performanţă măsurabili.D1 - Mediul extern şi mediul intern trebuie să fie supravegheate pentru a obţine informaţii ce ar putea semnala necesitatea reevaluării obiectivelor organizaţiei sau controlului în cadrul acesteia.

3. Activităţile de control

A3 - Trebuie să fie stabilite, comunicate şi puse în practică politici care vizează facilitarea realizării obiectivelor organizaţiei şi gestiune riscurilor cărora aceasta le face faţă, pentru ca persoanele să înţeleagă ceea ce se aşteaptă de la ele şi să cunoască limitele libertăţii lor de acţiune.C4 - Deciziile şi acţiunile diverselor părţi ale organizaţiei trebuie să fie coordonate.C5 - Activităţile de control trebuie să fie concepute astfel încât să facă parte integrantă din organizaţie, ţinând cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea afecta realizarea acestor obiective şi de inter-relaţia dintre elementele controlului.

4. Informarea şi comunicarea

C2 - Procesele de comunicare trebuie să susţină valorile organizaţiei şi realizarea obiectivelor sale.C3 - Trebuie să se definească şi să se comunice în termene acceptabile informaţii pertinente şi suficiente, pentru a le permite persoanelor să îşi îndeplinească responsabilităţile care le sunt încredinţate.A4 - Trebuie să se stabilească şi să se comunice planul pentru ghidarea eforturilor în atingerea obiectivelor organizaţiei.D4 - Nevoile de informare şi sistemele conexe trebuie să fie reevaluate atunci când se schimbă obiectivele sau atunci când sunt depistate deficienţe în comunicarea informaţiilor.

5. Monitorizarea D2 - Performanţa trebuie să facă obiectul unei monitorizări cu ajutorul scopurilor şi indicatorilor definiţi în obiectivele şi planurile organizaţiei.D3 - Ipotezele inerente obiectivelor organizaţiei trebuie să fie revizuite în mod periodic.D5 - Trebuie să se stabilească şi să se aplice proceduri de monitorizare, pentru a se asigura că se realizează schimbările sau acţiunile corespunzătoare.

28

Nr. Componentele Gruparea criteriilor de control stabilitecrt. Modelului COSO de Modelul CoCo

D6 - Conducerea trebuie să evalueze periodic eficacitatea controlului în organizaţie şi să comunice rezultatele evaluării sale persoanelor faţă de care are obligaţia să raporteze.

Modelul CoCo este considerat de specialisti ca fiind modelul slab al controlului, deşi este mult mai formalizat comparativ cu COSO.

La baza acestui model stă teoria potrivit căreia nu putem avea un control eficient decât dacă toţi membrii organizaţiei înţeleg:

- scopul organizaţiei;- obiectivele şi resursele necesare pentru atingerea acestora;- personal corespunzător care să aibă capacitatea de implicare şi comunicare a

obiectivelor;- modalităţile de transmitere în toate structurile sociale;- monitorizarea să fie completată cu dorinţa de învăţare.

Observăm că acestui model (slab) al controlului îi place să utilizeze experienţa pentru a învăţa lucrurile, altfel:

COSO prin monitorizare şi revizuire, iar CoCo prin monitorizare şi învăţare.Modelul de control CoCo are în vedere ca fiecare organizaţie să influenţeze personalul

prin învăţare. Dar acest model induce o cultură organizaţională lipsită de vină. Astfel o greşeală efectuată este considerată utilă pentru învăţare şi nu presupune aplicarea de sancţiuni. Pentru manageri aceasta este o problemă mai delicată. De aceea aici se impune să vorbim despre atitudine şi despre schimbarea mentalităţii oamenilor.

Managementul trebuie să fie promotorul schimbării, chiar adeptul schimbării propriei mentalităţi, să permită transparenţa şi să-şi asume responsabilităţile pentru riscurile din entităţile lor, conform concepţiei conducerii corporatiste. Dacă managerii nu primesc aceste lucruri auditorii au datoria să devină promotorii schimbării. Atunci când managerii sunt persoane închise auditorii interni vor proceda astfel încât schimbarea să se producă în mod global. Spre exemplu, stilul de a lăsa impresia acceptării de comisioane sau chiar de a lua mită se poate schimba prin presiunea tuturor celor implicaţi. Stoparea acestei practici este dificilă, pare perturbatoare pentru sistem, pe termen scurt, dar va da rezultate pe termen lung.

Autorii consideră că în practică, cea mai bună soluţie este să aplicăm, în organizaţiile noastre, părţile bune din ambele modele.

2.2. Obiectivele controlului intern

Guvernanţa corporatistă şi conducerea executivă a entităţilor planifică, organizează, coordonează şi antrenează aplicarea unor măsuri necesare pentru obţinerea unei asigurări rezonabile asupra faptului că riscurile la care este expusă entitatea sunt stăpânite (controlate) şi asupra faptului că obiectivele stabilite vor fi atinse.

Controlul intern, datorită caracterului său sistematic şi atotcuprinzător, răspunde nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administraţie şi al Comitetului de Direcţie, precum şi ale celorlalte persoane care deţin funcţii de conducere şi de execuţie, favorizând dialogul dintre aceştia, asigurând transparentă şi democraţia.

Pe baza informaţiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea să-şi fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea şi coordonarea structurilor entităţii, la delimitarea responsabilităţilor pe compartimente şi pe persoanele implicate în efectuarea tranzacţiilor şi operaţiunilor respective şi în consemnarea şi prelucrarea informaţiilor.

Urmând efectuarea tranzacţiilor şi operaţiunilor în conformitate cu normele legale şi cu deciziile conducerii, controlul intern previne şi elimină neregulile şi eventualele conflicte din interiorul entităţii sau dintre entitate şi terţi (organe fiscale, clienţi, creditori etc).

29

Pentru a contribui la asigurarea continuităţii activităţii (perenităţii) entităţii şi la atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmăreşte în permanentă şi în cadrul tuturor categoriilor de entităţi, patru obiective generale:

securitatea activelor şi informaţiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaje economice pentru entitate;

calitatea informaţiilor; respectarea directivelor, normelor şi procedurilor; optimizarea utilizării resurselor.În continuare facem o prezentare sintetică a acestor patru obiective generale ale

controlului intern, urmând ca acestea să fie reluate şi dezvoltate pe parcursul lucrării sub forma obiectivelor specifice anumitor activităţi.

1. Securitatea şi conservarea potenţialului productiv al entităţii, în sens larg se referă la:

- securitatea activelor contabile (active imobilizate şi active curente);- securitatea şi confidenţialitatea informaţiilor;- securitatea socială a angajaţilor;- protejarea imaginii întreprinderii etc.Pentru asigurarea securităţii potenţialului productiv al entităţii controlul intern se

bazează pe normele şi procedurile interne aprobate de conducere referitoare la:- iniţierea şi aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilor;- gestionarea şi accesul la activele entităţii;- protejarea şi accesul la fişiere şi înregistrări;- inventarierea activelor şi datoriilor etc.Aceste norme şi proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active şi fişiere, când, în

ce scop, pe baza cărei autorizaţii; cine iniţiază şi cine aprobă tranzacţiile şi operaţiunile; cine şi când verifică modul de derulare a operaţiunilor şi existenţa activelor şi datoriilor etc.

2. Calitatea informaţiilor. Controlul intern trebuie să ofere conducerii o asigurare rezonabilă asupra faptului că informaţiile puse la dispoziţia acesteia reflectă imaginea fidelă, adică sunt culese şi prelucrate conform regulilor şi procedurilor stabilite şi în mod sincer, respectându-se criteriul regularităţii şi sincerităţii informaţiilor11.

Cadrul general contabil elaborat de către IASC/IASB12 stabileşte că pentru a fi utile procesului decizional informaţiile trebuie să fie:

- inteligibile, uşor de înţeles de către utilizatori;- relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor şi furnizate la momentul

oportun;- credibile, verificabile şi nepărtinitoare;- comparabile în timp şi spaţiu;- avantajele obţinute de utilizatorii de informaţii trebuie să fie superioare costului

acestora.Referitor la sistemul contabil din întreprindere, controlul intern urmăreşte calitatea

informaţiilor şi în special dacă sunt respectate următoarele criterii13: Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor Realitatea înregistrărilor Exactitatea înregistrărilor

Exhaustivitatea şi integralitatea înregistrărilorAcest criteriu cere ca toate tranzacţiile şi operaţiunile care au loc într-o entitate să fie

reflectate în documente justificative corespunzătoare şi să fie înregistrate în contabilitate fără omisiuni şi fără repetări. În acest sens, controlul intern urmăreşte fiabilitatea sistemului de numerotare (manual sau automat) practicat în întreprindere.

11 Ioan Oprean (coord.) - Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001.12 IASB - International Accounting Standards Board (Consiliul de Standarde Contabile Internaţionale).13 Aceste criterii sunt comune şi controlul financiar-contabil, respectiv auditului extern şi intern, aşa cum vom vedea în capitolele următoare.

30

În scopul asigurării preluării integrale a documentelor justificative în sistemul automat de prelucrare a datelor se utilizează mai multe procedee, dintre care amintim procedeul "prin număr de control" care constă în confruntarea manuală sau automată a numărului de poziţii din Jurnalul de înregistrare cu numărul de documente predate spre prelucrare conform „Borderourilor de predare a documentelor". Verificând înregistrările din registre şi jurnale, controlul intern poate depista situaţii în care unele documente au fost omise sau au fost înregistrate de mai multe ori.

corelaţia dintre rulaje şi soldurile unor conturi, precum şi soldurile anormale. Astfel, controlul intern poate analiza corelaţiile dintre conturile clienţi, venituri din vânzări şi TVA colectată. De asemenea, soldul debitor al contului furnizori se poate datora neînregistrării corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor între analiticele acestui cont, plăţii de mai multe ori a facturilor: prin casă, prin bancă sau prin instrumente de plată diferite.

dacă înregistrările contabile nu se materializează pe suport de hârtie, pentru controlul aplicaţiilor informatizate se apelează la „jocuri de încercare" denumite şi „parcurs de sistem" care se bazează pe prelucrarea manuală a unui eşantion de documente sau pe prelucrarea după un alt program informatic şi compararea rezultatelor.

Realitatea înregistrărilorToate informaţiile înregistrate în contabilitate şi sintetizate în situaţiile financiare trebuie

să fie justificabile şi verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea faptică stabilită prin inventarierea fizică, prin confirmări primite de la terţi prin analize de laborator sau prin alte procedee. Toate veniturile şi cheltuielile trebuie să fie reale (justificabile şi verificabile), să privească perioada respectivă şi entitatea respectivă.

Exactitatea înregistrărilorCorecta înregistrare în contabilitatea şi corecta prezentare a informaţiilor contabile se

verifică sub aspectul perioadei corecte, evaluări corecte, imputării corecte şi prezentării corecte.

perioadei corecte. Principiul independenţei exerciţiului cere ca operaţiunile şi tranzacţiile să se înregistreze în perioada în care acestea au avut loc, după cerinţele unei contabilităţi de angajament. Prin lucrările de regularizare:

- se asigură recunoaşterea acestora în bilanţ (dacă resursele respective aduc avantaje economice viitoare) sau în contul de profit şi pierdere;

- se asigură delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor;- se constituie sau se reiau provizioanele şi ajustările de valoare;- se repartizează diferenţele de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor;- se contabilizează diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor,

creanţelor şi obligaţiilor în devize;- se „stochează" în bilanţ cheltuielile şi veniturile în avans, dobânzi de plătit şi

dobânzi de încasat etc.Controlul intern, inspecţiile fiscale şi auditorii trebuie să analizeze modul în care se

respectă principiul independenţei exerciţiul şi modul în care se efectuează lucrările de regularizare şi rectificare contabilă. Independenţa exerciţiului se controlează prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor şi ultimelor documente dintr-un exerciţiu financiar, cu scopul depistării unor „raporturi" nereale sau nelegale între perioadele de gestiune.

evaluări corecte. Principiul cuantificării monetare nu este un principiu explicit în legislaţia noastră contabilă. Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată stabileşte regulile de evaluare: la intrarea în patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la închiderea exerciţiului şi la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum. Reglementările contabile conforme cu Direcţia a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MEP nr. 1752/2005 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene completează regulile de evaluare la cost istoric şi regulile privind amortizările

31

şi provizioanele cu alte reguli denumite „reguli alternative", care se referă la valoarea de înlocuire, valoarea justă, contabilitatea de inflaţie, etc. Prin această normă legală se instituie „principiul evaluării separate a elementelor de activ şi datorii".

imputări corecte. Principiul contabilităţii duble are la baza dublă înregistrare (debitul şi creditul), dubla reprezentare (activul şi pasivul) şi dublă stabilire a rezultatului exerciţiului (Contul de profit şi pierdere şi Bilanţul). În ţările inspirate din dreptul roman este reglementată şi corespondenţa dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie să urmărească înregistrarea operaţiunilor şi a tranzacţiilor în conturile corespunzătoare, ştiut fiind faptul că nerespectarea corespondenţei dintre conturi poate să contribuie la mascarea unor fraude sau alte nereguli, la compensaţii nelegale, la denaturarea unor indicatori, etc.

Întocmirii corecte a situaţiilor financiare. Controlul intern trebuie să urmărească corectitudinea înregistrărilor contabile pe baza balanţelor de verificare sintetice şi analitice, pe baza confruntărilor dintre contabilitate şi evidenţele operative (fise de magazie, registre de casă, rapoarte de gestiune, etc.) pe baza lucrărilor de regularizare şi rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor şi pe baza confruntărilor dintre înregistrările cronologice şi înregistrările sistematice. După efectuarea acestor verificări, controlul intern urmăreşte corectă centralizare şi preluare a informaţiilor în situaţiile financiare.

3. Respectare directivelor. Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmări dacă persoanele care deţin funcţii de conducere, de la diferite niveluri şi toţi angajaţii entităţilor întreprind acţiuni în vederea respectării reglementărilor legale, a normelor şi procedurilor interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice şi de comportament.

4. Optimizarea alocării şi utilizării resurselor. Controlul intern nu este normal un control constatativ care stabileşte abaterile de la parametrii şi regulile prestabilite, ci este şi un control al performanţelor obţinute sau al eficacităţii. Controlul performanţei urmăreşte realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. Astfel, controlul performanţei se pronunţa asupra economicităţii, eficacităţii, eficienţei şi oportunităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor. De asemenea, controlul performanţei analizează: necesitatea (dezirabilitarea), fezabilitatea şi fiabilitatea acestor tranzacţii şi operaţiuni.

Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi, fără ca prin aceasta să se compromită realizarea în bune condiţii a obiectivelor stabilite. Costul minim se evaluează ca un cost de oportunitate, care asigură atingerea obiectivelor manageriale (maximalizarea unităţilor şi minimizarea eforturilor).

Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor prevăzute la relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al unei activităţi, tranzacţii sau operaţiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivităţii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale şi stabilirea abaterilor dintre efectul real şi efectul prevăzut.

Eficienţa are în vedere raportul dintre rezultatul obţinut şi costul resurselor utilizate pentru obţinerea acestui rezultat. Eficienţa reprezintă un optim analitic între economicitate şi eficacitate, în sensul maximalizării lor. Controlul determină perechi între economicitate şi eficacitate şi analizează compatibilitatea acestor două caracteristici. Eficienţa se calculează ca un raport dintre rezultate (output) şi costul resurselor (input). Astfel, o soluţie tehnică care asigură reducerea consumurilor şi costurilor (creşte economicitatea), poate să ducă la insatisfacţii pentru clienţi şi la scăderea vânzărilor (scade eficacitatea). În acest caz eficienţa se bazează pe optimizarea costurilor şi satisfacerea cerinţelor clienţilor.

Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacţii sau operaţiuni în momentul cel mai propice şi cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structurală).

Deci, controlul intern nu trebuie privit numai că o inspecţie formală care inventariază abaterile şi neregulile şi care întocmeşte rapoarte şi informări sau care sancţionează neregulile constante (latura constatativă), ci el trebuie privit, în primul rând, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determină, de perfecţionare a activităţilor controlate.

32

Aceste patru obiective generale şi permanente ale controlului intern sunt comune tuturor conducătorilor, din toate domeniile de activitate şi de la toate nivelurile ierarhice. În continuare vom vedea că ele se detaliază în numeroase obiective specifice diferitelor categorii de entităţi (societăţi bancare, de asigurări din sfera producţiei sau a comerţului etc.) sau diferitelor activităţi (aprovizionare, vânzări, protecţia mediului etc.).

2.3. Principiile controlului intern

Există 10 principii de funcţionare a controlului intern, intitulate „Biblia controlului intern”, după cum urmează:1) Un management conştient de necesitatea controlului intern.2) Fiecare este responsabil pentru propriul său control intern.3) Un mediu de control adecvat este necesar pentru a exista un control intern bun.4) Relativitatea controlului intern, care nu dă decât o asigurare rezonabilă, nu este o soluţie

magică.5) Definirea misiunii guvernează întregul, pentru că dacă nu cunosc misiunea cu precizie nu

pot detecta riscurile, nu ştiu să le evaluez.6) Nu facem control intern de dragul de a face control intern, cum spune francezul: „Pas de

control pour le controle!”.7) Coerenţa sistemului de control intern implică:

- definirea misiunii- fixarea obiectivelor- stabilirea mijloacelor de realizare- resursele de informaţii- procedurile de control intern.

8) Procedurile de control intern trebuie actualizate periodic.9) Identificarea activităţilor de control necesare, pe baza analizei riscurilor, realizată de

fiecare responsabil.10) Auditul intern apreciază şi evaluează calitatea controlului intern şi permite îmbunătăţirea

acestuia.

33

Capitolul 3 ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN

Standardele internaţionale de Audit (ISA)14 stabilesc că sistemul de control intern se compune din totalitatea controalelor interne şi "se extind dincolo de acele aspecte ce au legătură directă cu funcţiile sistemului contabil şi cuprinde:

1. Mediul de control2. Procedurile de control."Sistemul de control intern cuprinde:

1. Sistemul de organizare a controlului intern;2. Procedurile de control intern;

În lucrările de specialitate15 şi în Standardele Internaţionale de Audit (ISA) republicate în anul 2005 sunt prezentate cinci elemente ale controlului intern:

Mediul de control; Procesul de evaluare a riscului de către entitate; Activităţile de control; Sistemul de informaţii şi comunicare; Monitorizarea controalelor.

„Mediul de control" este abordat, în aceste lucrări, ca o umbrelă care protejează celelalte patru elemente ale controlului intern.

Figura nr. 5. Componentele controlului intern

Fiecare din aceste elemente ale controlului intern conţine numeroase „mecanisme (dispozitive) de control". În continuare, elementele controlului intern sunt structurate în concordanţă ISA. nr. 315.

3.1. Mediul de control

Mediul de control cuprinde „atitudinea generală, conştientizarea şi măsurile luate de conducere şi cei însărcinaţi cu guvernanţa privind sistemul intern de control şi importanta sa în cadrul entităţii".16

Organizarea şi implementarea controlului intern depinde de atitudinea generală a managerilor faţă de acesta. Ca urmare, mediul de control influenţează celelalte elemente ale controlului intern. Dacă membrii consiliului de administraţie şi managerii de la diferite niveluri ierarhice apreciază că controlul intern este important şi dacă ei acţionează în acest sens, prin elaborarea de politici şi proceduri corespunzătoare, prin favorizarea transparenţei, schimburi de informaţii şi opinii precum şi al cooperării dintre conducători şi ceilalţi salariaţi, atunci toţi angajaţii din entitate observă că pentru managementul de la vârf controlul intern nu 14 ISA nr. 400 "Evaluarea riscurilor şi controlul intern", (retras în decembrie 2004)15 Arens Loebbecke, op. cit. p. 337, Jacques Renard, op. cit. p. 131.16 ISA nr. 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”.

2. Evaluarea riscurilor de către entitate

5. Monitorizareacontroalelor

4. Informarea şi comunicarea

3. Activităţile de control

intern

1. MEDIUL DE CONTROL

34

este o preocupare sistematică, ei devin mai neglijenţi şi toleranţi şi ca urmare obiectivele entităţii pot să nu fie atinse.

Mediul de control este temelia controlului intern, el contribuie la crearea şi menţinerea unei culturi de onestitate şi comportament etic, influenţând conştiinţa angajaţilor. Ca urmare, mediul de control ajută la implementarea tuturor componentelor controlului intern, la sporirea eficienţei acţiunilor întreprinse pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor.

Pentru asigurarea unui control intern corespunzător administratorii şi managerii entităţilor trebuie să se preocupe de ameliorarea tuturor componentelor mediului de control. Principalele şapte componente ale mediului de control sunt:

a) privilegierea valorilor etice;b) asigurarea entităţii cu personal competent;c) implicarea administratorilor în organizarea şi supravegherea controlului intern;d) organizarea activităţilor controlate;e) separarea autorităţilor şi responsabilităţilor;f) filozofia conducerii şi stilul de operare;g) existenţa unui compartiment distinct de audit intern.

a) Privilegierea valorilor eticeManagerii trebuie să stabilească şi să comunice salariaţilor normele şi regulile etice, de

comportament şi de integrare care trebuie respectate. Această comunicare se poate face prin intermediul codurilor de conduită, fişelor posturilor, directivelor de politică etc. Managerii trebuie să întreprindă acţiuni care urmăresc reducerea tentaţiilor de implicare a salariaţilor în acţiuni ilicite, imorale sau nesincere.

Integritatea valorilor etice sunt elemente esenţiale ale mediului care influenţează eficienţa concepţiei, implementării şi administrării precum şi monitorizării celorlalte comportamente ale controlului intern.

Exemplul personal al managerilor, atitudinea şi comportamentul lor faţă de salariaţi şi faţă de terţi, transparenţă de care ei dau dovadă, contribuie la îmbunătăţirea controlului intern. Dacă conducerea încălca normele de conduită morală sau dacă evită controlul intern şi extern, atunci asistăm la scăderea calităţii întregului sistem de control din entitate. În acest caz, conducerea trebuie să apeleze, mai frecvent, la inspecţii cu scopul detectării anomaliilor (fraudelor, erorilor, abaterilor de la procedurile stabilite etc.)

b) Asigurarea entităţii cu personal competentAşa cum am văzut, dacă personalul este competent, eficient, demn de încredere şi

onest, sporeşte eficacitatea controlului intern. Calităţile moral profesionale ale personalului pot suplini lipsa unei procedurii ale controlului intern. În acelaşi timp pot există proceduri şi mecanisme ale controlului intern judicios concepute dar care să funcţioneze defectuos datorită faptului că personalul este incompetent, necinstit, plictisit, puturos, neglijent şi nemulţumit.

Managerii trebuie să ia măsurile necesare în vederea asigurări fiecărui post sau funcţie cu personal competent, care are cunoştinţele şi aptitudinile necesare pentru îndeplinirea sarcinilor ce previn postul respectiv (nu invers). Aceste măsuri vizează selectarea, stimularea şi pregătirea profesională continuă a personalului.

Angajamentul entităţii faţă de oameni competenţi şi de încredere, politice şi practicile referitoare la recrutarea, instruirea, evaluarea, promovarea, remunerarea personalului creează în entitate un control adecvat.

În acelaşi timp, managerii trebuie să întreprindă acţiuni menite să reducă tentaţiile de implicare a angajaţilor în fapte ilicite şi imorale.

c) Implicarea celor din guvernanţă în organizarea şi supravegherea controlului intern

Abundenţa scandalurilor cu implicaţii financiar-contabile au scos în evidenţă faptul că nu se poate garanta independenţa, competenţa şi moralitatea managerilor (directorilor executivi). Directori executivi pot fi tentaţi să furnizeze consiliului de administraţie informaţii incomplete

35

sau inexacte, pot să le implice direct sau indirect în acţiuni nelegale sau pot să nu asigure un control intern adecvat.

Legea societăţilor comerciale17 23 stabileşte faptul că administrarea acestor societăţi poate fi efectuată în două sisteme:

a) sistemul unitar, şib) sistemul dual.

a) Sistemul unitar prevede ca Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) desemnează un consiliu de administraţie (CA). Consiliul de Administraţie poate delega conducerea societăţii unuia sau mai multor directori, numind pe unul din ei director general. Majoritatea membrilor Consiliului de Administraţie este formată din administratori neexecutivi (din alte persoane decât cele care deţin funcţia de director).

Consiliul de Administraţie reprezintă societatea în raport cu terţii şi în justiţie. Administratorii răspund pentru prejudiciile cauzate prin actele îndeplinite de director sau de ceilalţi salariaţi, când dauna nu s-ar fi produs dacă ei ar fi exercitat supravegherea necesară.

Principalele competente ale Consiliului de Administraţie sunt:- stabileşte direcţiile principale de activitate şi de dezvoltarea societăţii;- stabileşte principiile şi procedurile sistemului contabil şi de control intern;- numeşte şi revocă directorii, supraveghează activitatea lor şi le stabileşte

renumeraţia;- prezintă rapoarte în cadrul Adunării Generale a Acţionarilor (AGA) şi implementează hotărârile acesteia.

Pentru efectuarea investigaţiilor şi pentru elaborarea recomandărilor, Consiliul de Administraţie poate crea comitete consultative în domeniul auditului şi controlului intern, al remunerării şi în alte domenii.

b) Sistemul dual, prevede ca Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) numeşte un Consiliu de Supraveghere care desemnează pe membrii directoratului. Directoratul alege un preşedinte al directoratului.

Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din directorat şi nu pot avea atribuţii în conducerea societăţii. Directoratul asigură în exclusivitate conducerea societăţii şi reprezintă societatea în raporturile cu terţii şi în justiţie.

Principalele atribuţiuni ale Consiliului de Supraveghere sunt:– exercită controlul asupra activităţii directoratului şi numeşte sau revocă pe

membrii acestuia;– verifică modul de respectare a hotărârilor AGA şi a reglementărilor legale;– raportează în faţa AGA asupra activităţii de supraveghere desfăşurată.

Pentru investigarea anumitor tranzacţii şi anumitor operaţiuni şi pentru formularea de recomandări Consiliul de supraveghere poate crea comitete consultative. Societăţile comerciale supuse auditului financiar sau legal sunt obligate să constituie un comitet de audit.

Conceptul „guvernarea întreprinderii" (guvernarea corporatistă) vizează modalităţile de control al acţionarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi. Acest concept pune problema repartizării competenţelor de acţiune şi responsabilităţii între administratori, director executiv şi ceilalţi salariaţi.

Standardul Internaţional de Audit Nr.260 "Comunicarea probelor de audit celor responsabili cu guvernanţa" utilizează termenul guvernanţă" pentru a desemna persoanele care sunt "însărcinate cu supravegherea, controlul şi conducerea unei entităţi". În diferite ţări sunt numeroase sisteme şi modele de guvernare a entităţilor, care sunt identificate prin terminologii diferite.

Consiliul de Administraţie sau alte persoane însărcinate cu guvernanţa delegă către directorii executivi responsabilităţile privind controlul intern şi are responsabilitatea verificării modului în care acest control intern este organizat şi a eficacităţii lui. Delegarea sarcinilor de control către directorii executivi (manager) nu absolvă pe cei însărcinaţi cu guvernanţa de răspunderile pe care le au faţă de acţionari sau faţă de terţi, ci trebuie să supravegheze, fără să implice direct, modul de concepere şi de operare a controlului intern.

17 Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată în M. Of. nr. 1066/2004, modificată prin Legea nr. 441/2006

36

Consiliul de Administraţie poate crea un "comitet de audit". Comitetul de audit este format din specialişti în domeniul financiar contabil, independenţi faţă de directorii executivi. Comitetul de audit supervizează raporturile destinate consiliului de administraţie, face propuneri de ameliorare a controlului intern şi asigură comunicarea dintre auditul intern şi cel extern.

Propunerile comitetului de audit urmăresc ţinerea sub control a riscurilor potenţiale datorate "conflictelor de interese", care ar putea împiedica atingerea obiectivelor entităţii. De asemenea, aceste propuneri urmăresc îmbunătăţirea procedurilor interne de colectare, prelucrare şi verificare informaţiilor.

d) Organizarea activităţilor care vor fi controlateStructura organizaţională a unei entităţi asigură cadrul în care sunt planificate,

executate, controlate şi revizuite a acţiunilor întreprinse pentru îndeplinirea obiectivelor la nivelul întregii entităţi.

Controlul intern nu poate fi eficient dacă administratorii sunt pasivi, dacă ei nu au delimitat nivelurile ierarhice de autoritate şi responsabilitate sau nu au asigurat o riguroasă delegare atribuţiilor de serviciu către responsabilii diferitelor activităţi.

Administratorii şi directorii executivi trebuie să transmită semnale clare către angajaţii privind rolul controlului intern, trebuie să actualizeze organigramele, regulamentele de ordine interioară şi fişele posturilor la noile modificări intervenite în mediul intern şi mediul extern al entităţii.

Pentru atingerea obiectivelor manageriale, inclusiv a obiectivelor legate de controlul intern, conducătorii entităţilor şi conducătorii activităţilor trebuie să aibă în permanenţă în centrul preocupărilor lor şi problemele organizatorice. În acest sens ei trebuie să întreprindă acţiuni menite să asigure:

Revederea şi actualizarea organigramei; Analiza şi actualizarea fişei postului;

37

Revederea şi actualizarea organigrameiOrganigrama reprezintă o fotografie a structurii entităţii şi a compartimentelor acesteia

la un moment dat. În practică există o mare diversitate de organigrame, dar în toate cazurile ele prezintă legăturile ierarhice şi funcţionale între diferite structuri ale entităţii. De regulă, organigramele ierarhice pun în evidenţă legăturile de autoritate şi de control dintre compartimente şi sunt elaborate şi aprobate de conducere. Organismele funcţionale se întocmesc de către auditori şi pun în evidenţă legăturile dintre funcţiile deţinute de diferite persoane: legături de colaborare, de asistenţă, de consiliere. Uneori se întocmesc organisme ierarhice şi funcţionale în care legăturile pot fi reprezentate astfel:

- legăturile ierarhice printr-o linie continuă;- legăturile funcţionale printr-o linie întreruptă;- legăturile ierarhice şi funcţionale printr-o linie dublă.O organigramă ierarhică simplificată pentru departamentul vânzări se poate construi în

colecţie cu fişele posturilor, după modelul din figura nr. 7:

Figura nr. 7 Organizarea ierarhică pentru departamentul vânzări

Pe baza acestei organigrame ierarhice şi a fişei posturilor se poate construi organigrama funcţională şi grila de reprezentare a sarcinilor. Organigramele funcţionale se caracterizează prin faptul că nu se întocmesc pe compartimente şi persoane, ci se întocmesc pe funcţii şi activităţi (Figura nr. 8)

DIRECTOR GENERAL

Directoreconomi

c

Directorcomercia

l

Directortehnic

Etc.

Secretariat

Preluarea şi evidenţa comenzilor de la clienţiEvidenţa executării comenzilorEvidenţa creditelor comerciale pe clienţiVerificarea facturilorAtragerea clienţilor

Serviciul vânzări

Atragerea clienţilorPromovarea vânzărilorAsistenţa acordată clienţilorAprobarea derogărilor de la autorizarea generală (preţ, credit comercialAprobarea „Dispoziţiilor de livrare”

Serviciul vânzări

Preluarea şi evidenţa comenzilor de la clienţiÎntocmirea „Avizului de însoţire” sau a „Facturii”Livrarea mărfurilorEvidenţa executării comenzilor Asistenţa acordată clienţilor

Încălţă-minte

Con-fecţii

Etc.Merce-rie

38

Activităţi sau funcţii Compartiment Persoana care execută

VÂ

NZ

ĂR

I

Prelucrarea comenzilor de la clienţi şi evidentă lor

- Secretariat - Depozite

Întocmirea "Dispoziţie de livrare" - SecretariatVerificarea şi aprobarea "Dispoziţie de Livrare"

- Serviciul de vânzări

Evidenţa executării comenzilor primite de la clienţi

- Secretariat- Depozite

Întocmirea "Avizului de însoţire" sau "a facturii"

- Depozite

Verificarea facturilor - Depozite- Contabilitate

Evidenţa creditului comercial şi a stocurilor disponibile

- Secretariat- Depozite- Contabilitate

Livrarea mărfurilor - DepoziteAtragerea clienţilor şi promovarea vânzărilor

- Secretariat- Serviciu vânzări - Depozite

Asistenţa acordată clienţilor - Serviciu vânzări- Depozite

Evidenţa încasării creanţelor-client - Contabilitate

Figura nr. 8 Extras din organigramă funcţională pentru vânzări

Cu ocazia şi actualizării organigramelor, conducătorii pot constată: că unii responsabili sau salariaţi sunt supraîncărcaţi cu sarcini, că au în subordine

un număr prea mare de compartimente şi persoane sau un număr prea mare de niveluri ierarhice, în timp ce alţi responsabili nu au suficiente sarcini;

că unele sarcini sunt îndeplinite de către mai multe persoane sau compartimente în timp ce alte sarcini nu sunt repartizate pe compartimente sau pe salariaţi;

că ierarhiile sunt imprecise şi ca urmare, nu se poate stabilii pe baza organigramei cui îi este subordonat un compartiment sau un salariat şi care sunt compartimentele sau persoanele din subordine;

că organigramele elaborate anterior nu mai corespund realităţii actuale deoarece au avut loc modificări în ceea ce priveşte mărirea entităţii, natura activităţii, obiective de atins sau în ceea ce priveşte structura personalului.

Organismele funcţionale asigură trecerea de la organismele ierarhice la analiza fişelor posturilor şi la întocmirea grilelor de separare a sarcinilor incompatibile. Trebuie menţionat faptul că aceste organigrame nu pun în evidenţă legăturile extra-ierarhice şi extra-funcţionale, bazate pe abuzul unor conducători, pe relaţiile de familie sau de altă natură, pe înţelegerile secretă dintre diferite persoane etc.

Organigramele se adaptează în permanenţă. Ele nu se construiesc în funcţie de oameni (fluctuaţia personalului) ci se actualizează în funcţie de obiectivele manageriale la care s-a ajuns în urma analizei fişelor posturilor.

Analiza fişelor posturilor„Fişa posturilor" este un document descriptiv, ataşat organigramei, în care se enumeră

natura sarcinilor repartizate fiecărei persoane. Combinând analiza organigramei cu analiza fisei posturilor conducătorii pot considera că:

- sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente şi pe persoanele implicate în derularea activităţilor din entitate, inclusiv în activitatea de control intern. Astfel, unele persoane nu îşi cunosc precis atribuţiile şi responsabilităţile;

- unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, în timp ce alte sarcini sunt realizate de mai multe persoane, în maniere diferite;

39

- limitele de competenţă, de autoritate şi de responsabilitate nu sunt clar precizate şi delimitate, astfel încât să se excludă abuzurile de autoritate, neglijenţele şi improvizaţiile.

Stabilirea unei structuri organizaţionale presupune luarea în considerare a domeniilor cheie de autoritate şi responsabilitate precum şi a nivelurilor corespunzătoare de raportare.

e) Separarea autorităţilor şi responsabilităţilorAceasta componentă a mediului de control include modul în care este delimitată

autoritatea şi responsabilitatea pentru activităţile operaţionale şi modul în care sunt stabilite relaţiile de raportare. În continuare ne limităm la prezentarea:

- Modalităţilor de autorizare şi aprobare a opreatiuniilor şi tranzacţiilor- Modalităţilor de separare a sarcinilor şi responsabilităţilor

Autorizarea şi aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilorMecanismele controlului intern sunt influenţate şi de modul de autorizare a operaţiunilor

şi tranzacţiilor. Dacă orice persoane din entitate ar putea iniţia şi efectuă operaţiuni şi tranzacţii după bunul ei plac, s-ar instala un haos general, iar controlul intern nu ar mai fi corespunzător. Din acest motiv orice operaţiune sau tranzacţie trebuie corect autorizată pentru că mecanismele de control să poată fi considerate corespunzătoare.

Competenţele de autorizare sau de aprobare se repartizează diferit pe categorii de responsabili sau pe directori executivi. Astfel, se pot delimita:

- persoane care au competenţa de a angaja nelimitat entitatea doar sub semnătură lor sau împreună cu alte persoane;

- persoane care au dreptul să angajeze sau să iniţieze numai anumite categorii de operaţiuni sau numai în anumite limite valorice;

- persoane care nu pot angaja singure tranzacţii şi operaţiuni, fiind obligate să solicite aprobarea unei alte persoane.

Autorizarea poate fii generală sau specifică.Autorizarea generală constă în faptul că managerii definesc politicile care trebuie

aplicate în entitate. Personalul din subordine trebuie să ţină seama de instrucţiunile (normele) de autorizare generală, de limitele fixate de politica managerială şi de procedurile interne, atunci când efectuează diferite tranzacţii şi operaţiuni.

Autorizarea generală constă în: listele de preţuri stabilite pentru vânzarea bunurilor; lista furnizorilor agreaţi de entitate; limite ale creditului comercial acordat clienţilor; norme de consum pentru materiile prime şi unele materiale consumabile; nivelul stocurilor stabilite când se poate cere o reaprovizionare, nivelul dobânzilor sau a comisioanelor practicate de o bancă etc.

Autorizarea specifică. Unii conducători nu acceptă să stabilească o politică generală de autorizare. Ei preferă să autorizeze fiecare tranzacţie sau operaţiune în parte. În unele entităţi conducătorii şi împuterniciţii autorizează fiecare aprovizionare, fiecare vânzare, fiecare plată sau încasare etc.

Nu trebuie să se confunde autorizarea cu aprobarea.Autorizarea reprezintă o decizie ce ţine de politica întreprinderii referitoare fie la o

categorie generală de operaţiuni, fie la fiecare operaţiune luată în parte.Aprobarea constă în aplicarea în practică a deciziilor a managementului referitoare la

autorizarea generală pentru anumite categorii de operaţiuni.În cadrul întreprinderilor se aplică sisteme variate de autorizare şi aprobare. În cadrul

unor bănci computerul face autorizarea generală a dobânzilor active şi pasive, fără să se apeleze şi la aprobarea lor. În unele întreprinderi listele de preţuri actualizate sunt incluse în fişierele informatice şi sunt protejate prin diferite coduri sau chei de protecţie astfel încât persoana care întocmeşte facturile să nu le poată manipula în funcţie de interesele proprii. În acest caz, autorizarea se face automat iar dacă în urma negocierilor cu clientul se intenţionează utilizarea altor preţuri este nevoie de o aprobare din partea persoanelor care au această competenţă.

Dacă pentru o anumită materie primă, conducerea a definit o politică de reaprovizionare în momentul în care stocul a scăzut sub o anumită limită (prag de reaprovizionare). Această limită este o autorizare generală. Când un compartiment face o cerere de aprovizionare,

40

computerul său salariatul care ţine evidenţa stocurilor compară cantităţile aflate în stoc cu pragul de reaprovizionare şi decide dacă comanda de aprovizionare trebuie expediată către furnizorii agreaţi. În acest caz, computerul său funcţionarul respectiv dau o aprobare pe baza autorizaţiilor prealabile (generale) stabilite de conducere şi inclusă în fişierele sistematice referitoare la pragurile de reaprovizionare şi la furnizorii agreaţi. Când se intenţionează depăşirea pragului de reaprovizionare sau alegerea altor furnizori decât cei agreaţi se face o cerere motivată către conducătorii care au competenţa să aprobe modificarea autorizaţiilor prealabile.

Separarea sarcinilor şi a responsabilităţilorPentru prevenirea erorilor, omisiunilor, sau fraudelor se recomandă ca activitatea să fie

astfel organizată încât să se asigure o bună separare a sarcinilor incompatibile.Controlul intern asupra personalului se exercită atât sub forma controlului administrativ-

ierarhic cât şi sub forma controlului reciproc bazat pe diviziunea muncii şi separarea sarcinilor sau funcţiilor incompatibile. Astfel, în cadrul unei întreprinderi se pot distinge trei funcţii a căror separare, neadmiterea cumulării lor, reprezintă baza exercitării unui control reciproc între compartimente şi executanţi. Aceste funcţii sunt:

Funcţia de realizare a obiectivelor entităţii. O întreprindere îşi realizează obiectivele (tranzacţiile şi alte operaţiuni) prin intermediul compartimentelor comercial, producţie, cercetare, resurse umane etc.

Funcţia de conservare a patrimoniului se realizează, de regulă, de către persoanele însărcinate să depoziteze şi să răspundă de integritatea şi conservarea bunurilor, să gestioneze mijloacele băneşti şi a altor valori, să întreţină imobilizările corporale etc.

Funcţia contabilă se realizează nu numai de departamentul financiar-contabil, ci de către toate persoanele implicate în culegerea informaţiilor şi în întocmirea, verificarea, prelucrarea documentelor justificative.

Separarea acestor funcţii, neadmiterea cumulării lor de către aceeaşi persoană, reprezintă o premisă esenţială pentru asigurarea unui control intern eficient. Dacă aceste funcţii sunt exercitate de către aceeaşi persoană, creşte riscul de fraudă, eroare sau alte operaţiuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace etc.

Majoritatea tranzacţiilor şi operaţiunilor antrenează cel puţin două dintre aceste funcţii şi, ca urmare, o eroare, o fraudă determină o necorelare între situaţiile întocmite, între compartimente sau executanţi. Excepţie fac cazurile de complicitate (coloziune) sau de dublă eroare (erori de compensare).

Astfel, dacă aceeaşi persoană are atribuţii referitoare la emiterea comenzii de aprovizionare şi selectarea furnizorilor, recepţia şi depozitarea bunurilor, acceptarea plăţii facturilor etc., atunci persoana respectivă poate să facă „înţelegeri secrete" cu furnizorii şi să provoace pagube.

Unele întreprinderi separă cinci funcţii: funcţia de decizie şi/sau aprobare, funcţia de execuţie, funcţia de gestionare şi conservare a patrimoniului, funcţia de înregistrare şi funcţia de control. În cadrul compartimentelor este posibil să se separe funcţiile de execuţie, de acces la bunuri şi valori (gestionari, casieri), de sarcinile de înregistrare şi de control.

Pentru analiza modului în care se asigură această separare a sarcinilor, se întocmeşte pentru fiecare domeniu semnificativ un "Tabel al incompatibilităţii funcţiilor" denumit şi "Grila de reprezentare a sarcinilor. În funcţie de particularităţile întreprinderii şi experienţa auditorilor sau a managerilor, aceste grile se pot întocmi în diferite variante.

În continuare se prezintă o sinteză a grilei de repartizare a sarcinilor pentru activitatea de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizează separarea sarcinilor:

de aprobare (A) de execuţie, inclusiv de conservare a patrimoniului (E) de înregistrare (I) de control (C)

41

Pentru întocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliază pe sarcini (operaţiuni) elementare.

Nr. crt.

Sarcini de executat Natura sarcinii

Persoana implicatăx y z

1 Determinarea necesarului de aprovizionat

E

2 Aprobarea necesarului de aprovizionat A3 Emiterea comenzii de aprovizionare E4 Verificarea comenzii de aprovizionare,

prin confruntarea ei cu necesarul pentru producţie şi cu stocurile existente

C

5 Aprobarea comenzii de aprovizionare A6 Recepţionarea bunurilor aprovizionate E7 Verificarea reciprocă a facturilor,

notelor de recepţie, comenzilor de aprovizionare

C

8 Acceptarea plăţii A9 Evidenta operativă a stocurilor I10 Gestionarea şi conservarea stocurilor E11 Înregistrarea în contabilitate I12 Verificarea înregistrărilor în

contabilitateC

13 Emiterea bonurilor de consum şi a fiselor limita de consum

E

14 Aprobarea documentelor de consum A15 Înregistrarea în evidenţă operativă I16 Înregistrarea în contabilitate I17 Verificarea înregistrărilor C18 Emiterea bonului de predare-transfer-

restituireE

19 Verificarea bonului de predare-transfer-restituire

C

20 Înregistrarea în evidenţă operativă I21 Înregistrarea în contabilitate I22 Verificarea înregistrărilor C23 Emiterea dispoziţiilor de livrare sau a

avizelor de însoţireE

24 Aprobarea documentelor de livrare A25 Întocmirea facturilor de vânzare E26 Verificare şi aprobarea facturilor (preţ,

condiţii de plată) A

27 Înregistrarea în evidenţă operativă I28 Înregistrarea în contabilitate (stocuri,

clienţi) I

29 Verificarea înregistrărilor C30 Confruntarea evidenţei operative cu

contabilitatea analitică C

31 Confruntarea evidenţei operative cu contabilitatea sintetică

C

32 Inventarierea stocurilor E33 Stabilirea diferenţelor la inventariere E34 Aprobarea regularizării rezultatelor

inventarierii (compensări, perisabilităţi, provizioane, plusuri, lipsuri)

A

35 Evaluarea stocurilor E36 Înregistrarea rezultatelor inventarierii

în evidenţă operative I

42

Nr. crt.

Sarcini de executat Natura sarcinii

Persoana implicatăx y z

37 Înregistrarea în contabilitate I38 Verificarea înregistrărilor etc. C

Figura nr. 9 Grila de separare a sarcinilor incompatibile (exemplu)

Principiul separării sarcinilor a fost instituit legislaţia românească prin Regulamentul contabilităţii publice din anul 1860, când s-a legiferat incompatibilitatea funcţiilor de ordonator, administrator şi contabil. Ca urmare a acestui principiu, în administraţia publică sau stabilit incompatibilităţi între cei care: iniţiază şi aprobă operaţiunile, întocmesc documentele justificative; gestionează bunurile şi valorile; înregistrează în contabilitate sau controlează etc.

Pentru asigurarea eficacităţii mecanismelor de control intern se recomandă că aceiaşi persoană să nu rămână prea mult timp pe acelaşi post sensibil cum ar fi merceolog, distribuitor, magazioner, casier etc. Ca urmare, se recomandă o rotire periodică a lor, dacă au competenţa profesională necesară.

În continuare dezvoltăm problematica separării sarcinilor pentru compartimentul financiar-contabil.

Pentru asigurarea condiţiilor necesare respectării disciplinei financiar-contabile, pentru evitare influenţelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra compartimentului financiar-contabil, în interpretarea şi aplicarea corectă a normelor contabile, reglementărilor legale prevăd organizarea distincta a acestui compartiment.

În legea contabilităţii nr. 82/1991, la art. 10 (2) se prevede: „Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească aceasta funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare.”

Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestari de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreuna cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe baza de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale. Aceste persoane trebuie să asigure condiţiile necesare pentru:

întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile şi tranzacţiile efectuate; organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea în termen la

organele în drept şi publicarea acestora în Monitorul Oficial al României; păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a situaţiilor financiare; organizarea contabilităţii de gestiune potrivit specificului entităţii.Conducătorii entităţilor au obligaţia să stabilească prin decizii interne atribuţiile directorilor

financiari-contabili sau a altor persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, precum şi ale persoanelor din subordinea acestora.

Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcţionale ale unităţii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabilităţi se delimitează prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne, fişa postului, grafice de circulaţie a documentelor etc). În lipsa acestor decizii interne, răspunderea revine conducătorilor de entităţi.

Pentru prevenirea erorilor şi fraudelor, pentru respectarea reglementărilor financiar-contabile se impune asigurarea unei anumite independente a compartimentului financiar-contabil. Pentru asigurarea acestei independente se recomandă o bună separare şi a următoarelor patru sarcini:

43

Separarea activităţii de autorizare a operaţiunilor de sarcinile contabileDacă aceeaşi persoană autorizează efectuarea unei operaţiuni şi a sigură înregistrarea

în contabilitatea a operaţiunii respective cresc riscurile de eroare sau de fraudă. Astfel, dacă numai contabilul autorizează plata unui furnizor prin semnarea cambiei sau biletului la ordin şi gestionează (reflecta în contabilitate) efectele comerciale, care sunt elemente de pasiv (reflectate cu ajutorul conturilor „efecte de plătit"), apare posibilitatea unor fraude;

Separarea sarcinilor operaţionale de sarcinile contabileDacă fiecare departament din entitate tine registrele contabile pentru operaţiunile

specifice aceste departamente ar putea fi tentante să mascheze, să denatureze sau să „înfrumuseţeze" unele informaţii. Astfel, dacă departamentul de aprovizionare ar emite comenzile de aprovizionare, ar recepţiona bunurile şi ar asigura conducerea registrelor contabile referitoare la decontările cu furnizorii, am asista la creşterea ameninţărilor (riscurilor) la adresa entităţii. Din acest motiv se impune organizarea contabilităţii într-un compartiment distinct care verifica documentele justificate primite, înainte de înregistrarea lor în contabilitate. De asemenea, ar creşte ameninţările la adresa entităţii dacă aceeaşi persoană ar ţine evidenţa prezenţei personalului, ar întocmi statele de plată şi le-ar înregistra în contabilitate;

Separarea sarcinilor de gestionare de sarcinile contabileAceeaşi persoană nu trebuie să aibă atât sarcini de gestionare a bunurilor şi valorilor

cât şi sarcini de reflectare în contabilitate a operaţiunilor referitoare la elementele respective. Dacă casierul asigură înregistrarea atât în Registru de casă (evidenta operativă) cât şi în contabilitatea a operaţiunilor de încasări şi plăti, el are posibilitatea să denatureze soldul contului „Casă" prin neînregistrarea unor încasări sau prin înregistrarea unor plăti fictive. Casierul efectuează plăţile şi încasările în numerar şi le înregistrează în Registru de casă. Periodic se predau la contabilitate aceste registre împreună cu documentele care justifică înregistrările făcute. Contabilitatea, înainte de efectuarea înregistrărilor în Registru-jurnal şi în Registru cartea-mare, verifică concordanţă dintre documentele justificative şi înregistrările din registrul de casă. Concomitent contabilitatea verifică aceste documente justificative sub aspectul formei şi al fondului (conţinutului operaţiunilor reflectate)

De asemenea, magazionerii, vânătorii şi alţi gestionari nu trebuie să facă înregistrări în contabilitate. Ei înregistrează documentele care reflectă operaţiunile de intrare sau de ieşire a bunurilor în evidenţă lor operativă (Fişe de magazie, Rapoarte de gestiune) şi predau aceste documente la contabilitatea care le verifică şi înregistrează în registrele contabile.

Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara sistemului ITDepartamentul specializat în tehnologia informaţiilor (IT) are responsabilitatea

conceperii şi controlului programelor informatice. Aceste programe conţin şi proceduri de autorizare şi înregistrare a tranzacţiilor şi operaţiunilor.

Pe măsura creşterii complexităţii sistemelor bazate pe IT separarea sarcinilor de autorizare a operaţiunilor, de înregistrare în contabilitate şi gestionare a activelor devine tot mai greu de realizat. Astfel, agentul comercial sau distribuitorul de mărfuri preia comenzile de la clienţi şi le introduce în sistemul IT. Computerul compară limita de creditare stabilită de conducere (autorizarea generală) pentru clientul respectiv cu fişierul sistematic al acestui client, precum şi cu fişele de stocuri şi eventul de preţuri. Pe baza acestei comparări, calculatorul autorizează vânzarea, emite documentele de vânzare şi face înregistrările în jurnalul de vânzări. În aceste condiţii separarea sarcinilor devine tot mai dificil de asigurat.

Conducerea entităţii trebuie să fie preocupată de separarea principalelor sarcini legată de IT. Astfel, stabilirea limitelor de creditare a clienţilor, a listelor de preţuri, a reducerilor comerciale etc, trebuie să fie efectuate de alte compartimente decât cel specializat în IT. În acelaşi timp analiştii şi programatorii din domeniul IT nu trebuie să aibă atribuţii de serviciu referitoare la introducerea datelor în sistemul IT. De asemenea, contabililor nu trebuie să li se permită să modifice programele informative.

Gradul de separare a sarcinilor şi a responsabilităţilor depinde de mărimea entităţilor. În cadrul entităţilor mici, datorită structurii personalului, această separare nu se poate asigura. În

44

aceste întreprinderi controlul intern nu se bazează pe separarea sarcinilor şi ca urmare trebuie să dezvolte celelalte mecanisme de control aşa cum vom vedea mai jos.

f) Filozofia conducerii şi stilul de operareFilozofia conducerii şi stilul de operare cuprind numeroase caracteristici, cum sunt:

atitudinea conducerii faţă de analiză şi monitorizarea riscurilor de afaceri. Unii conducători îşi asumă riscuri importante iar alţii sunt excesivi de prudenţi;

atitudinea conducerii faţă de prelucrarea informaţilor, faţă de raportările financiare şi faţă de compartimentul contabil. Unii conducători nu sunt preocupaţi de funcţia contabilă în timp ce alţii conducători cooperează cu compartimentul contabil în vederea selectării principiilor contabili, în vederea efectuării estimărilor contabile etc.Majoritatea controalelor interne se exercită pe baza informaţiilor. Nu putem concepe un

control intern corespunzător dacă transparenţa nu este regulă, respectiv dacă: informaţiile adecvate nu ajung la toţi participanţii implicaţi în realizarea anumitor obiecte

ale entităţii sau ale controlului intern. Astfel, nu pot asigura un control corespunzător responsabili care primesc informaţii tardive, incomplete, vagi sau denaturate.

lipseşte comunicarea între nivelurile ierarhice sau între compartimentele entităţii. Responsabilii nu pot concepe şi implementa control intern dacă sunt prost informaţi asupra obiectivelor, mijloacelor şi riscurilor entităţii.După cum am văzut controlul intern este un atribut al conducerii de la diferite niveluri

ierarhice sau activităţii. Adeseori conducătorii fac controlul fără să-şi propună acest lucru. Conducătorii definesc obiectivele şi sarcinile fiecăruia, aleg metodele şi procedurile de lucru, implementează un sistem de informare şi raportare adecvat şi supraveghează activităţile desfăşurate..

Supervizarea constă în evaluarea permanentă sau periodică de către conducători şi responsabilii de la diferite niveluri a modului de desfăşurare a activităţilor şi a modului de funcţionare a controlului intern.

În ceea ce priveşte controlul intern, supervizarea conducătorilor constă în actualizarea activităţilor (mecanismelor) de control, în studierea şi analiza rapoartelor primite referitoare la abaterile înregistrate (furnizate de controlul de gestiune), în analiza reclamaţiilor, rapoartelor auditului intern şi actelor de control întocmite de alte inspecţii ale statului etc.

După cum vom vedea în continuare în întreprinderile mari, supervizarea controlului intern este asigurată de către "auditului intern". Entităţile mici nu au organizat un compartiment distinct şi independent de celelalte compartimente de audit intern şi mici nu au elaborat manuale de proceduri riguroase. În entităţile mici proprietarul sau conducătorul se implică în iniţierea, aprobarea şi verificarea tranzacţiilor şi operaţiunilor. Aceşti conducători exercită un control ierarhic-operativ curent.

Controlul intern din întreprinderile mici oferă o anumită garanţie dacă în aceste entităţii: există personalul competent şi cinstit; se utilizează programe informatice şi performanţe; proprietarul este implicat în activitatea de exploatare; ierarhiile sunt bine definite; există mecanisme de control fizic a activelor şi registrelor contabile; există un sistem de documente, registre şi rapoarte interne corespunzător; sau elaborat proceduri adecvate de iniţiere, autorizare, executare şi înregistrare a

tranzacţiilor şi operaţiunilor.În întreprinderile mari ajunse la maturitate se acordă o atenţie corespunzătoare

controlului intern. S-au stabilit în structuri organizatorice, sisteme informatice, proceduri de lucru etc. Menite să asigure un control intern eficient.

În întreprinderile în expansiune, urgenţă este regulă, deciziile se iau rapid, operaţiunile se efectuează rapid, urmărindu-se creşterea cifrei de afaceri şi a profitului. În aceste întreprinderi controlul intern este limitat şi adeseori insuficient.

g) Existenţa unor compartimente de audit intern

45

Aşa cum vom vedea în capitolul următor, în cadrul entităţilor mari s-au creat compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcină de a contribui la ameliorarea celorlalte elemente ale controlului intern.

3.2. Evaluarea riscului de control

Procesul de evaluare a riscului de către entitate este un proces continuu de identificare şi reacţionare la riscurile de afaceri şi consecinţele acestora.

Pentru raporturile financiare riscurile includ evenimentele şi circumstanţele interne şi externe care pot afecta capacitatea entităţii de a iniţia, înregistra, procesa şi raportă informaţii care reflectă imaginea fidelă.

Conducerea are obligaţia să se preocupe de identificarea acestor riscuri, să estimeze mărimea şi importanţa lor, să evalueze probabilitatea apariţiei lor şi să impună măsuri pentru gestionarea ori stăpânirea lor.

Procesul de gestionare a riscurilor de către entitate are două laturi semnificative:a) definirea misiunii;b) evaluarea riscurilor;

a) Definirea misiuniiNu se poate implementa un control intern corespunzător decât dacă directorii şi

responsabilii îşi cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere, de gestiune a resurselor umane, de întreţinere şi reparare a imobilizărilor corporale, financiar-contabilă etc.) se poate derula în cadrul mai multor politici posibile. În funcţie de politica adoptată se stabilesc mecanismele şi procedurile de control intern în vederea atingerii obiectivelor generale şi specifice.

Astfel, politica de vânzări poate urmări: creşterea cifrei de afaceri şi atragerea de noi clienţi sau creşterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienţilor (scăderea soldurilor conturilor de creanţe-clienţi). În funcţie de politica aleasă se stabilesc mijloacele necesare în vederea atingerii obiectivelor. Dacă politica entităţii urmăreşte creşterea cifrei de afaceri, responsabilii trebuie să analizeze: dacă cunosc piaţa şi clientela; dacă bunurile ce urmează a fi vândute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dacă logistica de care dispun pentru distribuţie face faţă acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii trebuie să facă un inventar, să stabilească dacă:

1. misiunea lor este clar precizată. Dacă consideră că există unele contradicţii sau dacă au unele îndoieli ei apelează la conducere în vederea definirii mai clare a misiunii.

2. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ: -mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respectă criteriile

etice, de moralitate şi onestitate ale deontologiei meseriei şi ale entităţii; -mijloace financiare. Pentru îndeplinirea misiunii fiecare conducător trebuie să

dispună de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de investiţii etc.) -mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici informatice etc.

3. regulile şi constrângerile pot fi respectate. Misiunea încredinţată nu trebuie să fie îndeplinită cu orice preţ. Pentru a şti ce trebuie respectat responsabilii inventariază: -regulile şi limitele interne: reguli de etică (cum ar fi interzicerea acordării de mită

pentru atragerea clientilor); reguli de protectia muncii; reguli de exploatare a capacitatilor de productie; competenţele si procedurile de autorizare si aprobare etc.;

-reguli externe: scadenţe fiscale; cerinţe referitoare la protecţia mediului; obligaţiile prevăzute în contractele încheiate cu alte entitaţi; cerinţele altor norme legale, etc.

Bazându-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat că nu poate fi controlat ceea ce nu e organizat, responsabilii, după ce şi-au definit misiunea lor, iau măsurile pentru organizarea şi implementarea activităţilor de care răspund.

46

b).Evaluarea permanenta a riscurilorNu se poate implementa un mecanism de control intern decât atunci când sunt

cunoscute riscurile care trebuie evitate. Toate entitaţile sunt supuse unor riscuri interne si externe, care trebuie identificate si gestionate. Circumstanţele se schimbă, ca urmare identificarea şi evaluarea riscurilor este un proces continuu. Astfel, asistăm la modificarea: structurii personalului; cerinţelor acţionarilor; organizării entităţii (mărimea, dispersarea teritorială, profilul activităţii etc.); restricţiilor legislative; conjuncturilor comerciale; a tehnologiilor etc.

Managerii trebuie să asigure “gestiunea schimbării”, să adapteze în permanenţă “mecanismele de control intern” astfel încât acestea să fie în masură să prevină sau să depisteze şi elimine erorile, fraudele şi alte evenimente nedorite.

Identificarea şi evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a managerilor, ci şi a auditorilor interni si externi, asa cum vom vedea pe parcursul prezentei lucrări.

Conducerea poate iniţia programe sau măsuri care să limiteze aceste riscuri sau poate hotarî să accepte unele riscuri.

Riscurile pot apărea sau se pot modifica datorită unor cauze diferite, cum sunt:-schimbările din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da naştere la

riscuri diferite;-fluctuaţia personalului. Personalul nou poate să nu înţeleagă procedurile specifice

entităţii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi domenii de afaceri în care entitatea nu are experienţă poate fi insoţită de noi riscuri asociate controlului intern;

-schimbarea tehnologiilor de producţie şi a sistemelor de informare poate modifica riscurile referitoare la controlul intern.

3.3. Activităţile de control intern

Procedurile de control intern sunt reprezentate de „acele politici şi proceduri în plus faţă de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor specifice ale entităţii”.

Aceste politici şi proceduri sunt delimitate în literatura de specialitate, prin noţiunea „activităţi de control” care include numeroase „mecanisme de control intern” sau „dispozitive de control intern”.

„Activităţile de control sunt formate din politici şi proceduri care ajută la asigurarea îndeplinirii directivelor conducerii”.

Activităţile de control, modalităţile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt implementate atât de către conducerea entităţii cât şi de către fiecare responsabil de activităţi (şef de birou, serviciu, secţie etc.).

Activităţile de control sunt influenţate de specificul activităţilor desfăşurate, de cultură şi obişnuinţe de lucru din entitatea respectivă, de obiectivele urmărite etc. Ca urmare, aceste proceduri, mecanisme şi dispozitive de control intern sunt foarte numeroase şi sunt clasificate în functie de diferite criterii. Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entitati raspund de selectarea şi implementarea procedurilor (activităţilor) de control intern, astfel încât, cu ajutorul lor să se poată stăpâni (ţine sub control) diferite categorii de ameninţări sau riscuri, să se poată obţine o asigurare rezonabilă asupra faptului că obiectivele generale ale controlului intern şi obiectivele specifice fiecărei activităţi vor fi atinse.

Activităţile de control, fie în cadrul sistemelor informatizate fie în cadrul celor manuale, au diverse obiective şi se aplică la diverse niveluri organizaţionale şi funcţionale. Principalele activităţi specifice de control intern includ:

-Autorizarea sau aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilor;-Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;-Verificarea documentelor justificative şi a registrelor contabile (procesarea informaţiilor);-Controlul fizic;

47

-Revizuirea performanţelor.În continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activităţile specifice de control:1. Verificarea documentelor justificative şi a registrelor contabile;2. Verificarea fizică a activelor;3. Revizuirea performanţelor.Aceste activităţi de control se completează cu procedurile auditului intern şi extern pe

care le vom analiza în capitolele urmatoare ale prezentei lucrări.

3.3.1. Verificarea documentelor şi registrelor contabile

Numeroase controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea, exhaustivitatea ţi autorizarea tranzacţiilor şi înregistrarilor contabile. Activităţile de control din sistemul de informaţii include controalele de aplicaţii şi controalele de IT generale.

Controalele de aplicaţii urmăresc cazurile individuale, modul de completare şi utilizare a documentelor justificative şi modul de prelucrare şi înregistrare a datelor, pentru anumite tranzacţii şi operaţiuni. Aceste controale de aplicaţii ofera asigurări asupra faptului că tranzacţiile au avut loc (realitatea tranzacţiilor), că ele au fost autorizate şi au fost înregistrate exhaustiv şi exact (imputarea corectă, perioada corectă, evaluarea corectă, raportarea corectă).

Controalele IT generale sunt politicile şi procedurile care se referă la mai multe aplicaţii. Ele oferă asigurări asupra funcţionării corecte a sistemului de informaţii şi prin aceasta asigură funcţionarea eficientă a controalelor de aplicaţii.

Controalele IT generale, includ de regulă: controale asupra achiziţionării, dezvoltării şi întreţinerii sistemelor de aplicaţii; controale asupra modificării programelor; controale asupra softurilor de sistem care restricţionează accesul persoanelor neautorizate la programe sau date.

În cadrul acestui paragraf vom prezenta cinci aspecte referitoare la verificarea documentară, şi anume:

1. locul şi rolul documentelor justificative în cadrul sistemului informaţional şi al sistemului de control intern;

2. verificarea modului de completare şi utilizare a documentelor justificative;3. verificarea modului de organizare a evidenţei economice;4. verificarea modului de conducere (ţinere) a evidenţei economice;5. clasificarea verficărilor documentare.

1. Locul şi rolul documentelor justificative în cadrul sistemului informaţional şi a sistemului de control intern

Funcţia de control a contabilităţii este inseparabil legată de funcţia de înregistrare şi funcţia de informare a acesteia. Nu se pot controla decât acele trazacţii şi operaţiuni care au fost în prealabil reflectate (înregistrate) în evidenţă.

Între evidenţa economică (care include pe lângă contabilitate şi alte forme de evidenţă operativă) şi control există o strânsă intercondiţionare, o legătură biunivocă. Această intercondiţionare rezidă din faptul că exactitatea şi operativitatea sistemului informaţional influenţează nemijlocit calitatea şi eficienţa controlului. În acelaşi timp, controlul presupune luarea unor măsuri menite să asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea şi operativitatea sistemului informaţional economic şi, în special, a contabilităţii.

Indiferent de metodele, mijloacele şi tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, controlul, în general, are sarcina să urmarească doua grupe de obiective:

a) realitatea, sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de evidenţa economică;b) realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficienţa şi eficacitatea

tranzacţiilor şi operaţiunilor consemnate în evidenţa, precum şi integritatea patrimoniului agentului economic sau instituţiei publice respective.

Urmărind aceste doua grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu urmatoarele situaţii:

48

documentele şi registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ţinute la zi, respectă cerinţele normelor legale şi ale hotărârilor Consiliilor de Administraţie şi cuprind numai operaţiuni legale, reale şi exacte;

neregulile constatate în întocmirea, circulaţia şi prelucrarea documentelor şi în ţinerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conţin corecturi neadmise, evidenţele nu sunt ţinute la zi, nu se respectă corespondenţa dintre conturi, nu se asigură concordanţa dintre evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi contabilitatea sintetică etc. Aceste nereguli pot fi relativ uşor de remediat dacă ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri, neachitarea obligaţiilor fiscale sau alte fenomene negative;

neregulile constatate în organizarea şi conducerea contabilităţii determină, favorizează sau maschează cazurile de proastă gospodarire, evaziune fiscală, sustrageri sau abuzuri.Controlul trebuie să stabilească natura deficienţelor (de formă sau de fond) şi să

recomande măsuri pentru prevenirea şi eliminarea lor şi pentru sancţionarea celor vinovati. Dar, trebuie avut în vedere faptul că uneori o evidenţă “ireprosabilă” sub aspectul formei poate contribui la “acoperirea” vremelnică a unor infracţiuni (fals în înscrisuri, uz de fals, neglijenţă în serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la rândul lor, pot favoriza alte infracţiuni sau reprezintă o etapă în producerea acestora (sustrageri, falsificări de mărfuri, speculă, evaziune fiscală etc.).

Informaţiile pe care le conţin documentele justificative stau la baza întregului sistem informaţional dintr-o întreprindere. Documentele justificative marchează prima consemnare în scris a operaţiunilor şi tranzacţiilor, motiv pentru care modul lor de întocmire, verificare, prelucrare, circulaţie şi arhivare influenţează nemijlocit exactitatea, operativitatea şi integritatea întregului sistem de evidentă dintr-o entitate.

Nici o operaţiune economico-financiară nu poate fi efectuată fară să fie înscrisă într-un document şi nici o înregistrare în evidenţa economică nu poate fi făcută decât pe baza documentelor corespunzatoare. Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 6 alin. 1 stabileşte: „orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrarilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Ca urmare, singura modalitate de reconstituire a condiţiilor în care s-au desfăşurat tranzacţiile şi operaţiunile şi s-au efectuat înregistrarile în contabilitate o reprezintă aceste documente.

Documentele primare şi centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru controlul modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodărite mijloacele materiale şi băneşti şi s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligaţii legale şi contractuale.

Documentele sunt suporturi fizice ale informaţiilor, pe baza lor se transmit aceste informaţii între compartimente şi catre terţi. Caracterul inadecvat al acestor documente îngreuneaza controlul şi auditul.

Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au participat la desfaşurarea operaţiunilor economico-financiare şi de persoanele care exercită controlul intern, se asigură premisele pentru stabilirea responsabilităţilor în eventualitatea în care, ulterior, se constată că aceste operaţiuni nu s-au desfăşurat conform cerinţelor prestabilite.

Documentele reprezintă un important mijloc de probă in justiţie. „Documentele justificative care stau la baza inregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate” (Legea nr. 82/1991, art. 6, alin 2).

2. Verificarea modului de completare şi utilizare a documentelor justificativeVerificarea documentelor primare întocmite în întreprindere sau primite de la terţi,

vizează atât forma acestora cât şi conţinutul operaţiunilor consemnate în ele.

A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei vizează în principal următoarele şapte obiective:

a) dacă toate înregistrările contabile au la bază documente legale, corespunzătoare naturii operaţiunii consemnate în ele;

49

b) dacă se respectă normele legale şi deciziile conducerii referitoare la modul de completare a documentelor justificative;c) dacă corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevederilor legale;d) dacă documentele care au stat la baza înregistrarilor în contabilitate sunt autentice;e) dacă documentele centralizatoare care au stat la baza înregistrarilor din contabilitate sunt corecte;f) dacă se respecta graficele de circulaţie a documentelor şi/sau manualele de proceduri aprobate de conducere;g) dacă numerotarea, utilizarea şi gestionarea formularelor împiedica utilizarea lor în

“alte scopuri”.

a) dacă toate înregistrările din contabilitate au la bază documentele legale, respectiv dacă se utilizează imprimatele corespunzătoare naturii operaţiunilor consemnate în eleOrdinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1850/2004 cuprinde un „Nomenclator privind

modelele registrelor şi formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă”. Acest nomenclator a fost modificat în concordanţă cu prevederile Codului Fiscal intrate în vigoare începând cu anul 2007. Toate entităţile sunt obligate să utilizeze aceste modele ale registrelor contabile şi ale formularelor comune privind activitatea financiar-contabilă, să respecte normele metodologice privind utilizarea acestora. În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru întocmirea documentelor justificative şi pentru prelucrarea datelor, registrele contabile şi formularele comune pe economie care nu au regim special de înseriere şi numerotare pot fi adaptate în funcţie de necesitaţile utilizatorilor, dar cu condiţia respectarii conţinutului de informaţii al modelului de formulare aprobat de Ministerul Finanţelor Publice. În afară de formulare prevăzute în acest nomenclator, entităţile pot folosi în activitatea financiar-contabilă şi formulare specifice elaborate de ministere, departamente, asociaţii profesionale sau de entitatea patrimonială, în funcţie de necesitaţi. Prin decizii interne emise de conducătorii entitatilor se stabilesc procedurile proprii de numerotare a documentelor precum si persoanele responsabile de alocare şi gestionare a acestor numere.

Astfel, cu titlu de exemplu menţionăm că recepţionarea bunurilor aprovizionate, încărcarea gestiunii şi înregistrarea în contabilitate se poate face fie direct pe baza documentelor de livrare întocmite de furnizor şi care au însoţit marfa (Factură, Aviz de însoţire a mărfii sau un alt document, după caz), fie pe baza unui document de recepţie distinct.

- „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” sau un alt document similar se întocmeşte obligatoriu ca document distinct de recepţie în următoarele cazuri:

- bunurile materiale cuprinse în documentele de însoţire fac parte din gestiuni diferite;- bunurile materiale sunt primite spre preluare în custodie sau în păstrare; sunt procurate

de la persoane fizice; nu sunt însoţite de documente de livrare;- cu ocazia recepţionării se constată diferenţe calitative sau cantitative. În acest caz,

pentru a avea forţă probantă în litigii, Nota de recepţie şi constatare de diferenţe se semnează şi de reprezentantul furnizorului, cărăuşului sau de o persoană neutră;

- bunurile materiale cuprinse în facturile de însoţire sosesc in tranşe. Pentru fiecare tranşă se întocmeşte câte o Notă de recepţie şsi constatare de diferenţe, care se anexează la documentul de însoţire; mărfurile intră în gestiuni la care evidenţa mărfurilor se ţine la alt preţ decât costul de achiziţie. Spre exemplu, dacă mărfurile intră într-o gestiune la care preţul de înregistrare este egal cu preţul de vânzare cu amănuntul, se va întocmi Nota de recepţie şi constatare de diferenţe (pentru comerţ-formular 14-3-1/aA) care cuprinde şi elementele de calcul ale preţului cu amănuntul: costul de achiziţie, adaosul comercial, TVA neexigibilă.

- în alte situaţii prevăzute în manualul de proceduri interne.

„Bonul de predare, transfer, restituire” se utilizează pentru consemnarea:- -producţiei (produse finite, semifabricate, materiale refolosibile) predate la magazie;- -materiilor prime si materialelor restituite la magazie;- -transferului bunurilor materiale între gestiunile aflate în aceeaşi incintă. În acest caz, nu

se mai întocmeşte „Avizul de însoţire a mărfurilor”.

50

„Factura”. Întocmirea facturii este obligatorie numai pentru plătitorii de TVA care efectuează alte operaţiuni decât cele fără drept de deducere. Celelalte entităţi care livrează bunuri sau prestează servicii pot întocmi facturi sau alte documente admise de reglementările contabile cum sunt: monetare, chitanţe, bonuri fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronice de marcat fiscal etc.

Facturile se întocmesc până cel târziu în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei. De regulă, faptul generator al taxei intervine:

- la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor;- la data încasării avansurilor. Regularizarea facturilor emise pentru avansurile încasate

se face prin stornarea acestor facturi cu ocazia emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrărilor de bunuri sau a prestărilor de servicii;

- la data transferului dreptului de proprietate de la vânyător la cumpărător în cazul livrării de bunuri imobile, a stocurilor puse la dispoziţia clienţilor, a bunurilor livrate în vederea testării sau verificării conformităţii, a bunurilor livrate pe baza unui contract de consignaţie etc.;

- la data specificată în contract, pentru efectuarea plătilor, în cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesiune şi arendare a bunurilor şi în cazul livrărilor de bunuri sau a prestărilor de servicii efectuate continuu (livrări de energie electrică, de gaze naturale, de servicii telefonice etc.);

- data vânzărilor la distanţă etc.Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să autofactureze fiecare livrare de

bunuri sau prestare de serviciu către sine, fiecare transfer efectuat în alt stat membru precum şi alte operaţiuni similare. Livrarea către sine se referă la: preluarea bunurilor mobile produse sau achiziţionate cu scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată; punerea la dispoziţia altor persoane în mod gratuit (cu excepţiile referitoare la sponsorizări, protocol şi acţiuni sociale); lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul cuprinde bunurile expediate sau transportate din România către alt stat membru pentru a fi utilizate în scopul desfaşurării activităţii economice a persoanei impoyabile din România.

Dacă pe parcursul unei luni calendaristice se efectuează mai multe livrări de bunuri sau prestări de servicii către acelaţi client, furnizorul poate întocmi numai o factura centralizatoare la care se anexează toate avizele de însoţire a mărfii sau alte documente emise la data livrării sau prestării de servicii.

Agentii economici care efectueză livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu caracter de permanenţă (nu întâmplător) direct către populaţie, nu întocmesc, în principiu, facturi. Ei au obligaţia să emită „Bonuri fiscale” cu ajutorul aparatelor de marcat electronice.

Agenţii economici care efectuează atât vânzări cu amănuntul, cât şi vânzări cu ridicata sunt obligaţi să emită Bonuri fiscale pentru mărfurile vândute cu amănuntul şi facturi pentru vânzările cu ridicata, cu unele excepţii. Nu sunt obligate să emită Bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor de marcat electronice personale care:

- vând ocazional produse agricole în pieţe, târguri sau alte locuri publice autorizate sau efectuează vânzări cu ajutorul automatelor comerciale;

- efectuează transportul public de persoane pe baza biletelor sau abonamentelor tipărite, conform legii (cu excepţia taxiurilor);

- efectuează încasări pe baza „Bonurilor cu valoare fixă" utilizate pentru accesul la spectacole, expoziţii, muzee etc.

- efectuează vânzarea de pâine şi produse de panificaţie în magazine sau raioane specializate;

- efectuează servicii de alimentaţie publica în mijloacele de transport public de călători;- efectuează activităţi financiar-bancare, precum şi de asigurări, cu excepţia caselor de

schimb valutar;- efectuează activităţi sub forma persoanelor fizice autorizate să desfăşoare activităţi

independente sau sub forma profesiilor liberale;- efectuează vânzarea obiectelor de cult şi a serviciilor religioase în instituţiile de cult.

Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii direct către populaţie este obligatoriu să se emită şi „Factura" sau un alt document similar în următoarele situaţii:

51

- pentru vânzări de pachete de servicii turistice;- pentru vânzarea bunurilor de folosinţă îndelungată;- pentru servicii de construcţii, reparaţii, întreţinere, efectuate la domiciliul clientului;- pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice şi termice, a gazelor naturale,

a serviciilor de telefonie şi internet sau a aîtor utilităţi şi servicii;- pentru vânzarea de bunuri şi servicii care nu se încasează integral în numerar în momentul

livrării sau a prestării serviciului;- pentru bunurile vândute prin comis-voiaj ori sau prin corespondenţă.

În contabiiitatea clientului Bonurile fiscale nu au caracteristicile unui document justificativ. Ca urmare, ele se pot utiliza numai pentru înregistrarea plaţilor în registrul de casa. Excepţie fac Bonurile fiscale pentru carburantul auto care sunt documente justificative cu condiţia ca pe eîe sa se aplice ştampila, vânzătorului şi să se menţioneze denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al autovehicolului. Pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor sau a activelor cumpărate clientul are dreptul sa ceară vânzătorului să emită facturi necesare pentru înregistrarea în contabilitate. Entităţiie care desfăşoară comerţ cu ridicata şi sunt plătitoare de TVA, trebuie să emită facturi indiferent dacă cumpărătorul este persoana fizica sau persoana juridica.

„Avizul de însoţire a mărfii"De regulă, pe timpul transportului bunurile sunt însoţite de factura emisă de vânzător.

Avizul de însoţire a mărfii se utilizează în următoarele situaţii:- dacă din motive justificate nu se poate întocmi factura în momentul livrării;- dacă datorită capacităţii mijloacelor de transport marfa urmează a fi transportată în mai

multe curse;- dacă distribuirea mărfii dintr-un mijloc de transport auto se face la mai mulţi clienţi sau

la mai multe puncte de lucru ale aceluiaşi client;- dacă mărfurile alimentare sunt uşor perisabile şi se livrează zilnic în stare proaspăta

(lapte, pâine, mezeluri, etc.) În aceste patru situaţii pe Avizul de însoţire a mărfii se face menţiunea „Urmează facturarea"

- dacă bunurile se transferă între punctele de lucru sau gestiunile acele iaşi entităţi, dispersate teritorial. în acest caz se face menţiunea „Nu se facturează"

- dacă bunurile sunt trimise către alte entităţi pentru prelucrare, pentru vânzarea în consignaţie, pentru reparare, pentru darea în chirie, etc. în acest caz bunurile rămân în proprietatea întreprinderii şi pe avize se fac menţiunile corespunzătoare: „Pentru prelucrare la terţi", „Pentru vânzarea în regim de consignaţie"etc. Pentru bunurile restituite din prelucrare se face menţiunea „Din prelucrare la terţi"Dacă pentru anumite operaţiuni nu se întocmesc documente justificative, înregistrările în

contabilitate se fac numai pe baza „Notei de contabilitate" la care se anexează documentele de calcul: a amortizării şi a ajustărilor de valoare, a diferenţelor de preţ şi a diferenţelor de curs de schimb valutar etc.

b) modul de completare a documentelor.Controlul trebuie să urmărească dacă se întocmesc la timp şi conţin toate elementele

necesare fără simplificări artificiale şi omisiuni ce pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri şi care îngreunează controlul. Formularele care se întocmesc în mai multe exemplare se completează o singură dată prin indigo, transcopiere, iar spaţiile libere se barează. Inscrierea datelor se face cu cerneala, pasta de pix sau prin utilizare IT.

Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente:- denumirea documentelor;- denumirea, sediul şi datele de identificare ale emitentului; - numărul documentului şi data întocmirii;- menţionarea, când este cazul, a părţilor care participă la efectuarea

operaţiunii;- conţinutul operaţiunii (uneori şi temeiul legal, sau numărul contractului);

52

- parametrii cantitativi şi valorici ai operaţiunii;- numele, prenumele şi semnătura persoanelor care au întocmit, vizat şi aprobat

documentul şi a celor care au participat la efectuarea operaţiunii sau tranzacţiei respective etc;

- alte menţiuni cerute de reglementările referitoare la TVA.Înscrisurile provenite din relaţiile de vânzare-cumpărare şi prestări de servicii cu

persoanele fizice dobândesc calitatea de document justificativ şi pot fi înregistrate în contabilitate numai dacă:

- conţin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa, actul de identitate şi codul numeric personal);

- conţin suma cuvenită, impozitul reţinut şi suma achitată;- se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective prin întocmirea unei note de

intrare-recepţie- au la bază un contract sau convenţie, în cazul prestărilor de servicii.

Controlul modului de completare a documentelor primare se face în mod diferit în funcţie de natura operaţiunilor consemnate, în funcţie de mijloacele folosite pentru culegerea şi consemnarea datelor şi în funcţie de regimul ordinar sau special al acestora.

c) dacă se respectă normele legale referitoare la corectarea erorilor din documenteCorectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fără ştersături, cu

precizarea datei corecturilor şi sub semnătura persoanelor care au întocmit şi aprobat documentele respective sau care au participat la efectuarea operaţiunii respective.

Corectarea se face prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrelor greşite, astfel încât acestea sa poată fi citite, iar alăturat lor se scrie textul sau cifrele corecte.In documentele justificative nu se admit ştersături, modificări sau alte proceduri asemănătoare.

Nu se admit corecturi în facturi şi în unele documente în care se consemnează operaţiuni cu mijloace băneşti (excepţie fac ordinele de deplasare);

Pentru exemplificare, precizăm că corectarea informaţiilor înscrise în facturi se face în conformitate cu cerinţele Codului fiscal (Legea nr. 571/2003, modificata, art. 159) astfel:

a) dacă factura nu a fost trimisă către beneficiar, aceasta se anulează şi se întocmeşte o noua factură;

b) dacă factura a fost transmisă beneficiarului, corectarea se poate face:- fie prin emiterea unei noi facturi în care se înscrie numărul şi data facturii corectate, iar

valoarea se trece cu minus şi în acelaşi timp se înscriu valorile corecte;- fie se emit doua facturi. In prima se trece numărul şi data facturii corectate, iar valorile

se scriu cu semnul minus, iar în a doua se trec informaţiile şi valorile corecte.Dacă se modifică baza de impozitare, furnizorii trebuie să emită facturi în care valorile se

scriu cu semnul minus sau cu semnul plus în următoarele situaţii:-dacă beneficiarul refuza parţial sau total cantitatea, calitatea sau preţul bunurilor sau

serviciilor facturate;-dacă reducerile de preţ (rabaturi, remize, resturi, sconturi) se acorda după livrarea

bunurilor sau prestarea serviciilor;-dacă după livrare intervine o majorare de preturi şi tarife;-dacă clientul returnează ambalajele care au fost facturate concomitent cu marfa.

d) dacă documentele respective sunt autentice .Pentru a putea stabili dacă semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate,

se compară între ele semnăturile de pe documentele respective cu cele din fişele specimenelor de semnături. In ultimă instanţă, se procedează la recunoaşterea şi confirmarea scrisului şi semnăturii de către autorii acestora;

Inscrisul sub forma electronica, căruia i s-a ataşat o semnătura electronica extinsă, generată cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimilat înscrisurilor sub forma privata (Legea nr. 455/2001 privind semnătura electronica, art. 5).

e) dacă la baza înregistrărilor în evidenţă stau documentele centralizatoare

53

Se verifică ca acestea sa cuprindă numai operaţiuni de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă de gestiune;

f) dacă se respectă graficele de circulaţie a documentelorDacă ele se întocmesc şi se predau la termen şi în numărul de exemplare prevăzut în

manualul de proceduri interne şi în normele legale şi dacă se exercită în mod corespunzător controlul preventiv (vezi autorizarea şi aprobarea operaţiunilor) asupra lor înainte de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor. Dacă controlul preventiv se acordă numai pe originalul documentelor (excepţie fac facturile de vânzare) şi daca pe aceste documente se face o menţiune de anulare („achitat" „înregistrat") astfel încât ele sa nu poată fi utilizate de mai multe ori.

g) dacă numerotarea documentelor permite depistarea documentelor lipsă sau a celor înregistrate de mai multe ori (exhaustivitatea înregistrărilor).Această numerotare asigură localizarea uşoară a documentelor pe baza cărora s-au făcut

înregistrările.Pentru formularele numerotate în cadrul entităţilor care le utilizează se urmăreşte: dacă

numerotarea lor s-a facut în continuare, sau serial pe compartimente, astfel încât să se evite atribuirea mai multor documente similare a acelaşi număr de ordine (formularele.în stoc la sfârşitul anului se pot utiliza în continuare fără o altă numerotare); dacă toate exemplarele unui document au acelaşi număr de ordine.

După completare, formularele devin documente justificative şi se păstrează, la sediul declarat, în ordinea numerelor, prin aceasta asigurându-se un control permanent asupra lor. Documentele justificative se pot stoca prin orice metodă, inclusiv prin mijloace electronice, în condiţiile cerute de Codul fiscal (art. 155).

Tot sub aspectul formei, dar afectând şi conţinutul, se efectuează şi o verificare aritmetică, urmărindu-se exactitatea cifrelor înscrise în documente, a unităţilor de măsură, a indicilor de calitate, a calculelor şi reporturilor, ştiut fund faptul ca uneori acestea „se greşesc" intenţionat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proastă gospodărire, de fraude sau a altor nereguli.

B. Verificarea documentelor justificative sub aspectul conţinutului lor

Verificarea de fond sau a conţinutului operaţiilor consemnate în documente se referă la urmărirea realităţii, legalităţii, necesităţii, oportunităţii şi economicităţii operaţiilor respective.

Realitatea şi exactitatea operaţiunilor consemnate în documente se verifică prin intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control, inclusiv auditului intern şi extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentru verificarea realităţii informaţiilor din documente sunt:

a) Verificările fapticeConstau în examinarea nemijlocită pe teren, la faţa locului a realităţii fenomenelor şi

proceselor consemnate în documente. Cadrele cu funcţii de conducere apelează la observarea fizică (inspecţia personală) atunci când doresc să vadă cum se desfăşoară o activitate, stadiul execuţiei unei lucrări, modul cum se respectă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor, modul cum funcţionează controlul intern etc. Formele tipice ale verificărilor faptice sunt inventarierile de control şi recepţionările de bunuri sau lucrări.

Verificarea faptică este mijlocul cel mai eficient de verificare a existenţei şi stării unor elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colectează numai o parte din elementele probante necesare. Astfel, nu este suficientă constatarea că bunul există, această constatare trebuie completată cu alte informaţii, cum ar fi: proprietatea bunului, dacă valoarea de inventar este atribuită cu respectarea principiului prudenţei, starea bunului etc. Aceste informaţii se culeg cu ajutorul altor tehnici de control.

Controlul trebuie să analizeze modul în care întreprinderea a respectat normele legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate în paragraful următor:

- modul de constituire a comisiilor de inventariere;- efectuarea tuturor lucrărilor pregătitoare inventarierii;

54

- desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii şi completarea listelor de inventariere;- stabilirea diferenţelor, regularizarea şi înregistrarea lor în contabilitate.

b) Verificările încrucişate (contraverificările)Constau în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate în entităţi,

compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confruntă originalul „chitanţei" aflate la plătitor cu copia rămasă în chitanţier sau anexată la „registrul de casă" . Pentru controlul activităţii de aprovizionare şi/sau desfacere se confruntă originalul „facturii" de la beneficiar cu copia rămasă la furnizor. Controlul mişcării materialelor între depozite şi secţiile consumatoare se realizează confruntând exemplarul din „Fişa limită de consum" aflat la depozite, cu exemplarul aflat la secţia consumatoare.

c) Verificările reciproceSe bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidenţe diferite, dar în care sunt

reflectate operaţiuni similare sau între care trebuie să existe anumite corelaţii. Astfel, pentru stabilirea cantităţii de produse fabricate se confruntă cantităţile din „Bonurile de predare-transfer-restituire" sau din „Rapoartele de fabricaţie" cu „Bonurile de lucru" (consumul de manopera), cu „Bonurile de consum" (consumul de materii prime), cu „Fişele de magazie" etc. Controlul aprovizionărilor presupune compararea informaţiilor din: „Avizul de însoţire a mărfii" şi/sau din „Facturi" cu cele din „Notele de recepţie şi constatate de diferenţe" din „Situaţia materialelor intrate" din „Jurnalul cumpărărilor" din „Fişele de magazie" din contabilitatea analitică a gestiunilor şi furnizorilor etc. În activitatea practică, verificările încrucişate şi verificările reciproce se desfăşoară concomitent, ele se completează reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor băneşti se fac controale reciproce între registrul de casă şi documentele anexate acestuia cum sunt: chitanţe, state de plată, cecuri de numerar, foi de vărsământ, extrase de cont de la bănci, dispoziţii de plată-încasare către casierie etc. şi, concomitent, se fac controale încrucişate între exemplarele diferite ale documentelor de încasări şi plăţi.

d) Probele de laborator şi expertizele tehniceSe utilizează în munca de control atunci când complexitatea unor operaţiuni înscrise în

documente depăşeşte nivelul de pregătire, competenţa legală sau aparatura de care dispune organul de control sau cu atribuţiuni de control. In această situaţie, se recurge la serviciile unor specialişti în materie, ale unor laboratoare de specialitate sau ale unor organe de control specializate în analize tehnice şi fizico-chimice.

Astfel de probe de laborator şi expertize tehnice se fac pentru a stabili: cornpoziţia unor produse; respectarea reţeţelor de fabricaţie; rezistenta si fiabilitatea unor bunuri; randainentul energeţic sau termic al unei instalaţii etc. De asemenea, pentru înţelegerea şi verificarea sistemului de prelucrare automată a datelor, controlul apelează la serviciile unui specialist în informatică.

e) Confirmarea constatărilor de către cei controlaţiSe realizează prin intermediul informaţiilor verbale sau scrise culese de controlori de la

personalul entităţii controlate sau de la terţi. Informaţiile verbale sau scrise sunt obţinute de controlori de la persoanele care participă la efectuarea operaţiunilor şi la întocmirea documentelor, efectuează verificarea şi aprobarea acestora, asigură înregistrarea lor în contabilitate etc. Aceste informaţii îi ajută pe controlori să înţeleagă procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor, trebuie verificată sinceritatea lor prin alte tehnici de control. în acest sens, cei care exercită controlul au obligaţia:

- să verifice, cu ajutorul surselor interne şi externe, realitatea şi sinceritatea acestor informaţii;

- să aprecieze dacă informaţiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate;- să aprecieze daca cei ce au furnizat aceste informaţii sunt bine documentaţi şi bine

intenţionaţi.

55

Dacă aceste informaţii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul se află în situaţia fie să caute explicaţii pentru aceste contraziceri, fie să pună la îndoială fiabilitatea tuturor declaraţiilor făcute, ceea ce are incidenţă asupra extinderii altor procedee specifice.

Pentru colectarea acestor informaţii, controlorii pot folosi două documente: Notele explicative şi Notele de constatare.

Notele explicative sunt informaţii scrise pe care le dau cei controlaţi la cererea organelor de control. Ele au un caracter de declaraţii făcute de către cei controlaţi, dar pentru organul de control ele reprezintă un mijloc suplimentar de informare şi confirmare. In nici un caz, organul de control nu-şi poate definitiva concluziile numai pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie să verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaraţii şi numai după aceea să-şi definitiveze concluziile.

Notele explicative, având caracter de declaraţii, se iau în toate cazurile când se constată abateri sau deficienţe care vor determina luarea unor măsuri de sancţionare disciplinară sau contravenţională a celor vinovaţi, de stabilire a răspunderii patrimoniale sau a răspunderii penale.

Notele explicative pot fi luate de la cei controlaţi în orice etapă a controlului, însă numai după ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificării, adică numai atunci când organele de control sunt în măsură să pună întrebări precise şi complete, sa completeze aceste întrebări dacă răspunsurile sunt evazive sau nesincere.

Este recomandabil să nu se abuzeze de acest procedeu de verificare şi, implicit, de acest drept al organelor de control, deoarece, dacă se apelează prea frecvent la luarea notelor explicative, se creează un climat de tensiune între cei controlaţi şi organul de control, ceea ce duce la anihilarea funcţiei constructive a controlului, la reducerea conlucrării între controlori şi cei controlaţi, la încălcarea cerinţelor prezumţiei de nevinovăţie.

Înainte de definitivarea constatărilor, organele de control trebuie să analizeze răspunsurile primite, iar dacă consideră necesar, să formuleze noi întrebări suplimentare. Dacă din notele explicative rezultă alte elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului, este necesar să se clarifice şi aceste aspecte şi numai după aceasta să se definitiveze concluziile şi să se redacteze „Raportul de control"

În partea introductivă a notelor explicative se specifică numele si functia celui ce răspunde la întrebări, precum şi data de la care acesta deţine funcţia respectivă.

În partea de conţinut a notelor explicative sunt înscrise întrebările organului de control şi răspunsurile celui controlat. Notele explicative se încheie, de regulă, cu întrebarea „Mai aveţi ceva de adăugat?"

Notele explicative se datează şi se semnează de cel care a răspuns la întrebări şi de organul de control care a formulat întrebarile. Dacă cei controlaţi refuza să dea notele explicative, ori lipsesc din entitatea controlată în perioada desfăşurării controlului, organul de control extern va formula întrebările în scris, sub forma de adresă. Această adresă se înregistrează la entitatea controlată, stabilindu-se un termen pentru remiterea răspunsurilor. Dacă în acest termen nu se răspunde la întrebări, se va menţiona acest lucru în actele de control, anexându-se lista întrebărilor la care nu s-a primit răspuns. Totodată, se aplică sancţiunile prevăzute de lege pentru nepunerea la dispoziţia organelor de control a informaţiilor necesare (in cazul controlului fiscal).

Notele de constatare se întocmesc de organele de control pentru consemnarea unor deficienţe care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absenţei de la locul de muncă; starea de ebrietate; folosirea nelegală a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunzătoare a bunurilor; încălcarea regulilor de comerţ (speculă, marfă fără documente de provenienţă, marfă degradată etc). Aceste deficienţe ar putea fi remediate până la terminarea controlului sau cei vinovaţi ar putea să nu mai recunoască producerea lor.

De asemenea, se întocmesc note de constatare atunci când se impune luarea unor măsuri urgente pentru înlăturarea unor abateri sau pentru întreruperea unor prescripţii, cum este cazul întreruperii prescripţiei dreptului la acţiune (dacă nu există titluri executorii) sau întreruperea prescripţiei dreptului de a cere executarea silită (dacă există titluri executorii).

Notele de constatare se întocmesc la locul controlului şi se semnează de organele de control şi de persoanele vinovate sau de către alte persoane (martori).

f) Ridicarea documentelor originale de către organele de control

56

Acest procedeu se foloseşte în situaţia în care există riscul ca unele documente să fie sustrase sau distruse de către cei interesaţi, mai ales dacă ele reprezintă singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau există riscul ca aceste documente să fie modificate ori completate cu menţiuni suplimentare faţă de cele constatate iniţial.

De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale şi atunci când acestea prezintă corecturi şi ştersături neadmise de normele legale, ori atunci când semnăturile şi sigiliile de pe ele sunt îndoielnice sub aspectul autenticităţii, ceea ce impune continuarea cercetărilor prin intermediul expertizelor grafologice.

În toate aceste situaţii, documentele originale ridicate de organele de control sunt înlocuite cu copii certificate de organul de control şi de conducerea entităţii verificate. Pe aceste copii se menţioneaza obligatoriu locul unde se află documentele originale, organul care le-a ridicat şi calitatea acestuia sau se întocmeşte un proces verbal de predare-primire a acestor documente.

Practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhiva entităţii controlate), în vederea analizării lor la sediul organului de control nu este un procedeu al verificării documentare.

Dacă nu există riscul sustragerii, distrugerii sau falsificării acestor documente, sau dacă ele nu reprezintă singura probă juridical, acestea nu se ridică de organul de control, dar se pot ridica copii după aceste documente sau se solicită entităţii controlate să întocmească unele situaţii de control pe baza acestor documente. Toate acestea servesc la susţinerea constatărilor controlului şi, ca urmare, se semnează de reprezentanţii entităţii controlate.

g) Confirmările primite de la terţiReprezintă o variantă a controalelor încrucişate. Organele de control apelează la

confirmarea de către terţi a datelor cuprinse într-un document întocmit de către aceştia, la confirmarea rulajelor şi soldurilor unor conturi de creanţe şi obligaţii, atunci când există indicii că aceste documente au fost falsificate sau că nu toate documentele au fost înregistrate în contabilitate.

Aceste confirmări se pot solicita de la terţi, oricând, în decursul exerciţiului. Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul MF nr. 1753/2004, prevăd că este obligatoriu ca înainte de închiderea exerciţiului să se procedeze la verificarea şi confirmarea soldurilor conturilor care reflectă drepturi şi obligaţii fată de terţi, pe baza extraselor de cont, prin puctaje reciproce etc., asa cum se va arată în capitolul 3 al prezentei lucrări.

h) SondajulÎn decursul unui exerciţiu, într-o entitate, numărul operaţiunilor înregistrate în

contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea în control a tuturor acestor operaţiuni, deoarece costul controlului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaţiilor obţinute în urma verificării unor operaţiuni nesemnificative. De regulă, tehnicile de control prezentate mai sus se aplică pe un eşantion sau cu ajutorul unui test.

Privit ca o tehnică a controlului şi auditului, sondajul constă în:-Selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operaţiunilor şi conturilor

care formează mulţimea ce urmează a fi controlată;-Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obţinere a elementelor probante;-Extrapolarea rezultatelor obţinute pe baza eşantionării la ansamblul mulţimii cercetate.În funcţie de caracteristica comuna şi scopul urmărit, deosebim:Sondaje asupra atribuţiilor. Acest tip de sondaje se utilizează când caracteristica

comună constă în analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de îndeplinire a unei atribuţiuni de serviciu, cum ar fi: dacă o comandă de aprovizionare este aprobată; dacă bunurile intrate în întreprindere fac obiectul unei note de recepţie; dacă documentele de plăţi sunt anulate prin aplicarea pe ele a ştampilei “Achitat”, astfel încat să nu mai poată fi folosite ulterior etc.

Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplică atunci când caracteristica urmarită este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzacţiilor şi operaţiunilor consemnate în rulajul şi soldul conturilor.

57

În funcţie de pregătirea profesională a controlorului şi auditorului şi în funcţie de gradul de credibilitate pe care doreşte să îl dea concluziilor sale, se deosebesc doua tipuri de sondaje:

- sondaje statistice- sondaje nestatistice.

Sondajele nestatistice se bazează pe experienţa şi intuiţia auditorului / controlorului, ele nu asigură o extrapolare riguroasa a rezultatelor obţinute pe baza unui eşantion la întreaga masă a mulţimii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozităţii cerute este necesar să se respecte urmatoarele etape:

h 1) Definirea precisă a obiectivelorControlorul sau auditorul trebuie să stabilească precis:

-ce urmează să demonstreze ( să probeze), adică să definească caracteristicile care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparând avizele de expediţie cu facturile, controlorul sau auditorul poate constata livrarile în curs de facturare sau poate constata livrări pentru care s-au omis facturările;

-care este rata de eroare maximă acceptată.h 2) Precizarea naturii elementelor în funcţie de care se va efectua sondajul şi a

limitelor de timp cuprinse în sondaj.Astfel, pentru controlul aprovizionărilor se vor lua în sondaj notele de recepţie care sunt

numerotate în întreprindere şi nu facturile sosite de la furnizor, ale căror numere de ordine sunt discontinue.

h 3) Executarea propriu-zisă a sondajuluiPresupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mărimii eşantionului, selectarea

elementelor, determinarea şi evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului.Apelând la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri, deoarece poate să

ajungă la concluzii diferite faţă de concluziile la care ar ajunge în cazul unui control exhaustiv.După cum am arătat, procedurile de verificare a realităţii datelor din documentele

justificative sunt în mare parte comune controlului intern, controlului extern, auditului intern şi auditului extern. Din acest motiv, asupra acestor proceduri vom reveni în paginile urmatoare ale prezentei lucrări.

După verificarea realităţii datelor consemnate în documente şi în contabilitate sau concomitent cu această verificare, controlul trebuie să urmarească:

- conformitatea tranzacţiilor şi operaţunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritatea şi încadrarea lor în limitele stabilite;

- performanţa tranzacţiilor şi operaţiunilor: oportunitatea, economicitatea, eficienţa şi eficacitatea acestora.

3. Verificarea modului de organizare a evidenţei economiceÎn vederea asigurării obiectivităţii, exactităţii şi operativităţii informaţiilor, procesul de

organizare al sistemului informaţional economic dintr-o entitate trebuie să se desfăşoare sub un strict autocontrol din partea consiliului de Administraţie, şefilor de compartimente şi a executanţilor.

Principalele sarcini ale controlului şi auditului referitoare la organizarea evidenţei economice sunt axate pe modul în care sistemul informaţional adoptat corespunde reglementărilor legale şi caracteristicilor specifice ale entităţii respective.

În cadrul entităţilor există grade diferite de implementare a procesului de prelucrare automată a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizează scheme şi pachete de programe diferite după care se pregătesc, culeg şi prelucrează datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie să înceapă cu o temeinică documentare asupra modificărilor intervenite în structura documentelor primare, a situaţiilor şi jurnalelor contabile, în circuitul, prelucrarea şi arhivarea purtătorilor de informaţii. Controlul trebuie să analizeze în ce măsură aceste modificări sunt impuse de particularităţile organizatorice şi tehnologice ale entităţii respective, în ce măsură ele respectă cerinţele normelor legale şi ale conducerii entităţii. Cu ocazia acestei documentări, organele de control trebuie să stabilească locurile unde pot să apară erori sau denaturări ale datelor şi informaţiilor, să stabilească compartimentele în care se întocmesc documentele primare şi sursele de informaţii care stau la baza completării lor

58

ulterioare, pe etape ale ciclului parcurs de aceste documente, aşa cum se va arăta în continuare, când vom vorbi despre “evaluarea controlului intern”.

Conform prevederilor Legii contabilităţii, toate unităţile patrimoniale sunt obligate să respecte:

a. planul de conturi general şi normele metodologice pentru utilizarea acestuia sau planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finanţelor.

b. modelele registrelor contabile, formularele comune privind activitatea financiară şi contabilă, precum şi normele metodologice privind utilizarea acestora. Ministerele, departamentele, asociaţiile profesionale pot elabora şi folosi în activitatea financiar-contabilă şi formulare specifice, în funcţie de necesităţi. Asa cum s-a arătat, dacă se utilizează calculatoarele electronice pentru întocmirea documentelor justificative şi pentru prelucrarea şi înregistrarea datelor în contabilitate, se admite ca registrele contabile şi formularele privind activitatea financiar-contabilă să fie adaptate în functie de specificul şi nevoile entităţii respective, dar numai în condiţiile respectării conţinutului de informaţii ale formularelor şi registrelor comune, aprobate de Ministerul Finanţelor;

c. modelele situaţiilor financiare şi normele metodologice privind întocmirea acestora.

Contabilitatea financiară (generală) are la bază norme unitare de organizare şi conducere. Contabilitatea de gestiune (managerială) se organizează de către fiecare entitate, în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii, astfel încat să asigure informaţiile necesare pentru calculaţia costurilor şi controlul rentabilităţii pe activităţi şi pe produse.

Controlul modului de organizare a contabilităţii trebuie să înceapă cu o temeinică documentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele informatice. Principalele criterii pe care trebuie să le satisfacă un program informatic sunt (OMFP nr. 1850/2004):

- să asigure prelucrarea informaţiilor în concordanţă cu prevederile reglementărilor contabile şi fiscale;

- să protejeze produsele –program împotriva accesului neautorizat al unor persoane, cu scopul “modificării” programelor;

- să asigure confidenţialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie să fie restricţionat prin diferite coduri sau alte mijloace;

- să asigure conservarea datelor pe o perioada de timp cerută de legea contabilităţii. Programele de prelucrare trebuie să precizeze tipurile de suporţi externi pe care se arhivează produsele-program, datele de intrare în sistemul de prelucrare şi situaţiile obţinute;

- să asigure listarea înregistrarilor contabile. Aceste listări trebuie să fie inteligibile şi complete şi trebuie să conţină: tipul documentului listat, denumirea entităţii, perioada la care se referă, data listării, paginarea cronologică, precizarea programului informatic şi a versiunii utilizate.

- să nu permită inserări, modificări sau eliminări de date pentru perioadele încheiate. Eventualele erori sau omisiuni constatate se corectează în perioada curentă;

- să permită verificarea modului de funcţionare a programelor şi a corectitudinii înregistrarilor contabile. Programul trebuie să permită reconstituirea tuturor înregistrarilor facute pe bază de documente. Totodata trebuie să nu permită:

-deschiderea a doua conturi analitice cu acelaşi simbol;-modificarea simbolului contului după ce s-au făcut înregistrari în el;-suprimarea unui cont în care s-au făcut înregistrări;-listarea (editarea) mai multor documente de acelaşi tip, cu acelaşi număr de

ordine, dar cu conţinut diferit, etc. Persoanele care efectuează controlul asupra registrelor şi documentelor contabile au

sarcina să urmarească respectarea normelor legale prezentate mai sus şi, în special, trebuie să verifice:

a. dacă forma de contabilitate aleasă este corect aplicată , astfel încât toate tranzacţiile şi operaţiunile, de la toate nivelurile organizatorice, să fie înregistrate, urmărite sau controlate,

59

în mod operativ sau periodic, prin contabilitate, asigurându-se caracterul unitar şi universal al evidenţei.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor şi tranzacţiilor, entităţile pot folosi forma de înregistrare “pe jurnale”, “maestru-sah” sau alte forme de înregistrare contabile adaptate la specificul entităţilor respective, cu condiţia conducerii ordonate şi complete a registrelor de contabilitate obligatorii: registrul jurnal, registrul inventar şi cartea mare.

Registrul-jurnal (formular 14-1-1) se utilizează prin înregistrarea cronologică, prin intermediul articolelor (formulelor) contabile a tuturor tranzacţiilor şi operaţiunilor care au avut loc şi care au fost consemnate în documente justificative, în documente centralizatoare sau în Note de contabilitate (formular 14-6-2/A).

Entităţile pot utiliza şi jurnale auxiliare pe feluri de operaţiuni, cum sunt: pentru operaţiuni de casă şi bancă, pentru operaţiuni privind decontările cu furnizorii, pentru operaţiuni privind salariile şi decontările cu asigurările şi protecţie sociale etc. Periodic, totalul sumelor debitoare şi creditoare din jurnalele auxiliare se preiau în Registrul- jurnal (general).

Orice înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elementele unui articol contabil:-felul, numărul şi data documentului justificativ;-explicarea conţinutului operaţiunii respective;-conturile sintetice debitoare şi creditoare.

Lunar, sau la intervale de timp, se procedează la listarea registrelor-jurnal, care se numerotează şi se îndosariaza în ordinea numerelor.

Informaţiile din Registrul-jurnal se transpun în Cartea-mare sau în Fişele de cont pentru operaţiuni diverse. Pe baza informaţiilor din Cartea-mare se stabilesc rulajele, total sume şi soldurile conturilor, care se preiau în balanţele de verificare.

b. dacă gradul de centralizare sau descentralizare al lucrărilor de evidenţă corespunde: mărimii entităţii, organizării ei administrative-teritoriale, dotării ei cu tehnica de calcul, particularităţilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc.;

c. dacă evidenţa operativă şi contabilitatea analitică (financiară şi de gestiune) asigură o delimitare corespunzătoare a responsabilităţilor, necesară pentru evitarea compensărilor nelegale şi a altor situaţii păgubitoare. Reglementările de aplicare a Legii contabilităţii precizează că dezvoltarea în analitică a conturilor din clasele 1-7 este la latitudinea fiecărei unităţi, iar contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare întreprindere pe activităţi, secţii, faze tehnologice, în funcţie de metoda de calculatie a costurilor folosită, în funcţie de specificul activităţii şi nevoile proprii;

d. dacă graficele de circulaţie a documentelor şi de prelucrare a informaţiilor asigură evitarea paralelismelor din munca de evidenţă, dacă se asigură o prelucrare complexă a datelor fără să se recurgă la culegerea lor repetată, care este costisitoare şi generează erori. Datele dintr-un document justificativ se introduc o singură dată în sistemul de prelucrare şi de calcul şi sunt tratate de către acest sistem în scopuri multiple (pentru contabilitatea financiară şi pentru contabilitatea de gestiune; pentru contabilitatea sintetică şi analitică; pentru evidenţă cronologică şi sistematică; pentru calculatia costurilor, a veniturilor şi rezultatelor etc.) fara fragmentări şi simplificări inutile.

Prin aceste grafice, prin regulamente (proceduri) interne, prin fişele posturilor etc. trebuie să se evite munca în asalt de la sfârşitul perioadelor de gestiune, trebuie să se asigure condiţiile necesare pentru: conducerea corectă a întregului sistem de evidenţă; prelucrarea informaţiilor într-o succesiune logică fară circuite speciale pentru control; exercitarea în condiţii corespunzatoare a controlului intern şi stabilirea operativă a abaterilor; respectarea termenelor de depunere la organele în drept a rapoartelor, declaraţiilor fiscale şi a altor situaţii prevăzute în normale legale;

e. dacă personalul din cadrul departamentului financiar-contabil şi din celelalte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuţiuni de serviciu, judicios delimitate şi coordonate, astfel încat să se asigure, pe de o parte, caracterul unitar al lucrărilor de evidenţă şi exercitarea unui control reciproc adevarat. Repartizarea atribuţiunilor de serviciu pe

60

compartimente şi executanţi trebuie făcută în funcţie de importanţa lucrărilor, de calificarea şi experienţa personalului, de nevoile reale ale entităţii etc., asigurându-se încarcarea echitabilă şi ritmică a personalului şi respectarea cerinţelor separării funcţiilor.

În acelaşi timp, prin aceste atribuţiuni de serviciu trebuie să se prevadă modul cum compartimentele funcţionale colaborează între ele pentru evitarea paralelismelor şi necorelărilor din munca de evidenţă, modul cum îşi transmit reciproc informaţiile necesare pentru planificarea şi analiza indicatorilor economico-financiari, pentru asigurarea unui control intern eficient. Pentru toate neajunsurile şi deficienţele constatate, controlorul trebuie să stabilească şi să informeze conducerea entităţii în ce masura ele sunt determinate sau favorizate de neorganizarea corespunzătoare a sistemului informaţional economic (calităţii procedurilor interne) sau în ce masură ele se datorează calitatilor profesional-morale şi disciplinei în munca a personalului.

4. Verificarea modului de conducere a evidenţei economiceCaracterul unitar şi atotcuprinzător al controlului cere ca verificarea modului de

întretinere şi utilizare a sistemului informaţional economic să se facă etapă cu etapă, de la desfăsurarea operaţiunilor şi până la reflectarea lor în documentele primare; de la pregătirea şi codificarea datelor şi până la introducerea lor în sistemele de calcul şi prelucrare; de la prelucrarea datelor şi până la obţinerea, interpretarea şi valorificarea situaţiilor finale.

Bazându-se pe înlănţuirea- documente primare, evidenţe operative, contabilitate analitică, contabilitate sintetică, situaţii financiare- controlul, în special cel intern, poate fi structurat în 3 etape:a) controlul iniţial asupra datelor ce urmează a fi supuse prelucrării;b) controlul prelucrării datelor;c) controlul final asupra situaţiilor obţinute

a) Controlul iniţial asupra datelor de intrare se derulează, la rândul său, în trei faze:- verificarea corectitudinii completării documentelor primare;- verificarea preluării datelor în tehnica de calcul sau a introducerii datelor în

registrele contabile (jurnale, fişe de cont etc.);- controlul automat al datelor de intrare.

a1) Verificarea corectitudinii întocmirii documentelor primare sub aspectul formei şi al conţinutului operaţiunilor consemnate a fost reprezentată la paragraful 2 de mai sus şi, ca urmare, nu vom mai insista asupra acestei faze a controlului.

După ce verifică forma şi conţinutul documentelor primare, organele de control sau cu atribuţiuni de control urmăresc corectitudinea şi integritatea preluării datelor în sistemele (manuale sau automatizate) de evidenţă şi calcul.

a2) În scopul asigurării preluării corecte şi integrale – fără omisiuni şi fără repetări- a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul „prin număr curent”, care se bazează pe confruntarea manuală sau automatizată a numărului de poziţii din “Borderoul de predare a documentelor” cu numărul de poziţii din situaţiile sau jurnalele obţinute în urma prelucrării. În acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui “Borderou de predare a documentelor” sau grupate în pachete (dosare) pe care se fac menţiuni necesare controlului, cum ar fi: numărul total de documente, numerele extreme existente în pachet (cel mai mic şi cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se referă etc.

Aceste borderouri sau aceste menţiuni permit verificarea faptului că toate documentele au fost preluate spre prelucrare o singură dată, fără omisiuni şi fără repetări (vezi criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor, paragraful 1.1 de mai sus). Prin acest procedeu nu se depistează erorile compensate (numărul omisiunilor fiind egal cu numărul repetărilor). Aceste erori se pot pune în evidenţă prin alte procedee de control cum ar fi:- controlul corelaţiilor dintre soldurile şi rulajele conturilor;- controlul respectării seriilor numerice ale documentelor;- controlul prin jocuri de încercare etc.

61

Controlul corelaţiilor dintre solduri şi rulaje pune în evidenţă înregistrările contabile anormale.

Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 “Furnizori” se poate datora neînregistrării corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor între analiticele acestui cont, plăţii furnizorului respectiv de mai multe ori prin casă şi prin bancă sau prin instrumente de decontare diferite.

Rulajul creditor al contului 4427, pentru bunurile vândute trebuie să fie în corelaţie cu rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurile constatate lipsă la inventar trebuie să fie în corelaţie cu rulajele debitoare ale conturilor 428, 461, 635;

Pentru bunurile folosite în scop personal şi predate gratuit etc. trebuie să fie în corelaţie cu rulajul debitor al contului 635 etc. Pentru aceste operaţiuni corelaţiile de mai sus se verifică înmulţind rulajele debitoare ale respectivelor conturi cu K/(100-K) unde K reprezintă cota legala a taxei pe valoarea adaugată. Aceste corelaţii se pot verifica numai pe baza informaţiilor din Cartea mare, dupa analiza corespondenţelor dintre conturi (eliminarea altor îregistrări din debitul acestor conturi).

Controlul respectării seriilor numerice a documentelor pune în evidenţă situaţiile în care unele documente nu au fost înregistrate sau au fost înregistrate de mai multe ori. Acest control se bazează pe analiza înregistrarilor din Registrul jurnal şi din jurnalele auxiliare, pe analiza sistemului intern de numerotare a documentelor.

Controlul prin jocuri de încercare se bazează pe prelucrarea manuală a unui eşantion de documente sau pe prelucrarea după un alt program informatic şi compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea întreprinderii.

a3) Controlul automat asupra datelor iniţiale este realizat cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic şi semantic pe care le conţin pachetele de programe după care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale automate se fac atât individual, la nivelul fiecărui articol, cât şi global, între articole şi fişiere.

Datorită acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaţiune eronat, cod material sau produs eronat, unitate de măsura eronată, normă de consum sau de muncă eronată, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent, pretul unitar eronat etc.

Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca după fiecare document cules la tastatură să compare totalul obţinut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului respectiv. Prin aceasta se depistează fie erorile din documente, fie erorile de culegere.

În condiţiile prelucrării integrale a datelor, controlul asupra datelor de intrare în sistemul de prelucrare capătă o importantă deosebită deoarece aceleaşi date sunt prelucrate în scopuri diferite şi, ca urmare, erorile şi omisiunile din faza de culegere duc la denaturarea unui număr mare de situaţii şi indicatori. De asemenea, în condiţiile prelucrării integrate a datelor nu se poate asigura un control reciproc bazat pe separarea funcţiiilor.

b) Controlul prelucrării datelorUrmăreşte depistarea erorilor care pot să apară, fie ca urmare a conceperii defectuoase a

sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor greşeli de operare sau manipulare a suporturilor de date.

Echipamentele moderne de calcul asigură un grad înalt de precizie în prelucrarea datelor, dar le operează după anumite reguli stabilite de analişti şi programatori. Din aceste motive, controlul trebuie să urmarească dacă aceste programe de prelucrare nu sunt influenţate de experienta profesională, opţiunile şi dorinţele celor care le-au întocmit. În acest scop, se apelează la serviciile unor specialişti în control şi audit informatic.

Tratarea automată a datelor face ca rezultatele să fie obţinute în urma unor prelucrări în lanţ, după scheme complexe de prelucrare, ca urmare, activitatea de urmărire şi control devine tot mai dificilă. În aceste condiţii, se impune analiza temeinică a schemelor şi programelor de

62

prelucrare, cunoscut fiind faptul că un program de prelucrare, corect întocmit, poate fi modificat printr-un altul.

Un accent deosebit trebuie să fie pus pe urmarirea controalelor plasate prin programe în lanţul de prelucrare, controale menite să asigure sinceritatea şi integritatea prelucrărilor. Pentru asigurarea sincerităţii şi exactităţii prelucrărilor, în lanţul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control.

Astfel, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se calculează cumulat, pe de o parte făcând suma produselor dintre cantitatea fiecărei eliberări în consum şi preţul unitar iar, pe de altă parte, cumulând cantităţile eliberate în consum şi înmultind în final suma acestor cantităţi cu preţul unitar. Dacă cele doua rezultate nu sunt egale, înseamnă că sistemul de prelucrare funcţionează defectuos.

c) Controlul financiar, sau al rezultatelor obţinute, în urma prelucrării automate a datelor vizează forma şi conţinutul situaţiilor de iesire.

Sub aspectul formei se verifică dacă aceste situaţii conţin toate elementele necesare, dacă eventualele stornări s-au făcut pentru corectarea unor erori sau pentru a masca unele operaţiuni nereale, dacă sunt consemnate de către persoanele autorizate şi de către cele care răspund de întocmirea şi verificarea lor.

Sub aspectul conţinutului, verificarea acestor situaţii se poate face prin:- controale logice (de verosimilitate), care urmăresc corelaţiile dintre diferitele situaţii obţinute;- controale prin simularea pe baza unui set de date de test;- controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);- controale manuale (prin sondaj) etc.Controlul modului de ţinere a evidenţei economice, parcurgând etapele arătate mai sus,

urmăreşte atât ansamblul de mijloace folosite în munca de evidenţă, cât şi procedeele şi tehnicile de lucru utilizate pentru culegere, înregistrarea şi prelucrarea datelor. Controlul intern parcurge succesiunea logică în care sunt folosite procedeele şi instrumentele contabilităţii. Ca urmare, controlul asupra contabilităţii presupune urmărirea modului cum se asigură:

- consemnarea operaţiunilor în documente şi înregistrarea lor în registrele contabile;- verificarea concordanţei dintre informaţiile contabile şi realitate cu ajutorul inventarierii;- verificarea corectitudinii înregistrarilor contabile cu ajutorul Balanţei de verificare;- sintetizarea şi generalizarea informaţiilor contabile cu ajutorul situaţiilor financiare.

5. Clasificarea verificărilor documentareDin punctul de vedere al ordinii în care sunt grupate şi verificate documentele primare

se deosebesc: verificări cronologice, verificări invers-cronologice şi verificări sistematice.Verificările cronologice presupun examinarea documentelor în ordinea în care au fost

întocmite, înregistrate în contabilitate şi arhivate, indiferent de conţinutul lor. Acest mod de lucru, deşi pare simplu şi comod, nu permite o studiere aprofundată a unei categorii de operaţiuni, de la început şi pană la sfârşit, nu garantează cuprinderea în control a tuturor documentelor şi nu asigură o sistematizare corespuzătoare a concluziilor. De altfel, documentele primare şi centralizatoare sunt arhivate, în practică, pe probleme sau pe grupe de conturi şi, ca urmare, tot aşa trebuie să fie verificate. Din aceste motive verificările strict cronologice sunt rar folosite în practică. Ele se pot utiliza la unităţile patrimoniale mici, cu un volum redus de operaţiuni (asociaţii familiale, asociaţii de locatari, organizaţii culturale, sportive, de caritate, fundaţii etc.)

Verificările invers-cronologice se aseamană cu verificările cronologice, dar se incepe cu documentele cele mai recente şi se continuă cu cele mai vechi, în ordinea inversă a întocmirii, înregistrării şi arhivării lor.

Verificarea invers-cronologică se utilizează, de regulă, în două situaţii: când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea

lor.Astfel, dacă prin verificarile reciproce se constată neconcordanţe dintre

evidenţa operativă (fişe de magazie, registrul de casă, etc.) şi contabilitatea analitică şi cea sintetică, pentru identificarea cauzelor se cercetează document

63

cu document, înregistrare cu înregistrare, începand cu ultimele documente sau înregistrări şi continuând cu cele mai vechi până se depistează locul acestor neconcordanţe.

În cazul constatării unor falsuri, neglijenţe sau a altor abateri (chitanţe, state de plată, facturi etc falsificate), pentru stabilirea momentului din care au început sa se producă.Verificările sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operaţiuni

sau pe probleme (casă, bancă, salarizare, venituri, cheltuieli, aprovizionări, vânzări, etc) şi verificarea lor în continuare în ordine cronologică sau invers cronologică, dupa caz.

Verificarea sistematică are o frecvenţă mare în practica aferentă controlului documentar şi contabil deoarece:

uşurează munca de sistematizare a concluziilor reduce posibilitatea de omitere a unor documente care în condiţiile verificărilor

nesistematice pot scăpa organelor de control permite specializarea organelor de control asigură urmărirea concordanţei dintre documentele justificative, contabilitate şi

situaţiile financiare

3.3.2. Verificarea faptică

Verificarea faptică se realizează prin intermediul inventarierilor şi al cercetărilor.Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se

constată existenţa şi starea tuturor elementelor de activ şi pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate în patrimoniul entităţilor la o anumită dată.

Este lucrarea pregătitoare întocmirii situaţiilor financiare, prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului fiecărei entităţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi bunurile sau valorile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane fizice sau juridice.

„Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a personaleor juridice...sunt situaţiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţelor financiare, fluxurile de trezorerie şi celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfasurată”18. Pentru asigurarea acestui desiderat este necesară verificarea în prealabil a existenţei şi stării activelor şi datoriilor entităţii.

Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea directă (numărare, cântărire, măsurare, după caz) pentru bunurile corporale şi, pe bază de acte justificative, registre sau confirmări ale terţilor, pentru bunurile necorporale.

Cercetarea directă constă în examinarea şi observarea nemijlocită, pe teren, a bunurilor sau operaţiunilor care au loc. Cerecetarea directă se utilizează în toate cazurile în care se impune cunoaşterea nemijlocită a stării de fapt, din diferite sectoare. Subestimarea cercetării directe în munca de control înseamnă a da acestuia un caracter formal, desprins de realităţile din entitatea supusă controlului.

În cele ce urmează ne vom limita la prezentarea1. Necesităţii şi funcţiilor inventarierilor2. Etapele inventarierilor

3.3.2.1. Necesitatea şi funcţiile inventarierilor

Entităţile „au obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an, pe parcursul funcţionării sale, în cazul fuzionării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege”19. De asemenea, entităţile au obligaţia efectuării inventarierii şi în următoarele situaţii:

a). în cazul modificării preţurilor de înregistrare a bunurilor

18 Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată, art. 9 (1)19 Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată, art. 7 (1)

64

b). la cererea oragnului de controlc). ori de cate ori există indicii că în gestiune sunt plusuri şi/sau minusuri care nu se pot

stabili decât prin inventariered).ori de cate ori intervine o predare/primire de gestiunee). cu prilejul reorganizării gestiunilorf). ca urmare a calamităţilor naturale, a unor cazuri de forţă majoră sau alte situaţii

prevăzute de legeÎn calitatea sa de procedeu al metodei contabilităţii şi de tehnică de control faptic,

inventarierea îndeplineşte trei funcţii: Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate şi

realitate.Oricât ar fi de riguros organizate, transportul, depozitarea şi manipularea bunurilor,

oricât de bine ar fi ţinută contabilitatea elementelor patrimoniale, în anumite situaţii pot apărea diferenţe între soldurile scriptice şi realitate. Datele furnizate de contabilitate au un caracter relativ, datorită următoarelor aspecte:

(a) contabilitatea nu poate surprinde modificările cantitative şi calitative, produse în timpul transportului, manipulării şi depozitării bunurilor economice

(b) în cadrul unor gestiuni pot să aibă loc furturi, risipă şi proastă gospodărire a unor sortimente de bunuri

(c) unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia înregistrării lor în contabilitate, înregistrate repetat sau eronat

(d) personalul care gestioneaază şi manipulează bunurile poate da dovadă de neglijenţă sau nepricepere

(e) la unele sortimente se pot crea stocuri fără mişcare, greu vandabile sau de prisos(f) pot să apară anularea unor comenzi datorită renunţării unor clienti, calamităţilor

naturale sau unor cazuri de fortă majoră(g) unele creanţe sunt îndoielnice etc.

Prin inventarierea patrimoniului se identifică bunurile care nu sunt utilizate, creanţele vechi şi neîncasate şi, pe această bază, se iau măsurilede preîntâmpinare sau limitare a pagubelor, pentru creşterea eficienţei şi întărirea disciplinei personalului din gestiuni.

Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exercitiului.Pe baza inventarierii se definitivează situaţia neta a patrimoniului care se determină cu

ajutorul relaţiei:

= +

Excluzând o creştere sau o micşorare a aportului proprietarilor la capitalul social, rezultatul net al exerciţiului se determină în funcţie de variaţia situaţiei nete:

Rezultatul net = +

Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor, asigurându-se premisele determinării corecte a situaţiei nete, a obligaţiilor fiscale şi a rezultatului net.

Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor.Pentru evidenţa stocurilor, unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot folosi metoda

inventarului intermitent. În această variantă de lucru, conturile de stocuri din clasa a 3-a se folosesc numai la începutul şi sfârşitul lunii. Pe parcursul lunii, se utilizează pentru înregistrarea intrării în patrimoniu a materiilor prime, mărfurilor etc. aprovizionate de la terţi, conturile de cheltuieli corespunzătoare consumurilor de stocuri. La finele fiecărei luni, conturile de stocuri se debitează în corespondenţă cu conturile de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la finele lunii se vor anula la începutul lunii următoare prin inducerea lor în cheltuieli. În acest caz, ieşirile din stocuri se stabilesc conform relaţiei:

Situaţia netă a patrimoniului

Active(inventariate)

Datorii(inventariate)

Rezultatul netSituaţia netă (de

la finele exerciţiului)

Situaţia netă (de la începutul exerciţiului)

65

Aşadar, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, în funcţie de rezultatul inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile iar inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producţia stocată etc.

3.3.2.2. Etapele inventarierilor

Inventarierea patrimoniului este o lucare complexă care presupune parcurgerea următoarelor etape:

A. Pregătirea inventarieriiB. Inventarierea propriu-zisăC. Stabilirea, regulariarea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la

inventariere.

A. PREGĂTIREA INVENTARIERII GENERALE A PATRIMONIULUIPregătirea inventarierii este o etapă premergatoare inventarierii propriu-zise, de care

depinde eficienţa celorlalte lucrări care vor urma. În cadrul acestei etape se iau o serie de măsuri organizatorice şi se execută unele lucrări cu caracter contabil.

În cadrul lucrărilor de natură organizatorică se pot menţiona: Numirea prin decizie scrisă, dată de administratorul societăţii sau ordonatorul de credite, a unei comisii centrale de inventariere (dacă este cazul) şi a uni număr de comisii de inventariere. Comisia centrală va coordona comsiile de inventariere constituite în funcţie de numărul de gestiuni ce urmează a fi inventariate. Aceste comisii trebuie să fie constituite din cel puţin două persoaneLa unităţile mici inventarierea poate fi executată de către o singură persoană. Prin unităţi mici se întelege: persoanele fizice care au calitate de comerciant sau

societăţile comerciale al căror număr de salariaţi este redus, iar valorile materiale care trebuiesc inventariate nu depăşesc plafonul stabilit de către administratorul societăţii.20

Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregătire corespunzătoare, economică şi tehnică. Nu pot face parte din comisie gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunilor respective.

Membri comisiei de inventariere nu pot fi inlocuiţi decât în cazuri bine întemeiate şi numai prin decizia scrisă a celor care i-au numit.

Pentru o bună desfăşurare a operaţiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului trebuie să ia măsuri în vederea creării tuturor condiţiilor optime de lucru comisiei de inventariere, cum ar fi:- organizarea depozitării valorilor materiale, codificarea acestora şi întocmirea

etichetelor de raft- asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se

inventariază- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate pentru cântărire, măsurare

etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, etc.)- asigurarea participării la identificarea bunurilor inventarate a unor persoane

competente din cadrul entităţii sau din afara ei care au obligaţia să semneze listele de inventariere pentru atestarea realităţii datelor înscrise în acestea

20 Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, aprobate prin OMFP nr. 1753/2004.

Ieşiriledin stoc

Stocuri iniţiale

(de la finele lunii

precedente)

Intrările din cursul perioadei

(prin aprovizionari sau producţie proprie)

Stocurile finale(inventariate la

finele lunii curente)

66

- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inventariate

- dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferiteComisia de inventariere trebuie:a). Să ceară gestionarului o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă:- gestionează valori materiale şi in alte locuri de depozitare- are în gestiune şi alte bunuri ce aparţin terţilor, primite cu sau fără documente- are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a căror cantitate sau valoare are

cunoştinţă- are valori nerecepţionate sau livrate pentru care nu s-au întocmit documentele

aferente- a primit sau eliberat valori materiale fără documente legale- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în

gestiunea sa- are dcumente de primire-eliberare care n-au fost operate în evidenţa gestiunii sau

care nu au fost predate la contabilitate. În acest sens se specifică felul şi numărul ultimelor documente de intrare/ieşire a bunurilor sau valorilor din gestiune

b). Să identifice toate locurile în care există valori ce umează a fi inventaraiateDaca bunurile ce urmează a fi inventariate sunt gestionate de către o singură persoană

şi sunt depozitate în locuri diferite, se sigilează toate căile de acces cu excepţia locului în care începe inventarierea, care se sigilează numai la sfârşitul zilei

c). Să asigure, în prezenţa gestionarului, închiderea şi sigilarea căilor de acces în gestiuni, ori de câte ori se întrerup operaţiile de inventariere şi se părăseşte gestiunea

d). Să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând întocirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul) şi depunerea acestuia la casieria centrală a entităţii

e). Să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare

f). Să solicite:- sistarea operaţiunilor de intrare/ieşire a bunurilor din gstiune. Dacă sistarea nu

poate avea loc, operaţiunile se desfaşoară numai în prezenţa comisiei de inventariere care va menţiona pe documentele respective “primit/eliberat în timpul inventarierii”

- predarea la magazii şi la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor, ansamblurilor şi agregatelor a căror prelucrare s-a terminat

- colectarea din secţii sau ateliere a produselor reziduale şi a deşeurilorÎn paralel cu aceste lucrări pregătitoare se efectuează şi lucrări pregatitoare de natură

contabilă, cum sunt:a). asigurarea înregistrării tutror operaţiunilor în contabilitatea sintetică, analitică şi în

evidenţa operativă condusă în cadrul gestiunilor (fişe de magazie, rapoarte de gestiune)b). verificarea exactităţii înregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din contabilitate cu

cele din evidenţa operativă şi prin întocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analiticec). ridicarea de la gestiune a tutror evidenţelor operative şi vizarea lor dupa ultima

operaţiune (fişe de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de gestiune etc.)În cazul în care gestionarul lipseşte la data stabiilită pentru începerea inventarierii,

comisia de inventariere sigilează căile de acces în gestiune şi anunţă conducerea entităţii. Aceasta are obligaţia să îl anunţe pe gestionar despre ziua la care trebuie să se prezinte pentru începerea inventarierii. Dacă gestionarul sau reprezentantul sau legal nu se prezintă la data şi ora fixată, conducerea numeşte prin decizie scrisă o altă persoană care îl reprezintă pe gestionar pe tot parcursul inventarierii.

B. INVENTARIEREA PROPRIU-ZISĂ A ELEMENTELOR DE ACTIV ŞI DE PASIV

Inventarierea propriu-zisă a patrimoniului „are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei entităţi, precum şi bunurile sau valorile deţinute cu orice titlu aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii

67

situaţiilor financiare care trebuie să asigure o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unei unităţi…”21

Constatatrea şi descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii este etapa în care se efectuează inventarierea propriu-zisă a bunurilor corporale şi se concretizează prin completearea listelor de inventar. Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale se realizaează la locurile de păstrare ale acestora. Constatările trebuie trecute în listele de inventariere separat pentru:

- fiecare loc de depozitare- fiecare gestiune aparţinătoare unităţii patrimoniale- fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor ( în concordanţă cu conturile contabile)- bunurile aflate asupra angajaţilor în momentul inventarierii (scule, unelte etc)- bunurile ce aparţin altor unităţi (închiriate, în leasing, în consignaţie, în custodie)- creanţele sau datoriile incerte sau în litigiu- bunuri necorespunzătoare din puct de vedere calitativ, degradate etc- bunuri fără mişcare, cu mişcare lentă sau greu vandabile

În cazul ultimelor două categorii de bunuri se anexează la listele de inventariere o „notă de constatare” sau un „proces-verbal” din care vor rezulta cauzele nefolosirii bunurilor, caracterul şi gradul deteriorării si eventualele persoane vinovate.

Inventarierea patriomoniului se materializează prin înscrierea bunurilor cu cerneală sau cu pix, fără spaţii libere şi fără ştersături în formularul ,,listă de inventariere” (variantele prevăzute în normele aprobate prin OMFP nr. 1753/2004 şi 1850/2005) în urma verificării existenţei fizice a fiecărui element patrimonial inventariat.

Prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 1753/2004 s-a stabilit că listele de inventariere se întocmesc într-un singur exemplar. Este recomandabil ca aceste liste să se întocmeascî în două exemplare, un exemplar de către gestionar şi unul de către membri comisiei de inventariere. Daca inventarierea se desfăşoară cu ocazia predării-primirii gestiunilor, listele de inventariere se pot întocmi în trei exemplare de către: gestionarul predător, gestionarul primitor şi un membru al comisiei de inventariere.

În cazul în care inventarierea nu se termină într-o zi, la finele zilei incăperea se sigilează şi fişele de inventariere sunt semnate de către membri comisiei de inventariere pe fiecare filă. La reluarea inventarierii, dacă sigiliul a fost rupt, nu se intră în încăperea respectivă ci se anunţă conducerea unităţii, pentru luarea măsurilor care se impun.

Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate, în locuri special amenajate, încuiate şi sigilate. Este interzisă scoaterea lor din gestiune până la terminarea inventarierii.

Stabilirea stocului faptic se face prin numărare, cântărire, măsurare, calcule tehnice, după caz. Bunurile aflate în ambalaje orginale se despachetează numai prin sondaj.

Lichidele şi materialele de masă (ciment, produse agricole etc) se inventariază în functie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea şi compoziţia lor (stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic).

Bunurile aparţinând altor unităţi se înscriu în liste de inventariere separate şi un exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat să confirme realitatea datelor respective. Neconfirmarea realităţii şi concordanţei datelor din acele liste, în termen de 5 zile, presupune recunoaşterea lor.

Bunurile care la data inventarierii se află în afara entităţii (date spre prelucrare sau reparare la terţi) se inventariază prin confirmarea scrisă primită de la entitatea unde se gasesc.

Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra angajaţilor se trec în liste separate specificându-se persoanele care răspund de pastrarea lor.

Disponibilităţile aflate în conturi la bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor extraselor de cont cu cele din contabilitate. În acest scop, extrasele de cont emise pentru ultima zi a anului trebuie să poarte ştampila oficială a băncii. În acelaşi timp şi băncile au obligaţia să solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza extraselor de cont.

Imobilizările corporale şi necorporale se inventariază prin verificarea titlurilor de proprietate şi prin constatarea existenţei şi stării lor.

21 Idem pct. 1, al. 2

68

Producţia în curs, producţia de imobilizări cu forţe proprii, reparaţiile neterminate etc se inventariază prin descrierea gradului de execuţie sau a stadiului de prelucrare şi prin stabilirea valorii acestora pe baza documentaţiei tehnice şi a datelor din contabilitate.

Creanţele faţă de terţi, obligaţiile faţă de furnizori şi celelalte active şi pasive patrimoniale se inventariaza prin verificarea soldurilor scriptice şi prin confirmarea soldurilor de către terţi, pe baza extrasuli de cont remis terţilor sau prin punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creanţelor curente, care au o vechime mai mică de 6 luni şi care au o pondere de până 1% în total creanţe.

Pe ultima filă a listei de inventariere se trece durata efectivă a inventarierii, adică data începerii şi terminării precum şi menţiunea gestionarului din care reiese dacă:

- toate cantităţile de bunuri au fost stabilite în prezenţa sa- bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa-obiecţiile pe care le are de făcut (dacă există)- mai are bunuri neinventariate

Dacă există obiecţii , acestea vor fi analizate iar concluziile se vor menţiona la sfârşitul listei de inventariere.

Listele de inventariere sunt supuse unei „prelucrări” , în sensul comparării stocurilor consemnate în acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate. În cadrul acestei prelucrări toate poziţiile la care se constată diferenţe, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preţurile pieţei mai mici decât costurile istorice, se extrag din lista de inventariere cod 14-3-12/b şi se consemnează în lista de inventariere cod 14-13-12.

Cele doua liste de inventariere menţionate mai sus se întocmesc în cazul gestiunilor cantitativ-valorice. În cazul gestiunilor global-valorice, se întocmeşte lista de inventariere cod 14-3-12/a.

Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membri comisiei de inventariere şi de către gestionari.

Modelul tipizat al listei de inventariere (cod 14-3-12/b)

Modelul tipizat al listei de inventariere (cod 14-3-12)

69

Modelul tipizat al listei de inventariere pentru gestiunile global-valorice (cod 14-3-12/a)

Unitatea creditoare Nr. de înregistrare ……. din ……….………………………………Cod de identificare fiscală …………………….Nr. de înmatriculare la oficiul Registrului Comerţului ……………………………….Sediul (localitatea, strada, numărul) ………………………………………………….Judeţul …………………………………..Cont ……………………………………..Banca ……………………………………

EXTRAS DE CONT

Conform dispoziţiilor în vigoare, vă înştiinţăm că în evidenţele noastre contabile, la data de ……………..,

unitatea dvs. figurează cu următoarele debite:……………………………………………………………………………………………………………….……………………………………………………………………………………………………………….

Documentul(felul,

numărul şi data)

Explicaţii Suma

70

(verso)

Modelul tipizat al extrasului de cont (cod 14-6-3)

Rezultatele inventarierii se înscriu într-un „proces-verbal” care trebuie să conţină, în principal, următoarele elemente:

- data întocmirii- numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere- numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere- gestiunea inventariată- data începerii şi terminării inventarierii- rezultatele inventarierii- concluziile şi propunerile comisiei în legătură cu plusurile şi lipsurile constatate, cu

persoanele vinovate şi măsurile ce trebuie luate în legatura cu acestea- volumul stocurilor depreciate, al celor fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile şi

propuneri privind reintegrarea acestora în circuitul economic sau privind constituirea de provizioane (ajustări de valoare)

Propunerile cuprinse în procesul verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de trei zile de la data încheierii operatiunilor de inventariere, administratorului unităţii patrimoniale. Acesta , cu avizul compartimentului juridic, decide, în termen de cel mult cinci zile, asupra modului de soluţionare a propunerilor făcute, cu respectarea dispoziţiilor legale.22

Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, după reflectarea în contabilitate şi în balanţa de verificare, se centralizează în “Registrul inventar”.,,Acesta este un document contabil obligatoriu, de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. În el se înregistrează toate elementele de activ şi pasiv grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil. Elementele patrimoniale înscrise în acest registru au la baza listele de inventariere centralizatoare şi procesele verbale de inventariere care justifică ceea ce conţine fiecare post din bilanţul contabil.”23

22 Idem, pct. 5223 Idem, pct. 53

71

Modelul tipizat al registrului inventar (cod 14-1-2)

Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizează prin compararea cantităţilor şi valorilor consemnate în listele de inventar cu cantităţile înregistrate în contabilitate. În acest sens, mai întâi se verifică exactitatea datelor din contabilitate, cu ajutorul balanţelor de verificare sintetice şi analitice, apoi se verifică exactitatea datelor din inventar, prin confruntarea exemplarului din aceste liste, scris de un membru al comisiei, cu exemplarul aceloraşi liste scrise de gestionar, corectându-se eventualele diferenţe constatate, sub semnătura participanţilor la inventariere. Soldurile scriptice se certifcă de către persoana care ţine evidenţa analitică a gestiunii respective, de către şeful compartimentului financiar-contabil. Se verifică, de asemenea, corectitudinea evaluărilor, a calculelor din contabilitate şi din listele de inventar.

Din comparaţia de mai sus, pot rezulta plusuri sau minusuri de inventar pentru care comisia de inventariere va cere explicaţii scrise de la gestionar.

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât în evidenţa operativă cat şi în contabilitate, în termen de cel mult cinci zile de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către administratori”24 .

Evaluarea stocurilor şi imobilizărilor se face respectând principiul permanenţei metodelor potrivit căruia regulile de evaluare trebuie menţinute. La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei potrivit căruia nu se admite supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elemetelor de pasiv şi de cheltuieli.

Astfel, în cazul elementelor de activ dacă se constată că valoarea de inventar este mai mare decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se vor trece valorile din contabilitate. În cazul în care valoarea de inventar este mai mică decat cea din contabilitate, în liste se va trece cea din urmă valoare, pentru minusurile neimputabile urmând a fi constituite provizioane (se fac ajustări ale valorilor dacă deprecierea este reversibilă, sau se înregistrează amortismente suplimentare dacă deprecierea este ireversibilă).

Evaluarea creanţelor şi datoriilor se face, de regulă, la valoarea lor probabil de încasat sau de plătit, cu respectarea principiului prudenţei. Creanţele, datoriile şi disponibilităţile exprimate în valută se evaluează la cursul de referinţă al Băncii Nationale de la data de 31 decembrie a exerciţiului financiar expirabil.

Stabilirea rezultatelor inventarierii se face direct în listele de inventar (cod 14-3-12) şi se determină prin compararea mărimilor constatate direct prin inventariere cu cele înregistrate în contabilitate. În cazul în care cantităţile şi valorile constatate faptic sunt mai mari decât cele din contabilitate, rezultă un plus de inventar, iar în cazul invers, rezultă un minus de inventar.

3.3.2.3. Regularizarea diferenţelor constatate de inventariere

După stabilirea plusurilor şi minusurilor de inventar, se procedează la regularizarea diferenţelor. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniu, iar minusurile se trec pe cheltuieli sau se scad din veniturile aferente variaţiei stocurilor, după caz.

24 Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, pct. 53 (aprobate prin Ordinul M.F. nr. 1753/2004)

72

Stabilirea sumelor ce se impută persoanelor vinovate se face la valoarea de înlocuire, care reprezintă costul de achiziţie al bunurilor la data constatării pagubei. Acest cost de achiziţie cuprinde: preţul de cumpărare + taxele nerecuperabile + cheltuieli de transport + alte cheltuieli necesare punerii în funcţiune + TVA. Pentru bunurile constatate “lipsă” ce urmează a fi imputate, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv.

Practic, diferenţele constatate la inventariere sunt regularizate prin următoarele modalităţi:

A. compensarea plusurilor cu minusurile de inventarB. acordarea de perisabilităţi normaleC. înregistrările plusurilor de inventar şi imputarea sau scăderea din evidenţă a minusurilor de inventarAceste trei metode de regularizare nu influenţează mărimea proftului impozabil şi a

taxei pe valoarea adăugata datorate, deoarece sunt nedeductibile fiscal, ele influeanţează doar raporturile dintre conducerea unităţii patrimoniale şi personalul din subordine.

A. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE CONSTATATE LA INVENTARIERE

Potrivit normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului (aprobată prin OMFP 1753/2004) compensarea plusurilor cu minusurile operează numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:existenţa riscului de confuzie între sortimentele aceleiaşi grupe de bunuri materiale, din cauza asemănării lor în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, model, dimensiuni, ambalaj şi alte elementeplusurile şi minusurile trebuie să fie aferente aceleiaşi perioade de gestiune şi aceleiaşi gestiuni

Compensarea nu este admisă în cazul în care s-a făcut dovada că diferenţele constatate se datorează relei intenţii sau neglijenţei, ceea ce a dus la sustragerea sau distrugerea bunurilor respective, datorate vinovăţiei persoanelor însarcinate cu gestionarea acestor bunuri. Listele cu sortimentele de produse, mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale ce îndeplinesc condiţiile compensării se stabilesc anual de către administratorii unităţilor economice sau de catre ordonatorii de credite.

De asemenea, trebuie avute în vedere şi următoarele reguli privind compensarea:a). egalitatea cantitativă între plusuri şi minusuri se obţine prin eliminarea din calcul a

cantităţilor ce depăşesc această egalitate (plusuri sau minusuri, după caz) începând cu sortimentele care au preţul unitar cel mai scăzut, în ordinea crescătoare a preţurilor

b). diferenţele valorice, la cantităţi egale de plusuri şi minusuri se stabilesc între totalul valorii sortimentelor constatate în plus şi totalul valorii sortimentelor constatate în minus, din cadrul aceleiaşi grupe de valori materiale

c). în urma compensării nu pot rezulta pentru firmă diferenţe nefavorabile iar dacă ele totuşi există, se vor recupera de la cei vinovaţi

În practică se pot întâlni patru situaţii diferite de compensare a diferenţelor în plus sau în minus şi anume:(Σbi suma cantităţilor constatae lipsă şi Σai suma cantităţilor constatate în plus la inventariere)

73

NR. Crt.

Situaţiile Operaţiile de regularizare25

1. Σai < ΣbiΣaipi < Σbipi(lipsurile cantitative şi valorice sunt mai mari decât plusurile constatate)

- descărcarea gestiunii cu valoarea cantităţilor constatate lipsă şi eliminate din calculul compensărilor şi cu diferenţa valorică negativă rezultată în urma compensării- imputarea acestor lipsuri cantitative şi valorice stabilite în urma compensării

2. Σai < ΣbiΣaipi > Σbipi(cantitativ, lipsurile sunt mai mari decât plusurile, dar valoric nu)

- descărcarea gestiunii cu valoarea lipsei cantitative eliminate din calculul compensărilor- imputarea lipsei cantitative necompensate- înregistrarea ca un plus în gestiune a diferenţelor valorice pozitive în urma compensărilor

3. Σai > ΣbiΣaipi > Σbipi(plusurile cantitative şi valorice sunt mai mari decât lipsurile)

- se inregistrează ca un plus de inventar:valoarea cantităţilor constatate în plus şi eliminate din calculul compensărilordiferenţele valorice pozitive rezultate în urma compensărilor- nu se stabileşte răspunderea patrimonială

4. Σai > ΣbiΣaipi < Σbipi(cantitativ, plusurile sunt mai mari decât lipsurile, dar nu şi valoric)

- se înregistrează ca un plus în gestiune valoarea cantităţilor eliminate din calculul compensărilor - se descarcă gestiunea cu diferenţa valorică negativă rezultată în urma compensărilor (lipsa de inventar)- se impută aceste diferenţe valorice negative

B. ACORDAREA SCĂZĂMINTELOR ADMISIBILE

Prin pierderi materiale normale sau perisabilităţi se inţeleg, de obicei, pierderi prin spargeri, fărămiţări, scurgeri, absorbţii în ambalaje etc., care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării sau însilozării bunurilor în limitele normale.

Nu sunt considerate pierderi normale şi, prin urmare, nu se acordă perisabilităţi pentru:- pierderi datorate neglijenţei , proastei gospodăriri, relei intenţii, deteriorărilor etc.,

indiferent dacă sunt mai mici sau mai mari decât limitele normale- pierderile produse la materialele supuse prelucrării, care sunt incluse în normele de

consum specifice, respectiv la categoria pierderilor tehnologice- produsele obţinute din producţie proprie, excepţie făcând cazurile în care ele au fost

predate către o altă gestiune distinctă de cea a secţiilor sau laboratoarelor care le-au produs

- pierderi datorate depozitării unor categorii de bunuri peste durata normalăSunt asimilate perisabilităţilor si pierderile datorate condiţiilor de muncă şi de

supraveghere din unele societăţi comerciale, cunoscute sub denumirea de “pierderi de risc de vanzare”, care se acordă magazinelor de desfacere cu amănuntul şi unităţilor de alimentaţie publică.

Coeficienţii de perisabilitate sunt stabiliţi de conducerea fiecărei entităţi, în funcţie de pierderile efective din perioada precedentă şi de noile condiţii create în activitatea de transport, manipulare, depozitare sau însilozare a bunurilor respective.

Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la mărfuri sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit în limita cotelor de perisabilitati aprobate de HG nr. 1569/2002.

Conducerea entităţilor poate aproba cote de perisabilităţi peste limitele aprobate de guvern sau la alte sortimente de mărfuri. Aceste perisabilităţi diminuează răspunderea patrimonială a gestionarilor, dar nu se diminuează obligaţiile fiscale ale contribuabililor.

25 Aceste situaţii sunt exemplificate în lucrarea: Ioan Oprean şi colaboratorii, Control financiar şi de gestiune-lucrări practice, Universitatea Creştina ,,Dimitrie Cantemir’’ Cluj-Napoca, 1998 si 2001, precum şi în lucrarea Ioan Oprean, Control financiar şi expertiză contabilă-lucrări practice, Universiatea ,, Babes-Bolyai’’, Cluj-Napoca, 1998

74

Perisabilităţile, indiferent dacă sunt stabilite de Guvern sau de conducerea entităţii, nu se acordă anticipat, ci numai dupa constatarea unei lipse efective prin inventariere sau prin recepţia bunurilor aprovizionate.(HG 1753/2004, art. 51).

1. Perisabilităţi pe timpul depozităriiPerisabilităţile pe timpuldepozitării se pot determina după mai multe metode de calcul

cum sunt:26

- calculul perisabilităţilor în funcţie de scăzământul mediu pe unitate de timp (pe oră, pe lună etc.);

- calculul perisabilităţilor în funcţie de stocul mediu;- calculul perisabilităţilor în funcţie de durata medie a depozitării;- calculul perisabilităţilor în funcţie de rulajul înregistrat între două inventarieri succesive;

2. Perisabilităţi în timpul transportuluiSe referă la pierderile ce intervin în volumul cantitativ şi uneori calitativ al bunurilor şi se

calculează, de regulă, prin aplicarea cotelor procentuale de scăzăminte asupra cantităţii sau valorii bunurilor transportate.

Pentru materialele de masă care sunt transportate de obicei în vrac şi care se preiau în gestiunea întreprinderilor pe baza documentelor însoţitoare, perisabilităţile se acordă numai cu ocazia inventarierii depozitelor respective, calculele facându-se în funcţie de volumul valoric sau cantitativ al intrărilor între două inventarieri succesive.

Dacă preluarea bunurilor în gestiune se face prin cântărire, măsurare etc., atunci perisabilităţile se calculează şi se acordă pe baza documentelor de constatare a diferenţelor la recepţie, întocmite pentru fiecare lot transportat, în limita cotelor procentuale de perisabilitate şi a diferenţelor efectiv constatate, mai puţin pierderile produse din vina furnizorului, cărăuşilor sau alte cazuri de forţă majoră.

Pentru pierderile produse prin spargeri în timpul transportului este necesar să se întocmească pe lângă actele de recepţie din care să rezulte lipsa neimputabilă şi un proces-verbal de constatare şi distrugerea sau valorificarea probelor.

Pentru unele categorii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite în funcţie de distanţele transportului, pe durata transportului sau de anotimpul în care are loc transportul şi de mijloacele de transport folosite.

C. ACORDAREA COMBINATĂ A COMPENSĂRILOR ŞI A PERISABILITĂŢILOR ŞI COMPENSĂRILOR

În cazul bunurilor materiale confundabile între ele, perisabilităţile cantitative (Pq) se acordă numai dacă suma cantităţilor constatate lipsă este mai mare decât cea a cantităţilor constatate în plus şi numai în limita acestor diferenţe (Pa ≤ Σbi - Σai).

Scăzămintele se acordă, în primul rând, pentru sortimentele la care s-a constatat lipsa, iar dacă rămân diferenţe cantitative în minus, se pot acorda şi pentru celelalte sortimente la care s-au înregsitrat plusuri sau nu există diferenţe.27

În cadrul fiecărei din aceste categorii, ordinea de acordare a perisabilităţilor este cea folosită la cuprinderea bunurilor în compensare (începand cu sortimentul care are preţul unitar cel mai ridicat).

Lipsurile valorice (Lv) care pot fi acoperite pe seama perisabilităţilor se compun din valoarea cantităţilor lipsă care depăşesc cantităţile constatate în plus, la care se adaugă diferenţele valorice negative rezultate în urma compensărilor cantităţilor egale.

Daca aceste cantităţi constatate în plus sunt mai mari decât cele constatate în minus, nu se acordă perisabilităţi , nici atunci când în urma compensării cantităţilor egale rezultă o diferenţă valorică negativă.

26 Aceste modele sunt prezentate în lucrarea Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, coorodnator Ioan Poprean, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p.35-5427 I. Oprean – Opinii privind modul de soluţionare a unor diferenţe constatate la inventarierea valorilor materiale, în ,,Revista de contabilitate’’, nr.7/1986, p.22-23, HG nr. 1753/2004, art. 50

75

La acordarea combinată a perisabilităţilor şi compensărilor pentru sortimente de valori materiale confundabile între ele pot să apară urmatoarele situaţii:

1. Perisabilităţile cantitative (Pq) calculate sunt mai mici decât minusurile cantitative (Lq) dar valoric, persiabilităţile (Pv) acoperă lipsurile valorice (Lv), deci: Pv > Lv şi Pq < Lq .

În această situaţie, deşi perisabilităţile valorice (Pv) acoperă lipsa valorică (Lv), se impută persoanelor vinovate lipsa cantitativă (Lq) care depăşeşte perisabilităţile cantitative (Pq). Imputarea se face în ordinea în care bunurile respective au fost eliminate din calculul compensărilor (începând cu preţul unitar cel mai mic).

2. Perisabilităţile cantitative (Pq) calculate acoperă lipsa cantitativă (Lq) constatată, dar valoric, perisabilităţile (Pv) sunt mai mici decât lipsurile valorice (Lv) constatate: Pq > Lq şi Pv < Lv.

În această situaţie, se acordă perisabilităţi cantitative (Pq) numai în limita lipsurilor cantitative (Lq), iar valoric se impută vinovaţilor diferenţa dintre lipsa valorică (Lv) , mai mare, şi perisabilităţile valorice (Pv), mai mici.

3. Perisabilităţile cantitative şi valorice (Pq si Pv) sunt mai mici decât lipsurile cantitative şi valorice (Lq şi Lv) constatate la inventariere: Pq < Lq şi Pv < Lv.

În acest caz, se acordă integral perisabilităţile cantitative şi valorice calculate după unul din procedeele de mai sus şi se impută lipsa cantitativă şi valorică atunci cand acestea depăşesc perisabilităţile.

4. Persiabilităţile cantitative şi valorice (Pq şi Pv) acoperă lipsurile constatate: Pq > Lq şi Pv > Lv.

În această situaţie, se acordă perisabilităţile numai în limita lipsurilor constatate, cantitative şi valorice, nefiind cazul să se stabilească răspunderea patrimonială prin imputare.

Acordarea combinata a perisabilităţilor şi compensărilor poate fi sintetizată astfel:

NR.CRT.

SITUAŢIILE OPERAŢIILE DE REGULARIZARE

1. Pq < LqPv ≥ Lv

- Se acordă integral perisabilităţile cantitative (Pq) calculate - Se impută diferenţa dintre valoarea lipsei cantiative (Lq) şi valoarea perisabilităţilor (Pq)

2. Pq ≥ LqPv < Lv

- Se acordă perisabilităţi cantitative (Pq) numai în limita lipsei cantitative (Lq)- Se impută lipsa valorică (Lv) care depăşeşte perisabilităţile valorice (Pv) acordate

3. Pq < LqPv < Lv

- Se acordă integral perisabilităţile calculate (Pq şi Pv)- Se impută lipsa rămasă neacoperită prin aceste perisabilităţi

4. Pq > LqPv > Lv

- Se acordă perisabilităţile cantitative (Pq) şi valorice (Pv) numai în limita lipsei rămase dupa compensare (Lq şi Lv)- Nu se stabileşte răspunderea materială

Pentru explicarea procedurii de calcul al compensărilor şi de acordare a perisabilităţilor, în cazul sortimentelor confundabile între ele, ne vom folosi de două exemple:

76

Exemplul nr. 1Cu ocazia inventarierii unei grupe de mărfuri ale cărei sortimente sunt confundabile între ele, iar cota de

perisabilităţi este de 0.02% din rulajul înregistrat în cursul perioadei dintre două inventarieri succesive, se constată urmatoarea situaţie:

SORTIMENTELE P.U. STOCUL RULAJUL(KG)

PERISABILITĂŢI CALCULATE

(0.02%)Scriptic Faptic

S1 60 680 665 25.000 5S2 80 835 800 20.000 4S3 70 560 575 30.000 6S4 50 420 410 20.000 4S5 30 960 990 30.000 6

TOTAL 3.455 3.440 125.000 25

Situaţia comparativă a diferenţelor constatate la inventariere şi regularizarea lor se prezintă astfel:

SORTIMENTELE P.U. DIFERENŢE CONSTATATE PERISABILITĂŢI ACORDATE

Cantitativ Valoric

+ - + - Cantitativ Valoric1 S1 60 15 900 5 3002 S2 80 35 2.800 4 3203 S3 70 15 1.050 2 1404 S4 50 10 500 4 2005 S5 30 30 900 - -

6 TOTAL 45 60 1.950 4.200 15 960

7 Se elimină din compensare

S4 50 10 500

S1 60 5 300

8 Compensat (rd 6-rd 7) 45 45 1.950 3.400

9 Diferenţa valorică negativă, după compensare (1.950-3.400)

1.450

Se observă că suma cantităţilor constatate lipsă la inventariere (Σbi) este de 60 kg iar suma cantităţilor constatate în plus (Σai) este de 45 kg.

Dacă nu sunt întrunite condiţiile necesare pentru compensarea acestor diferenţe, s-ar înregistra un plus de gestiune de 45 kg în valoare de 1.950 lei, şi o lipsă imputabilă persoanelor vinovate de 60 kg în valoare de 4.200 lei. Imputarea urmând sa se facă la valoarea de înlocuire a acestei pagube.

Pentru compensarea diferenţelor în plus şi în minus constatate la inventariere, este necesar să se asigure egalitatea cantitativă între plusuri şi minusuri deoarece se compensează cantităţi egale. În acest sens, s-a eliminat din compensare (randul 7) cantitatea de 15 kg din mărfurile constatate lipsă (Σbi – Σai). Eliminarea s-a făcut începând cu sortimentul care are preţul unitar cel mai scăzut (S4), în ordinea crescătoare a preţurilor.

În urma compensării cantităţilor egale de plusuri şi minusuri (45 kg) rezultă o diferenţă valorică negativă de 1.450 lei (preţul mediul al sortimentelor la care s-au constatat lipsuri este mai mare decât cel la care s-au constatat plusuri).

Ca urmare, după ce au fost făcute compensările, înainte de acordarea perisabilităţilor, situaţia se prezintă astfel:- lipsurile cantitative eliminate din compensare sunt de 15 kg în valoare de 800 lei- diferenţa valorică negativă, după compensare - 1.450 leiTotal lipsă imputabilă 2.250 lei

Perisabilităţile calculate (0.02% din rulaj) sunt de 25 kg. Întrucat persiabilităţile se pot acorda numai în limita lipsei de 15 kg (Σbi – Σai), acordarea lor se face în ordinea arătată mai

77

sus (începand cu sortimentele la care s-au constatat lipsuri, în ordinea crescătoare a preţurilor unitare), rezultând o valoare a perisabilităţilor acordate de 960 lei

În urma compensării diferenţelor constatate şi în urma acordării perisabilităţilor se obţine următoarea situaţie care se trece în procesul-verbal de inventariere:

Cantitativ (kg) Valoric (lei)lipsuri constatate 60 4.200plusuri constatate 45 1.950lipsuri necompensate 15 2.250perisabilităţi 15 960lipsuri imputabile - 1.290

Cheltuielile cu mărfurile constatate lipsă sunt de 2.250 lei, din care cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit 960 lei. Răspunderea patrimonială (dacă valoarea contabilă este egală cu cea de înlocuire) se poate stabili pentru 1.290 lei. Dacă se impută vinovaţilor această sumă, atunci toate cheltuielile cu marfa lipsă sunt deductibile fiscal.

În evidenţa operativă (fişele de magazie) şi în contabilitatea analitică se pun de acord soldurile scriptice cu realitatea stabilită prin inventariere. În contabilitatea sintetică se fac înregistrăile:

a). scăderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunând ca diferenţele de preţ la mărfuri sunt de 16%

% = 371 „Marfuri”607 „Cheltuieli privind mărfurile”378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”

1.890 360

2.250

b). imputarea pagubei ( valoarea de înlocuire se presupune egală cu cea contabilă)

4282 ,, Alte creanţe în legatură cu = % personalul” 7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalizări 4427 „TVA colectată”

1.535

1.290

245

78

Exemplul nr. 2În urma inventarierii se constată următoarea situaţie, perisabilităţile find e 0.01% din

rulaj:

SORTIMENTELE P.U. STOCUL RULAJUL(KG)

PERISABILITĂŢI CALCULATE

(0.02%)Scriptic Faptic

S1 40 460 450 10.000 1S2 80 650 630 20.000 2S3 110 420 440 80.000 8S4 100 520 530 60.000 6S5 50 220 200 10.000 1TOTAL 2.270 2.250 180.000 18

Situaţia comparativă a diferenţelor constatate la inventariere şi regularizarea lor se prezintă astfel:

SORTIMENTELE P.U. DIFERENŢE CONSTATATE PERISABILITĂŢI ACORDATE

Cantitativ Valoric

+ - + - Cantitativ Valoric1 S1 40 10 400 1 402 S2 80 20 1.600 2 1603 S3 110 20 2.200 8 8804 S4 100 10 1.000 6 6005 S5 50 20 1.000 1 50

6 TOTAL 30 50 3.200 3.000 18 1.730

7 Se elimină din compensare

S4 10 400

S1 10 500

8 Compensat (rd 6-rd 7) 30 30 3.200 2.100

9 Diferenţa valorică negativă, dupa compensare (3.200-2.100)

1.100

În acest exemplu suma cantităţilor constatate lipsa (Σbi) este de 50 kg, iar cea a celor constatate în plus (Σai) este de 30 kg. Dacă nu sunt întrunite condiţiile pentru compensarea diferenţelor constatate se înregistreaza un plus în gestiune de 3.200 lei şi o lipsă imputabilă de 3.000 lei.

Pentru compensarea cantităţilor egale de plusuri şi minusuri se elimină din calculul compensărilor (rd.7) cantitatea de 20 kg constatată lipsă (Σbi –Σ ai = 50-30 = 20 kg). Eliminarea se face începând cu sortimenul la care s-a constatat lipsa, care are preţul unitar cel mai scăzut, în ordinea crescânda a preţurilor.

În urma compensării cantităţilor egale de plusuri şi minusuri (30 kg) rezultă o diferenţă valorică pozitivă de 1.100 lei .

După ce s-au făcut compensările, înainte de acordarea perisabilităţilor, situaţia se prezintă astfel:- lipsurile cantitative eliminate din cadrul compensării sunt de 20 kg, iar rasunderea patrimonială a vinovaţilor este în sumă de 900 lei- după compensarea cantităţilor egale rezultă o diferenţă valorică pozitivă, care se înregistrează ca un plus în valoare de 1100 lei

Perisabilităţile calculate sunt de 18 kg. Întrucât aceste perisabilităţi sunt mai mici decât lipsa constatată la inventarere care este de 20 kg, nu se mai pune problema acordării lor în ordinea arătată mai sus. Se acordă integral perisabilităţile calculate şi rămâne o lipsă cantitativă de 2 kg (20 – 18) pentru care urmează să se stabilească răspunderea patrimonială a vinovaţilor.

79

În urma compensării diferenţelor constatate şi în urma acordării perisabilităţilor se întocmeşte procesul-verbal de inventariere, care conţine:

Cantitativ (kg) Valoric (lei)lipsuri necompensate 20 900perisabilităţi calculate 18 1.730răspunderea patrimonială ( se stabileşte începându-se cu sortimentele care au preţul unitar cel mai mic (- S1)

2 80

perisabilităţi valorice acordate în limita lipsei neimputabile (900-800)

- 820

diferenţa valorică pozitivă de înregistrat

- 1.100

În contabilitatea sintetică se fac înregistrarile:a). scăderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunând că diferenţele de preţ la

mărfuri sunt de 16%

% = 371 ,,Marfuri”607 „Cheltuieli privind mărfurile”378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”

756 144

900

b). diferenţa valorică pozitivă rezultată în urma compensării:

371 ,,Marfuri” = % 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”

1.100

924 176

c). imputarea lipsei cantitative necompensate care depăşeşte perisabilităţile cantitative acordate (2kg x 40 lei) ( valoarea de înlocuire se presupune egală cu cea contabilă)

4282 „Alte creanţe în legătură cu = % personalul” 7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalizări 4427 „TVA colectată”

95

80

15

3.3.3. Revizuirea performanţelor

Aceste activităţi de control cuprind revizuirea şi analiza modului de îndeplinire a obiectivelor. Conducătorii de entităţi şi de activităţi compară performanţele realizate cu bugetele şi programele aprobate şi cu realizările perioadelor anterioare, analizează corelaţiile dintre diferite surse de date financiare şi nefinanciare, interne şi externe. Pe acestă baza iau decizii menite să ducă la creşterea performanţelor.

3.4. Sistemul de informaţii şi comunicare

Un sistem de informaţii este alcătuit dintr-o infrastructură (componete fizice şi hardware), software, oameni, proceduri şi date. Infrastructura şi software-ul au o semnificaţie mai redusă în cadrul sistemelor care sunt preponderent manuale.

Sistemul de informaţii dintr-o entitate trebuie să furnizeze conducerii de la diferitele niveluri ierarhice şi tuturor celor interesaţi informaţiile necesare pentru exercitarea controlului intern. În paragraful 1.4 de mai sus, am văzut că pentru a fi utile, informaţiile trebuie să

80

respecte trei categorii: să fie exhaustive, să fie exacte şi să se refere la operaţiuni reale. Cadrul general de raportare contabilă precizează că, pentru a fi utile procesului decizional, pentru a contribui la creşterea performanţelor şi la îmbunătăţirea activităţilor, informaţiile trebuie să îndeplinească patru caracteristici calitative:

a). să fie relevante, adică să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evauleze evenimentele trecute şi să elaboreze deciziile viitoare. Relevanţa informaţiilor se apreciază în funcţie de natura lor şi de pragul de semnificaţie, aşa cum vom vedea în capitulul III.b). să fie credibile, să nu conţină erori, să fie neutre şi exhaustive (transparente)c). să fie comparabile, elaborate cu respectarea principiului permanenţei metodeid). să fie inteligibile, uşor de înţeles de către utilizatori e). să fie furnizate la momentul oportunf). să aibă un cost mai mic decât beneficiile obţinute de pe urma utilizării lor

Comunicare constă în elaborarea manualelor de proceduri şi a altor decizii şi transmiterea lor către compartimentele şi persoanele care sunt obligate să le respecte. În aceste manuale se precizează rolul şi responsabilitatile personalului referitoare la controlul intern şi la raportarea către nivelurile ierhacic superioare, asupra activităţilor desfăşurate şi a performanţelor obţinute. Raportarea cuprinde, de regulă, excepţiile şi abaterile de la parametri prestabiliţi.

Pentru a putea exercita un control intern eficace asupra tuturor activităţilor din entitate, conducerea stabileşte proceduri interne referitoare la iniţierea, autorizarea, desfăşurarea, înregistrarea în documente justificative, procesarea, desfăşurarea, controlul şi raportarea tranzacţiilor şi operaţiunilor. Iniţierea şi autorizarea pot fi operaţiuni manuale sau automatizate. Înregistrarea include identificarea şi reţinerea informaţiilor referitoare la tranzacţiile şi operaţiunile care au avut loc. Procesarea include funcţii precum: editarea şi validarea, calcularea şi evaluarea, gruparea, sistematizarea, sinteza şi reconcilierea informaţiilor , indiferent dacă aceste activităţi sunt efectuate manual sau automatizat. Raportarea se referă la întocmirea de rapoarte (în formă electronică sau pe suport de hârtie) care sunt necesare pentru evaluarea activităţii şi pentru revizuirea performanţelor.

Calitatea informaţiilor furnizate factorilor de decizie sau de control influenţează nemijlocit capacitatea acestora de a lua cele mai potrivite măsuri în vederea atingerii obiectivelor şi a ameliorării controlului intern.

3.5. Monitorizarea controlului intern

Oricât de bine ar fi definite şi implementate procedurile şi mecanismele de control intern, eficacitatea acestuia este condiţionată în mare măsura de calitatea procedurilor folosite cu ocazia verificărilor independente efectuate asupra modului de respectare a acestor proceduri.

Conducatorii de la diferitele niveluri trebuie să fie preocupaţi şi de implementarea şi revederea permanentă a acestor proceduri, deoarece angajaţii entităţii dacă percep că nu sunt verificaţi:

- pot să nu aplice deliberat procedurile de control intern- pot să omită aplicarea unor mecanisme - pot să devină neglijenţi dacă nimeni nu-i supraveghează şi evaluează- pot să se implice în unele operaţiuni ilegale, păguboase sau frauduloase etc.

Aceste monitorizări (inspecţii interne, verificări, supervizări) trebuie asigurate de către conducere şi datorită faptului că mecanismele de control intern pot să nu mai corespundă noilor circumstanţe apărute sau pot să se schimbe în timp, să devină tot mai puţin eficiente, dacă nu se asigură un sistem corespunzător de urmărie şi actualizare a lor.

Monitorizarea efectuată de către conducători sau de împuterniciţii acestora se face cu respectarea următoarelor reguli:

a). Verificările interne se bazează pe Manuale de proceduri adecvate

81

b). Persoanele care fac verificările interne trebuie sa fie independente faţă de operaţiunile şi persoanele verificate

c). Procedurile de verificare trebuie integrate în ITd). Conducatorii trebuie să verifice personal respectarea procedurilor.

a). Procedurile de verificare trebuie formalizate în scris şi reunite în manuale de proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevarate ghiduri profesionale pentru cei care au sarcina să le aplice. Ele oferă răspunsuri cel puţin la întrebările referitoare la verificarea:

- modului de iniţiere a tranzacţiilor şi operaţiunilor. Cine are competenţa de inţiere, în ce circumstanţe şi când se pot iniţia aceste operaţiuni

- modului de autorizare şi aprobare a operaţiunilor- modului de efectuare a operaţiunilor- modului de reflectare a operaţiunilor în documentele justificative şi în registrele

contabile etc.Procedurile de verificare internă trebuie să fie:- codificate şi numeroatate pe domenii de activitate şi reunite în dosare sau fişe

informatice, pentru a fi uşor de găsit ( manuale de proceduri)- simple, adapatate la specificul entităţii. Procedurile voluminoase, neadaptate la

specificul entităţii, contradictorii, nesistematizate în dosare sau fişiere, interpretabile sunt greu de consultat şi respectat. Astfel de proceduri pot să nu fie cunoscute de cei care trebuie să le aplice sau să verifice respectarea lor.

- actualizate periodic în funcţie de noile circumstanţe interveniteProcedurile controlului intern reprezintă unul din mecanismele controlului intern, ele nu

trebuie confundate cu controlul intern.b). Persoanele care efectuează aceste verificări interne trebuie să fie

independente atât faţă de obiectivul verificării cât şi faţă de subiecţii verificaţi.Independenţa faţă de obiectivul verificărilor se asigură prin respectarea principiului

separării sarcinilor, pe care l-am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste verificări interne persoanele care nu sunt independente faţă de operaţiunile în cauză, respectiv care participă la iniţierea, executarea, înregistrarea acestor operaţiuni.

Cel mai puţin costisitor sistem de verificare internă asupa tranzacţiilor şi operaţiunilor şi asupra sincerităţii soldurilor se bazează pe controlul reciproc dintre diferite compartimente sau persoane sau între diferite documente şi registre contabile. Aceste verificări reciproce sunt efectuate de către structurile existente, pe lângă celelalte atribuţiuni de serviciu.Independenţa faţă de subiecţii verificaţi, respectiv faţă de persoanele care au participat la efectuarea operaţiunilor se poate asigura prin diferite modalităţi urmărindu-se să se asigure:

i. corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificări interne. Această subordonare trebuie astfel făcuta încât să asigure independenţa celor care efectuează verificările faţă de cei verificaţi. Aceste persoane nu trebuie să depindă de deciziile persoanelor a caror activitate este verificată

ii. raţionala ierarhizare pe trepte organizatorice a competenţelor şi responsabilităţilor de efectuare a acestor verificări interne. Această ierarhizare trebuie făcută astfel încât cei ce efectuează verificările să aibă posibilitatea nu numai să constate anomaliile ci să şi propună sau impună măsurile de redresare a situaţiei.

Pentru asigurarea independenţei şi responsabilităţii celor care fac verificările interne se recomandă o rotire permanentă a acestora. Astfel, se recomandă ca aceeasi persoană să nu participe de mai multe ori succesiv la inventarierea aceloraşi gestiuni.

c). Un număr cât mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a operaţiunilor trebuie integrate în sistemul tehnologiei informaţiilor (IT). Astfel, calculatorul nu admite ordonarea unei plăţi către furnizori decât după ce verifică în sistem dacă se regăsesc: numărul comenzii de aprovizionare, numărul facturii de aprovizionare şi numărul notei de intrare-recepţie.

d). Directorii şi conducătorii de compartimente sau activităţi trebuie să supravegheze sau să supervizeze dacă procedurile şi mecanismele de control intern sunt respectate de către angajaţii din subordine.

82

Această supraveghere şi supervizare ierarhică presupune urmărirea şi pilotarea activităţii din sectorul condus, fără ca persoanele care o efectuează să se implice direct în munca subalternilor, fără ca ele să urmărească doar depistarea anomaliilor.

Supravegherea şi supervizarea constau în:- acordarea de asistenţă în rezolvarea sarcinilor, în special a celor mai dificile datorate

riscurilor neprevăzute care au intervenit. Conducătorii trebuie să caute soluţii pentru eliminarea desincronizărilor şi conflictelor dintre structurile entităţii

- verificarea periodică, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a celorlalte mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificări conducatorii trebuie să fie preocupati atât de neregulile constatate, cât şi de aprecierea performanţelor personalului. Conducătorii nu sunt vânători de erori sau omisiuni.Conducătorii trebuie să facă dovada verificărilor şi supervizărilor efectuate. Această

dovadă poate îmbrăca diverse forme cum ar fi: note de constatare, raportare către conducerea superioară, semnături, ştampile etc. Pe baza acestor dovezi, conducerea superioară are posibilitatea să aprecieze compenetenţele supervizorilor şi să stabilească responsabilităţile acestora. Activitatea subalternilor poate fi urmarită şi analizată şi pe baza sistemului de informare instituit de entitate.

Supravegherea mecanismelor de control intern se face şi de către compartimentul de audit intern, aşa cum vom vedea în continuare.

83

Capitolul 4 IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN

4.1. Controlul intern al funcţilor/activităţilor

Orice entitate funcţionează prin desfăşurarea unor funcţii/activităţi corelate si conexe care vizează atingerea obiectivelor fixate de managementul entităţii.

Controlul asupra fiecărei funcţii/activităţi/subactivităţi/operaţii este parte integrantă din sistemul de control al entităţii. Dacă acesta din urmă este evaluat intr-o manieră globală, primul este apreciat intr-o manieră specifică in sensul că elementele controlului intern al entităţii au efect asupra fiecărei activităţi, dar într-un grad diferit.

Controlul intern al unei entităţii este reprezentat de ansamblul procedurilor de control din cadrul funcţiilor/activităţilor/subactivităţilor/ operaţiilor denumite activităţi de control de către promotorii Modelului COSO.

Modul de organizare a activităţilor de control şi stilul de implementare al acestora pe baza riscurilor stabilite este problema fiecărui responsabil pentru activitatea proprie la care se mai au in vedere riscurile referitoare la entitate in ansamblu si care revin managementului general al acesteia.

Implementarea activităţilor de control implică parcurgerea următoarelor etape: Pregătirea implementării Stabilirea activităţilor de control intern Ierarhizarea activităţilor de control intern

4.1.1. Pregătirea implementării

Implementarea activităţilor de control intern, oricare ar fi ele impun definirea misiunii şi cunoaşterea regulilor ce trebuiesc respectate.

Toate funcţiile/activităţile din cadrul unei entităţi au la bază o politică generală si fiecare responsabil trebuie să definească si să cunoască această politică. Astfel, există o politică pentru funcţia financiar-contabilă şi o altă politică pentru funcţia de resurse umane.

Fiecare politică va defini misiunea responsabilului, stabilind acţiunile ce trebuie să le întreprindă, scopul si domeniul de aplicare.

Pentru aceeaşi funcţie/activitate este posibil să existe o politică generală si una sau mai multe politici specifice funcţiei, iar responsabilului ii revine datoria să stabilească activităţile de control intern pentru a-si atinge obiectivele fixate, ţinând cont de toate aceste politici. In acelaşi timp, responsabilul va avea in vedere că are oameni cu pregătiri diferite, mijloace limitate, sisteme informatice care nu pot oferi orice informaţii etc.

În consecinţă, implementarea unui control adecvat presupune cunoaşterea in prealabil a misiunii pe care o are funcţia respectivă.

Auditorul intern când va trebui să aprecieze actele activităţilor de control nu va putea să facă acest lucru dacă nu va cunoaşte bine misiunea încredinţată responsabilului funcţiei/activităţii. Astfel prima sa întrebare va fi: care este misiunea dumneavoastră?, pentru a înţelege misiunea încredinţată responsabilului.

Responsabilul funcţiei/activităţii pentru îndeplinirea misiuni trebuie să se asigure de existenta mijloacelor si resurselor necesare, pe care trebuie să le identifice şi să stabilească modul cum le va utiliza sau dacă nu reuşeşte este de datoria lui să modifice conţinutul misiunii in situaţia in care nu se poate îndeplini.

De aici, rezultă ce şanse puţine există de implementare ale celor mai potrivite activităţi de control când nu este stabilită politica misiunilor si nu pot fi identificate concret mijloacele si resursele.

84

În acelaşi timp, misiunea încredinţată nu poate fi îndeplinită cu orice preţ, deoarece există limite care trebuiesc avute in vedere, şi unele nu pot fi depăşite sub nici o motivaţie, si anume :

- limitele fixate de dispoziţiile legale bugetare şi cele de deontologie profesională ale entităţii. Aceste dispoziţii fixează un cadru in afara căruia acţiunea nu se poate desfăşura si controlul intern trebuie sa-l aibă in vedere;

- limitele tehnice, in sensul unui scadenţar fiscal care trebuie respectat, al unor obligaţii juridice pe baza contractelor încheiate, condiţii de realizarea împrumuturilor financiare solicitate s.a.

Toate aceste limite provoacă responsabilului funcţiei/activităţii constrângeri de care este obligat să tină seama. Pentru acestea responsabilul trebuie mai întâi sa le cunoască, să le evalueze si să aprecieze existenta posibilităţilor de realizare a misiunii in aceste condiţii. Abia in acest stadiu responsabilul va trece la fixarea activităţilor de control generale , care ulterior vor fi actualizate periodic, pentru a garanta funcţionarea si eficienta funcţiei/activităţii sale.

4.1.2. Stabilirea activităţilor de control intern

Evoluţia riscurilor care planează asupra funcţiilor/activităţilor/ subactivităţilor/operaţiilor şi stabilirea activităţilor de control aferente acestora este o preocupare majoră a managementului. Managerii ca si auditorii trebuie să dispună de cunoaşterea exactă a funcţiilor de care sunt responsabili, pentru a putea stabili activităţile de control care sunt necesare a fi implementate in vederea asigurării funcţionării eficiente.

Activităţile de control intern stabilite in vederea implementării, care vor fi identificate prin utilizarea Chestionarelor de control intern (CCI), dau coerenţă sistemului de control intern şi pot fi grupate in următoarele şase categorii :

a) obiectivele;b) mijloacele;c) sistemele de informare;d) organizarea;e) procedurile;f) supervizarea.

În cadrul misiunilor de audit intern când se constată puncte slabe, disfuncţiuni sau erori, auditorii vor găsi întotdeauna cauza primară in inexistenţa sau nefuncţionalitatea unei activităţi de control intern, dintre cele şase prezentate mai sus, din lanţul procedural implementat de către responsabilul funcţiei.

a) Obiectivele reprezintă pentru responsabilul functiei/activitătii prima indatorire pe care trebuie să o îndeplinească, după precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce înseamnă fixarea unei politici de acţiune.

Înţelepciunea populară spune „cel care nu are obiective nu riscă să le atingă”, de aceea stabilirea obiectivelor trebuie să fie o motivaţie primordială a responsabilului funcţiei.

Obiectivele stabilite trebuie să se încadreze in obiectivele generale ale controlului intern care sunt unanim recunoscute, şi anume:

securitatea activelor; calitatea informaţiilor; respectarea directivelor; optimizarea resurselor.

Responsabilii funcţiilor le revine sarcina respectării obiectivelor generale de control intern si pe lângă acestea ei vor defini obiectivele specifice misiunii lor, care ulterior vor fi apreciate de auditorii interni, având in vedere următoarele criterii pe care trebuie să le îndeplinească:

- să participe la realizarea misiunii încredinţate responsabililor;- să fie repartizate in interiorul funcţiei, având in vedere o construcţie piramidală a

obiectivelor a căror totalitate concurează la realizarea obiectivului general;

85

- să fie măsurabile, exprimate in valori reale, posibil de atins, indicatori de activitate cantitativi sau calitativi s.a;

- să poată fi monitorizate prin sistemul de informare al managementului;- să se încadreze in timp;- să fie concrete, clare să nu dea naştere la confuzii.

Abaterile reieşite, fată de aceste principii, constituie puncte slabe, disfuncţionalităţi sau erori ale sistemului de control intern, instituit si aprobat de responsabilul funcţiei, tot aşa cum absenta obiectivelor activităţii este un punct slab la nivelul întregii entităţii;

b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor .O problemă care trebuie să fie in permanentă in atenţia managerilor este aceea a adaptării mijloacelor la obiectivele fixate. In multe situaţii analiza acestor probleme a scos la iveală grave nereguli, surse inevitabile de eşecuri şi de ineficacitate.

Din practică a rezultat că verificarea existenţei mijloacelor şi a compatibilizării acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activităţi de control foarte importante în lanţul procedural stabilit de responsabil.

Referitor la mijloace trebuie să avem in vedere:- mijloacele umane, poate cea mai esenţială problemă, dar privita mai de grabă

din punct de vedere al calităţii decât al cantităţii. Multe activităţi de control sunt compromise in lipsa unui personal competent si adesea a reprezentat cauza unor ineficiente, anomalii grave s.a. Problema resurselor umane trebuie privită cu referire concretă la recrutare, perfecţionarea pregătirii permanente şi deontologia profesionala. Toate acestea sunt elemente care implică eforturi financiare susţinute, solicită timp si adesea depind intr-o mare măsură de cultura organizaţiei.

- mijloacele financiare materializate in bugete de exploatare sau de investiţii corespunzătoare obiectivelor stabilite care ridică întotdeauna problema încadrării in aceste bugete pentru atingerea ţintelor fixate, atunci când nu vrem să modificăm obiectivele. Auditorii interni in cadrul misiunilor desfăşurate trebuie să examineze legătura care există sau a existat intre obiectivele funcţiei şi bugetelor aprobate. De asemenea, trebuie să tină cont că pot exista şi obiective, spre exemplu, de calitate a căror îndeplinire nu are o legătură directă cu bugetele.

- mijloacele tehnice se referă atât la sistemele de gestiune si sistemele informatice, la tehnicile comerciale sau chiar industriale fără de care nu pot fi atinse obiectivele fixate;

c) Sistemele de informare pe care le găsim in cadrul tuturor activităţilor ca un sistem integrat al întreprinderii constituite atât din sisteme informaţionale, cât şi din sisteme informatice.

Sistemele informaţionale vizează toate activităţile şi trebuie să fie constituite pentru a permite un control eficient al acestora şi includ şi sistemele de informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezintă partea automatizată din cadrul sistemului informaţional, iar în activitatea auditorilor obiective de sine stătătoare.

Sistemele de informare trebuie să întrunească o serie de condiţii pentru a răspunde cerinţelor controlului intern, şi anume:

- să fie fiabile (credibile);- să fie uşor de verificat;- să fie exhaustive;- să fie disponibile în timp util;- să fie utile şi pertinente.

Sistemele de informare se încadrează în sistemul de comunicare al entităţii pentru informarea întregului personal, în funcţie de necesităţi şi cuprinde:

- sistemul de control al gestiunii;- sistemul de control bugetar;- sistemul statistic de raportare ş.a.

Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale entităţii, atât din punct de vedere al costurilor, cât şi din punct de vedere al utilităţii şi eficienţei lor;

86

d) Organizarea este o problemă fundamentală a managementului, iar practica demonstrează că nu există modele care pot fi aplicate, datorită diversităţii mari a entităţilor, naturii activităţii desfăşurate, structurii juridice etc. şi nu în ultimul rând datorită culturii organizaţionale.

Auditorii trebuie să urmărească respectarea unor principii de organizare recunoscute, şi anume:

adaptarea care este o preocupare a managerului general pentru realizarea unei organizaţii eficiente, corespunzătoare specificului entităţii pentru a evita o descentralizare/centralizare excesivă sau o organizare imobilă faţă de schimbare;

obiectivitatea în organizare se referă la faptul că nu trebuie construite structuri organizatorice în funcţie de oameni pentru a evita dezorganizarea activităţii la plecarea/dispariţia unui salariat;

separarea/Segregarea sarcinilor este un principiu care o dată respectat ne asigură o mai mare securitate şi înseamnă că, anumite sarcini, care sunt incompatibile, să nu poată fi executate de aceeaşi persoană.

În practică, sunt impuse unele separări de sarcini recunoscute în unanimitate de manageri şi care, câteodată, mai produc efecte nedorite, din lipsa vigilenţei, şi anume:

- funcţia de autorizare/decizie şi funcţia de înregistrare contabilă de funcţia financiară de plată;

- funcţia de deţinere de mijloace sau bunuri de funcţia de control.Realizarea unei separări reale ale sarcinilor, poate pune unele probleme deosebite, mai

ales la întreprinderile unde se lucrează cu personal mai redus.Pentru construirea unei organizări eficiente se impune să fie avute în vedere existenţa

urmatoarelor: organigrama, pentru a ştii cine conduce şi cine este condus; fişa postului, pentru ca fiecare angajat să îşi cunoască atribuţiile şi sarcinile ce-i

revin şi limitele competenţei de acţiune; cadrul material de creare a mediului propice desfăşurării activităţii şi care asigură

totodată şi protecţia fizică a bunurilor şi persoanelor, dar şi suportul culturii instituţionale ale organizaţiei.

e) Procedurile şi modalităţile de lucru ale entităţii trebuie să fie definite şi formalizate pentru toate procesele şi activităţile care se desfăşoară în organizaţie.

În prezent, trebuie sa realizam, ca ne aflam în Mileniul trei, nu mai putem lucra cu managerii care ştiu totul pentru că realizează acele activităţi de 10 sau 20 de ani, sau cu subalterni care nu ştiu ce urmează să efectueze până nu-i comunică şeful.

Inexistenţa procedurilor sau a formalizării acestora cu privire la modalităţile de lucru, înseamnă:

- a se condamna la un slab control asupra activităţilor efectuate;- a lipsi organizaţia de acea indispensabilă memorie fără de care nu mai poate

funcţiona;- a priva auditorul de indispensabilul sistem de referinţă, pe care se bazează

atunci când procedurile sunt formalizate, în vederea evaluării diferenţelor, pentru a evalua şi a formula recomandări şi concluzii.

Managementului îi revine sarcina definirii propriilor modalităţi de lucru, care trebuie formalizate în proceduri simple şi eficiente de realizare a atribuţiilor şi actualizate permanent. De asemenea, managementul are datoria de a pune la îndemâna tuturor salariaţilor aceste instrumente de lucru şi a-i obliga să le respecte. În acest sens, o preocupare majoră a fiecărui responsabil al funcţiei o reprezintă întocmirea şi actualizarea permanentă a procedurilor şi instrumentelor de lucru specifice funcţiei pe care o coordonează.

În organizaţiile moderne, aceste documente sunt informatizate şi fiecare poate consulta pe computer/Internet tot ceea ce se raportează la activitatea sa. Acestea se constituie in importante facilităţi pentru actualizarea sistematică a procedurilor care reprezintă un instrument util în activitatea cotidiană.

87

Responsabilii funcţiilor, cu ocazia realizării procedurilor, nu trebuie să omită activităţile de control care trebuie să fie incluse pe fluxul procedurii şi în funcţie de evoluţia riscurilor, acestea să fie diminuate sau extinse pentru a genera îndeplinirea obiectivelor funcţiei.

f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omisă chiar de către cei în responsabilitatea cărora se găseşte. Mulţi manageri evaluează subordonaţii pe baza încrederii pe care o au în aceştia, neţinând cont că supervizarea nu se opune „lipsei de încredere” şi adesea contribuie la creşterea acesteia.

Supervizarea nu înseamnă:- refacerea muncii salariaţilor;- urmărirea cu tot dinadinsul a descoperirii erorilor;- examinare minuţioasă şi permanentă.

Supervizarea, însă, înseamnă:- un act de asistenţă, în sensul de a ajuta colaboratorul sa-şi realizeze sarcinile

dificile, noi, pentru a soluţiona conflictele şi pentru a identifica punctele slabe şi punctele tari;- un act de verificare pentru evitarea aplicării sau interpretării unor proceduri în

mod greşit;- un act de evaluare, din când în când, conform unor periodicităţi aleatorii, a ceea

ce se întâmplă, pentru a evita tentaţiile şi a stimula îmbunătăţirea activităţilor;- un act colegial, prin care arătăm celorlalţi că ne interesează ce fac, vrem să ştie

că greutăţile şi performanţele lor nu sunt ignorate si dorim să putem valorifica oricare iniţiativă valoroasă la toate nivelele ierarhice.

Din practică s-a dovedit că efectuarea supervizării aleatoare de către responsabili şi manageri are efecte deosebit de benefice.

Pentru a fi eficientă, activitatea de supervizare trebuie să îndeplinească o serie de condiţii, astfel:

- să lase o dovadă a trecerii sale, respectiv o notă, o viză, un raport pentru aprecierea calităţii managementului şi a evalua frecvenţa actelor de supervizare;

- să fie universală, în sensul că trebuie să aibă în vedere orice sarcină, oricare ar fi aceasta şi de oricine a fost efectuată. Actul de supervizare nu trebuie să facă diferenţe între sarcinile esenţiale şi sarcinile mai puţin esenţiale. Adesea se constată că cei care nu respectă activitatea de supervizare sunt tocmai nivelele ierarhice cele mai înalte;

- să măsoare progresele realizate în urmărirea îndeplinirii obiectivelor, asigurând obţinerea unor elemente reale şi exacte, prin sistemul de informare şi comunicare al entităţii.

Prezentăm, în continuare, schema unui sistem de control intern pentru misiunea: Auditul sistemelor IT

Misiunea compartimentului stabilită de conducerea generală este: Adoptarea unei politici preventive pentru evitarea oricărei încetări a activităţii.

În această perspectivă, sistemul de control intern implementat, va cuprinde următoarele elemente:

a) Obiective:- numărul de intervenţii anuale cu încetarea totală a activităţii;- numărul de intervenţii anuale fără încetarea totală a activităţii;- media anuală intervenţiilor;

b) Mijloace:- specialişti pregătiţi pentru depanarea sistemelor IT;- existenţa în magazie în totalitate a componentelor de schimb;- bugete adecvate pentru achiziţii directe de urgenţă;- buget pentru lucrările de întreţinere tehnice preventive anuale;- pregătirea profesională în domeniul securităţii informaţiilor;

c) Sisteme de informare:- informări tehnice periodice preventive de întreţinere;- informări statistice despre numărul intervenţiilor şi duratele acestora;- informaţii financiare privind cheltuielile şi încadrarea lor în bugete;- informări calitative despre pregătirea profesională acordată de specialişti în IT şi

în depanare;

88

- situaţia statistică anuală privind evenimentele deosebite;

d) Organizare:- compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru fiecare din

cele trei schimburi de lucru;- situaţia amplasării sistemelor computerizate;- fişa postului cu echipamentele care trebuie monitorizate permanent;- materiale de securitate aflate la dispoziţie;

e) Proceduri:- manual de operare;- manual de utilizare- manual de securitate;

f) Supervizare:- permanentă de şeful de departament;- zilnică de şeful de tură;- dezbateri săptămânale cu tot colectivul.

Activităţile de control prevăzute sub coordonarea managerului general pentru misiunea Auditul sistemelor IT se constituie într-un sistem ce control intern al Departamentului funcţiei IT din cadrul entităţii şi vor fi evaluate, conform metodologiei specifice, de auditorii interni.

4.1.3. Ierarhizarea activităţilor de control intern

Managementul de linie întocmeşte o listă a activităţilor de control pornind de la baza piramidei organizatorice la obiectivele situate la vârf.

Această abordare coincide cu ierarhia organizaţiei unde managementul general este interesat mai mult de activităţile de control din partea de sus a listei, care le revine, în timp ce managementul de linie este mai preocupat de activităţile de control din partea a doua a listei. Astfel putem împărţi cele două categorii de activităţi de control, astfel:

Activităţi de control ce revin managementului general:- obiectivele;- mijloacele;- sistemele de informare.

Activităţi de control ce interesează în mod deosebit managementul de linie:- organizarea;- procedurile;- supervizarea.

Activităţile de control privesc toţi salariaţii entităţii, dar în funcţie de atribuţiile ce le revin unii vor fi mai preocupaţi de cele de care răspund în mod direct.

Activităţile de control prezentate se intercondiţionează şi se completează reciproc contribuind la coerenţa si ierarhizarea care trebuie dată ansamblului şi care asigură pertinenţă şi vigoare organizatiei.

În concluzie:- relaţia dintre obiective şi misiunea ce trebuie indeplinita este directa, deoarece

obiectivele se fixează în funcţie de misiune, astfel încât nu pot să existe obiective definite fără o misiune precisă şi invers, o misiune fără obiective;

- la rândul lor obiectivele, o dată fixate, condiţionează definirea mijloacelor ce trebuie implementate şi aceasta asigură o rigoare la identificarea şi calcularea acestora;

- pe baza mijloacelor definite se va trece la organizarea calculării costurilor implementării acestora;

- sistemul de informare va trebui să conţină toate elementele necesare pentru monitorizarea obiectivelor şi asigurarea că mijloacele identificate vor fi implementate în cadrul organizaţiei prin eliminarea elementelor inutile;

- procedurile de lucru vor fi avute în vedere împreună cu sistemele de informare pentru activitatea de supervizare;

89

- în fine, toate aceste activităţi de control trebuie să se impună în mod obligatoriu constrângerilor ce rezultă din cadrul de reglementare şi dispoziţiile interne.

Interdependenţa, complementaritatea şi coerenţa activităţilor de control intern sunt foarte importante şi ele vor fi în permanenţă în atenţia responsabilului cu implementarea propriilor activităţi de control intern, dar reprezintă şi preocuparea permanenta de îmbunătăţire a auditorului intern prin activitatea de evaluare a funcţionalităţii sistemului de control intern, al organizatiei.

4.2. Modalităţi practice de implementarea controlului intern

După ce responsabilul/managerul funcţiei a stabilit componentele sistemului de control intern, respectiv activităţile de control, trebuie să acţioneze pentru implementarea acestora. În acest sens, există o modalitate de implementare a activităţilor de control printr-o abordare în funcţie de riscuri, asemănătoare metodologiei auditului intern, prin parcurgerea următoarelor etape:

analiza pregătirii implementării; identificarea activităţilor de control specifice; aprecierea coerenţei implementării.

4.2.1. Analiza pregătirii implementării

Analiza acţiunilor realizate în etapa pregătitoare constă în revederea definirii misiunii, aprecierea şanselor de realizare a acesteia şi identificarea regulilor ce trebuie respectate.

Cunoaşterea misiunii ce revine funcţiei este problema responsabilului, căruia dacă misiunea nu-i este definită clar sau are impresia existenţei unor contradicţii, trebuie în mod obligatoriu să elimine aceste îndoieli pentru a putea merge mai departe. În acest sens, va apela la conducere pentru redefinirea misiunii şi/sau pentru eliminarea contradicţiilor, în vederea evitării oricăror surprize în viitor.

Aprecierea şanselor de realizare a misiunii constă în efectuarea unui inventar pe baza căruia să identifice tot ce este implementat şi ceea ce lipseşte. Inventarul este recomandat să se întocmească de mai multe persoane independente, care apoi să se confrunte pentru a fi siguri că nu s-a omis nimic.

Constatările reieşite din inventarierea situaţiei existente poate conduce la revizuirea termenilor misiunii, în sensul extinderii misiunii, atunci când elementele de care dispun depăşesc necesarul pentru realizarea acesteia, sau în sensul restrângerii misiunii, atunci când elementele pe care le are la dispoziţie sunt insuficiente şi nici nu pot fi completate.

Identificarea regulilor pe care trebuie să le respecte responsabilul misiunii se realizează tot pe baza identificării a ceea ce trebuie să ştie, pentru a afla ce ştie şi ce nu ştie. Această acţiune este necesară pentru a evita riscul de a implementa activităţi de control pe care nu le stăpânim şi astfel să contribuim la nerespectarea unor reguli care pot avea consecinţe grave, chiar pentru organizatie.

Analiza etapei pregătitoare efectuate anterior presupune revederea politicii generale şi a politicilor specifice funcţiei, cunoaşterea misiunii şi a cadrului limitativ al activităţii care nu poate fi depăşit, având rolul de a ne asigura că implementăm activităţi de control gândite, raţionale şi eficiente care elimină ambiguităţile din cadrul funcţiei.

90

4.2.2. Identificarea activităţilor de control specifice

Controalele interne specifice fiecărei funcţii proprii din sistem sunt de o mare diversitate şi se caracterizează prin aceea că pot fi grupate pe cele 6 grupe de activităţi generale de control intern, respectiv obiective, mijloace, sisteme de informare, organizare, procedee şi supervizare.

Exemplu de activităţi de control intern specifice, grupate pe cele şase categorii: Obiective - număr mediu anual de inspecţii; Mijloace - existenţa în depozitul de materiale a stocului de siguranţă pentru

producţia de bază; Sisteme de informare - monitorizarea efectuării cheltuielilor bugetare; Organizare - unificarea a două compartimente; Proceduri - actualizarea procedurii de licitaţie datorită modificărilor legislative; Supervizare - analiza săptămânală a încadrării în cheltuielile bugetare aprobate.

Activităţile de control specifice se pot clasifica astfel:- control intern de identificare: documentele de verificare, acte de inspecţie, note,

rapoarte, analize ş.a.- control intern de orientare: procedurile, circuitul documentelor, pregătirea

profesională, aprobări, vize ş.a.- control activ, acte de control, vize, inspecţii ş.a.- control intern de execuţie;- control intern de conducere ş.a.

Identificarea activităţilor de control intern specifice funcţiei/activităţii se realizează parcurgând următoarele faze:

a) Divizarea funcţiei/activităţii/procesului în subactivităţi sau sarcini elementare pentru identificarea zonelor de risc şi pentru a construi Chestionarul de control intern (CCI). Responsabilul funcţiei va întocmi o listă cu subactivităţile sale, în mod secvenţial pe cât posibil. Gradul de detaliere rămâne la alegerea responsabilului, dar cu cât diviziunea va fi mai adâncă, cu atât activitatea de control intern implementată va fi mai riguroasă şi mai eficace.

Exemplu: Divizarea în subactivităţi pentru Activitatea - Plata salariilor la instituţiile publice cuprinde:

i) întocmirea documentelor pentru angajare;ii) stabilirea elementelor de natura salarială;iii) înscrierea în carnetele de muncă a elementelor salariale;iv) actualizarea bazei de date a programului salarii;v) calculul salariilor, întocmirea statelor de plată şi a centralizatoarelor drepturilor băneşti;vi) întocmirea ordonanţării plăţii;vii) acordarea vizei de control financiar preventiv;viii) întocmirea notei privind reţinerile;ix) întocmirea ordinului de plată prin trezorerie, pentru plata salariilor pe card;x) întocmirea cecului de numerar pentru plata salariilor prin casierie;xi) întocmirea ordinului de plată prin trezorerie pentru reţineri din salarii şi obligaţii către buget;xii) plata salariilor prin casierie;xiii) înregistrarea în contabilitate.

Activitatea de plată a salariilor a fost divizată în 13 operaţii/subactivităţi elementare, însă putea să fie şi în mai multe, dar şi în mai puţine, aceasta în funcţie de nivelul de rigurozitate dorit;

b) Identificarea riscurilor proprii fiecărei subactivităţi şi evaluarea acestora nu este o activitate riguroasă, ştiinţifică, ci o activitate aleatoare cu un anumit grad de aproximaţie. Astfel, în toate cazurile în care este posibilă o cuantificare, aceasta este bine să se producă, dar în majoritatea cazurilor identificarea şi evaluarea riscurilor este o estimare de natură

91

calitativă, care va conduce inevitabil la identificarea activităţii de control pentru estomparea efectului riscurilor.

Identificarea riscurilor propriilor subactivităţi şi evaluarea acestora se realizează, în practică, prin întrebările pe care ni le punem referitoare la ce s-ar întâmpla dacă o anumită activitate/proces s-ar efectua în mod defectuos sau nu s-ar efectua deloc. Răspunsurile obţinute la aceste întrebări pot fi tot atâtea riscuri identificate. Această fază este recomandă să se efectueze în echipe de 2-3 persoane care cunosc bine funcţia /activitatea/procesul.

În continuare, pentru fiecare din riscurile identificate se va realiza şi evaluarea lor, pentru a stabili nivelul riscului, respectiv: grav (G), mediu (M) sau slab (S).

Această evaluare cu toate eforturile noastre prezintă un grad de subiectivitate şi de aproximare cu excepţia situaţiilor când riscurile pot fi cuantificate.

Exemplu privind Activitatea - Plata salariilor la instituţiile publice

i) la subactivitatea Întocmirea documentelor pentru angajare stabilim următoarele riscuri:

- înscrierea eronată sau incompletă a datelor privind numele şi prenumele, funcţia, baza legală, data numirii în funcţie (G);

- lipsa procedurilor scrise (G);……………………………….

v) la subactivitatea Calculul salariilor, întocmirea statelor de plată şi a centralizatoarelor drepturilor băneşti stabilim următoarele riscuri:

- inexistenţa procedurilor pentru noi angajaţi (M);- neactualizarea procedurilor şi modificărilor legislative (G);- actualizarea incorectă a programului de salarii cu modificările cadrului legislativ

(G);- nedepistarea eventualelor erori privind sumele acordate salariaţilor (M);……………………………….…..vii) la subactivitatea Acordarea vizei de control financiar preventiv am stabilit riscul:- inexistenţa/neactualizarea procedurilor scrise (S);……………………………………………..xiii) la subactivitatea Înregistrarea în contabilitate am stabilit următoarele riscuri:- lipsa procedurilor scrise pentru înregistrarea în contabilitate (M);- neactualizarea procedurilor de înregistrare în contabilitate (G);- nerespectarea ordinei cronologice la înregistrarea datelor privind salarizarea (S);- nedepistarea eventualelor erori datorită nerealizării/realizării cu deficienţe a controlului ierarhic (G).

Analizând această fază observăm că aprecierea riscurilor este funcţie de relativitatea controlului intern şi depinde în mod special de profesionalismul celui implicat;

c) Identificarea activităţilor de control constă în găsirea pentru fiecare din riscurile prezentate mai sus a activităţilor de control adecvate. Astfel, se obţine Lista teoretică a activităţilor de control necesare pentru realizarea controlului fiecărei sarcini elementare.

Din practică rezultă că este important să se aibă în vedere caracterul relativ al acestei proceduri, în sensul că un risc nu poate fi niciodată eliminat complet, putem numai să încercăm să-i reducem probabilitatea de apariţie din următoarele motive:

- întotdeauna va exista riscul de control, adică acel risc inerent al însăşi activităţii de control implementate care va avea în mod normal imperfecţiuni. În acelaşi timp, acest risc al controlului va creşte odată cu evoluţiile şi modificările din cadrul funcţiei/procesului dacă nu vor fi constant actualizate;

- îmbunătăţirea sistemului de control al funcţiei/procesului va fi realizată de funcţia de audit intern din cadrul entităţii, dar să nu uităm că şi aceasta se confruntă cu riscul de audit.

Din aceste considerente, apreciem importanţa covârşitoare a identificării şi cuantificării riscurilor pentru funcţiile/activităţile analizate, urmate de stabilirea priorităţilor şi clasificarea acestora în vederea limitării apariţiei riscurilor majore.

92

În funcţie de evaluarea riscurilor, activităţile de control trebuie să fie riguroase, precise, suficiente şi să ne limităm la o barieră rezonabilă, la un instrument simplu şi chiar elementar pentru a evita manifestările acestor riscuri.

Exemplu privind Activitatea -Plata salariilor la instituţiile publice, unde pentru fiecare subactivitate şi riscurile stabilite menţionăm activităţile de control adecvate, astfel:

i) întocmirea documentelor pentru angajare: înscrierea eronată sau incompletă a datelor:

- comparaţie cu dosarul de concurs;- modificarea tuturor documentelor întocmite eronat;

lipsa procedurilor scrise:- aprecierea procedurii practicate;- verificarea pregătirii profesionale a contabilului;- analiza fişei postului;……………………………………………

v) calculul salariilor, întocmirea statului de plată şi a centralizatoarelor drepturilor băneşti:

inexistenţa procedurilor scrise pentru noii angajaţi:- aprecierea procedurii practicate;- analiza cauzelor inexistente procedeelor;

neactualizarea procedurilor cu modificările legislative:- analiza fişei postului;- cunoaşterea modificării legislative;- sondaje pentru a stabili până la ce nivel trebuie actualizat fişierul.

………………………………………………..

În această fază va fi întocmită Lista subactivităţilor elementare completate cu Lista activităţilor de control necesare pentru evitarea riscurilor grave stabilite.

După cum am precizat, riscurile nu pot fi eliminate complet, ci numai limitată posibilitatea de manifestare a acestora. Întotdeauna va exista un risc inerent al controlului ca şi un risc al auditorului intern, care pot să evolueze dacă pe măsura trecerii timpului analiza riscurilor nu este actualizată în vederea adaptării activităţilor de control;

d) Clasificarea activităţilor de control stabilite pentru limitarea riscurilor pe cele şase grupe din care fac parte respectiv: obiective, mijloace, sisteme de informare, organizare, proceduri şi supervizare.

Exemplu privind Activitatea - Plata salariilor în instituţiile publice: Obiective:

- analiza fişei postului Mijloace:

- verificarea pregătirii profesionale; Sisteme de informare:

- analiza cauzelor inexistenţei procedurilor; Organizare:

- modificarea tuturor documentelor întocmite eronat;- sondaje pentru a stabili pana la ce nivel trebuie actualizat fişierul;

Proceduri:- comparaţie cu dosarul de concurs;- verificarea respectării procedurii în practică;

Supervizare:- cunoaşterea modificărilor legislative

Faza de clasificare a activităţilor de control identificate se finalizează prin întocmirea pe baza datelor din fazele anterioare a Tabelului pentru clasarea subactivităţilor şi riscurilor pentru Activitatea - Plata salariilor în instituţiile publice se prezintă în cele ce urmează:

93

Nr. crt.

Subactivităţi elementare

Riscuri Evaluarea riscurilor

Activităţile de control identificate

Gruparea activităţilor de

control1. Întocmirea

documentelor pentru angajare

- înscrierea incompletă sau eronată a datelor

G - comparaţie cu dosarul de concurs;- modificarea documentelor eronate

- Proceduri

- Sisteme IT

- lipsa procedurilor scrise

G - aprecierea procedurii practicate;- verificarea pregătirii profesionale a contabilului;- analiza fişei postului;

- Supervizare

- Mijloace

- Obiective

…………. ……….. …………. ……..… …….. …….. ……… ……….. …….5. Calculul

salariilor, întocmirea ştatului de plată

- inexistenţa procedurilor scrise pentru noii angajaţi

M - aprecierea procedurii practicate;- analiza cauzei inexistenţei procedurilor;

- Supervizare

- Proceduri

- neactualizarea procedurilor şi modificările legislative

G - analiza fişei postului;- cunoaşterea modificărilor legislative;- sondaje pentru actualizarea fişierului;

- Organizare- Obiective

- Proceduri

- actualizarea incorectă a programului de salarii;

G ………………. …….

- nedepistarea eventualelor erori privind sumele acordate

M …………………. ……….

……………… ………. …………………… …….…. ……………. ………………. ………. …………………… ……..13. Înregistrarea

în contabilitate - lipsă proceduri scrise pentru înregistrarea în contabilitate- neactualizarea procedurilor de inregistrare in contabilitate- nerespectarea ordinei cronologice la inregistrarea datelor privind salarizarea................

M

G

S

…………………..

...................................

..

...................................

..

…………

..................

..................

4.2.3. Aprecierea coerenţei implementării

Activităţile de control intern specifice vor fi grupate apoi pe cele şase categorii de activităţi generale în vederea aprecierii coerenţei acestora, ocazie cu care vom putea dezvolta constatări de genul:

- anumite activităţi de control specifice nu vor părea coerente în comparaţie cu ansamblul şi va trebui reluată procedura numai pentru acestea de la prima sau a doua fază;

- alte categorii de activitate de control specifice pot părea foarte simple, ceea ce denotă că s-a omis ceva, iar altele foarte încărcate, ceea ce ar putea să însemne, că s-a mers prea

94

departe cu rigurozitatea. Şi în acest caz, se recomandă reluarea procedurii pentru atingerea unei situaţii rezonabile, cu toţii fiind de acord că în domeniul controlului şi riscurilor nu poate exista un „ideal”.

Reţinând caracterul relativ al controlului intern responsabilul funcţiei se va opri după 2-3 încercări, însă ulterior în funcţie de modificările intervenite actualizează analiza riscurilor şi implicit procedura. Acest lucru îl va face nu pentru a ajunge la un sistem de control intern perfect ci pentru a reuşi prin actualizări să adapteze permanent activităţile de control specifice funcţiei.

Ulterior, va interveni auditorul intern care va evalua sistemul de control intern al responsabilului şi îi va da o asigurare a funcţionalităţii acestuia. Si după trecerea auditorului intern rămâne un risc, riscul de audit care nu poate fi acoperit ţinând cont de aceeaşi relativitate a controlului intern.

Totuşi auditorii interni pot realiza o îmbunătăţire constantă a sistemului de control intern, mai bine decât oricine altcineva, în cadrul misiunilor, datorită metodologiei exacte şi riguroase pe care o desfăşoară.

95

Capitolul 5 CONTROLUL CENZORILOR

Controlul prin cenzori funcţionează distinct la societăţile comerciale, cu drepturi şi atribuţii stabilite prin lege28 şi statutele proprii.

5.1. Alegerea cenzorilor

Pentru exercitarea auditului statutar sau legal, adunările generale ale acţionarilor din cadrul societăţilor comerciale aleg trei cenzori şi un supleant, dacă prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare; numărul cenzorilor (titulari) este în toate cazurile impar, din care unul este preşedinte şi tot atâţia supleanţi. Cel puţin unul din cenzori trebuie să fie contabil autorizat în condiţiile legii sau expert contabil. La societatea pe acţiuni, cenzorii trebuie să fie acţionari, cu excepţia cenzorilor contabili. Majoritatea cenzorilor şi a supleanţilor trebuie să fie cetăţeni români.

Cenzorii se aleg de adunarea generală a societăţii comerciale cu mandat pe o durată de trei ani şi cu posibilitatea de realegere. La societăţile comerciale pe acţiuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, în mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei şi Finanţelor.

Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad din mandatul lor: rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor; persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de cenzor,

un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la societate sau ai căror angajatori sunt în raporturi contractuale sau se află în concurenţă cu aceasta;

persoanele cărora le este interzisă funcţia de membru al consiliului de administraţie, respectiv al consiliului de supraveghere şi directoratului, în temeiul art. 15414 din legea societăţilor comerciale;

persoanele care, potivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită etc. sau pentru alte infracţiuni prevăzute de legea societăţilor comerciale;

persoanele care ocupă funcţii în cadrul instituţiilor publice cu atribuţii de control financiar, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.

Cenzorii sunt obligaţi să-şi exercite personal mandatul. Ei sunt remuneraţi cu o indemnizaţie fixă, determinată prin statut sau de adunarea generală care i-a numit.

În caz de moarte, împiedicare fizică sau legală, încetare sau renunţare la mandat a unui cenzor, supleantul îl înlocuieşte. Dacă în acest mod numărul cenzorilor nu se poate completa, cenzorii rămaşi numesc alte persoane în locurile vacante până la întrunirea celei mai apropiate adunări generale. În situaţia în care nu mai rămâne în funcţie nici un cenzor, administratorii convoacă de urgenţă adunarea generală, care procedează la numirea altor cenzori.

5.2. Audit intern-audit extern-cenzor

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităţi o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această entitate să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a întreprinderii, şi făcând

28 Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 33/1998

96

propuneri pentru a le consolida eficacitatea în ceea ce priveşte eficacitatea şi îmbunătăţirea eficienţei managementului riscului şi a proceselor de control şi de conducere. Funcţiile auditului intern includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficacităţii sistemului de control intern.

În România activitatea de audit intern se realizează în baza normelelor şi standardelor de lucru în materie, respectiv Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Hotararea nr. 88/2007 a Consiliului Superior al Camerei Auditorilor Financiari din România, precum şi altele aplicabile.

Obligaţia legală de organizare a activităţii de audit intern se regăseşte în principal în prevederile Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990, respectiv cele ale Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului României nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar:

- art. 60 alin (2) din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, modificată şi completată prin Legea nr. 441/2006 - “Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau deciziei acţionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România”;

- art. 20 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului României nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată şi aprobată prin Legea nr. 133/2002 – „Începând cu exerciţiul financiar al anului 2001, entităţile economice ale căror situaţii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate să organizeze şi să asigure exercitarea activităţii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale în vigoare”.

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară” 29

Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunitatii Economice Europene nr. 1605/2002, Directiva a Opta a Consiliului nr.84/253/EEC si Recomandarea 2001/256/EEC, definesc auditul financiar drept „examinarea situaţiilor financiare şi a raportărilor contabile ale unei companii/societăţi /firme/instituţii şi consemnarea rezultatele în cadrul unui raport care certifică dacă, în opinia auditorilor, raportările contabile examinate reflectă în mod fidel situaţia financiară a entităţii. Dacă auditul intern este realizat, de regulă, de un departament din interiorul entităţii; auditul extern este realizat de un auditor independent.

Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale supuse obligaţiei legale de auditare (ex. îndeplinirea a două din criteriile de mărime prevăzute de art. din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene; entităţile de interes public, aşa cum sunt ele definite la art. 33 alin. 2 din Legea contabilităţii, nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare; societăţile comerciale pe acţiuni care optează, în temeiul art. 153 din legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 republicată cu modificările şi completările ulterioare, pentru sistemul dualist de administrare) vor fi auditate de către auditori financiari, în condiţiile prevăzute de lege.

La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse auditului financiar, adunarea generală ordinară a acţionarilor va hotărî fie contractarea auditului financiar, fie numirea cenzorilor.

După cum se va putea deduce şi din cele ce vor fi prezentate la subcapitolul următor, cenzorii, în principiu, există şi îşi desfăşoară activitatea, în baza unui contract de mandat, la societăţi comerciale pe acţiuni şi la societăţi comerciale cu răspundere limitată, unde numărul asociaţilor este mai mare de 15 ale căror dimensiuni sunt mai reduse în ceea ce priveşte cifra de afaceri, total active, număr de personal ori care nu prezintă un interes public (instituţiile de credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în Registrul general; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; companiile şi societăţile naţionale; persoanele juridice care aparţin unui

29 ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare”, 2006

97

grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele internaţionale de raportare financiară).

5.3. Atribuţiile şi obligaţiile cenzorilor

Conform prevederilor legale,30 cenzorii au ca principale obligaţii să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă situaţiile financiare sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului este făcută conform regulilor stabilite pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor fianciare. Concluziile rezultate din control şi propunerile asupra bilanţului şi repartizării profitului se prezintă, de către cenzori adunării generale, în care scop întocmesc un raport amănunţit. Pentru întocmirea raportului, cenzorii deliberează împreună. Deliberările cenzorilor şi constatările făcute de ei se trec într-un registru special (registrul deliberărilor şi constatărilor făcute de comisia de cenzori). În caz de neînţelegere, cenzorii întocmesc rapoarte separate care se prezintă adunării generale. Adunarea generală nu aprobă situaţiile financiare dacă acestea nu sunt însoţite de raportul cenzorilor (sau al auditorilor financiari).

Raportul cenzorilor rămâne depus la sediul societăţii şi cel al sucursalelor în cele 15 zile care preced întrunirea adunării generale, pentru a fi consultat de acţionari.

În îndeplinirea acestei obligaţii legale, cenzorii controlează prin sondaj: conturile contabile, bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi, prezentate de Consiliul de administraţie, având în vedere următoarele obiective:

- la conturile de capitaluri: operaţiunile de inventariere şi reevaluare a patrimoniului net şi înregistrarea capitalului social; legalitatea operaţiunilor de modificare a capitalului social şi vărsămintelor efectuate, precum şi contabilizarea acestor operaţiuni; legalitatea rezervelor şi reflectarea corectă în contabilitate a operaţiunilor referitoare la acestea.

- la conturile de imobilizări: organizarea evidenţei cantitative şi valorice a mijloacelor fixe şi a celorlalte bunuri de natura imobilizărilor, a mişcării lor, a controlului existenţei fizice şi a evaluării acestora; dacă diferenţele constatate între datele din evidenţa contabilă şi inventarul faptic sunt explicate, imputate şi regularizate şi sunt corect reflectate în contabilitate; delimitarea imobilizărilor de celelalte active; dacă datele referitoare la imobilizări, cuprinse în bilanţul contabil şi note, sunt cele rezultate din contabilitate; modul de calcul al amortizării şi înregistrarea acesteia în contabilitate;

- la conturile de stocuri: organizarea evidenţei cantitative şi valorice a stocurilor materiale, a mişcării lor, a controlului existenţei fizice şi evaluării acestora; dacă diferenţele constatate între datele din evidenţa contabilă şi inventarul faptic sunt explicate, imputate şi regularizate şi sunt corect reflectate în contabilitate; modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar şi înregistrarea acesteia în contabilitate; dacă datele înscrise în bilanţul contabil şi anexe cu privire la stocurile materiale sunt cele rezultate din contabilitate;

- la conturile de decontări se urmăreşte să se asigure că datoriile şi creanţele sunt corect evidenţiate, evaluate şi clarificate. Pentru aceasta se analizează balanţele de verificare şi se controlează dacă s-a solicitat confirmarea soldurilor anuale de la principalii clienţi şi furnizori, existenţa unor eventuale creanţe sau obligaţii prescrise etc.;

- la conturile de trezorerie: în cazul conturilor de disponibilităţi băneşti se controlează concordanţa evidenţei cu extrasele de cont bancare, avându-se în vedere eventualele modificări efectuate pe extrasele respective fără certificarea băncii;

- la conturile de cheltuieli, venituri şi rezultate financiare, controlul cenzorilor are ca obiective: separarea operaţiilor privind exerciţiile financiare şi dacă, veniturile şi cheltuielile perioadei de raportare sunt corect contabilizate şi reflectate în situaţiile financiare anuale sau raportările semestriale, respectarea reglementărilor de ordin fiscal şi corecta stabilire a profitului şi destinaţiilor acestuia; stabilirea impozitului pe profit şi a celorlalte obligaţii faţă de bugetul statului;

30 Legea nr. 161/2003, privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei

98

- controlul bilanţului contabil anual, al contului de profit şi pierderi şi a notelor explicative prezentate de Consiliul de administraţie urmăreşte dacă soldurile din balanţa sintetică a conturilor sunt corect preluate în bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere şi notele explicative sunt întocmite şi prezentate conform normelor metodologice legale şi cuprind toate datele.

Pe baza controlului efectuat în cursul anului, precum şi a altor elemente apreciate ca necesare în vederea obţinerii unor concluzii corecte cu privire la situaţia patrimonială şi financiară a societăţii comerciale, cenzorii elaborează raportul de control al bilanţului contabil anual care se prezintă adunării generale a acţionarilor. În acest raport, pe lângă concluzii şi eventuale sugestii şi propuneri, cenzorii se pronunţă, pe baza controlului efectuat pe parcursul anului, dacă: bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi concordă sau nu cu datele din contabilitate; contabilitatea este ţinută cu respectarea normelor legale; evaluarea patrimoniului este făcută conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului.

Cenzorii propun adunării generale a acţionarilor aprobarea situaţiilor financiare anuale, confirmă propunerile Consiliului de administraţie cu privire la destinaţiile profitului şi sugerează altele, bazate pe analiza şi cunoaşterea temeinică a situaţiei economico-financiare a societăţii comerciale.

Raportul cenzorilor cuprinde referiri la situaţiile în care elementele patrimoniale şi alte operaţiuni, care privesc exerciţiul financiar, nu sunt corect reflectate în contabilitate şi în bilanţul contabil, ca urmare a meţinerii corecte şi la zi a contabilităţii, precum şi cele de imposibilitate de a emite concluzii cu privire la bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi, generată de faptul că deşi s-au solicitat, consiliului de administraţie şi compartimentelor de resort documente şi situaţii asupra mersului operaţiunilor financiare, acestea nu au fost prezentate.

Controlul efectuat, constatările rezultate şi măsurile propuse se consemnează de cenzori în registrul deliberărilor şi constatărilor, în care se specifică întinderea sondajelor prin menţionarea perioadelor cuprinse în control şi a documentelor analizate.

Într-o societate pe acţiuni cenzorii mai au obligaţia:- să întocmească proces verbal pentru constatarea numărului acţiunilor la purtător

depuse de acţionari şi îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege şi statut pentru ţinerea adunării generale;

- să controleze faptele ce le sunt reclamate de oricare acţionar şi dacă le găsesc reale, să le aibă în vedere la întocmirea raportului către adunarea generală. Dacă reclamaţia este făcută de acţionari ce reprezintă, individual sau împreună, cel puţin 5% din capitalul social sau o cotă mai mică, dacă actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligaţi să o verifice. Dacă apreciează că reclamaţia este întemeiată şi urgentă, sunt obligaţi să convoace de urgenţă adunarea generală şi să prezinte observaţiile. În caz contrar, ei trebuie să pună în discuţie reclamaţia la prima adunare care va trebui să ia o hotărâre asupra celor reclamate;

- împreună cu ceilalţi administratori, să procedeze la numirea unui administrator provizoriu până la convocarea adunării generale, în caz de vacanţă a unuia sau mai multor administratori.

Modul de lucru al cenzorilor pentru obligaţiile stabilite de lege este separat, cu excepţia raportului ce trebuie prezentat adunării generale care se elaborează împreună, pe bază de deliberări.

Pentru finalizarea constatărilor controlului, cenzorii aduc la cunoştinţa administratorilor neregulile în administraţie şi încălcările dispoziţiilor legale şi statutare pe care le constată. Cazurile mai importante se prezintă adunării generale.

Cenzorii au dreptul să obţină în fiecare lună de la administrator o situaţie despre mersul operaţiunilor şi să participe la adunările administratorilor, fără drept de vot.

Cenzorilor le este interzis să comunice acţionarilor în particular sau terţilor datele referitoare la operaţiile societăţii constatate cu ocazia exercitării mandatului lor.

Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea generală, cu votul cerut la adunările extraordinare.

Răspunderea cenzorilor este similară cu cea a administratorilor, în limita mandatelor încredinţate. În acest context legal, cenzorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru:

- realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;

99

- existenţa reală a dividendelor plătite;- existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor întocmire (societăţile comerciale pe

acţiuni trebuie să ţină: registrul acţionarilor, registrul acţiunilor, registrul obligaţiunilor, registrul şedinţelor şi deliberărilor adunării generale a acţionarilor, registrul şedinţelor şi deliberărilor consiliului de administraţie, registrul şedinţelor şi deliberărilor comitetului de direcţie, registrul deliberărilor şi constatărilor făcute de comisia de cenzori); evidenţa acţiunilor şi obligaţiunilor emise în formă dematerializată şi tranzacţionate pe o piaţă organizată este ţinută de un registru independent privat;

- exacta îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale;- stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, contractul de societate şi statutul le

impun.

100

Capitolul 6 CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI

6.1. Obiectivele şi sistemul de controlului financiar al statului

6.1.1. Definirea şi obiectivele controlului financiar al statului

Având în vedere consideraţia exprimată în doctrină, conform careia necesitatea unui control administrativ asupra administraţiei publice nu se studiază numai la dreptul administrativ, ci şi la alte ramuri de drept, precum dreptul financiar, apreciem ca fiind util a se face referiri la controlul financiar şi instituţiile indrituite, conform legii, sa-l efectueze, cu atat mai mult cu cât acest control vizează în acelaşi timp şi instituţiile administraţiei publice, cât şi alte institutţi publice şi celelalte personae juridice.

Controlul financiar este definit ca o componentă a controlului economic bazat pe asigurarea echilibrului financiar şi realizarea eficienţei economico – financiare, având drept obiect actele şi operatiunile emise sau înfăptuite de agenţii economici, instituţiile publice, precum şi alţi participanţi la viaţa economico – financiară a statului.

Având în vedere aceste considerente, în cursul efectuării controlului, subiectul activ are ca obiectiv urmărirea măsurii în care actele şi operaţiunile care fac obiectul examinării îndeplinesc conditţile de legalitate, operativitate, eficienţă, economicitate şi realitate.

Acest control se realizează sub diferite forme. Astfel, după criteriul momentului în care se efectueaza în raport de actele şi operaţiunile supuse verificarii, exista control financiar preventiv, concomitent şi ulterior. Primul este un control specializat prin care se urmăreşte să se prevină înregistrarea fenomenelor negative şi disfuncţionalitatea în economie prin încălcarea dispoziţiilor legale. Acesta se exercită de către conducatorul compartimentului finaciar-contabil, ale carui atribuţii şi răspunderi sunt reglementate de Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, Legea nr. 82/1991 Legea contabilităţii şi Hotararea Guvernului nr. 720/1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor.

Se supun controlului financiar preventiv documentele şi operaţiunile ce se referă la drepturi şi obligaţii patrimoniale ale unităţii în faza de angajare şi de plată în raport cu alte persoane juridice şi fizice. În functie de specificul activităţii financiare, documentele ce contin operaţiuni supuse acestei forme de control se stabilesc de conducerile organelor centrale şi locale ale autorităţii executive.

Controlul concomitent se exercită în timpul desfăsurării proceselor economice şi financiare, simultan cu efectuarea actelor şi operaţiunilor legate de aceste activităţi, cu scopul de a interveni pentru corectarea, diminuarea sau eliminarea deficienţelor şi ilegalităţilor, realizându-se din interiorul unităţii, având ca urmare consemnarea datelor culese într-un registru de control.

Controlul ulterior este cel exercitat după ce actele şi operaţiunile economico-financiare au fost executate, realizându-se atât de organele proprii, cât şi de cele din afara unităţii prin acţiuni periodice. Ţinând seama de alte criterii de delimitare a controlului, acesta se mai clasifică, dupa sfera de activitate în intern, când se efectuează pe baza dispoziţiilor din interiorul unităţii sau extern, când se bazează pe documentele existente la alte unităţi.

După modul de concretizare, există control direct, control indirect, control de drept sau control de fapt, iar după oraganele care îl execută se clasifică în control financiar ierarhic, control de gestiune sau control de executie. De asemenea, controlul poate fi permanent sau periodic, total sau parţial.

Activitatea de control se consemnează în anumite documente, cum ar fi raportul de control, actul de consemnare a contravenţiilor, notă de prezentare a raportului de control, notă de expunere a concluziilor, în care se înscriu constatarile celui ce controlează.

De principiu, actul de control financiar este actul administrativ întocmit în urma unei acţiuni de control de un organ al statului cu atribuţii de control financiar la o societate

101

comercială ori o instituţie publică şi cuprinde rezultatele verificării legalităţii operaţiunilor în urmatoarele domenii: plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor; respectarea disciplinei financiar-contabile şi valutare, respectarea normelor de comerţ referitaore la gestiunea patrimoniului, admistrarea banului public.

6.1.2. Sistemul de control financiar al statului

Cadrul general al organizării şi exercitării controlului financiar realizat de structurile guvernamentale este aprobat prin Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar de stat şi a Gărzii Financiare, Hotărârea Guvernului nr. 553/2007 privind organizarea şi funcţionarea Gărzii financiare, Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, Hotărârea Guvernului nr. 208/2005 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cum se poate observa, organizarea controlului financiar al statului a fost stabilită prin prevederi legale distincte, atât pentru activitatea desfăşurată în cadrul guvernamental, cât şi pentru cea desfăşurată în sfera de activitate a legislativului.

6.2. Organizarea şi exercitarea controlului financiar al statului din sfera de acţiune a executivului

Controlul financiar al statului din sfera de acţiune a executivului este în esenţa lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe şi variate ce revin puterii executive. Controlul guvernamental are un caracter atât preventiv cât şi ulterior vizând întreaga activitate economico-financiară a sectorului public al economiei, respectiv: regii autonome, companii naţionale, societăţi naţionale cu caracter majoritar de stat, instituţii publice etc., precum şi raporturile întreprinderilor private cu societatea şi cu bugetul statului.

6.2.1. Ministerul Economiei şi Finanţelor

În sfera de acţiune a executivului, activitatea de control financiar-contabil este organizată pe structuri distincte, care funcţionează atât în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, ca organ central care are şi atribuţii de control financiar, cât şi în cadrul guvernului însuşi.

Activitatea de control financiar desfăşurată de Ministerului Economiei şi Finanţelor Publice este organizată în structuri distincte astfel:

- Agenţa Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia de Control Fiscal şi prin Direcţia de lnvestigaţii Fiscale;

- Direcţia Generală de Reglementări, Administrare şi Control ale Activelor Statului.- Direcţia Generală de Control Financiar Preventiv;- Garda Financiară;- Autoritatea Naţională Vamală.

a) Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este structura specializată a Ministerului Economiei şi Finanţelor care pune în aplicare politica acestuia în domeniul controlului financiar şi fiscal în legătură cu:

- respectarea de către contribuabili a prevederilor legale privind stabilirea, - evidenţierea şi plata integrală şi la termen a obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat;- respectarea dispoziţiilor legale de organizare şi desfăşurare a activităţiilor- economice producătoare de venituri impozabile;

102

- organizarea şi conducerea evidenţelor contabile ale contribuabililor;- identificarea şi combaterea evaziunii fiscale;- aplicarea şi respectarea reglementărilor în domeniul financiar-valutar şi contabil.

Activitatea de control fiscal desfăşurată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este reglementată de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată.

b) Direcţia Generală de Administrare şi Control al Activelor Statului este structura specializată a Ministerului Economiei şi Finanţelor care pune în aplicare politica acestuia în domeniul controlului financiar în legătură cu:

- modul de gestionare a bunurilor din domeniul public şi privat al statului aflate în administrarea agenţilor economici;

- modul de concesionare şi arendare a terenurilor proprietate publică şi privată aflate în administrarea Agenţiei Domeniilor Statului;

- avizarea subvenţiilor solicitate de agenţii economici, precum şi controlul utilizării subvenţiilor acordate de la bugetul de stat;

- activitatea economico-financiară a societăţilor comerciale care au raportat pierderi potrivit bilanţului contabil;

- îndeplinirea de către agenţii economici a obligaţiilor rezultate din derularea creditelor externe garantate de stat;

- calcularea şi virarea la bugetul de stat a taxei pentru activitatea de - prospecţiune, explorare şi exploatare a resurselor minerale şi a redevenţei miniere şi

petroliere.

c) Direcţia Generală de Control Financiar Preventiv este structura organizatorică prin care Ministerului Economiei şi Finanţelor pune în practică activitatea de coordonare şi reglementare a controlului financiar preventiv pentru toate entităţiile publice.

Ministerul Economiei şi Finanţelor organizează prin această direcţie controlul financiar preventiv pentru operaţiunile proprii şi pentru operaţiunile privind bugetul trezoreriei statului, al datoriei publice, al operaţiunilor proprii şi alte operaţiuni specifice ale acestui minister şi controlul financiar preventiv delegat.

d) Autoritatea Naţională a Vămilor este organizată şi funcţionează în subordinea Ministerului Finanţelor Publice. Prin atribuţiile conferite de lege are, printre altele, şi atribuţii în domeniul controlului financiar fiscal, dintre care enumerăm:

- aplicarea strategiei şi a programului guvernului în domeniul vamal;- prevenirea şi combaterea traficului ilicit de droguri,arme, explozivi,- obiecte din patrimoniul cultural naţional şi a spălării de bani prin operaţiuni vamale;- verificarea modului de declarare a drepturilor cuvenite bugetului de stat de către titularul

operaţiunii vamale sau de către comisionarul vamal;- încasarea şi virarea acestor drepturi la bugetul de stat;- stabilirea eventualelor diferenţe prin controale ulterioare şi încasarea acestora;- aplicarea formelor şi instrumentelor de plată şi de garantare a plăţii , taxelor şi

drepturilor vamale în conformitate cu normele generale de decontare a veniturilor statului;

- asigurarea colectării creanţelor bugetare pe care le administrează potrivit legii;- controlarea mijloacelor de transport încărcate cu mărfuri de export, import sau aflate în

tranzit, precum şi a bagajelor însoţite sau neînsoţite ale călătorilor care trec frontiera de stat şi confiscarea mărfurilor care fac obiectul unor abateri de la legislaţia vamală;

- expertizarea unor mărfuri supuse vămuirii;- efectuarea unor investigaţii, supravegheri şi verificări în cazurile în care sunt semnalate

situaţii de încălcare a legislaţiei vamale de către persoane fizice şi juridice;- verificarea registrelor, a corespondenţei, a documentaţiei şi a informaţiilor privind

operaţiunile vamale;- sesizarea organelor de urmărire penală competente atunci când există indicii ale

săvârşirii unor infracţiuni;

103

- exercitarea, în domeniul vamal, a controlului ulterior la sediul agenţilor economici, asupra operaţiunilor de comerţ exterior, pe o perioadă de cinci ani de la acordarea liberului de vamă.

e) Garda Financiară este organizată şi funcţionează ca instituţie cu personalitate juridică în subordinea Ministerului Economiei şi Finanţelor, finanţată de la bugetul de stat. Ea exercită controlul operativ şi inopinat, cu excepţia controlului fiscal, privind prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi vamal care au ca efect evaziunea fiscală şi frauda fiscală. 31

Garda financiară se organizează şi funcţionează pe întreg teritoriul ţării prin Comisariatul general, comisariatele regionale şi Comisariatul municipiului Bucureşti.32

În vederea realizării atribuţiilor sale, pentru combaterea actelor şi faptelor de evaziune şi fraudă fiscală, Garda Financiară efectuează controlul operativ şi inopinat cu privire la:

- respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege;

- respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi înlăturarea operaţiunilor ilicite;

- modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a bunurilor, în toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea agenţilor economici;

- participarea, în colaborare cu organele de specialitate şi instituţii specializate, la acţiuni de depistare şi combatere a acţiunilor ilicite care generează fenomene de evaziune fiscală şi fraudă fiscală.Oricare dintre acţiunile de control ale Gărzii Financiare se încheie întocmindu-se

înscrisuri constatatoare. Forma procesului-verbal este obligatorie, indiferent dacă în desfăşurarea controlului s-au constatat contravenţii, pagube, infracţiuni ori s-au confiscat bunuri, urmând ca în fiecare dintre aceste ipostaze să se procedeze în consecinţă.

În cazul contravenţiilor se întocmeşte proces-verbal de constatare a contravenţiilor şi se aplică amenda; în caz de infracţiuni se sesizează organele de urmărire penală; în caz de pagube se stabileşte despăgubirea necesară.

6.2.2. Corpul de Control al Guvernului

Corpul de Control al Guvernului este o instituţie publică, cu personalitate juridică, în subordinea Primului-ministru. Corpul de Control al Guvernului acţionează pe bază de deplină autonomie funcţională şi decizională, independent de alte instituţii publice.

Pentru a face faţă sarcinilor complexe care îi revin, Corpul de Control al Guvernului este structurat pe componente specializate, cum sunt:

- Compartimentul de control economic-financiar, tehnic şi investiţional;- Compartimentul pentru protecţia consumatorului şi protecţia socială;- Compartimentul de coordonare a activităţii de control şi de rezolvare a sesizărilor

adresate primului ministru şi Guvernului. - Compartimentul de studii interdepartamentale, elaborate pe baza concluziilor

desprinse din controalele efectuate;- Compartimentul juridic.Principalele atribuţii ale acestui organ specializat sunt:

-controlează legalitatea alocărilor bugetare şi utilizarea acestora conform aprobărilor şi principiilor de eficacitate;

-întocmeşte coraportul asupra execuţiei bugetului de stat; -controlează execuţia balanţei de plăţi externe, precum şi a planului de încasări şi plăţi

în numerar;

31 HG nr. 553/2007 privind organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare32 I. Medeşan - Controlul economic financiar al Gărzii Financiare, în revista Controlul economic Financiar nr. 2/2004, pp.14 -15.

104

-controlează modul de utilizare a creditelor guvernamentale sau garantate de către Guvern;

-verifică mărimea şi cauzele datoriei publice şi propune măsuri de diminuare a acesteia; -controlează integritatea patrimoniului public din ţară şi din străinătate, inclusiv a

societăţilor din străinătate cu capital de stat; -verifică modul de utilizare a resurselor umane, materiale şi financiare de către organele

centrale şi locale ale administraţiei publice; -pune la dispoziţia Guvernului studii cu privire la modul de aplicare a legilor,

ordonanţelor şi hotărârilor de guvern cu privire la introducerea mecanismelor economiei de piaţă şi la implementarea reformei;

-controlează activitatea desfăşurată de Autoritatea pentru Valorificatea Activelor Statului şi a reprezentanţilor acesteia în AGA din societăţile comerciale cu capital majoritar de stat;

-controlează, din însărcinarea Guvernului, modul de acordare a contractelor şi comenzilor de stat, inclusiv adjudecarea unor licitaţii de import cu fonduri publice;

-verifică preventiv şi ulterior, utilizarea subvenţiilor acordate de Guvern; -controlează, la solicitare, utilizarea unor fonduri publice neguvernamentale; -controlează, preventiv şi ulterior, realizarea obiectivelor de investiţii din fondurile

publice; -controlează programele de modernizare şi retehnologizare a capacităţilor de producţie

ce se realizează prin subvenţii de stat; -realizează controlul asupra modului în care se asigură protecţia consumatorului,

coordonând acţiunile de combatere a speculei; -controlează realizarea programelor privind protecţia mediului şi a echilibrului ecologic,

finanţate de Guvern; -controlează, din însărcinarea Guvernului, realizarea programelor de protecţie socială; -realizează, la cererea persoanelor ce se consideră vătămate, prin acte administrative,

controalele asupra activităţii organelor de control ale ministerelor şi departamentelor, privind problemele sesizate înainte de declanşarea procedurii de contencios administrativ;

-verifică reclamaţiile şi sesizările adresate primului ministru şi Guvernului, cu privire la neregulile din activitatea organelor de conducere din administraţia centrală, locală şi instituţii publice.Personalul de specialitate al Corpului de Control al Guvernului este format din

inspectori, care în exercitarea atribuţiilor ce le revin, se bucură de protecţia legii, putând aplica sancţiunile prevăzute de legislaţia specifică activităţilor de control.

6.3. Organizarea şi exercitarea controlului financiar al statului din sfera de acţiune a legislativului

Acesta reprezintă una dintre prerogativele esenţiale ale statului de drept. Parlamentul, prin cele două camere: Camera Deputaţilor şi Senatul, pe lângă atribuţiile politice şi legislative, îndeplinesc şi importante funcţii de control, inclusiv în domeniul economic-financiar. Aceste atribuţii se exercită sub diferite forme şi în diverse împrejurări. În această situaţie avem în vedere controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii şi adoptării legilor cu caracter economic, financiar şi fiscal. În egală măsură, controlul parlamentar cuprinde analiza şi aprobarea contului general de închidere a exerciţiului bugetar, controlul general asupra activităţii întregului aparat de stat, ca şi analizele efectuate de diferite comisii, desemnate de Parlament să cerceteze modul în care se realizează, în diverse sectoare, politica economică şi socială a statului.

O formă specifică de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpelării Guvernului, primului-ministru, miniştrilor sau altor persoane ce deţin demnităţi în

105

economie. Rapoartele prezentate de cei interpelaţi folosesc Parlamentului pentru adaptarea unor decizii de politică economică şi socială, sub formă de legi sau hotărâri ale Camerei Deputaţilor şi Senatului.

6.3.1. Curtea de Conturi

Curtea de Conturi este instituţia supremă de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public.

6.3.1.1. Organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi a României

Curtea de Conturi este instituţia supremă de control financiar ulterior extern în domeniul financiar. Ea funcţionează în mod independent pe lângă Parlamentul României. În activitatea desfăşurată ea trebuie să respecte dispoziţiile prevăzute în Constituţie şi în celălalte legi ale ţării33. În unităţile administrativ-teritoriale funcţiile Curţii de Conturi se exercită prin Camerele de conturi judeţene.

Cadrul de organizare şi funcţionare a acestei instituţii este stabilit de art. 140 din Constituţia României si Legea nr. 94/1992 privind organizarea si funcţionarea Curţii de Conturi34, lege care a suferit mai multe modificări.

Funcţionarea Curţii de Conturi este guvernată de principiul autonomiei. Sunt două situaţii de limitare a autonomiei Curţii de Conturi:

- Parlamentul poate opri controalele iniţiate de Curtea de Conturi din oficiu în cazul depăşirii competenţelor stabilite de lege;

- hotărârile Camerei Deputaţilor sau ale Senatului, prin care se cere Curţii de Conturi efectuarea unor controale, sunt obligatorii dacă solicitarea intră în cadrul competenţei Curţii35.În baza principiului autonomiei, Curtea de Conturi:

- îşi întocmeşte bugetul propriu, care este prevăzut distinct în bugetul de stat;- poate participa la activitatea organismelor internaţionale de specialitate şi poate deveni

membră a acestora;- membrii săi sunt independenţi;- membrii săi sunt numiţi de Parlament;- iniţiază acţiuni de control din oficiu, ea decide autonom asupra programului său de

control;- are autonomie în recrutarea personalului de control;- are acces neîngrădit la informaţiile şi la documentele necesare exercitării atribuţiilor

sale36.Funcţiile Curţii de Conturi sunt stabilite prin art.140 alin. 1 din Constituţie, conform

căruia aceasta exercită controlul asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, precum şi asupra modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale. Controlul său urmăreşte respectarea legilor în gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti. Ea analizează calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii37.

Curtea de Conturi a îndeplinit şi atribuţii jurisdicţionale până în octombrie 2003. Prin Legea nr. 429/2003 de revizuire a Constituţiei şi Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.

33 D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Editura All Beck, Bucureşti, 2003, p. 211.34 Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare.35 Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 2 alin. 1) şi 2).36 D.D. Şaguna, op. cit.,p. 21337 Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 16

106

117/200338, activitatea jurisdicţională şi personalul Curţii de Conturi care efectua activităţi jurisdicţionale a fost preluată de instanţele judecătoreşti.

Activitatea de control a Curţii de Conturi constă în verificarea legalităţii naşterii, modificării şi stingerii raporturilor juridice financiare în scopul aplicării corecte a legislaţiei financiare. Curtea de Conturi exercită funcţia de control financiar ulterior asupra gestionării bugetului public, formarea, administrarea şi întrebuinţarea fondurilor băneşti, dar şi asupra cauzelor care conduc la deficienţe, atât în ce priveşte bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele locale, cât şi fondurile cu destinaţie specială, de tezaur şi din împrumuturi publice, utilizarea alocărilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor din bugetul de stat, precum şi utilizarea fondurilor puse la dispoziţia României de Uniunea Europeană39.

Personalul Curţii de Conturi. Consilierii de conturi, în număr de 18, sunt membri ai Curţii de Conturi cu statut de demnitari de stat. Ei alcătuiesc plenulCurţii de Conturi. Consilierii de conturi sunt numiţi de parlament pentru un mandat de nouă ani. Mandatul nu poate fi prelungit sau înnoit. Membrii Curţii de Conturi sunt independenţi în exercitarea mandatului lor şi inamovibili pe toată durata acestuia. Ei sunt supuşi incompatibilităţilor prevăzute de lege pentru judecători. Curtea de Conturi se înnoieşte cu o treime din consilierii de conturi numiţi de parlament, din trei în trei ani, în condiţiile prevăzute de legea organică a Curţii. Revocarea membrilor Curţii de Conturi se face de către parlament40.

Controlorii financiari sunt numiţi de preşedintele Curţii de Conturi. Personalul cu funcţii de conducere se numeşte de Comitetul de Conducere, iar personalul de specialitate se numeşte de preşedintele Curţii de Conturi. Personalul cu funcţii de conducere şi cel de specialitate sunt supuse incompatibilităţilor prevăzute de statutul funcţionarilor publici şi de Codul etic al profesiei.

6.3.1.2. Atribuţiile de control ale Curţii de Conturi

Prin legea de organizare şi funcţionare sunt stabilite atribuţiile de control, obiectivele şi persoanele care sunt supuse controlului obligatoriu al Curţii de Conturi. Atribuţiile de control se exercită asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale sectorului public, precum şi a modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, de către persoanele juridice de drept public, urmărindu-se concordanţa dintre starea reală constatată de controlorii financiari şi situaţia prescrisă de lege. Dintre atribuţiile Curţii de Conturi se desprinde fără echivoc importanţa acestei instituţii a statului de drept în prevenirea şi identificarea fraudei şi corupţiei41. Această formă de control are şi o sarcină pedagogică pentru că formează, consolidează şi dezvoltă deontologia profesională a celor ce desfăşoară activităţi legate de gestionarea banului public.

Obiectivele controlului exercitat de Curtea de Conturi sunt42: - formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de

stat şi ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi mişcarea fondurilor între aceste bugete;

- constituirea, utilizarea şi gestionarea fondurilor speciale şi a fondurilor- de tezaur;- formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale pentru

credite interne şi externe;- utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor, a transferurilor şi a altor

forme de sprijin financiar din partea statalui sau a unităţilor administrativ-teritoriale;

38 O.U.G. nr. 117/2003 privind preluarea activităţii jurisdicţionale şi a personalului instanţelor Curţii de Conturi de către instanţele judecătoreşti, publicată în M.O. nr. 752 din 27.10.2003, art.2. 39 D.D. Şaguna, op. cit., p. 21440 Constituţia României, republicată în M.O. nr. 767/2003, art. 139, alin.1), 4), 5), 6).41 I.A. Szabo, ,,Prevenirea şi identificarea fraudei şi corupţiei”, în revista Controlul economic financiar nr. 7/2003, pp. 20 -21.42 Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare art., art. 17; Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 1.3.

107

- constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice de către autorităţile administrative autonome şi de către instituţiile publice cu caracter comercial şi financiar;

- situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice, regiile autonome, companiile şi societăţile naţionale, precum şi concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică;

- constituirea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind protecţia mediului, îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;

- utilizarea fondurilor puse la dispoziţia României de Uniunea Europeană prin Programul SAPARD şi a cofinanţării aferente;

- utilizarea fondurilor provenite din asistenţa financiară acordată României de Uniunea Europeană şi din alte surse de finanţare internaţională.Raporturile juridice supuse controlului financiar sunt analizate sub două aspecte:

- aspect juridic, care vizează legalitatea raporturilor juridice în cele trei ipoteze: al încheierii, modificării şi încetării lor;

- aspectul economic, care urmăreşte respectarea principiilor de economicitate, eficacitate şi eficienţă în realizarea operaţiunilor economice.Controlului financiar exercitat de Curtea de Conturi îi sunt supuse următoarele categorii

de unităţi patrimoniale43:- statul şi unităţile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public

cu serviciile şi instituţiile lor publice, autonome sau neautonome;- Banca Naţională a României;- regiile autonome;- societăţile comerciale la care statul, unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile publice

sau regiile autonome deţin singure sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social;

- organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri într-un regim obligatoriu, în condiţiile în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru;

- beneficiarii de garanţii guvenamentale pentru credite, de subvenţii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a instituţiilor publice.Mai pot fi supuşi controlului acestei instituţii44:

- beneficiarii care administrează, în baza unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri aparţinând domeniului public sau privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;

- persoanele juridice menţionate, dar care participă cu mai puţin de 50% la formarea capitalului social;

- persoanele juridice care nu-şi îndeplinesc obligaţiile financiare către stat, unităţile administrativ-teritoriale sau instituţiile publice, verificările efectuându-se împreună cu reprezentanţii instituţiilor competente în domeniul supus controlului;

- instituţiile care beneficiază de investiţii financiare, asociaţii şi fundaţii care utilizează fonduri publice, verificările urmând a se efectua în legătură cu legalitatea utilizării acestor fonduri.Curtea de conturi exercită controlul exclusiv asupra execuţiei bugetelor preşedenţiei

guvernului Curţii supreme de Justiţie, Curţii Constituţionale, Consiliului Legislativ, Avocatului Poporului, Camerei Deputaţilor şi Senatului.

43 Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 18.44 Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 19.

108

6.3.1.3. Controlul financiar ulterior

Controlul exercitat de Curtea de Conturi este un control ulterior, el se efectuează după ce operaţiunile au avut loc şi urmăreşte respectarea dispoziţiilor legale privind gestionarea şi folosirea fondurilor publice. El are următoarele caracteristici:

- este un control ulterior, exercitându-se asupra actelor şi operaţiunilor economico-financiare după ce acestea au fost executate;

- este un control financiar, în sensul că atribuţiile de control vizează creditele bugetare sub aspectul legalităţii formării, repartizării, întrebuinţării şi stingerii acestora;

- este un control extern, sfera activităţii sale bazâdu-se pe documentele existente la alţi agenţi economici;

- este un control total, urmârindu-se toate aspectele pe care legea le impune;- este un control periodic, deoarece se face la o dată stabilită prin programul anual de

control al Curţii de Conturi;- este un control de execuţie, prin el urmârindu-se modul de ducere la îndeplinire a

dispoziţiilor legale45.În sfera controlului financiar ulterior, sunt cuprinse atribuţiile de verificare a:

- contului general anual de execuţie a bugetului de stat;- contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat;- contului anual de execuţie a bugetelor locale;- contului anual de execuţie a bugetelor fondurilor speciale;- contului fondurilor de tezaur;- contului anual al datoriei publice a statului şi unităţilor administrativ- teritoriale şi al

situaţiei garanţiilor guvernamentale şi ale unităţilor administrativ-teritoriale pentru credite interne şi externe primite de alte persoane juridice.Curtea de Conturi, prin verificarea conturilor, constată dacă46:

- conturile supuse controlului său sunt exacte si conforme cu realitatea şi dacă inventarierea patrimoniului public a fost făcută la termenele şi în condiţiile stabilite de lege;

- veniturile statului, ale unităţior administrativ-teritorile, ale asigurărilor sociale de stat şi ale instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din

- venituri proprii au fost legal stabilite şi încasate la termenele prevăzute de lege;- cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonanţate, plătite şi înregistrate conform

reglementărilor legale şi în concordanţă cu prevederile legii bugetare;- modificările aduse prevederilor iniţiale ale bugetelor sunt autorizate şi dacă s-au făcut în

condiţiile legii;- subvenţiile şi alocaţiile pentru investiţii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale,

în condiţiile legii, şi s-au utilizat conform destinaţiilor stabilite;- contractarea şi utilizarea împrumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale

acestora şi plata dobânzilor aferente s-au făcut în condiţiile legii;- creanţele şi obligaţiile statului şi ale unităţilor administrativ-teritoriale sunt îndreptăţite

sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii.Controlul conturilor anuale de execuţie şi descărcarea de gestiune sunt de competenţa

exclusivă a Curţii de Conturi. Curtea este competentă să exercite controlul financiar asupra tuturor raporturilor juridice stabilite de lege în sarcina sa.

Pe lângă cele menţionate mai sus, Curtea de Conturi are posibilitatea, în baza programului propriu de control, să verifice pe parcursul exerciţiului bugetar şi la finele acestuia, în baza valorii minime a operaţiunilor stabilite anual pentru fiecare operaţiune, următoarele operaţiuni privitoare la47:

45 D.D. Şaguna, op. cit., p. 23146 Legea nr. 94/ 1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, art. 25; Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 2247 O.G. nr. 8/2005 privind stabilirea unor măsuri de preluare a Gărzii Financiare şi a Autorităţii Naţionale Vamale în subordinea Ministerului Finanţelor publice şi a unor măsuri de reorganizare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală publicată în M.O. nr. 101 din 31.01.2005.

109

- conturile gestiunilor publice de bani, alte valori sau bunuri materiale publice;- conturile execuţiei de casă a bugetelor publice;- conturile de execuţie a subvenţiilor şi alocaţiilor bugetare pentru investiţii acordate altor

beneficiari decât instituţiile publice;- bilanţurile şi conturile de execuţie ale ordonatorilor de credite bugetare şi ale

administratorilor care gestionează fonduri ce se supun regimului bugetului public;- operaţiuni referitoare la mărirea sau micşorarea datoriei publice a statului.

Stabilirea anuală a valorii minime a obligaţiilor este de competenţa Curţii de Conturi. Ea se stabileşte prin programul anual de control.

În îndeplinirea atribuţiilor de control financiar Curtea de Conturi dispune de prerogative speciale:

- obligativitatea tuturor celor care sunt supuşi controlului de a transmite- actele, documentele solicitate la termenele stabilite de Curte, precum şi de a asigura

accesul în sediile lor, dacă se hotărăşte de către Curtea de Conturi efectuarea controlului sau a cercetării la faţa locului;

- accesul neîngrădit la documentele şi informaţiile necesare exercitării funcţiilor de control;

- poate să solicite organelor de control financiar şi ale Băncii Naţionale a României verificarea cu prioritate a unor obiective în cadrul atribuţiilorlor legale;

- poate să ceară şi să utilizeze, pentru exercitarea funcţiilor sale de control rapoartele celorlalte organisme cu atribuţii de control financiar.Prin controalele sale, Curtea de Conturi urmăreşte48:

- exactitatea şi realitatea situaţiilor financiare;- îndeplinirea obligaţiilor financiare către buget sau către alte fonduri stabilite prin lege;- utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri cu destinaţie specială,

conform legii;- calitatea gestiunii economico-financiare, dacă prin aceasta se afectează drepturile

statului, unităţilor administrativ-teritoriale sau instituţiilor publice ori se creează obligaţii în sarcina acestora;

- economicitatea, eficienţa şi eficacitatea achiziţiilor publice;- dacă contractarea şi utilizarea împrumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale

acestora şi plata dobânzilor aferente s-a făcut înconformitate cu legea;- respectarea de către autorităţi cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor şi

procedurilor de privatizare prevăzute de lege, precum şi asupra modului în care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite în contractele de privatizare49;

- respectarea dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare rezultate din acţiunile de privatizare.

- utilizarea creditelor contractate sau garantate de guvern în conformitate cu acordurile de împrumut încheiate, precum şi modul în care sunt asigurate resursele financiare destinate rambursării creditelor, dobânzilor şi comisioanelor bancare aferente;

- utilizarea subvenţiilor şi a altor forme de sprijin financiar din partea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau instituţiilor publice, potrivit destinaţiei legale a acestora;

- respectarea clauzelor contractelor de închiriere sau concesionare, în baza cărora persoanele juridice supuse controlului administrează bunuri şi servicii aparţinând domeniului public sau privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;

- neîndeplinirea obligaţiilor financiare către stat, unităţile administrativ- teritoriale sau către instituţiile publice, verificările efectuându-se împreună cu reprezentanţii instituţiilor competente în domeniul supus verificarii;

- legalitatea utilizării fondurilor publice de către asociaţii, fundaţii, societăţi de investiţii financiare.Ca urmare a controlului efectuat, Curtea de Conturi se poate confrunta cu următoarele

situaţii:

48 Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 5) şi 6).49 D.D. Şaguna, op. cit., p. 234.

110

- în cazul constatării aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale din domeniul contabil, financiar şi fiscal, Curtea va decide suspendarea aplicării lor;

- dacă constată utilizarea ilegală sau ineficientă a fondurilor bugetare sau a celor speciale, Curtea poate decide blocarea acestora;

- poate să constate şi să dispună înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă controlată, corectarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierdere şi a conturilor de execuţie;

- poate să ceară celor în drept suspendarea din funcţie, până la pronunţarea hotârârii definitive în cauză de către instanţele judecătoreşti, a persoanelor răspunzătoare de săvârşirea faptelor cauzatoare de prejudicii sau a abaterilor grave cu caracter financiar constatate de organele de control financiar ale Curţii.

6.3.1.4. Exercitarea controlului financiar al Curţii de Conturi în administraţia publică

Exercitarea controlului financiar ulterior al Curţii de Conturi are la bază o procedură complexă, iar finalitatea acestui proces constă în descărcarea de gestiune a ordonatorilor de credite bugetare, la sfârşitul fiecărui exerciţiu bugetar anual.

Procedura de control cuprinde două faze:1. faza preliminară, pe parcursul căreia se întocmeşte raportul de control, se trag

concluzii şi se fac propuneri de către controlorul financiar pe baza documentaţiei aflate la sediul instituţiei controlate sau a celei trimise la sediul Curţii, conform solicitării.

2. faza descărcării de gestiune care are drept punct final soluţia definitivă a completului prin care ordonatorul de credite este degrevat de orice responsabilitate financiară în legătură cu operaţiunile săvârşite de el într-o anumită perioadă de timp.

Competenţa controlului conturilor anuale de execuţie este stabilită astfel:- secţia de control ulterior a Curţii de Conturi este competentă să controleze: contul

general de execuţie a bugetului de stat; conturile de execuţie ale ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat; contul de execuţie al bugetului asigurărilor sociale de stat; conturile anuale de execuţie ale fondurilor speciale; contul fondurilor de tezaur ale statului; contul general al datoriei publice a statului; situaţia garanţiilor guvernamentale pentru creditele intene şi externe primite de la alte persoane;

- direcţiile judeţene de control financiar şi Direcţia municipiului Bucureşti sunt competente să controleze: conturile de execuţie ale ordonatorilor secundari şi terţiari de credite ai bugetului de stat sau ai bugetului asigurărilor sociale de stat care au sediul în raza lor de activitate;

- direcţia de control financiar ulterior din cadrul camerelor de conturi judeţene şi a municipiului Bucureşti sunt competente să controleze conturile anuale de execuţie a bugetelor locale şi conturile de execuţie ale fondurilor de tezaur judeţene50.

Activitatea de control financiar şi audit a Curţii de Conturi se desfăşoară pe baza programului anual de control aprobat de plenul Curţii de Conturi structurat pe domenii de activitate, pe acţiuni şi perioade de efectuare a controlului. În acest program se pot nominaliza şi entităţile publice ce urmează să fie verificate. Programul de control are în vedere competenţele, atribuţiile şi obiectivele ce îi revin în baza prevederilor legale51. La elaborarea programului de control financiar se iau în vedere52:

- cuprinderea ordonatorilor principali de credite în programul de verificare care se face în funcţie de constatările rezultate în urma verificărilor anterioare, precum şi de existenţa unor indicii care să justifice necesitatea efectuării controlului;

- ordonatorii secundari şi terţiari de credite vor fi selecţionaţi în funcţie de programarea la ordonatorii principali de şi numai după o documentare şi consultare a situaţiilor financiare. Sunt incluse în program numai acele instituţii la care au fost constatate în

50 D.D. Şaguna, op. cit., p. 236.51 Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 9.1 – 9.3.52 Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 10.1.

111

anii anteriori importante abateri de la disciplina bugetară şi financiar-contabilă, ori când există sesizări privind existenţa unor abateri financiare;

- nominalizarea în programul de control a celorlalte instituţii se va face pe baza unor documente care să justifice includerea lor în program .La elaborarea programului de control se vor urmări, de asemenea:

- controlul la ordonatorii secundari şi terţiari de credite din structura - ordonatorilor principali luaţi în control se va desfăşura, de regulă, în aceeaşi perioadă

de timp;- pentru fiecare ordonator principal de credite, cu excepţia celor ai bugetelorlocale, se va

desemna un coordonator în persoana şefului echipei de control nominalizată să efectueze verificarea la ordonatorul respectiv. Acesta va colabora cu echipele din cadrul direcţiilor de control financiar ulterior teritoriale pentru clarificarea şi fundamentarea unor constatări, generalizarea altora şi la celălalte direcţii judeţene şi pentru reţinerea unor deficienţe constatate în teritoriu, în vederea verificării şi instrumentării la nivelul ordonatorului principal;

- efectuarea controalelor la ordonatori principali de credite se va programa de regulă, după finalizarea controalelor la ordonatorii secundari şi terţiari din subordine;

- acţiunile de control iniţate şi aprobate pe domenii se vor efectua concomitent la toate judeţele, pe bază de tematici specifice (elaborate de diviziile sectoriale);

- durata de timp pentru desfăşurarea controlului se va stabili în funcţie de dimensiunea şi complexitatea controlului, fără a depăşi termenele legal stabilite, în funcţie de nivelul entităţii la care se efectuează controlul.Nominalizarea persoanelor juridice care urmează a fi verificate se face de diviziile de

control/direcţiile de control financiar ulterior teritoriale în funcţie de acţiunile/obiectivele aprobate prin programul de control financiar şi capacitatea de control.

Scoaterea din programul de control a unei persoane juridice sau înlocuirea acesteia atunci când a fost aprobată nominal de plenul Curţii de Conturi se face la propunerea directorului direcţiei din cadrul diviziilor sectoriale/directorul direcţiei de control financiar ulterior teritorială, cu avizul consilierului de conturi care coordonează activitatea de control şi al preşedintelui secţiei de control financiar ulterior şi cu aprobarea plenului Curţii de Conturi. Aceasta arată că programele de control sunt rigide, iar rigiditatea nu corespunde deselor schimbări de situaţii care au loc. Programul trebuie să fie flexibil.

Prelungirea duratelor de control, prin care sunt afectate celălalte acţiuni de control cuprinse în programul anual, se face numai cu aprobarea Plenului Curţii de Conturi, la propunerea preşedintelui secţiei de control financiar ulterior.

Conducătorii structurilor de control financiar al Curţii de Conturi au obligaţia să urmărească realizarea programului de control la termenele şi în condiţiile stabilite prin program .

Semestrial şi ori de câte ori este nevoie, direcţiile sectoriale şi direcţiile de control financiar ulterior teritoriale raportează la Divizia de coordonare modul de realizare a programului de control pe perioada expirată, cumulat de la începutul anului.

Activităţile de control financiar ulterior extrem se desfăşoară pe baza programului de control aprobat şi a tematicilor elaborate de diviziile sectoriale pe categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate53. Directorii direcţiilor de control din cadrul diviziilor de specialitate şi directorii direcţiilor de control financiar ulterior teritoriale asigură:

- desemnarea controlorilor financiari care urmează să efectueze verificările asupra obiectivelor cuprinse în programul de control;

- urmărirea şi coordonarea acţiunilor de control pe parcursul desfăşurării acestora;- prelucrarea reglementărilor legale specifice acţiunilor de control care urmează să se

realizeze.La entităţile cu volum mare de operaţiuni verificarea se poate realiza de regulă, prin

sondaj, după alegerea unui eşantion reprezentativ din cadrul fiecărui obiectiv pe baza analizei riscului asociat entităţii respective.

53 Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 15.

112

În cazul în care conturile prezentate nu întrunesc condiţiile care să facă posibilă verificarea lor, controlorii financiari le restituie titularilor acestora.

Aceste situaţii vor fi consemnate într-o notă de constatare în care se va înscrie în mod obligatoriu şi termenul fixat persoanei juridice pentru refacerea sau completarea contului de execuţie.În cazul în care titularul contului nu se conformează acestei măsuri, completarea sau refacerea conturilor se va face de un expert contabil numit de Curtea de Conturi, dar pe cheltuiala titularului de conturi. Refacerea conturilor de către experţi se face pe baza obiectivelor propuse de controlorii financiari şi aprobate de directorul direcţiei de control din cadrul diviziei/direcţiei de control financiar ulterior teritoriale care va cuprinde Iucrările de refacere a conturilor şi termenul de predare a acestora.

Încălcarea obligaţiei persoanelor controlate de a prezenta actele, documentele şi informaţiile solicitate, verbal sau scris, constituie abatere şi se sancţionează cu amendă civilă. Abaterea constatată de controlorul financiar se consemnează într-un proces-verbal de constatare care se înaintează directorului direcţiei de control din cadrul diviziei sectoriale/direcţiei de control financiar ulterior teritoriale în vederea sesizării instanţei de judecată pentru stabilirea amenzii. Abaterea constituie şi nerespectarea obligaţiei de către ordonatorii de credite de a prezenta Curţii de Conturi, în termenele stabilite, conturile ce urmează a fi verificate. Această abatere se sancţionează tot cu amendă civilă după procedura menţionată mai sus.

Rapoartele întocmite de controlorii financiari desemnaţi cuprind constatările şi concluziile lor privind controlul efectuat atât pe parcursul execuţiei, cât şi cu ocazia descărcării de gestiune, precum şi măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţia conturilor.

În urma verificării conturilor de execuţie bugetară, în funcţie de natura constatărilor cuprinse în raportul de control întocmit în concordanţă cu competenţele Curţii de Conturi, controlorii financiari vor propune54:

a) descărcarea de gestiune în situaţia în care:- conturile controlate sunt exacte şi conforme cu realitatea şi inventarierea patrimoniului

public a fost făcut la termenele şi în condiţiile prevăzute de lege;- veniturile statului, unităţile administrativ-teritoriale, asigurările sociale şi ale instituţiilor

publice au fost stabilite legal şi încasate la termenele prevăzute de lege, iar în cazul neîncasării au fost iniţiate procedurile prevăzute de lege şi urmărită execuţia acestora;

b) sesizarea tribunalului pentru:- stabilirea răspunderii juridice, potrivit legii, în cazul constatării de fapte pentru care au

fost cauzate prejudicii; - dispunerea măsurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, unităţilor

administrativ-teritoriale, asigurărilor sociale sau instituţiilor publice reprezentând obligaţii financiare constatate în urma controlului şi consemnate în raportul de control intermediar;

- aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar;c)sesizarea directorului pentru a dispune măsuri in vederea înlăturării abaterilor sau

neregulilor cu caracter financiar-contabil constatate:- suspendarea aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale din domeniul

financiar-contabil şi fiscal;- blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci când se constată utilizarea nelegală

sau ineficientă a acestora;- înlăturarea neajunsurilor constatate în activitatea financiar contabilă controlată,

corectarea bilanţurilor contabile a conturilor de profit şi pierdere şi a conturilor de execuţie;d) în cazul în care există pericolul înstrăinării bunurilor ce aparţin persoanelor

răspunzătoare, se poate solicita tribunalului competent încuviinţare pentru luarea măsurilor asiguratorii în limita valorii prejudiciului constatat.

Actele de control se vor depune şi înregistra la secţia de control financiar ulterior/direcţia de control financiar ulterior teritorială în ,,Registrul special privind evidenţa actelor de control”. În cazul formulării de obiecţii de către reprezentanţii persoanelor juridice controlate după semnarea şi înregistrarea actelor de control sediile instituţiilor de control,

54 Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 30.6.

113

controlorii financiari vor întocmi o notă conţinând poziţia motivată legal, referitoare la obiecţiile în cauză.

Propunerile privind descărcarea de gestiune, sesizarea tribunalului, încuviinţarea pentru luarea măsurilor asiguratorii vor fi examinate de un complet constituit la nivelul secţiei de control financiar ulterior/direcţiile de control financiar ulterior teritoriale.

La nivel teritorial, directorul direcţiei de control financiar ulterior în trei zile lucrătoare de la primirea raportului de control sau, după caz, a raportului de control, intermediar, stabileşte data şedinţei şi componenţa completului. Completul se constituie din directorul direcţiilor de control financiar ulterior teritoriale, directorul adjunct sau şeful de serviciu şi un controlor financiar, altul decât cel care a făcut controlul.

În competenţa completului stabilit la nivelul direcţiilor de control financiar ulterior teritoriale intră examinarea rapoartelor de control întocmite la ordonatorii de credite ai bugetelor locale, ordonatorii secundari şi teţiari ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi ai unităţilor militare aparţinând Ministerului Apărării Naţionale şi Ministerului Administraţiei şi lnternelor. Programarea şedinţelor completului se comunică Parchetului de pe lângă Camerele de Conturi teritoriale pentru desemnarea procurorilor financiari în vederea participării la şedinţe. Acestora li se transmite şi raportul supus examinării. În cursul examinării raportului, completul poate cere lămuriri titularului de cont sau altor persoane, inclusiv celor menţionate în cursul raportului, care pot da relaţii în vederea lămuririi unor situaţii si formării de către complet a unor opinii cu privire la măsurile de soluţionare.

Asupra măsurilor propuse de controlori, completul pronunţă o încheiere prin care se poate dispune55:

- descărcarea de gestiune în cazul în care sunt întocmite condiţiile pentru aceasta. Descărcarea de gestiune este o atestare de legalitate asupra formării, administrării şi întrebuinţării resurselor financiare ale statului şi ale unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi asupra gestionării patrimoniului acestora, care se acordă ordonatorului de credite de către Curtea de Conturi pentru exerciţii bugetare încheiate în condiţiile în care, în urma verificării bilanţurilor şi a conturilor de execuţie bugetară nu se constată fapte cauzatoare de prejudicii sau alte abateri cu caracter financiar-contabil sau despăgubirile civile actualizate au fost recuperate. Descărcarea de gestiune poate fi acordată, de asemenea, dacă până la data examinării raportului de către complet, abaterile sau neregulile financiar-contabile au fost înlăturate, iar prejudiciul şi despăgubirile civile actualizate au fost recuperate56;

- sesizarea tribunalului pentru stabilirea răspunderii juridice în cazul constatării unor prejudicii;

- restituirea raportului pentru completare sau refacere, stabilind şi un termen organului de control pentru realizarea acestei operaţiuni;

- sesizarea organului de urmărire penală competent în cazul în care, în urma examinării raportului, a actelor şi documentelor prezentate, se constată săvârşirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infracţiuni;

- suspendarea examinării raportului până la soluţionarea cauzei de către organele competente în situaţia în care reprezentanţii legali ai entităţii controlate se află în cercetare penală în cauze în curs de soluţionare la tribunal şi au legătură cu cele consemnate în raport. În legătură cu faptele menţionate şi cu măsura de sesizare a tribunalului competent şi/sau a organului de urmărire penală, în încheiere se va consemna şi punctul de vedere al procurorului financiar care participă la şedinţa completului de examinare a raportului de control, dacă punctul de vedere a fost consemnat în scris.

Hotărârile completului se iau cu majoritatea membrilor acestuia. Opiniile separate faţă de unele concluzii conţinute în încheiere vor fi motivate într-o notă ce va reprezenta anexa încheierii.

Încheierea prin care s-a dispus descărcarea de gestiune sau sesizarea tribunalului se comunică părţilor interesate şi procurorului financiar. Împotriva încheierii prin care s-a dispus descărcarea de gestiune poate fi introdusă plângerea la tribunal în termen de 30 de zile de la 55 Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 56.56 O. Ispir, ,,Descărcarea de gestiune a ordonatorilor de credite”, în revista Controlul economic fiananciar nr. 7 din 2004, pp. 13 -16.

114

comunicare. Pentru motive întemeiate, în termen de un an de la pronunţarea încheierii, procedura examinării contului poate fi redeschisă57.

Descărcarea de gestiune nu constituie temei de exonerare de răspundere juridică.În urma verificărilor efectuate pe parcursul execuţiei bugetare la instituţiile publice şi la

celelalte persoane juridice, în funcţie de natura constatărilor cuprinse în procesul- verbal de constatare, controlorii financiari pot propune, în nota întocmită cu propuneri de valorificare58:

- înaintarea procesului-verbal de constatare, procurorului general financiar/procurorului financiar de pe lângâ Camera de Conturi, când au fostconstatate prejudicii şi/sau abateri cu caracter financiar-contabil şi/sau fapte care constituie infracţiuni;

- solicitarea preşedintelui secţiei de control financiar ulterior/directorului direcţiei de control financiar teritoriale pentru emiterea deciziei în cazul constatări de abateri sau nereguli cu caracter financiar-contabil.Procurorul financiar poate dispune:clasarea;- sesizarea organelor de urmărire penală când sunt constatate fapte care, potrivit legii,

sunt considerate infracţiuni;- sesizarea tribunalului pentru stabilirea răspunderii juridice în cazul constatări de fapte

prin care au fost cauzate prejudicii, aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar; dispunerea măsurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului unităţilor administrativ-teritoriale.

În cazul în care procurorul financiar a dispus soluţia de clasare, organul de control financiar va analiza motivele clasării şi, în cazuri justificate, împotriva soluţiei procurorului financiar, va formula, în termen de 30 de zile de la comunicare cerere de reexaminare la Curtea de Conturi.

Măsurile propuse pentru înlăturarea abaterilor sau neregulilor cu caracter financiar-contabil atât în cadrul verificării conturilor anuale de execuţie a bugetelor, cât şi cu ocazia verificării pe parcursul execuţiei bugetare la instituţiile publice şi la celălalte persoane juridice se iau prin decizie emisă de preşedintele secţiei de control financiar ulterior ori, după caz, de directorul direcţiei de control financiar ulterior teritoriale. Prin decizie, directorul poate dispune:

- suspendarea aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar-contabil sau fiscal;

- blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci când se constată utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora;

- înlăturarea neregulilor contabile în activitatea financiar-contabilă, corectarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierdere, a conturilor de execuţie.

Împotriva deciziei, persoanele interesate pot face întâmpinare în termen de cinci zile lucrătoare la tribunalul judeţean. Întâmpinarea nu suspendă executarea deciziei. Întâmpinarea se judecă de urgenţă, iar instanţa poate amâna motivat executarea măsurilor decise, până la pronunţarea hotărârii. Împotriva hotărârii de suspendare persoanele interesate pot declara recurs în termen de cinci zile de la comunicare59.

6.3.2. Comisii parlamentare

Cele două camere, a Deputaţilor şi Senatul îşi exercită controlul legislativ-finaciar prin:- comisii permanente;- subcomisii;- comisii speciale;- comisii de anchetă;- rapoarte şi interpelări.

57 Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, art. 35.58 Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 64.59 Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare.

115

116

Capitolul 7 CONTROLUL FISCAL AL STATULUI

7.1. Obiectul şi atribuţiile controlului fiscal

Sistemul fiscal românesc este unul declarativ, pornind de la acţiunea voluntară a contribuabilului de a calcula, de a declara şi de a achita obligaţiile sale faţă de stat. Verificarea exactităţii calculelor, declaraţiilor şi a plăţilor făcute de către contribuabil se face prin intermediul procedeelor specifice ale controlului fiscal.

În context, obiectul controlului fiscal, indiferent de forma sa, constă cel puţin în:A. Verificarea:

a) bazelor de impunereb) legalitaţii şi realităţii declaraţiilor fiscalec) corectitudinii îndeplinirii obligaţiilor fiscale ale contribuabililord) respectării legislaţiei fiscale

B. Stabilirea diferen-elor obligaţiilor de plată la buget şi a accesoriilor aferente.Pentru îndeplinirea obiectului său, controlul fiscal are stabilite prin lege următoarele

atribute (funcţii):a) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea desfăşurată de către contribuabil;b) analiza şi evaluarea informaţiilor contabile şi fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu acestea sau cu informaţii provenind din alte surse;c) sancţionarea faptelor constatate, prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale în vigoare.

7.2. Proceduri, metode şi tipuri de incepecţie fiscală

Exercitarea atribuţiilor controlului fiscal se bazează pe aplicarea următoarelor proceduri de control:

- controlul inopinat constă în verificarea faptică şi documentară a unor elemente, în cele mai frecvente situaţii, ca urmare a sesizărilor făcute de către terţe persoane;

- controlul încrucişat.Pentru realizarea acestor proceduri, metodele de lucru utilizate pot fi:● Controlul prin sondaj, caz în care verificarea se face selectiv asupra elementelor

semnificative;● Controlul electronic, care presupune verificarea contabilităţii şi a surselor acesteia, pe

baza instrumentelor informatice.Procedurile şi metodele descrise anterior pot fi combinate în funcţie de următorii factori:

- tipul contribuabilului – mărimea sa şi dispersia sa teritorială;- obiectivele acţiunii de inspecţie fiscală;- tipul activităţii contribuabilului, gradul de risc pe care derularea tranzacţiilor şi altor

operaţiuni o comportă din punct de vedere fiscal;- timpul maxim în care activitatea de control poate fi desfăşurată în funcţie de mărimea

contribuabililor.Aplicarea procedurilor şi a metodelor de lucru, în circumstanţe date privind declanşarea

inspecţiei fiscale conduce la definirea a două forme de bază ale acesteia:(a) inspecţia fiscală programată, în care contribuabilul este selectat conform

obiectivelor controlului stabilite prin programele de inspecţie fiscală. Se poate efectua în două forme în funcţie de obligaţiile fiscale verificate:

(b) inspecţia fiscală generală când se verifică modul de îndeplinire a tuturor obligaţiilor fiscale;

117

(c) inspecţia fiscală parţială, când se verifică una sau mai multe obligaţii fiscale stabilite în tematică.

(d) inspecţia fiscală inopinată care îmbracă forma verificărilor încrucişate, când la baza declanşării sale stau sesizările făcute de terţi cu privire la existenţa unor deficienţe sau există cereri din partea altor organe fiscale sau instituţii cu atribuţii colaterale domeniului fiscal.

7.3. Realizarea inspecţiei fiscale

Inspecţia fiscală presupune derularea mai multor categorii de lucrări grupate în cadrul a două etape:

- pregătirea inspecţiei fiscale- inspecţia fiscală propriu-zisă.

7.3.1. Pregătirea inspecţiei fiscale

În cadrul acestei etape are loc:(a) selectarea contribuabililor care vor fi supuşi inspecţiei fiscale;(b) colectarea informaţiilor generale despre contribuabil;(c) întocmirea avizului de inspecţie fiscală şi comunicarea acestuia.

7.3.1.1. Selectarea contibuabililor

Selectarea contribuabililor care urmează a fi verificaţi se realizează de către organul fiscal teritorial competent, în a cărui rază teritorială acesta are domiciliul sau sediul.

Procedura de selecţie nu poate fi contestată de către contribuabil. Principiile care stau la baza selecţiei sunt:

► Principiul eficienţei inspecţiilor fiscale. În activitatea de inspecţie fiscală se porneşte de la realitatea că administraţia fiscală nu dispune de personal suficient pentru realizarea unor inspecţii la toţi contribuabilii, pe întreaga perioadă de impunere. Din acest motiv trebuie optimizate eforturile şi rezultatele inspecţiei fiscale. Astfel, cu efort cât mai mic trebuie obţinute rezultatele maxime. Prin urmare, eficienţa inspecţiei fiscale depinde de modul de selecţie a contribuabililor care urmează a fi verificaţi.

Atenţia organelor de control fiscal trebuie să se îndrepte cu precădere asupra contribuabililor care necesită efectuarea inspecţiei fiscale. Necesitatea efectuării inspecţiei fiscale la un contribuabil din această categorie se fundamentează pe următoarele elemente:

a) informaţiile privind conformarea voluntară a contribuabilului, cuprinse în dosarul fiscal al acestuia;

b) constatările făcute în urma inspecţiei fiscale precedente;c)existenţa unei cereri de inspecţie fiscală formulate de către însuşi contribuabil;d) existenţa unor indicii semnalate de către alte administraţii fiscale, alte instituţii cu

atribuţii de control sau sesizări făcute de către terţi, precum şi în urma schimbului de informaţii dintre statele membre ale Uniunii Europene;

e) contribuabilul prezintă un risc fiscal ridicat specific obiectului său de activitate.Categoria de contribuabili amintită se impune a fi verificată în cadrul termenului de

prescripţie.Spre deosebire de aceştia, contribuabilii care prezintă risc fiscal redus, informaţiile din

dosarul fiscal fiind pozitive, iar la verificările fiscale precedente constatându-se lipsa unor diferenţe la impozite şi taxe, respectiv cuantumul acestora nefiind semnificativ, nu trebuie să constituie o prioritate în vederea realizării inspecţiei fiscale.

► Principiul uniformităţii impunerii. Potrivit acestui principiu în cazul existenţei mai multor contribuabili cu aceleaşi riscuri fiscale, densitatea inspecţiilor fiscale trebuie să fie

118

asemănătoare în toată ţara. Acest principiu este o consecinţă a egalităţii tuturor persoanelor fizice şi/sau juridice în faţa legii.

Dacă principiul eficienţei inspecţiilor fiscale se manifestă preponderent în pregătirea inspecţiilor fiscale parţiale (tematice), principiul uniformităţii impunerii se manifestă preponderent în cadrul inspecţiilor fiscale generale, selectarea contribuabililor realizându-se, în acest caz, aleator.

7.3.1.2. Colectarea informaţiilor generale referitoare la contribuabilul selectat

Eficienţa inspecţiei fiscale depinde, în cea mai mare măsură, de modul de colectare a informaţiilor privind contribuabilul şi de analiza acestora. Principalele surse de informaţii privind contribuabilul sunt:

1. Caracteristicile sectorului de activitate;2. Documentele întocmite cu prilejul inspecţiilor fiscale precedente;3. Dosarul fiscal al contribuabilului;4. Elementele furnizate de către terţi.

1. Caracteristicile sectorului de activitate în care contribuabilul îşi desfăşoară activitatea sunt utile inspectorului fiscal în a fi ştiute, întrucât acesta îşi poate forma o părere cu privire la aspecte precum:

- gradul de risc al operaţiunilor specifice domeniului;- dinamica generală specifică domeniului de activitate, ilustrată prin indicatori precum:

cifra de afaceri medie, rata medie a profitului, viteza de rotaţie a stocurilor, creanţelor şi obligaţiilor.

Aceste informaţii pot fi obţinute din mijloacele de informare în masă sau prin discuţii cu colegii care au avut experienţă în domeniul de activitate respectiv, precum şi din alte surse.

2. Inspecţiile fiscale precedente pot furniza informaţii utile şi punctuale cu privire la contribuabilul verificat. Examinarea rapoartelor întocmite în cadrul inspecţiilor fiscale precedente constituie o sursă de informaţii, relative la contribuabil, cu privire la:

- comportamentul fiscal obişnuit al acestuia;- identificarea punctelor sale slabe;- modul în care măsurile dispuse în urma controalelor precedente au fost operate la

nivelul contabilităţii.Studierea acestor informaţii induc inspectorului fiscal o abordare mai mult sau mai puţin

circumspectă în inspecţia fiscală curentă, privind caracterul intenţionat sau neintenţionat fiscal la aprecierea că are de-a face sau nu cu cazuri de evaziune fiscală.

3. Dosarul fiscal este cea mai importantă sursă de informaţii relative la contribuabil, administrată de către unitatea fiscală în a cărei competenţă teritorială contribuabilul îşi are sediul.

Conţinutul informativ al dosarului fiscal rezultă din cel puţin următoarele elemente:a) actele constitutive ale contribuabilului şi modificările produse pe parcursul existenţei sale;

b) situaţiile financiare periodice;c) actele de inspecţie fiscală întocmite anterior;d) declaraţiile privind conturile bancare ale contribuabilului;e) notificările, somaţiile şi titlurile executorii trimise contribuabilului;f) deciziile de impunere remise contribuabilului.Informaţiile din dosarul fiscal este recomandabil a fi completate cu cele existente în:

„Fişa pe plătitor”.4. Informaţiile furnizate de către terţi sunt uneori importante în aprecierea

contribuabilului şi pot constitui, în mod frecvent, punctul de pornire în declanşarea inspecţiei fiscale. Acestea au drept sursă:a) sesizările făcute de către alte persoane fizice sau juridice;b) controalele făcute de către alte instituţii;c) datele furnizate de către Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, administraţia publică locală, organele vamale, Garda Financiară etc.;d) datele furnizate prin internet, presă şi alte surse de informare.

119

7.3.1.3. Avizul de inspecţie fiscală

Inspecţia fiscală începe prin comunicarea către contribuabil a intenţiei organului de control fiscal de realizare a controlului. În acest sens, se va transmite contribuabilului un aviz de inspecţie fiscală.

A) Elementele avizului de inspecţie fiscalăElementele obligatorii ale avizului de inspecţie fiscală sunt:(a) baza legală a inspecţiei fiscale;(b) data de începere a inspecţiei fiscale; (c) obligaţiile fiscale şi perioadele care vor fi supuse inspecţiei fiscale;(d) dreptul contribuabilului de a solicita amânarea inspecţiei fiscale;(e) alte informaţii menite să asigure o bună desfăşurare a inspecţiei fiscale;În avizul de inspecţie fiscală se vor face referiri şi cu privire la:

organul fiscal competent, emitent al avizului; contribuabilul căruia îi este destinat avizul de inspecţie fiscală cu precizarea

următoarelor elemente de identificare:o domiciul fiscal;o codul de identificare fiscală;o reprezentantul legal, administratorul sau împuternicitul acestora, după caz.

(a) Baza legală a inspecţiei fiscaleTemeiul juridic al inspecţiei fiscale este reprezentat de prevederile Codului de

Procedură Fiscală. Codul de procedură Fiscală defineşte obiectul şi atribuţiile inspecţiei fiscale.Scopul inspecţiei fiscale este de a stabili corectitudinea obligaţiilor fiscale ale

contribuabililor.

(b) Data începerii inspecţiei fiscaleÎnceperea inspecţiei fiscale se realizează în intervale de timp diferite, de la comunicarea

avizului de inspecţie fiscală, după cum urmează: în termen de 15 zile pentru micii contribuabili; în termen de 30 zile pentru marii contribuabili.

Cele două termene curg nu de la data trimiterii avizului de inspecţie fiscală de către organul fiscal, ci de la data luării la cunoştinţă de către contribuabil.

Pe parcursul prezentului capitol ne vom ocupa mai în detaliu cu privire la aceste aspecte.

(c) Obligaţiile fiscale, perioadele controlate şi prescripţiiVerificarea obligaţiilor fiscale are în vedere întregul circuit al prelucrării de către

contribuabil a informaţiei fiscale, de la documentele justificative până la stingerea obligaţiei fiscale:

Documentele justificative reprezintă prima consemnare a unei operaţiuni sau tranzacţii care generează elemente ce vor fi impozitate;

Registrele contabile vor centraliza elementele documentelor justificative, contabilitatea pregătind pe parcursul unei perioade datele care vor fi declarate la finalul acesteia;

Declaraţiile fiscale au drept sursă datele din registrele contabile şi prin depunerea lor generează obligaţia de plată a impozitului, taxei sau a contribuţiei, respectiv ia fiinţă creanţa organului fiscal faţă de contribuabil;

Stingerea obligaţiilor fiscale cel mai adesea se face prin plată, dar mai există şi alte modalităţi, toate fiind detaliate pe parcursul prezentei lucrări.Obiectivele inspecţiei fiscale sunt în strânsă legătură cu cele patru faze, pentru fiecare

din acestea avându-se în vedere elementele specifice.Sub formă grafică circuitul informaţiei şi prelucrarea sa în aceste faze, respectiv

inspecţia fiscală realizată pot fi reprezentate astfel:

120

Figura nr. 9 Controlul informaţiilor contabile şi fiscale

În funcţie de specificul activităţii lor şi natura elementelor impozabile, contribuabilii au obligaţia calculului, declarării şi a plăţii următoarelor obligaţii de plată la bugetul general consolidat, sintetizate în situaţia tabelară:

Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul general consolidatNr.crt.

Denumirea creanţei fiscale Temei legal

1. Plăţi anticipate, în contul impozitului pe profit anual, datorate de societăţi bancare, persoane juridice române şi sucursale din România ale băncilor, persoane juridice străine

art.13 şi 34 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare

2. Impozit pe profit datorat de persoane juridice române, altele decât cele de al pct.1

art.13 şi 34 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

3. Impozit pe profit din asociere datorat de persoane fizice

art.13 lit.c) şi e) şi art.34 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

4. Impozit pe profit datorat de persoane juridice străine, altele decât cele de la pct.1

art.13 lit.b), c) şi d) şi art.34 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

5. Impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice

art.36 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

6. Impozit pe veniturile microîntreprinderilor art.103 şi art.110 alin. (2) din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

7. Impozit pe veniturile microîntreprinderilor din asociere, datorat de persoane fizice


8. Accize pentru bere art.169 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

9. Accize pentru vinuri spumoase art.170 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

10. Accize pentru băuturi fermentate spumoase, altele decât bere şi vinuri


11. Accize pentru produse intermediare art.172 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

12. Accize pentru alcool etilic art.173 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

13. Accize pentru ţigarete art.174 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

14. Accize pentru ţigări şi ţigări de foi art.174 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

15. Accize pentru tutun de fumat art.174 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

INSPECŢIA FISCALĂ(controlul fiscal)

Documente justificative

Registre contabile

Declaraţii fiscale

Stingere obligaţii fiscale

121

Nr.crt.


16. Accize pentru benzină cu plumb art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

17. Accize pentru benzină fără plumb art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

18. Accize pentru motorină art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

19. Accize pentru păcură art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

20. Accize pentru gaz petrolier lichefiat art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

21. Accize pentru gaz natural art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

22. Accize pentru petrol lampant (kerosen) art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

23. Accize pentru cărbune şi cocs art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

24. Accize pentru energie electrică art.1753 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

25. Accize pentru cafea art.207 lit.a), b) şi c) şi art.214 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

26. Accize pentru alte produse art.207 lit.d)-j) şi art.214 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

27. Impozit la ţiţeiul din producţia internă art.215 şi 217 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

28. Impozit pe veniturile din salarii art.57, 58 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

29. Impozit pe veniturile din drepturi de proprietate intelectuală


30. Impozit pe veniturile din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară


31. Impozit pe veniturile din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit Codului Civil


32. Impozit pe veniturile obţinute din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie şi din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial


33. Impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice


34. Impozit pe veniturile din dobânzi art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

35. Impozit pe câştigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare


36. Impozit pe câştigul din operaţiuni vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaţiuni de acest gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacţionate pe pieţe autorizate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare


37. Impozit pe veniturile din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice


38. Impozit pe veniturile din pensii art.70 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

39. Impozit pe veniturile din premii şi din jocuri de noroc


40. Impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal


41. Impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice art.79 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

42. Impozit pe veniturile obţinute din România art.115 şi 116 din Legea nr.571/2003, cu

122

Nr.crt.


de nerezidenţi – persoane fizice modificările şi completările ulterioare, sau convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state

43. Impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi – persoane juridice

art.115 şi 116 din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, sau convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state

44. Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi

Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.399/2006, cu modificările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003 privind unele reglementări în domeniul financiar, aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările ulterioare

45. Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi

Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003 aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările ulterioare

46. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate reţinută de la asiguraţi

Legea nr.95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003 aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

47. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator

Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003 aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

48. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale pentru şomeri

Legea nr.346/2002, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, cu modificările şi completările ulterioare

49. Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator

Legea nr.19/2000, cu modificările şi completările ulterioare, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.158/2005 aprobată cu modificări prin Legea nr.399/2006, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

50. Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator

Legea nr.76/2002, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003 aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

51. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator


52. Contribuţia de asigurări sociale datorată pentru persoanele pentru care plata drepturilor se suportă din bugetul asigurărilor pentru şomaj

Legea nr.19/2000, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

53. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată pentru persoanele pentru care plata drepturilor se suportă din bugetul

Legea nr.95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări

123

Nr.crt.


asigurărilor pentru şomaj prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

54. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată pentru persoanele care se află în concediu medical, conform Legii nr.95/2006, cu modificările şi completările ulterioare şi alte deduceri conform legislaţiei specifice privind contribuţiile sociale

Legea nr.95/2006, cu modificările şi completările ulterioare; Normele de aplicare a prevederilor Legii nr.19/2000, aprobate prin Ordinul ministrului muncii şi solidarităţii sociale nr.340/2001, cu modificările şi completările ulterioare; Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

55. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată pentru persoanele care satisfac serviciul militar în termen

Legea nr.95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

56. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată pentru persoanele care execută o pedeapsă privativă de libertate sau se află în arest preventiv

Legea nr.95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

57. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată pentru persoanele aflate în concediu pentru creşterea copilului până la împlinirea vârstei de 2 ani şi în cazul copilului cu handicap până la împlinirea de către copil a vârstei de 3 ani

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.148/2005 privind susţinerea familiei în vederea creşterii copilului, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.7/2007; Legea nr.95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

58. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoanele juridice sau fizice care au calitatea de angajator

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.158/2005, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.399/2006, cu modificările ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi completările ulterioare

59. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii datorate de persoanele aflate în şomaj


60. Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate datorată de pensionari pentru veniturile din pensii care depăşesc limita supusă impozitului pe venit


61. Contribuţia angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale

Legea nr.200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale

62. Vărsăminte ale persoanelor juridice, pentru persoanele cu handicap neîncadrate

Legea nr.448/2006 privind protecţia şi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap

63. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate din activităţi publicitare la produsele din tutun şi băuturi alcoolice

Legea nr.95/2006, cu modificările şi completările ulterioare

64. Taxa de timbru social asupra valorii autovehiculelor noi din import, cu capacitate cilindrică de minimum 2.000 cm³

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.118/1999, privind înfiinţarea şi utilizarea Fondului naţional de solidaritate, aprobată cu modificări prin Legea nr.366/2001, cu modificările şi completările ulterioare

65. Taxa de jocuri de noroc datorată anticipat sau lunar pe perioada de valabilitate a licenţei de exploatare a jocurilor de noroc

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.69/1998, privind regimul de autorizare a activităţilor din domeniul jocurilor de noroc,

124

Nr.crt.


aprobată cu modificări prin Legea nr.166/1999, cu modificările şi completările ulterioare

66. Taxa de jocuri de noroc regularizată periodic, în funcţie de realizări, datorată pentru perioada de raportare

67. Taxa de timbru social asupra jocurilor de noroc

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.118/1999, aprobată cu modificări prin Legea nr.366/2001, cu modificările şi completările ulterioare

68. Taxa pentru activitatea de prospecţiune, explorare, exploatare a resurselor minerale

Legea minelor nr.85/2003, cu modificările şi completările ulterioare

69. Redevenţe miniere Legea nr.85/2003, cu modificările şi completările ulterioare

70. Redevenţe petroliere Legea petrolului nr.238/200471. Taxa pentru autorizarea şi controlul activităţii

nucleareLegea nr.111/1996 privind desfăşurarea în siguranţă, reglementarea, autorizarea şi controlul activităţilor nucleare, republicată

72. Vărsăminte din profitul net Ordonanţa Guvernului nr.64/2001, privind repartizarea profitului la societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, aprobată cu modificări prin legea nr.769/2001, cu modificările şi completările ulterioare

73. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate pentru produsele din tutun din producţia internă


74. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate pentru produsele din tutun din achiziţii intracomunitare/import


75. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate pentru băuturile alcoolice din producţia internă


76. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate pentru băuturile alcoolice din achiziţii intracomunitare/import


77. Impozit pe profit scutit, conform art.38 alin.(1) din Codul Fiscal

art.38 alin.(1) din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

78. Impozit pe profit scutit, conform art.38 alin.(8) din Codul Fiscal

art.38 alin.(8) din Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare

79. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii datorate de persoanele aflate în incapacitate de muncă din cauză de accident de muncă sau boală profesională


Aşadar, obligaţiile fiscale cuprind următoarele elemente:1. Obligaţia de a calcula şi înregistra în contabilitate şi în registrele fiscale impozitele,

taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului de stat;2. Obligaţia de a declara impozitele, contribuţiile şi taxele datorate;3. Obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele şi contribuţiile datorate

bugetului de stat consolidat;4. Obligaţia de a plăti majorări de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor

şi altor sume datorate (dar neachitate la scadenţă), numite în continuare obligaţii de plată accesorii;

5. Obligaţia de a calcula, de a reţine, de a înregistra în contabilitate şi în registrele fiscale, de a declara, respectiv de a plăti la termenele legale impozitele reţinute prin stopaj la sursă;

6. Orice alte obligaţii care decurg din aplicarea reglementărilor fiscale şi cad în sarcina contribuabililor.

Perioadele supuse inspecţiei fiscale se stabilesc diferit, în funcţie de felul contribuabililor, astfel:

125

- la contribuabilii mari, de la sfârşitul perioadei anterior controlate, în termenul de prescripţie de a stabili obligaţii fiscale şi până la sfârşitul lunii premergătoare datei inspecţiei;

- la ceilalţi contribuabili, ultimii trei ani, privind creanţele fiscale pentru care aceştia aveau obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale.

- Relativ la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, ca termen şi moment de la care operează, sunt stabilite următoarele reguli:

- dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, excepţie făcând cazurile prevăzute expres, altfel prin lege.

- termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

- dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în situaţia în care acestea rezultă din săvârşirea unor fapte care reprezintă infracţiuni sau sunt sancţionate ca atare printr-o hotărâre judecătorească rămasă definitivă.Cu toate acestea, inspecţia fiscală poate fi prelungită în perioada de prescripţie a

dreptului de a stabili obligaţii fiscale, în următoarele circumstanţe: existenţa unor indicii de diminuare a impozitelor, contribuţiilor, taxelor sau altor

sume datorate bugetului statului; nedepunerea declaraţiilor fiscale. În perioada de prescripţie se va realiza

inspecţia fiscală până la luna următoare celei pentru care este depusă ultima declaraţie fiscală;

neachitarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat consolidat.

În avizul de inspecţie fiscală se precizează categoriile de obligaţii fiscale care vor fi verificate şi perioada supusă verificării.

(d) Amânarea inspecţiei fisclaeÎn cazuri fortuite, de forţă majoră etc., contribuabilul poate solicita amânarea inspecţiei

fiscale. Motivul solicitării trebuie să fie întemeiat.Solicitarea trebuie să fie întocmită în scris şi să fie adresată organului fiscal competent

în termen de 5 zile de la primirea avizului de inspecţie fiscală.Solicitarea privind amânarea inspecţiei fiscale trebuie să conţină următoarele elemente:1. Denumirea contribuabilului, codul de identificare fiscală, numărul de înregistrare la

Oficiul Naţional al Registrului Comerţului şi domiciliul fiscal;2. Numele şi prenumele administratorului, domiciliul acestuia şi numărul de telefon al

acestuia;3. Denumirea organului fiscal emitent al avizului de inspecţie fiscală;4. Numărul şi data de emitere a avizului de inspecţie fiscală;5. Data până la care este solicitată amânarea inspecţiei fiscale;6. Motivele invocate în argumentarea cererii de amânare şi justificarea acestora;Temeinicia motivelor şi justificarea lor face ca solicitarea de amânare a inspecţiei fiscale

să fie sau nu acceptată.Reprogramarea inspecţiei fiscale, dacă solicitarea de amânare este acceptată, se va

face prin emiterea unui nou aviz de inspecţie fiscală. Data prevăzută pentru începerea inspecţiei fiscale trebuie să fie ulterioară datei solicitate de către contribuabil.

O nouă solicitare de amânare nu este admisă. Dacă totuşi aceasta există ea va fi respinsă contribuabilului, fiindu-i recomandat numirea unui mandatar sau împuternicit care să reprezinte entitatea în raport cu organul fiscal în timpul inspecţiei fiscale.

În mod identic se procedează şi în situaţia în care motivul invocat în solicitarea de amânare este considerat a fi de natură să împiedice inspecţia fiscală.

Ataşat avizului de inspecţie fiscală se va afla „Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor” pe durata desfăşurării inspecţiei fiscale. Aşa cum rezultă din denumire, carta cuprinde atât drepturile cât şi obligaţiile contribuabilului pe parcursul inspecţiei fiscale.

Drepturile contribuabilului constau în: dreptul de a fi înştiinţat cu privire la inspecţia fiscală; dreptul de a fi verificat numai în interiorul termenului de prescripţie;

126

dreptul de a solicita modificarea sau amânarea începerii inspecţiei fiscale; dreptul de a fi verificat o singură dată pentru fiecare impozit, taxă sau contribuţie

şi pentru fiecare perioadă; dreptul de a solicita legitimarea organelor fiscale; dreptul ca activitatea proprie să fie cât mai puţin afectată pe parcursul inspecţiei

fiscale; dreptul de a fi informat; dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaţii; dreptul de a refuza furnizarea de informaţii; dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate; dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal; dreptul de a primi dovada scrisă în cazul reţinerii de documente; dreptul de a cunoaşte rezultatele inspecţiei fiscale; dreptul de a contesta decizia de impunere stabilită în urma inspecţiei fiscale.

Obligaţiile contribuabilului sunt următoarele: obligaţia de a permite accesul în incintele de afaceri; obligaţia asigurării spaţiului şi a logisticii necesare desfăşurării controlului; obligaţia de a pune la dispoziţie toate documentele care stau la baza calculării impozitelor; obligaţia de a colabora la desfăşurarea inspecţiei fiscale; obligaţia de a păstra şi arhiva evidenţele contabile şi fiscale; obligaţia furnizării informaţiilor fiscale şi contabile solicitate de către oraganul fiscal; obligaţia de a se prezenta la sediul organului fiscal pentru a da informaţii şi lămuriri; obligaţia îndeplinirii măsurilor dispuse de către organele fiscale; obligaţia de a plăti diferenţele stabilite la creanţele fiscale principale şi a accesoriilor aferente acestora.

Unele din drepturile şi obligaţiiile contribuabililor sunt prezentate în mod expres şi în Codul de Procedură Fiscală.

Redactarea avizului de inspecţie fiscală se realizează în trei exemplare, câte unul pentru contribuabil, echipa de inspecţie fiscală şi organul fiscal care dispune inspecţia. Înainte de a fi trimis contribuabilului, avizul de inspecţie fiscală se avizează de către şeful serviciului de control şi va fi semnat de către conducătorul activităţii de control fiscal.

7.3.1.4. Comunicarea avizului de inspecţie fiscală

Avizul de inspecţie fiscală trebuie adus la cunoştinţă contribuabilului înainte cu 30, respectiv 15 zile de la data începerii acţiunii de control după cum acesta se încadrează în categoria marilor sau micilor contribuabili. Organul de control fiscal trebuie să poată dovedi că avizul de inspecţie fiscală a fost primit de către contribuabil la timp. Acest fapt este de natură să protejeze din punct de vedere juridic organul de inspecţie fiscală în raport cu contribuabilul verificat care nu va putea pretinde că nu a fost anunţat la timp şi nu va putea prevala de vicii de procedură într-o eventuală acţiune în instanţă.

Comunicarea avizului se poate realiza printr-una din următoarele căi:1. prin persoanele împuternicite de unitatea fiscală, care îl vor preda administratorilor,

sub semnătură şi cu precizarea datei primirii, sau altor reprezentanţi legali ai contribuabilului care urmează a fi verificat;

2. prin poştă, întotdeauna făcând uz de o scrisoare recomandată cu confirmare de primire;

3. prezentarea contribuabilului sau a reprezentaţilor săi la sediul organului de control fiscal;

4. prin alte mijloace de comunicare, e-mail, fax etc., dacă acestea permit confirmarea primirii;

127

5. prin anunţ public în situaţia lipsei contribuabilului de la domiciliul fiscal sau a refuzului de a primi avizul. Modalităţile de a anunţa contribuabilul sunt:- publicarea anunţului într-un cotidian de largă circulaţie, un cotidian local sau în

Monitorul Oficial al României, partea a IV-a. Avizul de inspecţie fiscală se consideră comunicat în a cincea zi de la data apariţiei în cotidian;

- prin afişarea anunţului de publicare concomitent la sediul unităţii fiscale şi pe pagina de Internet a Agenţiei Naţionale de Administraţie fiscală. Avizul se consideră comunicat în termen de 15 zile de la publicare.

Indiferent de modul de publicare, anunţul trebuie să conţină următoarele informaţii:1. denumirea şi adresa unităţii fiscale emitente;2. temeiul legal care prevede modul de comunicare prin anunţ a avizului de inspecţie

fiscală;3. denumirea actului administrativ comunicat (avizului de inspecţie fiscală);4. numele şi prenumele sau, după caz, denumirea contribuabilului;5. codul de identificare fiscală a contribuabilului;6. precizarea că avizul de inspecţie fiscală poate fi consultat de către destinatarul său

(contribuabil) la sediul organului fiscal care l-a emis;7. precizarea intervalului de timp de la publicarea după care avizul se consideră a fi

comunicat.Refuzul sistematic al contribuabilului de a permite realizarea inspecţiei fiscale, cu toate

că acesta a fost avizat cu respectarea tuturor condiţiilor impuse de lege poate fi un indiciu de sustragere de la onorarea obligaţiilor fiscale. Într-o asemenea situaţie, organul fiscal va sesiza organele de cercetare penală care vor fi în măsură să se pronunţe dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.

Nu este necesară comunicarea avizului de inspecţie fiscală în următoarele situaţii:- în vederea soluţionării unor cereri ale contribuabilului;- în cazul unor acţiuni solicitate de către anumite autorităţi conform legii;- în cazul controlului inopinat şi încrucişat;- în cazul refacerii controlului ca urmare a existenţei unei decizii de soluţionare a

contestărilor unui contribuabil.Pe parcursul unei inspecţii fiscale declanşate la cererea contribuabilului, organul de

inspecţie poate decide extinderea controlului. Astfel, se poate recurge la o inspecţie parţială sau generală fără a mai fi necesară avizarea cu 30, respectiv 15 zile înainte, după caz. În această situaţie avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului pe parcursul controlului în vederea soluţionării cererii acestuia.

7.3.2. Inspecţia fiscală propriu-zisă

Desfăşurarea propriu-zisă a inspecţiei fiscale constă în efectuarea următoarelor activităţi:

1. stabilirea locului inspecţiei fiscale;2. stabilirea duratei inspecţiei fiscale;3. intervenţia la faţa locului şi aplicarea procedurilor specifice inspecţiei fiscale;4. întocmirea actelor de inspecţie fiscală;5. întocmirea deciziei de impunere.

7.3.2.1. Stabilirea locului de desfăşurare a inspecţiei fiscale

În funţie de circumstanţe, inspecţia fiscală se poate sau nu desfăşura la sediul contribuabilului sau la locul unde se generează veniturile supuse impozitării.

Astfel, inspecţia fiscală se poate exercita:(a) la sediul contrinbuabilului, în spaţiile oferite de către acesta. Dacă contribuabilul nu

deţine spaţii adecvate atunci va anunţa în scris unitatea fiscală, cu elementele de motivaţie aferente;

128

(b) la sediul organului fiscal. Inspecţia fiscală se va desfăşura la sediul organului fiscal numai dacă perioada, tematica sau operaţiunile şi documentele supuse controlului nu sunt extinse;

(c) în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, atunci când variantele precedente nu sunt posibile.

Referitor la alegerea locului de desfăşurare a inspecţiei fiscale trebuie avute în vedere de către echipa de inspecţie următoarele elemente:

inspecţia fiscală este de preferat a se realiza la sediul contribuabilului întrucât în acest fel se asigură:

- comunicare directă cu contribuabilul fără a se crea bariere psihologice între cele două părţi;

- contact direct cu angajaţii care efectuează sau au efectuat anumite operaţiuni;- acces mai uşor la documentele relevante pentru inspecţia fiscală;- acces uşor la informaţiile din contabilitate.

inspecţia fiscală nu poate avea loc la domiciliul personal al administratorului sau al asociaţilor. Acest lucru este posibil numai în situaţia în care domiciliul administratorilor sau asociaţilor este utilizat în vederea obţinerii de venituri şi/sau activitatea impozabilă se desfăşoară în astfel de locaţii.

7.3.2.2. Durata inspecţiei fiscale

Durata de desfăşurare a inspecţiei fiscale este diferenţiată în funcţie de mărimea contribuabilului:

- pentru micii contribuabili care nu au sedii secundare durata maximă admisă este de 3 luni;

- pentru micii contribuabili şi pentru marii contribuabili, durata maximă a inspecţiei fiscale este de 6 luni.Începutul acestui interval este reprezentat de data primei prezentări a echipei de

inspecţie fiscală la contribuabil. Mărturie în acest sens stau menţiunile făcute la debutul inspecţiei fiscale în Registrul Unic de Control.

Sfârşitul intervalului este reprezentat de data la care contribuabilului îi sunt comunicate concluziile echipei de inspecţie fiscală.

7.3.2.3. Intervenţia la faţa locului

La faţa locului, intervenţia echipei de inspecţie fiscală presupune trei etape importante:- prezentarea echipei de inspecţie la contribuabil (prima intervenţie la faţa locului);- desfăşurarea inspecţiei fiscale;- discuţia finală cu contribuabilul.

Ca fond de timp alocat, cele trei etape diferă, dar sunt la fel de importante pentru inspecţia fiscală în ansamblul său.

1. Prezentarea echipei de inspecţie fiscală la sediul contribuabiluluiLa prima intervenţie la faţa locului se execută următoarele categorii de lucrări:

prezentarea membrilor echipei de inspecţie fiscală la conducere a entităţii verificate, ocazie cu care are loc legitimarea acestora şi comunicarea către contribuabil a ordinului de serviciu;

stabilirea cu certitudine a identităţii şi a calităţii interlocutorului desemnat, respectiv a faptului dacă este adecvat sau nu;

vizitarea spaţiilor de lucru. În prezenţa contribuabilului, inspectorul fiscal va vizita spaţiile de lucru sau locurile unde se află bunuri impozabile sau în care se desfăşoară activităţi generatoare de venituri;

stabilirea elementelor tehnice ale verificării:- programarea inspecţiei fiscale, stabilindu-se calendarul viitoarelor intervenţii;- identificarea locului prevăzut pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale;

129

- stabilirea intervalului orar zilnic în care inspecţia poate avea loc, în funcţie de programul de lucru al contribuabilului;

- persoanele responsabile cu furnizarea documentelor, respectiv care vor asigura asistenţă echipei de control.

verificarea preliminară care constă în examinarea:- registrului consiliului de administraţie şi al adunărilor generale;- jurnalelor de vânzări şi cumpărări;- registrului-jurnal;- registrului inventar;- registrului fiscal.

Prima prezentare la sediul contribuabilului este importantă sub toate aspectele sale, întrucât asigură o bună aplicare a procedurilor fiscale şi o judicioasă formulare a concluziilor la finalul inspecţiei fiscale.

2. Desfăşurarea propriu-zisă a inspecţiei fiscaleEste etapa în care se pun în practică marea majoritate a procedurilor specifice

inspecţiei fiscale. Aceste proceduri au fost deja descrise pe parcursul prezentei lucrări. Totuşi, principalele procedee utilizate care ar putea fi utilizate sunt:

verificările încrucişate (se verifică, spre exemplu, exemplarul albastru al facturii de la client cu exemplarul roşu care a stat la baza înregistrării în contabilitate);

verificările reciproce (se verifică, spre exemplu, datele din facturile de achiziţii cu cele din jurnalul de cumpărări).

Verificările încrucişate cu cele reciproce se împletesc, completându-se reciproc. realizarea inventarierii parţiale a unor elemente de activ sau de pasiv în vederea

confruntării datelor scriptice cu cele faptice; solicitările unor confirmări de la terţi. Acestora le poate fi solicitat să confirme existenţa

unor operaţiuni, solduri sau rulaje care fac obiectul controlului; explicaţii primite de la cei controlaţi: sunt obţinute în cadrul dialogului cu contribuabilul

sau împuternicitul acestuia. Dialogul cu contabilul se axează pe următoarele aspecte:o prezentarea obiectivelor principale ale inspecţiei tehnice;o prezentarea tuturor deficienţelor reţinute în sarcina contribuabilului, acestuia

oferindu-i-se posibilitatea prezentării punctelor de vedere proprii; probe de laborator şi expertize tehnice.

Probele de laborator pot fi solicitate îndeosebi în cazul unor produse accizabile pentru stabilirea autenticităţii acestora şi verificarea concordanţei cu înscrisurile din documente. Expertizele tehnice se utilizează mai ales în cazul activităţilor de construcţii-montaj.

3. Discuţia finală cu contribuabilulInspecţia fiscală se sfârşeşte printr-o discuţie finală între contribuabil şi reprezentanţii

organului fiscal, în majoritatea cazurilor, membrii echipei de inspecţie fiscală. Discuţia constă în:

1. Comunicarea concluziilor finale şi discutarea acestora cu contribuabilul vor fi realizate de preferinţă la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale. Data, locul şi ora discuţiei finale vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

2. Ascultarea contribuabilului.Contribuabilul are dreptul de a-şi exprima propriile puncte de vedere şi de a fi ascultat.

Nu este necesară ascultarea contribuabilului atunci când: bazele de impozitare nu au suferit modificări în urma inspecţiei fiscale, sau acestea au

fost nesemnificative; contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală; întârzierea în luarea deciziilor periclitează constatarea situaţiei fiscale reale privind

executarea creanţelor fiscale; urmează să se ia măsuri de executare silite; se acceptă informaţiile prezentate de către contribuabil date de către acesta printr-o

declaraţie sau cerere.

130

Contribuabilul are dreptul să îşi exprime în scris punctele de vedere relative la constatările formulate de către echipa de inspecţie fiscală.

3. Informarea contribuabililor privind căile de atac împotriva actelor de control.4. Solicitarea echipei de inspecţie fiscală adresată contribuabilului de a da o declaraţie

pe propria răspundere, din care să rezulte:- că au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală toate documentele şi

informaţiile;- că toate documentele i-au fost returnate de către echipa de inspecţie fiscală;- că nu mai are alte informaţii şi documente relative la situaţia sa fiscală care intră în

obiectul inspecţiei fiscale.Această declaraţie va fi ataşată actelor de control fiscal întocmite de către echipa de

inspecţie fiscală. Documentele invocate ulterior nu se iau în considerare.

7.3.2.4. Întocmirea actelor de control fiscal

La finalizarea controlului, echipa de inspecţie fiscală va întocmi obligatoriu actele de control specifice formei inspecţiei fiscale şi în strânsă corelaţie cu constatările făcute.Principalele acte întocmite sunt:

(a) Procesul verbal de control(b) Raportul de inspecţie fiscală (c) Nota de constatare(d) Procesul verbal de constatare a contravenţiilor(e) Anexe

a) Procesul verbal de controlProcesul verbal de control este întocmit de către organele de inspecţie fiscală în

situaţiile în care verificarea nu necesită trimiterea unui aviz de inspecţie fiscală. Este un act de control specific controlului inopinat, controlului reciproc sau consemnării unor fapte de natură penală. Valorificarea constatărilor controlului consemnate în procesul verbal nu se vor concretiza în emiterea unei decizii de impunere. El poate fi anexat raportului de inspecţie fiscală.

Procesul verbal de control conţine trei părţi: introducere, cuprins şi încheiere.1. Intoducere. În partea introductivă vor fi consemnate următoarele elemente:- data întocmirii procesului verbal;- numele şi prenumele membrilor echipei de inspecţie fiscală;- precizarea exactă a obiectului controlului;- perioada supusă controlului;- datele de identificare ale contribuabilului;- locul desfăşurării controlului;- reprezentantul legal al contribuabilului.2. Cuprinsul. În acest capitol sunt descrise şi nuanţate o serie de elemente care

formează conţinutul controlului, precum:- descrierea faptelor constatate. Astfel, constatările controlului se vor descrie clar şi

concis, fără comentarii inutile;- prevederile actelor normative încălcate, cu precizarea exactă a acestor acte, a

articolului şi aliniatului;- consecinţele producerii deficienţelor;- precizarea persoanelor care se fac vinovate de săvârşirea unor deficienţe;- precizarea măsurilor operative luate pentru remedierea deficienţelor pe parcursul

controlului;- punctul de vedere al contribuabilului sau al reprezentantului acestuia, în sinteză.3. Încheierea. Este partea procesului verbal în care se fac precizări cu privire la:- faptul că au fost restituite contribuabilului toate documentele puse la dispoziţia echipei

de inspecţie fiscală (cu excepţia celor pentru care s-a întocmit proces verbal de ridicare de înscrisuri);

131

- numărul de exemplare în care procesul verbal a fost întocmit. Este recomandabilă întocmirea în minim trei exemplare;

- numărul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este înregistrat;- numele, prenumele şi semnătura membrilor echipei de inspecţie fiscală;- numele, prenumele şi semnătura contribuabilului sau a reprezentatului acestuia.Procesul verbal este însoţit şi de anexe prin care constatările făcute sunt detaliate sau

sunt probate suplimentar.

b) Raportul de inspecţie fiscală Spre deosebire de procesul verbal de control acesta este un act unilateral. Se încheie

în toate situaţiile în care nu se recurge la întocmirea procesului verbal. Se întocmeşte indiferent dacă se constată diferenţe în plus sau în minus faţă de creanţa fiscală iniţială.

Valorificarea constatărilor inserate în raportul de inspecţie fiscală se va concretiza în emiterea deciziei de impunere, dacă baza de impunere se modifică. Dacă baza nu se modifică, acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.

Elementele raportului de inspecţie fiscală sunt următoarele:- date generale de identificare a inspecţiei fiscale;- date despre contribuabil;- constatările fiscale;- sinteza constatărilor inspecţiei fiscale.I. Date generale de identificare a inspecţiei fiscale. În această categorie sunt reunite

elemente relative la:- elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecţie fiscală (nume, prenume,

funcţia, număr legitimaţie, unitatea fiscală de care aparţin şi numărul ordinului de serviciu);- temeiul legal privind efectuarea inspecţiei fiscale;- numărul şi data transmiterii avizului de inspecţie fiscală;- numărul şi data înscrise în Registrul Unic de Control, reprezentând începutul inspecţiei

fiscale;- perioada supusă verificării; - perioada (intervalul) de timp şi locul desfăşurării inspecţiei fiscale;- precizarea obiectivului inspecţiei fiscale, corelat cu tematica înscrisă în ordinul de

serviciu;- modul în care au fost îndeplinite obligaţiile stabilite la finele inspecţiei fiscale

precedente.II. Date despre contribuabilÎn acest capitol sunt consemnate o serie de elemente care particularizează

contribuabilul:a) Date de identificare: denumirea, domiciliul fiscal, numărul de înregistrare la Oficiul

Naţional al Registrului Comerţului, codul unic de înregistrare, codul CAEN, date privind capitalul social;

b) Forma juridică şi de proprietate;c) Informaţii privind acţionarii sau asociaţii;d) Informaţii privind conturile bancare;e) Cifra de afaceri şi evoluţia sa;f) Modul de numerotare, folosire şi arhivare a documentelor;g) Prezentarea particularităţiilor fiscale privind punctele de lucru, antredepozite fiscale,

autorizaţii.h) Date de identificare a persoanei care asigură administrarea societăţii;i) Date de identificare a persoanei care asigură conducerea contabilităţii;j) Date de identificare a persoanei care asigură reprezentarea societăţii pe timpul

inspecţiei fiscale;k) Precizări privind efectuarea sau neefectuarea inventarierii;l) Clienţii şi furnizorii principali şi menţionarea situaţiilor în care aceştia sunt sau nu părţi

afiliate.III. Constatări fiscale

132

Acest capitol conţine constatările echipei de inspecţie fiscală sistematizate (grupate) şi sintetizate pentru fiecare obligaţie fiscală. În anexele la raport obligaţiile fiscale vor fi detaliate. Pentru fiecare obligaţie fiscală constatările vor face referiri la următoarele aspecte:

1. Descrierea inspecţiei fiscale, paragraf în care se aduce lămurire privind:a. perioada supusă inspecţiei fiscale, actele normative care o reglementează;b. procedura de control utilizată;c. prezentarea facilităţilor fiscale de care beneficiarul a beneficiat;

2. Obiectivele minimale avute în vedere. În acest paragraf vor fi descrise cel puţin:a. verificarea realităţii declaraţiilor fiscale;b. verificarea existenţei contractelor şi modul în care acestea produc efecte

fiscale;c. verificarea înregistrării tuturor veniturilor;d. verificarea înregistrării cheltuielilor aferente veniturilor;e. verificarea utilizării documentelor.

3. Baza de impunereEchipa de inspecţie fiscală se poate confrunta cu una din cele două situaţii:a. În urma controlului baza de impunere nu se modifică. Într-o asemenea situaţie, acest aspect va fi explicit menţionat pentru fiecare obligaţie fiscală;b. În urma controlului baza de impunere se modifică. În acest caz, în raport se vor face referiri privind:o modul de interpretare a aspectelor fiscale de către contribuabil;o punctul de vedere al echipei de inspecţie fiscală faţă de cel al

contribuabilului;o consecinţele fiscale ale abaterilor constatate;o calculul accesoriilor aferente debitelor suplimentare stabilite;o stabilirea responsabilităţilor privind determinarea greşită a bazei

impozabile şi, după caz, propunerea sancţionării vinovaţilor.4. Alte constatări. Capitolul va face referiri la constatări relative la:

a. organizarea şi conducerea contabilităţii;b. utilizarea şi ţinerea registrelor contabile.

5. Discuţia finală cu contribuabilulEste capitolul în care se vor face referiri cu privire la:a. numărul şi data documentului de înştiinţare a contribuabilului privind discuţia finală.

Prin acest document contribuabilul este informat cu privire la data, ora şi locul discuţiei finale;b. punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare debit suplimentar stabilit şi/sau

accesoriu aferent;c. argumentele echipei de inspecţie faţă de cele ale contribuabilului;d. faptul că s-au pus la dispoziţie echipei de inspecţie toate documentele şi informaţiile

solicitate. Declaraţia contribuabilului în acest sens va fi anexată la Raportul de inspecţie fiscală.IV. Sinteza constatărilor inspecţiei fiscaleEste întocmită sub formă tabelară, pentru fiecare obligaţie fiscală principală sau

accesorie consemnându-se:- numărul curent;- denumirea impozitului, taxei, contribuţiei şi a obligaţiilor fiscale accesorii, aferente;- perioada verificată, perioada pentru care s-au calculat obligaţiile fiscale;- baza impozabilă stabilită suplimentar;- impozitele, taxele şi contribuţiile stabilite suplimentar;- codul contului bugetar aferent fiecărui impozit, taxe şi contribuţii.

Raportul de inspecţie fiscală este întocmit de regulă în trei exemplare.Este semnat de către membrii echipei de inspecţie fiscală, avizat de şeful de serviciu şi

aprobat de către conducătorul activităţii de inspecţiei fiscală, la nivelul unităţii fiscale.În prealabil însă, raportul de inspecţie fiscală face obiectul înregistrării în Registrul Unic

de control.

c) Nota de constatare

133

Este un act de control individual sau poate reprezenta o anexă la procesul verbal sau raportul de inspecţie fiscală.

Se întocmeşte ori de câte ori se fac constatări a căror reconstituire ulterioară este greu sau imposibil de realizat, respectiv ori de câte ori membrii echipei de inspecţie fiscală consideră necesar.

În cuprinsul său sunt consemnate:- situaţiile de fapt constatate;- măsurile operative luate pentru remedierea deficienţelor.

Se întocmeşte, mai ales, în cazul controalelor inopinate şi/sau încrucişate, în situaţii mai deosebite fiind recomandabilă folosirea martorilor.

Se semnează de către reprezentantul contribuabilului sau martori şi de către membrii echipei de inspecţie fiscală.

d) Procesul verbal de constatare a contravenţiilorPrin acte normative specifice domeniului fiscal, cu precădere Codul de procedură

fiscală, sunt sancţionate fapte care întrunesc condiţiile necesare pentru a fi încadrate drept contravenţii.

Elementele care trebuie întrunite simultan pentru ca o faptă să fie considerată contravenţie sunt:

fapta respectivă să fie ilicită, săvârşită cu vinovăţie, indiferent dacă cu intenţie sau în culpă; Caracterul contravenţional este înlăturat în situaţiile de forţă majoră, cazurilor fortuite, stării de necesitate, constrângerii fizice şi morale, beţiei involuntare, erorii de fapt, infirmităţii şi iresponsabilităţii. Aceste cauze care înlătură răspunderea contravenţională pot fi constatate numai de către instanţa de judecată.

fapta să aibă grad de pericol social mai redus decât infracţiunile; fapta să fie sancţionată ca atare prin legi, hotărâri de guvern sau ordonanţe ale

administraţiei centrale sau prin hotărâri ale consiliilor locale sau judeţene.Ori de câte ori sunt întrunite aceste elemente, contravenţia va fi sancţionată.

Sancţiunea se va institui prin întocmirea unui proces verbal de constatare a contravenţiilor.Elementele procesului verbal de constatare a contravenţiilor sunt următoarele:

data şi locul constatării contravenţiei; numele, prenumele, calitatea şi instituţia de care aparţine agentul constatator; datele persoanale, actul de identitate, codul numeric personal, ocupaţia, locul de

muncă al contravenientului; descrierea faptei care constituie contravenţie cu indicarea datei, locului, orei şi

împrejurările în care s-a săvârşit contravenţia; actul normativ încălcat; posibilitatea achitării în 48 de ore a ½ din minimul amenzii prevăzut în actele

normative, dacă legea prevede această posibilitate; termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune plângerea; alte menţiuni.

Sub sancţiunea nulităţii procesului verbal, agentul constatator este obligat să aducă la cunoştiinţă şi să consemneze contravenientului acest lucru în procesul verbal dându-i posibilitatea de a face obiecţiuni.

Nulitatea procesului verbal de constatare a contravenţiilor intervine atunci când se constată lipsa menţiunilor referitoare la:

- numele şi prenumele contravenientului;- denumirea şi sediul persoanei juridice;- numele, prenumele şi calitatea agentului constatator;- fapta săvârşită;- semnătura agentului constatator.

Procesul verbal se semnează pe fiecare pagină atât de către contravenient, cât şi de către organul constatator. Dacă contravenientul nu se află de faţă, refuză sau nu poate să semneze, aceste împrejurări vor fi consemnate de către agentul constatator în procesul verbal. Menţiunea trebuie confirmată de către cel puţin un martor, cu precizarea datelor de identificare din actul de identitate al acestuia.

134

e) Anexele la actele de inspecţie fiscalăPrincipalele anexe la actele de inspecţie fiscală sunt:60

(a) Avizul de inspecţie fiscală(b) Ordinul de serviciu(c) Nota explicativă(d) Procesul verbal de ridicare/restituire înscrisuri(e) Procesul verbal de sigilare/desigilare(f) „Declaraţie" dată de contribuabil(g) Alte situaţii anexe.

Uneori în plus faţă de acestea se poate anexa şi nota de constatare deja descrisă într-un paragraf precedent.

a) Avizul de inspecţie fiscală a fost deja detaliat pe parcursul prezentului capitol. Se anexează la Raportul de inspecţie fiscală. Este întocmit în trei exemplare, având rolul de a înştiinţa contribuabilul cu privire la inspecţia fiscală;

b) Ordin de serviciu constituie documentul care conferă autoritate echipei de inspecţie fiscală. Are rolul de a nominaliza organele de inspecţie fiscală abilitate să exercite controlul, de a nominaliza contribuabilul supus inspecţiei şi de a stabili data de începere a inspecţiei fiscale. Poate fi anexat fie la Raportul de inspecţie fiscală, fie la Procesul verbal.

c) Nota explicativă reprezintă documentul prin care organele de inspecţie fiscală pot solicita explicaţii scrise reprezentantului contribuabilului sau oricărui angajat al său, pentru stabilirea unor elemente relevante din activitatea contribuabilului, semnificative în inspecţia fiscală.

Solicitarea de informaţii scrise se poate face în orice moment al inspecţiei fiscale, dar de acest procedeu nu trebuie să se abuzeze, existând pericolul creării unei bariere psihologice între membrii echipei de inspecţie fiscală, pe de o parte, şi reprezentanţii contribuabilului, pe de altă parte.

Pentru a permite un răspuns la obiect, întrebările vor fi formulate clar, concis şi concret.In situaţia în care persoana refuză să răspundă la întrebări, organele de inspecţie

fiscală vor transmite întrebările în scris, printr-o adresă înregistrată la contribuabil, fixând un termen de cel puţin 5 zile lucrătoare pentru formularea răspunsului.

Nota explicativă are în cuprinsul său trei părţi:- - o parte de introducere, conţinând datele de identificare ale respondentului şi ale membrului echipei de inspecţie care realizează chestionarea;- - o parte de conţinut în care sunt inserate întrebările şi răspunsul primit pentru fiecare întrebare;

- o formulă de încheiere: „Dacă mai aveţi ceva de adăugat?"Nota explicativă constituie anexă atât la procesul verbal, cât şi la raportul de inspecţie

fiscală.

d) Procesul verbal de ridicare/restituire înscrisuri. Se întocmeşte ori de câte ori inspectorii fiscali consideră că distrugerea unor înscrisuri este posibilă, iar reconstituirea lor ar fi imposibilă sau foarte greu de realizat. Contribuabilului i se lasă copii confirmate de către un reprezentant legal al acestuia şi de către organul de inspecţie fiscală.

Procesul verbal de ridicare/restituire înscrisuri cuprinde trei părţi: - partea introductivă, în care sunt inserate datele de identificare ale inspectorului fiscal,

ale contribuabilului şi ale reprezentantului legal al acestuia; - partea de cuprins, în care sunt menţionate documentele şi înscrisurile ridicate sau

restituite, după caz, pentru fiecare descriindu-se pe scurt: tipul şi seria, numărul, conţinutul, numărul de file etc. Se va face menţiunea privind predarea unor copii certificate unui reprezentant legal al contribuabilului;

60 OMFP nr. 1304 din 2004 privind modelul si continutul formularelor si documentele utilizate in activitatea de inspectie fiscala.

135

- partea de încheiere, în care vor fi inserate elemente precum: numărul şi data înregistrării la contribuabil, a procesului verbal; faptul că a fost întocmit în două exemplare din care unul revine contribuabilului, celălalt organului de inspecţie fiscală; numele, prenumele, funcţia şi semnătura membrilor echipei de inspecţie fiscală; numele, prenumele, funcţia, adresa, datele de identitate şi codul numeric personal ale reprezentantului contribuabilului.

Acest document poate fi anexat la procesul verbal sau raportul de inspecţie fiscală.

e) Procesul verbal de sigilare/desigilare. Se întocmeşte în situaţiile în care există indicii că în spaţiile de producţie, depozitare şi comercializare există bunuri sau produse a căror provenienţă nu este legală, a căror fabricaţie este interzisă sau a căror producţie s-a făcut fără autorizaţie, acţiunea de inspecţie fiscală nefiind terminată şi urmând a se continua în ziua lucrătoare viitoare.

Se utilizează şi în situaţia în care există posibilitatea ca documentele şi actele necesare inspecţiei fiscale să fie sustrase, distruse sau atunci când inventarierea lor, în vederea reţinerii, este imposibil de realizat.

Sigilarea şi desigilarea se realizează în prezenţa unui reprezentant al contribuabilului. în situaţia în care acesta lipseşte, sigilarea şi desigilarea se realizează în prezenţa unor martori.

Procesul verbal de sigilare/desigilare conţine două părţi:1) În prima parte, aferentă operaţiunii de sigilare, vor fi consemnate:

(a) elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecţie fiscală, ziua, luna, anul, ora şi locul sigilării;

(b) elementele de identificare ale reprezentantului contribuabilului;(c) elementele sigilate;(d) denumirea contribuabilului;(e) adresa exactă a contribuabilului;(f) motivele sigilării;(g) numărul şi caracteristicile sigiliului aplicat;(h) menţiunea expusă că înlăturarea sau distrugerea sigiliului constituie infracţiune;(i) numărul de exemplare în care s-a întocmit procesul verbal;(j) elementele de identificare ale persoanei care reprezintă contribuabilul căruia

procesul verbal i-a fost înmânat;(k) numele, prenumele şi semnăturile:

i. membrilor echipei de inspecţie fiscală;ii. reprezentantului contribuabilului;iii. martorilor asistenţi.

2) În a doua parte, aferentă operaţiunii de desigilare, sunt consemnate:(a) data şi ora desigilării;(b) elementele desigilate;

(c) menţiunea că verificarea prealabilă a relevat că sigiliul este intact;

(d) numele, prenumele şi mărturiile:i. reprezentantului contribuabilului;ii. membrilor echipei de inspecţie fiscală;iii. martorilor asistenţi.

f) Declaraţia dată de contribuabil. La finalizarea inspecţiei fiscale, administratorul sau împuternicitul legal al contribuabilului întocmeşte o declaraţie pe propria răspundere, sub sancţiunea faptei de fals în declaraţii, care conţine referiri cu privire la:

datele de identificare ale declarantului, ca împuternicit al contribuabilului; declaraţia propriu-zisă din care rezultă:

- că s-au pus la dispoziţia organelor fiscale toate documentele şi informaţiile solicitate pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale;- că documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală au fost integral restituite la finele inspecţiei fiscale, excepţie făcând cele pentru care s-a întocmit procesul verbal de ridicare înscrisuri;

136

- alte aspecte de declarat.

data, numele, prenumele şi semnătura declarantului.

Declaraţia poate constitui anexă, fie pentru procesul verbal de control, fie pentru raportul de inspecţie fiscală.

g) Alte anexe în care pot fi incluse: tabele şi situaţii prin care constatările din procesul verbal sau raportul de inspecţie fiscală sunt detaliate sau prin care sunt fundamentate deficienţele constatate.

7.3.2.5. Decizia de impunere

În situaţia modificării, în urma inspecţiei fiscale, a bazei de impunere, consemnată în raportul de inspecţie fiscală, se va emite o decizie de impunere.

Decizia de impunere reprezintă titlul de creanţă privind obligaţia de plată a contribuabilului.

Elementele deciziei de impunere sunt:- denumirea organului fiscal emitent;- data emiterii şi data de la care produce efecte;- datele de identificare ale contribuabilului;- obiectul deciziei de impunere;- cuantumul şi natura sumelor;- baza de impunere a fiecărei taxe, impozit sau contribuţii;- motivele de fapt;- temeiul de drept;- numele şi semnătura persoanelor împuternicite de către organul fiscal;- ştampila organului fiscal emitent;- posibilitatea contestării, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia.Comunicarea deciziei de impunere se poate realiza prin toate mijloacele prevăzute

pentru actele administrative fiscale - prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal, prin remiterea sub semnătură de către persoane împuternicite de organul fiscal, prin poştă sau prin publicitate.

Nulitatea este atrasă de inexistenţa unuia din elementele deciziei de impunere enumerate mai sus.

7.4. Căile de atac împotriva actelor emise de către organele fiscale

Contribuabilul poate să se situeze pe poziţii diferite faţă de elementele reţinute prin acteleadministrative fiscale care îl privesc. Astfel, în apărarea cauzei proprii, poate recurge la două căi de atac:

- contestarea actului administrativ-fiscal;- recurs în contencios administrativ, în faţa tribunalului.Atacarea actelor administrativ-fiscale se realizează prin cele două metode succesiv, în

sensul că demersul contribuabilului începe cu contestaţia adresată organului fiscal competent şi doar ulterior, în cazul soluţionării nesatisfăcătoare putându-se adresa instanţelor.

137

7.4.1. Contestarea măsurilor dispuse în actele administrative fiscale

Prevederile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 fac trimitere la o noţiune sinonimă cu contestaţia, plângerea prealabilă. Codul de Procedură Fiscală însă foloseşte noţiunea de contestaţie pe care o vom utiliza pe parcursul prezentei lucrări.

7.4.1.1. Elementele contestaţiei şi termene de depunere

Contestaţia este calea administrativă de atac împotriva actelor administrativ-fiscale. Ea poate fi formulată de către orice persoană fizică sau juridică care se simte lezată prin actele administrative emise de către organele fiscale.

Contestaţia trebuie formulată în scris şi trebuie să cuprindă:61

a) datele de identificare ale contestatorului;b) obiectul contestaţiei;c) motivele de fapt şi drept;d) dovezile pe care se întemeiază (argumentarea contestaţiei);e) semnătura şi/sau ştampila contestatorului.

Obiectul contestaţiei îl fac numai sumele înscrise de către organul de control în titlul de creanţă bugetară sau actul administrativ atacat. Face excepţie situaţia în care organul fiscal refuză nejustificat emiterea actului administrativ fiscal.

Contestaţia se depune în 30 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii, la organul fiscal emitent.

Dacă organul fiscal emitent nu are competenţe în soluţionarea contestaţiei atunci acesta va remite contestaţia spre soluţionare organului competent în termen de 5 zile.

Dacă actul administrativ fiscal nu conţine elementele prevăzute în codul de procedură fiscală, contestaţia poate fi depusă în termen de 3 luni de la comunicarea acestuia.

Contestaţia poate fi retrasă de către contestator. Organul fiscal competent va comunica contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contestaţiei. Retragerea contestaţiei nu generează pierderea dreptului de a formula şi înainta o nouă contestaţie în interiorul termenului general de depunere a acesteia.

7.4.1.2. Soluţionarea contestaţiei de către organele fiscale competente

Competenţa privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziilor de impunere sau a actelor administrative asimilate acestora este diferită, după cum urmează:

a) contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora, cu un cuantum de sub 500.000 lei se soluţionează de către organele competente constituite la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, unde contribuabilul contestator îşi are domiciliul fiscal sau, după caz, de către organul fiscal desemnat;b) contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora, cu un cuantum de 500.000 lei sau mai mare, precum şi cele formulate împotriva actelor emise de către organe fiscale centrale, se soluţionează de către organele competente de soluţionare, existente la nivel central;c) contestaţiile formulate de către marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii şi accesorii se soluţionează de către organele competente constituite la nivelul direcţiilor generale de administrare a marilor contribuabili.

Contestaţia împotriva celorlalte acte administrative fiscale se soluţionează de către organele fiscale emitente.

Sunt soluţionate de către organul ierarhic superior organului fiscal emitent, contestaţiile împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

Soluţionarea contestaţiei se pronunţă de către organul competent printr-o decizie care este definitivă în sistemul căilor administrative de recurs. Decizia va fi emisă în formă scrisă şi va cuprinde:

61 OG nr. 92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art.176, alin.1.

138

1. preambulul, din care fac parte62: denumirea organului fiscal investit cu soluţionarea contestaţiei, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul sau sediul social, numărul de înregistrare a contestaţiei şi obiectul cauzei;

2. considerentele care cuprind motivele de drept şi de fapt care au constituit baza deciziei organului fiscal în fundamentarea concluziilor;

3. dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi executată şi instanţa competentă.Procedura de soluţionare a contestaţiei presupune parcurgerea următoarelor etape:a) pronunţarea asupra excepţiilor de procedură şi de fond (dacă acestea există);b) analiza pe fond a cauzei (când excepţiile lipsesc);Organul de soluţionare competent se va pronunţa asupra excepţiilor de procedură şi

asupra celor de fond, iar când se constată temeinicia lor nu se va mai continua cu analiza pe fond a cauzei.

Contestatorul sau împuterniciţii acestuia pot depune noi probe în susţinerea cauzei. În aceste circumstanţe organului emitent al actului administrativ fiscal sau organului competent în soluţionarea contestaţiei i se oferă posibilitatea de a se pronunţa asupra noilor probe aduse.

Organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi va analiza contestaţia în raport cu argumentele părţilor, dispoziţiile legale invocate şi documentele existente în dosarul cauzei.

Prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului decât cea anterioară.

Procedura de soluţionare a contestaţiilor se poate suspenda de către organul fiscal competent, prin decizia motivată, în următoarele situaţii:

organul care a efectuat activitatea de inspecţie fiscală a sesizat organele în drept cu privire la existenţa unor indicii cu privire la săvârşirea unor infracţiuni, a cărei constatare ar avea o influenţă hotărâtoare asupra soluţiei;soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unui alt proces;la cerere, dacă există motive întemeiate. La data suspendării, organul competent va stabili şi termenul până la care procedura este suspendată. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

Reluarea procedurii se poate face în următoarele situaţii:- încetarea motivului care a determinat suspendarea;- la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare, indiferent dacă motivul care

a determinat suspendarea a încetat sau nu.Introducerea contestaţiei pe cale administrativă nu suspendă executarea actului

administrativ fiscal.Totuşi, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda executarea actului

administrativ fiscal atacat, până la soluţionarea contestaţiei, la cererea temeinic justificată a contestatorului.

Soluţiile privind contestaţiile se pot concretiza în:- admiterea totală sau parţială a contestaţiei, consecinţa sa fiind anularea totală sau parţială a actului administrativ atacat;- respingerea contestaţiei datorită neîndeplinirii condiţiilor procedurale sau datorită fondului.Decizia conţinând soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului şi organului

fiscal emitent al actului administrativ fiscal, cu precizarea termenelor şi a căilor de atac.

7.4.2. Recurs în contencios în faţa instanţelor judecătoreşti63

Deciziile care sunt emise la soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă.

62 OMFP 889 din 2005, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea Inr.604 din 13 iulie 2005.63 Legea nr.554 din 2 decembrie 2004, Legea contenciosului administrative.

139

Reclamantul anexează la acţiune copia actului administrativ fiscal atacat şi, după caz, decizia organului fiscal privind răspunsul la contestaţia anterior formulată. Cererile prin care se solicită anularea unui act administrativ fiscal pot fi introduse în termen de şase luni de la:

a) data primirii răspunsului la contestaţia înaintată organului fiscal;b) data expirării termenului legal de soluţionare a contestaţiei.La primirea cererii instanţa va dispune citarea părţilor, reclamantul şi pârâtul. Organului

fiscal, în calitate de pârât, i se poate solicita comunicarea în regim de urgenţă a actului administrativ fiscal şi a documentaţiei care a stat la baza emiterii acesteia.

Litigiile privind actele administrative fiscale, emise de organele fiscale, privind impozite, taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora sunt soluţionate în fond în funcţie de cuantumul lor astfel:

- cele cu un cuantum de sub 500.000 lei, de către tribunalele de pe lângă judecătoriile în raza cărora contribuabilul îşi are domiciliul;- cele cu un cuantum mai mare de 500.000 lei, de către secţiile de contencios administrativ şi fiscal ale curţilor de apel.Prin cerere adresată organelor competente, reclamantul poate solicita instanţei

competente, suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se înaintează instanţei, fie la începerea acţiunii fie ulterior, până la soluţionarea fondului cauzei.

Judecarea cauzelor se face în regim de urgenţă şi cu precădere în şedinţă publică, în completul stabilit de lege. Soluţionarea cauzei se poate concretiza, în materie fiscală, în:

a) anularea totală a actului administrativ fiscal;b) anularea parţială a actului administrativ fiscal;c) obligarea organelor fiscale să emită un nou act administrativ sau orice alt înscris;d) respingerea recursului. În plus, instanţa se va pronunţa şi în legătură cu daunele materiale şi morale cauzate

reclamantului dacă acesta le-a solicitat.Hotărârea instanţei se redactează, motivează şi remite părţilor în termen de 10 zile de

la pronunţare.Atacarea hotărârii se poate realiza prin recurs în termen de 10 zile de la comunicare.

Odată rămasă definitivă hotărârea instanţei trebuie executată de către organul fiscal în termen de 30 zile de la data hotărârii irevocabile.

Dacă termenul de 30 zile nu se respectă, se va aplica conducătorului organului fiscal o amendă ce reprezintă 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, iar contribuabilului reclamant i se pot aproba despăgubiri pentru întârziere, la cererea acestuia.

În cazul proceselor verbale de constatare a contravenţiilor, legislaţia64 prevede o procedură specială de exercitare a căilor de atac.

În termen de 15 zile de la întocmire se poate face plângere împotriva procesului verbal de constatare a contravenţiilor. Plângerea se depune la organul fiscal împreună cu copia procesului verbal de constatare a contravenţiei. Plângerea şi dosarul cauzei vor fi remise judecătoriei în a cărei rază a fost săvârşită contravenţia. Judecătoria va fixa termenul care nu va depăşi 30 zile şi va dispune citarea părţilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care a făcut plângerea, pe de altă parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a contravenţiilor.

Hotărârea judecătorească prin care plângerea a fost soluţionată poate fi atacată, cu recurs, în 15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecării recursului se suspendă executarea hotărârii.

Plângerea împotriva procesului verbal de constatare a contravenţiilor şi recursul împotriva hotărârii judecătoreşti (prin care se soluţionează plângerea) sunt scutite de taxa de timbru.

64 OG nr.2/2001 privind regimul juridic al contraventiilor.

140

7.5. Colectarea creanţelor fiscale

7.5.1. Aspecte generale privind colectarea creanţelor fiscale

Colectarea creanţelor fiscale este o componentă a valorificării constatărilor inspecţiei fiscale. Se poate realiza în două variante:

1. în virtutea unui titlu de creanţă; 2. în virtutea unui titlu executoriu (prin executare silită).

1. Titlurile de creanţă fiscalăTitlul de creanţă fiscală reprezintă actul prin care se stabileşte şi individualizează

obligaţia de plată a obligaţiilor fiscale.65

Din categoria titlurilor de creanţă fac parte:a) decizia de impunere emisă de organele fiscale;b) declaraţia fiscală, angajamentul de plată sau alt document întocmit de către contribuabil prin care acesta declară obligaţiile fiscale;c) decizia privind creanţe fiscale accesorii constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere;d) declaraţia vamală;e) procesul verbal de constatare a contravenţiilor;f)hotărâri ale instanţelor judecătoreşti.

2. Titlurile executoriiTitlurile executorii sunt emise de către organul de executare competent în a cărui rază

teritorială contribuabilul debitor îşi are domiciliul fiscal.Titlul executoriu trebuie să conţină următoarele elemente (în plus faţă de actele

administrativ fiscale) în general:- codul de identificare fiscală şi denumirea debitorului;- domiciliul fiscal al debitorului;- cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate;- termenul legal al puterii executorii a titlului.

Titlul de creanţă devine executoriu de la data la care creanţa fiscală devine scadentă, prin expirarea termenului de plată. Modificarea titlului de creanţă fiscală ajuns la scadenţă prin corecţia sau rectificarea sa atrage modificarea în mod corespunzător a titlului executoriu.

7.5.2. Stingerea creanţelor fiscale

Stingerea creanţelor fiscale poate avea loc, de regulă, prin următoarele modalităţi:1. plată;2. compensare;3. constatarea insolvabilităţii debitorului;4. executare silită;5. prescrierea dreptului de a cere executarea silită.

A. Aspecte generale privind stingerea creanţelor fiscale Ordinea stingerii creanţelor fiscale, indiferent de modul în care aceasta are loc: prin

plată, compensare sau executare silită, este următoarea:- sume datorate în contul ratelor şi al majorărilor aferente, în cazul obligaţiilor fiscale reeşalonate;- obligaţii fiscale cu termene de plată în exerciţiul curent, reprezentând atât creanţa fiscală principală cât şi accesoriile aferente acestora în ordinea vechimii;- obligaţii fiscale scadente la 31 decembrie, anul precedent, în ordinea vechimii lor, până la stingerea integrală a acestora;

65 OG nr.92 din 2003 privind Codul de Procedura Fiscala, art.108, alin.3.

141

- accesorii (majorări de întârziere) aferente obligaţiilor fiscale scadente şi neachitate la 31 decembrie anul fiscal precedent;- obligaţii de plată cu scadenţe viitoare, la cererea contribuabilului.Termenele la care obligaţiile fiscale sunt scadente, trebuind a fi achitate de către

contribuabil sunt diferite, în funcţie de natura obligaţiei, astfel:1. la expirarea termenelor prevăzute în Codul Fiscal sau alte legi care le reglementează;

în majoritatea situaţiilor plata este voluntară şi se face până în data de 25 a lunii următoare perioadei (luna sau trimestrul) pentru care există obligaţia depunerii declaraţiei.

2. la termenele de plată stabilite în funcţie de data comunicării pentru obligaţiile fiscale principale şi/sau accesorii, stabilite de organele de inspecţie fiscală, prin deciziile de impunere, astfel:66

a) dacă comunicarea este cuprinsă în intervalul 1-15 al lunii, termenul de plată este până în data de 5 a lunii următoare;

b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 al lunii, termenul de plată este până în 20 a lunii următoare.

De la regula enunţată şi nuanţată anterior privind plata există şi excepţii care, sintetizate, pot fi enunţate astfel:

a) Termenele de plată, dacă acestea lipsesc, vor fi fixate prin ordin al Ministerului Economiei şi Finanţelor Publice pentru creanţele fiscale pe care le are în administrare;

b) Termenele de plată, dacă acestea lipsesc, vor fi fixate prin ordin comun al Ministerului Administraţiei şi Internelor şi al Ministrului Economiei şi Finanţelor Publice, pentru creanţele fiscale ale bugetelor locale;

c) În general, contribuţiile sociale administrate de Ministerul Finanţelor Publice se virează până în 25 a lunii următoare celei pentru care se realizează plata drepturilor salariale, cu următoarele excepţii:67

- declararea şi achitarea contribuţiilor sociale aferente salariilor acordate de către microîntreprinderi68 şi de către persoanele fizice care prestează activităţi independente trebuie să se realizeze până în data de 25 a lunii următoare trimestrului;

- declararea şi achitarea contribuţiilor şi a impozitelor pe salarii (aferente) acordate de către asociaţii, fundaţii şi alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia instituţiilor publice trebuie realizată anual până în 25 ianuarie a anului fiscal următor.

Termenele de plată nu se referă, în sens strict, numai la plată ca modalitate de stingere a creanţelor (al obligaţiilor) fiscale. Aceste termene sunt operabile şi în cazul celorlalte modalităţi de stingere.

Neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale de către contribuabil atrage după sine calcularea de către organul fiscal a majorărilor de întârziere.

Majorările de întârziere sunt calculate numai pentru creanţa fiscală principală. Stabilirea majorărilor de întârziere se face prin decizii de calcul aprobate prin ordin al Ministrului Economiei şi Finanţelor Publice. Generic acestea, odată instituite, poartă denumirea de „obligaţii fiscale accesorii".

Nu se datorează obligaţii fiscale accesorii pentru sumele datorate cu titlu de:- amenzi de orice fel;- obligaţii fiscale accesorii stabilite conform legii;- cheltuieli judiciare;- cheltuieli privind executarea silită;- sume confiscate.Majorările de întârziere constituie venit la bugetul către care este datorată obligaţia

fiscală principală, pentru care acestea se calculează.Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere. începând cu ziua

imediat următoare scadenţei obligaţiei fiscale, până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.Stingerea creanţelor fiscale se poate realiza printr-una din următoarele modalităţi:

66 Idem, art. 109, alin. 3.67 Idem, art. 116, alin.1.68 Conceptul de “microintrepridere” este cel definit prin Legea nr.346 din 2004 privind stimularea infiintarii si dezvoltarii IMM-urilor.

142

- plata prin bancă, prin numerar sau anulare de timbre fiscale;- compensarea creanţelor, cu creanţele contribuabililor faţă de bugete fiscale;- executarea silită a creanţelor fiscale.

Nivelul actual (25 decembrie 2007) al majorărilor de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere.

În situaţia modificării prin corectare a creanţelor fiscale principale, majorările de întârziere vor fi calculate în funcţie de situaţie astfel:

♦ pentru diferenţele în plus faţă de situaţia iniţială, rezultate în urma corectării declaraţiilor, majorările se datorează din ziua următoare scadenţei creanţei pentru care s-a stabilit diferenţa, până la stingerea acesteia inclusiv;

♦ pentru diferenţele rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere care sunt negative în raport cu sumele declarate sau stabilite iniţial, se datorează majorări de întârziere având ca bază de calcul suma creanţei fiscale principale datorată după corectare sau modificare, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii integrale a acestora.

Pentru impozitele şi taxele stinse prin executare silită se datorează majorării de întârziere până la data procesului verbal de distribuire, inclusiv.

Nivelul majorărilor de întârziere se stabileşte prin hotărâri de guvern la propunerea Ministerului Finanţelor Publice, la nivelul dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, la care se adaugă 10 puncte procentuale. Modificarea majorărilor de întârziere se poate realiza:

- o dată pe an, în luna decembrie pentru anul fiscal următor;- în cursul anului când rata dobânzii de referinţă se modifică cu peste 5 puncte

procentuale.În perioada 01.01.2001-31.12.2005 majorările de întârziere au fost reglementate prin

mai multe acte normative, cuantumul acestora fiind diferit. Baza legală şi evoluţia lor pe intervale de timp din perioada amintită poate fi sintetizată conform următoarei situaţii tabelare:

Perioada Actul normativ Nivelul dobânzii

01.08.2000-28.10.2001 HG nr. 564/03.07.2000 0,15%

29.10.2001-31.08.2002 HG nr. 1043/18.10.2001 0,1%

01.09.2002-31.12.2002 HG nr. 874/16.08.2002 007%

01.01.2003-03.02.2004 HG nr. 1513/18.12.2002 0,06%

04.02.2004-31.08.2005 HG nr. 67/29.01.2004 0,06%

01.09.2005-31.12.2005 HG nr. 784/14.07.2005 0,05%

01.01.2006-în prezent Legea nr. 210/04.07.2005 0,1%

Până la 31.12.2005 pentru sumele neachitate la scadenţă reprezentând creanţe fiscale principale, organele fiscale calculau pe lângă majorări (n.n. fostele dobânzi) de întârziere, şi penalităţi de întârziere. Penalităţile se calculau pentru fiecare lună şi fracţiune de lună, începând cu luna următoare celei în care avea loc scadenţa creanţei fiscale principale, până la data stingerii acestora inclusiv.

Din 01 ianuarie 2006, noţiunea generică de majorări de întârziere acoperă vechile noţiuni de dobânzi şi penalităţi.

În cazul plăţii prin virament bancar, data plăţii este considerată ziua în care banca debitează contul contribuabilului. Dacă decontarea între bancă şi trezoreria în baza căreia contribuabilul îşi are sediul sau domiciliul nu se face în 3 zile, acesta nu este exonerat de plata majorărilor de întârziere.

În cazul creanţelor stinse prin compensare69 majorările se datorează până la data stingerii inclusiv, astfel:

1. pentru compensări la cerere, data stingerii este data depunerii cererii de compensare la organul fiscal;

69 OG nr.92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art.118, alin. 1.

143

2. pentru compensările din oficiu, data stingerii este data înregistrării operaţiunii de către organul fiscal;

3. pentru compensările efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau rambursare a sumei cuvenite contribuabilului, data stingerii este data depunerii cererii de restituire/rambursare.

B. Plata obligaţiilor fiscale Achitarea obligaţiilor fiscale se poate realiza de către contribuabil printr-una din

următoarele modalităţi:1. prin ordin de plată, transferul făcându-se de la o bancă comercială sau alte instituţii

autorizate să deruleze operaţiuni de plată în contul său deschis la trezoreria în a cărui arie îşi are sediul sau domiciliul;

2. prin vărsăminte efectuate direct în contul bugetar aferent obligaţiilor, prin casieriile trezoreriilor aflate în subordinea Ministerului Finanţelor Publice, pe baza unei foi de vărsământ;

3. prin mandat poştal;4. prin anulare de timbre fiscale mobile.

Momentul plăţii este considerat a fi:- în cazul plăţilor în numerar, data înscrisă în documentul de plată;- în cazul plăţilor efectuate prin decontare bancară, data debitării contului

contribuabilului deschis la unitatea bancară;- în cazul plăţilor realizate prin anulare de timbre fiscale mobile, data la care s-a

înregistrat la organul fiscal competent documentul sau actul pentru care s-au depus şi anulat timbre conform legii.

C. Compensarea creanţelor fiscaleSe realizează compensarea atunci când un contribuabil, în raport cu bugetul statului are

atât calitatea de debitor cât şi de creditor. Altfel spus, compensarea se realizează între creanţele contribuabilului reprezentând sume de rambursat şi creanţele administrate de către Ministerul Economiei şi Finanţelor Publice, când, în raporturile reciproce, ambele părţi au şi calitatea de debitor şi de creditor.

Compensarea se face până la concurenţa celei mai mici sume reprezentând creanţă şi datoria existentă între cele două părţi, putând fi iniţiată:

- de către contribuabil la cererea sa;- de către organul fiscal, din oficiu, ori de câte ori se constată existenţa unor creanţe reciproce, cu excepţia sumelor negative de TVA, fără opţiune de rambursare.La compensare se respectă următoarele etape:

1. Se compensează, în primul rând, obligaţiile datorate aceluiaşi buget;2. Ulterior, în limita diferenţei rămase se vor compensa obligaţiile contribuabilului faţă de

alte bugete în următoarea ordine:1. bugetul de stat;2. fondul de risc pentru garanţii de stat, pentru împrumuturi externe;3. bugetul asigurărilor sociale de stat;4. bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;5. bugetul asigurărilor pentru şomaj.

Compensarea, indiferent de modul său de iniţiere este urmată în termen de 7 zile de înştiinţarea în scris a contribuabilului privind măsurile luate în acest sens.70

D. Restituiri de sumeRestituirea sau rambursarea unor sume de către organul fiscal către contribuabil poate

avea loc în mai multe situaţii, care vor fi descrise pe parcursul prezentului paragraf, dar numai în situaţia în care contribuabilul, la alte impozite sau taxe nu are sume de plată la buget, reprezentând debite şi/sau accesorii restante.

70 Idem, art. 112, alin. 7.

144

Dacă suma de restituit sau rambursat este mai mică decât debitele şi/sau accesoriile restante, aferente altor impozite sau taxe se va realiza compensarea, până la concurenţa sumei de recuperat sau restituit.

Dacă suma de restituit sau rambursat este mai mare decât debitele şi/sau accesările restante aferente altor impozite sau taxe, compensarea se va realiza până la concurenţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa restituindu-se contribuabilului.

Restituirea sau rambursarea de sume are loc cel mai adesea după compensare ca modalitate de stingere a creanţelor fiscale.

La cererea contribuabilului pot fi restituite acestuia sumele care reprezintă71:- plăţi fără existenţa unui titlu de creanţă;- plăţi în plus faţă de obligaţia fiscală;- plăţi făcute ca urmare a existenţei unei erori de calcul;- plăţi făcute ca urmare a interpretării greşite a legislaţiei;- sume de rambursat de la bugetul de stat;- sume stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare;- sume rămase după efectuarea distribuirii în urma executării silite;- sume rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire, în

temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executării silite.În cazul impozitului pe venit, sumele de restituit rezultate la regularizarea anuală a

impozitului se restituie din oficiu de către organul fiscal în maxim 61 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

E. Prescripţia dreptului de a cere executarea silităDreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani

începând să curgă începând cu 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.72

Termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii se suspendă:1. pe perioada cuprinsă între începerea inspecţiei fiscale şi emiterea deciziei de

impunere;2. în cazul în care suspendarea a fost impusă de o instanţă judecătorească sau alt

organ competent;3. în cazurile stabilite de lege pentru suspendarea dreptului la acţiune;4. când debitorul îşi sustrage bunurile de la executarea silită;5. pe perioada înlesnirilor la plată acordate conform legii;6. în alte cazuri prevăzute de lege.

Intreruperea termenului de prescripţie are loc în următoarele situaţii:73

1. în cazurile şi condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;

2. pe parcursul îndeplinirii unui act voluntar de plată a obligaţiei fiscale prevăzute în titlul executoriu, ori a recunoaşterii în orice mod a datoriei, înainte de începerea executării silite sau pe parcursul acesteia;

3. pe data îndeplinirii, pe parcursul executării silite, a unui act de executare silită;4. în alte cazuri prevăzute expres de lege.

Din punct de vedere conceptual se impun a fi făcute unele delimitări relative la suspendarea şi întreruperea termenului de prescripţie.

Suspendarea intervine în interiorul termenului de prescripţie. Termenul de prescripţie curge până la un moment dat când intervine suspendarea. Va curge în continuare de la momentul ridicării acesteia până la împlinirea a 5 sau 10 ani, după caz.

Intreruperea are drept efect încetarea curgerii prescripţiei. Din momentul încetării cauzelor care au generat întreruperea, va curge un nou termen de prescripţie.

71 Idem, art.113.72 Idem, art. 89, alin. 1.73 Idem, art.130.

145

Exemplu:Fie dat cazul unei creanţe fiscale, pentru care termenul de prescripţie a început să

curgă de la 1 februarie 2002 până la 1 februarie 2006.Referitor la această creanţă fiscală vom analiza şi reprezenta grafic următoarele

scenarii:1. când nu intervine nici suspendarea şi nici întreruperea termenului de

prescripţie;2. când, între 1.03.2005-31.05.2005, ca urmare a hotărârii unei instanţe,

are loc suspendarea termenului de prescripţie;3. când, în 01.03.2005 debitorul, prin proprie iniţiativă, achită o parte a

creanţei fiscale.

a) În primul caz, împlinirea termenului de prescripţie fără a fi întrerupt sau suspendat atrage după sine din 02 februarie 2006 încetarea dreptului organului fiscal de a cere executarea silită. Sub formă grafică, acest caz se poate reprezenta astfel:

5 ani

01.02.2002 Termenul de prescripţie 01.02.2006

b) În cazul suspendării, termenul de prescripţie curge îm 01.03.2005 fiind reluat din 31.05.2005 până în 31.05.2006. Sub formă grafică, situaţia poate fi reprezentată astfel:

4 ani 3 luni 1 an

01.02.2002 Termenul de

prescripţie

01.03.2005

Suspendare

31.05.2005

Termenul de prescripţie

01.02.2006

c) În cazul întreruperii din 01.03.2005, va curge un nou termen de prescripţie pe o perioadă de 5 ani. Grafic, situaţia descrisă, poate fi reprezentată astfel:

4 ani

Momentul întreruperii

termenului de prescripţie 5 ani

01.02.2002 Termenul de prescripţie întrerupt

01.03.2005 Termenul de

prescripţie nou

01.03.009

Împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale sau de a cereexecutarea silită are drept efect:

a) încetarea procedurii de emitere a titlului de creanţă fiscală (pentru obligaţia prescrisă);

b) încetarea măsurilor de realizare şi scădere a obligaţiilor fiscale din evidenţa analitică pe plătitor;

c) nerestituirea sumelor achitate de debitor în contul unor creanţe fiscale (după împlinirea termenului de prescripţie).

146

F. Insolvabilitatea contribuabilului74

Organele fiscale vor scoate din evidenţa curentă creanţele fiscale faţă de contribuabilul devenit insolvabil, pe care le va trece într-o evidenţă separată. Procedura insolvabilităţii se aplică în situaţia în care:

- debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile; - veniturile sau bunurile debitorului sunt insuficiente pentru stingerea creanţelor

fiscale;- contribuabilul îşi încetează existenţa: decedează sau este radiat din Oficiul

Naţional al Registrului Comerţului;- dispariţia debitorului.

Dacă ulterior debitorii insolvabili dobândesc bunuri sau venituri urmăribile atunci creanţele fiscale faţă de aceştia vor fi transferate din evidenţa separată în cea curentă75.

G. Anularea creanţelor fiscaleOrganele fiscale pot hotărî anularea creanţelor fiscale faţă de contribuabili în

următoarele situaţii76:a) când cheltuielile cu comunicarea cuantumului lor, respectiv executarea silită sunt mai mari decât creanţele fiscale în sine;b) când cuantumul lor în sold la finele anului, în data de 31 decembrie este mai mic de 10 lei. în cazul bugetelor locale, suma care poate fi anulată este, de asemenea, de maxim 10 lei şi se stabileşte prin hotărâri ale consiliilor locale.

H. Darea în plată77

Darea în plată constă în existenţa unui acord de trecere din proprietatea contribuabilului debitor în cea publică a statului sau a unităţii administrativ-te-ritoriale, a bunurilor imobile, inclusiv a celor supuse executării silite, în vederea stingerii creanţelor fiscale.

Derularea acestui procedeu de stingere a creanţelor fiscale se realizează prin parcurgerea următoarelor etape:

3. formularea unei cereri de către contribuabil;3. înaintarea cererii şi a propunerilor organului fiscal unei comisii numită prin ordin al

Ministrului Finanţelor Publice. Anexat cererii va fi documentaţia stabilită tot prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice;

3. Comisia va analiza cererea numai în condiţiile existenţei unei solicitări de preluare în administrarea acestor bunuri hotărând prin decizie cu privire la soluţionarea cererii.

Respingerea cererii are loc în două situaţii:- bunurile nu sunt de uz public;- bunurile nu sunt de interes public.Admiterea cererii este urmată de dispoziţia dată de către comisie organului de control

fiscal de a încheia procesul verbal de trecere în proprietatea publică a imobilului şi stingerea obligaţiilor fiscale.

I. Executarea silităÎnceperea executării silite are loc prin verificarea de către organul fiscal a îndeplinirii

următoarelor condiţii:a) existenţa unui titlu executoriu. Un titlu de creanţă devine executoriu, la data la care

creanţa devine scadentă. în acest sens pot fi individualizate următoarele situaţii:i. creanţele fiscale stabilite de către organele de control dar neplătite la scadenţă

sunt consemnate într-o „Dispoziţie de urmărire" trimisă de către aceştia organelor de executare silită;

74 Legea nr. 85 din 2006 - Legea insolvenţei75 OG nr.92 din 2003 republicat, privind Codul de Procedura Fiscala, art.172, alin4.76 Idem, art.174, alin. 1 si 2.77 Idem, art 171.

147

ii. pentru creanţele fiscale declarate de către contribuabili şi neachitate la scadenţă (stabilite prin declaraţii fiscale) şi pentru cele stabilite pe baza evidenţei analitice pe plătitor, titlul executoriu este emis de către organele de executare;

iii. pentru creanţele fiscale provenite din sancţiuni contravenţionale, titlul executoriu este reprezentat de procesul verbal de constatare a contravenţiilor;

iv. pentru creanţele fiscale în legătură cu care s-a pronunţat o instanţă jude-cătorească sau un alt organ administrativ, titlul executoriu este reprezentat de hotărârea judecătorească sau decizia organului administrativ;

v. pentru celelalte creanţe fiscale constatate şi individualizate prin titluri de creanţă fiscală, titlurile executorii se constată la expirarea termenului de plată, fără ca acestea să fie achitate;

b) creanţa să fie exigibilă. Exigibilitatea este stabilită prin acte normative pentru fiecare obligaţie, creanţă fiscală.

c) dreptul statului de a cere executarea silită să fie în interiorul termenului de prescripţie. Altfel spus, creanţa să nu fie mai veche de 5 sau 10 ani, după caz.

Realizarea executării silite trebuie să se facă cu respectarea următoarelor reguli:78

- executarea silită se întinde numai asupra bunurilor urmăribile aflate în proprietatea debitorului şi numai până la concurenţa sumei reprezentând creanţele fiscale şi a cheltuielilor de executare;- executarea silită a creanţelor fiscale nu se perimează;- în executarea silită se pot folosi concomitent sau succesiv modalităţile de executare silită agreate;- bunurile supuse unui regim special de circulaţie pot fi urmărite respectându-se condiţiile prevăzute de lege.

Executarea silită a creanţelor fiscale se derulează în trei etape: 1. somarea contribuabilului;2. executarea silită propriu-zisă;3. valorificarea bunurilor sechestrate şi distribuirea sumelor.

1. Somarea contribuabilului şi instituirea măsurilor asigurătoriiÎnceperea executării silite are loc prin comunicarea somaţiei Modul de comunicare este

comun celorlalte acte administrative fiscale.Elementele somaţiei sunt comune cu cele descrise în cadrul general al actelor

administrativ fiscale79 şi în plus mai cuprind:- numărul dosarului de executare;- suma pentru care începe executarea silită;- termenul de plată până la care suma care face obiectul executării silite va trebui

să fie achitată;- consecinţele neachitării la termen a sumelor care sunt executate silit.

Dacă în termen de 15 zile nu se stinge debitul atunci se va continua executarea silită.Măsurile asigurătorii80 sunt luate de către organele fiscale în situaţia în care există

pericolul ca debitorul să îşi risipească patrimoniul, să ascundă elemente ale activului, îngreunând sau periclitând colectarea creanţelor fiscale. Ele pot fi dispuse şi de către instanţele judecătoreşti sau alte organe competente. Instituirea lor poate avea loc chiar înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării unor controale.

Dacă creanţa ajunge la scadenţă fără a fi achitată, în condiţiile existenţei unor măsuri asigurătorii, acestea se vor transforma în titluri executorii.

Cel mai adesea, în funcţie de natura bunurilor, măsurile asigurătorii constau în:- popriri asigurătorii asupra disponibilităţilor;- sechestrul asiguratoriu asupra bunurilor mobile;- ipoteca asiguratorie asupra bunurilor imobile.

78 Idem, art.138.79 Idem, art. 43, alin. 2.80 Idem, art. 124, alin. 3.

148

Măsurile asigurătorii pot fi extinse şi asupra bunurilor urmăribile deţinute în comun de către debitor cu o terţă persoană dacă valoarea bunurilor proprii nu acoperă creanţa fiscală.

Împotriva actelor prin care se instituie măsurile asigurătorii se poate face contestaţie în instanţă în procedură de urgenţă81.

2. Executarea silită propriu-zisăExecutarea silită se face diferit în funcţie de natura veniturilor şi a bunurilor debitorului

care pot fi identificate.Astfel, executarea silită îmbracă trei forme de bază care pot fi aplicate fie independent

fie combinat:i. executarea silită prin poprire;ii. executarea silită a bunurilor mobile;iii. executarea silită a bunurilor imobile.

i). Executarea silită prin poprirePoprirea presupune existenţa unui terţ în raport cu organul fiscal, dar care faţă de

contribuabilul debitor, are fie o datorie fie o creanţă.Sunt supuse executării silite prin poprire elemente de natura bunurilor sau a veniturilor

cu o lichiditate ridicată. Acestea pot consta în:- disponibilităţi băneşti în lei şi/sau valută;- titluri de valoare şi alte elemente necorporale.

Nu sunt supuse executării silite prin poprire veniturile băneşti ale contribuabilului debitor care au destinaţie specială astfel:

- alocaţiile de stat pentru copii şi întreţinerea miniştrilor handicapaţi;- ajutoarele pentru sarcină şi lăuzie, pentru mamele cu mai mulţi copii, pentru îngrijirea

copiilor bolnavi;- bursele de studii;- ajutoarele pentru boală, deces şi accidente;- ajutorul de şomaj, compensaţii primite, diurnele de detaşare, deplasare sau transfer.

Veniturile de natură salarială sunt supuse executării silite numai în proporţie de maxim 1/5 din salariul net lunar. Raţionamentul de bază în acest caz este de a nu executa silit elementele indispensabile traiului persoanelor fizice.

Poprirea ia fiinţă prin remiterea de către organul de executare către terţul poprit a unei adrese - „Adresă de înfiinţare a popririi".

Adresa de înfiinţare a popririi va cuprinde următoarele elemente:82

- denumirea şi sediul organului de executare;- numărul şi data emiterii;- denumirea şi sediul, numele şi domiciliul contribuabilului debitor;- temeiul legal al executării silite (prevederile codului de procedură fiscală);- date de identificare ale debitorului;- numărul, data şi emitentul titlului executoriu;- natura creanţei fiscale;- cuantumul creanţei fiscale;- contul în care se va vira suma cuvenită;- semnătura şi ştampila organului de executare.Adresei de înfiinţare a popririi i se ataşează şi o copie după titlul executoriu care stă la

baza popririi. Contribuabilul debitor trebuie înştiinţat şi el cu privire la înfiinţarea popririi.Poprirea este considerată ca fiind instituită din momentul în care terţul poprit face

dovada luării la cunoştinţă. în majoritatea situaţiilor terţul poprit este o unitate bancară. După înfiinţarea popririi terţul poprit are următoarele obligaţii:

- să achite, imediat sau după data la care creanţa devine exigibilă organului fiscal, suma reţinută şi cuvenită;

- să indisponibilizeze bunurile sau veniturile poprite înştiinţând organul de executare.

81 Idem art.169, alin. 4.82 Idem, art. 144, alin. 3, lit. a-j.

149

Dacă terţul poprit nu îşi achită obligaţiile anterior menţionate, poate fi sanc- ţionat prin amendă civilă de către instanţele judecătoreşti în raza cărora îşi are domiciliul.

ii). Executarea silită a bunurilor mobileÎn cazul neachitării de către contribuabil a sumelor reprezentând obligaţii fiscale

comunicate în „somaţie", se va trece de către organul fiscal la sechestrarea bunurilor mobile urmăribile. Aplicarea sechestrului se face prin întocmirea „Procesului verbal de sechestru”.83

Procesul verbal de sechestru conţine elemente specifice definite în Codul de Procedură Fiscală.

În majoritatea situaţiilor, sunt supuse executării silite bunurile indicate de către contribuabilul debitor.

În cazul persoanelor juridice este recomandat a fi sechestrate bunurile care nu condiţionează direct realizarea producţiei în măsura în care acest lucru este posibil.

În cazul persoanelor fizice sunt sechestrate bunurile mobile în următoarea ordine:84

- bunurile mobile ale debitorului;- bunurile mobile comune ale soţilor;- bunurile mobile ale soţilor.

Nu pot fi executate silit, în cazul persoanelor fizice, următoarele bunuri mobile85:

- bunurile strict necesare continuării studiilor şi formării profesionale;- bunurile strict necesare desfăşurării profesiei inclusiv cele necesare desfăşurării

activităţii - agricole: unelte, seminţe, furaje, animale de producţie sau lucru;- bunuri strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi al familiei- sale;- obiectele de cult dacă nu există mai multe de acelaşi fel;- alimentele necesare debitorului şi familiei sale timp de două luni iar dacă acesta se

ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele necesare până la noua recoltă;- combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru trei luni;- obiectele necesare persoanelor cu handicap, sau destinate persoanelor bolnave;- bunuri declarate neurmăribile prin alte acte normative.Bunurile care au fost sechestrate se evaluează de către un evaluator şi sunt lăsate în

custodia:a. debitorului, dacă nu există riscul dispariţiei sau a înlocuirii lor;b. unei terţe persoane (care va fi remunerată) sau se ridică de către organele de

executare când există riscul dispariţiei sau înlocuirii lor.Neachitarea debitelor de către contribuabil, în termen de 15 zile de la întocmirea

procesului verbal de sechestru are drept consecinţă începerea valorificării bunurilor sechestrate, de regulă prin licitaţie publică.

Pentru bunurile anterior sechestrate ca măsură asiguratorie nu este necesar întocmirea unui nou proces verbal de sechestru.

iii). Executarea silită a bunurilor imobileNeachitarea obligaţiilor fiscale în termen de 15 zile de la comunicarea somaţiei, dacă

executarea prin poprire sau sechestrul bunurilor mobile nu se pot realiza sau sumele rezultate sunt insuficiente, se poate trece la executarea silită a bunurilor imobile.

Organul de executare întocmeşte un proces verbal de sechestru în aceleaşi condiţii cu cele aplicabile bunurilor mobile. Sechestrul aplicat asupra imobilelor constituie ipotecă. Organul de executare va solicita biroului de carte funciară efectuarea inscripţiei privind interdicţia de înstrăinare. La cerere, se anexează şi o copie a procesului verbal de sechestru.

Biroul de carte funciară, în termen de 10 zile de la înregistrarea cererii, comunică organelor de executare celelalte drepturi şi sarcini care grevează imobilul respectiv precum şi

83 Idem, art.148, alin.1, lit. a-m.84 Ioan Oprean, “ Control si audit financiar contabil”. Ed. Intelcredo, Deva, 2001, p. 147.

85 OG nr.92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art. 2, lit. a-f.

150

titularii acestora. Titularii acestor drepturi sau sarcini vor fi înştiinţaţi de către organul de executare şi chemaţi la termenele fixate pentru vânzarea bunului imobil.

La instituirea sechestrului, organul de executare poate numi un administrator-sechestru care poate fi reprezentat, pentru a administra imobilul urmărit, de către:

- creditor;- debitor;- altă persoană fizică sau juridică.

Atunci când administratorul-sechestru este o altă persoană decât debitorul sau creditorul, organul de executare îi va fixa acestuia o remuneraţie, ţinând seama de activitatea depusă.

Administratorul-sechestru este numit pentru administrarea imobilului urmărit, a chiriilor, a arendei şi a altor venituri obţinute din folosirea acestuia.

După primirea procesului verbal de sechestru, contribuabilul debitor poate solicita în termen de 15 zile de la comunicare, aprobarea plăţii integrale a creanţelor fiscale, din veniturile bunului imobil sau alte venituri ale sale, pe timp de cel mult 6 luni.

Aprobarea acestei cereri de către organul de executare a creanţelor fiscale atrage după sine suspendarea executării. Executarea poate fi refuzată pe motive întemeiate, înainte de încheierea suspendării, de 6 luni.

3. Valorificarea bunurilor sechestrate şi distribuirea sumelorÎn situaţia în care în 15 zile de la data încheierii procesului verbal de sechestru sumele

nu sunt achitate de către debitor, fără efectuarea unei alte formalităţi se trece la valorificarea bunurilor.

Valorificarea poate fi realizată printr-unul din următoarele procedee:- înţelegerea părţilor;- vânzarea în regim de consignaţie a bunurilor mobile;- vânzarea directă;- vânzarea la licitaţie;- alte modalităţi admise de lege, prin case de licitaţii şi societăţi de brokeraj, după caz.

Prevederile specifice fiecărei modalităţi sunt detaliate în Codul de procedură fiscală.Ordinea de distribuire a sumelor rezultate în urma executării silite este condiţionată de

cuantumul sumei rezultate în raport cu creanţele fiscale şi de existenţa mai multor creditori în raport cu debitorul supus executării silite.

Dacă singurul creditor în raport cu contribuabilul-debitor este organul fiscal stingerea creanţelor fiscale cuprinse în somaţie sunt stinse în ordinea vechimii, mai întâi creanţa principală şi ulterior accesoriile acesteia. Dacă rămân sume de restituit va avea loc înştiinţarea contribuabilului cu privire la acestea.

Dacă executarea silită a fost pornită de mai mulţi creditori sau la eliberarea sumei rezultate din executare au depus şi alţi creditori titlurile lor, sumele vor fi distribuite în următoarea ordine, dacă legea nu prevede altfel:86

a) creanţele reprezentând cheltuieli de orice fel făcute pentru realizarea executării silite;

b) creanţe reprezentând salarii şi alte datorii asimilate acestora;c) creanţe provenind din obligaţii de întreţinere, alocaţii pentru copii sau alte sume

periodice destinate asigurării mijloacelor de existenţă;d) creanţe fiscale provenite din impozite, taxe, contribuţii şi alte sume, datorate

conform legii, bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale;

e) creanţe reprezentând despăgubiri pentru repararea pagubelor produse prin fapte ilicite proprietăţii publice;

f) creanţe rezultând din împrumuturi bancare, produse vândute, lucrări executate, servicii prestate din chirii şi amenzi;

h) creanţe reprezentând amenzi cuvenite bugetului de stat şi bugetelor locale; i) alte creanţe.

86 Idem, art.168, lit. a-i.

151

În cazul creanţelor fiscale, accesoriile vor fi acoperite în ordinea creanţei fiscale principale.

Creditorii care nu au participat la executarea silită pot depune titlurile lor în vederea participării la distribuirea sumelor realizate prin executare silită, numai până la data întocmirii de către organele de executare a procesului verbal privind eliberarea sau distribuirea acestor sume.

Eliberarea şi distribuirea sumei rezultate din executarea silită se face în termen de 15 zile de la depunerea sumei, când vor fi înştiinţate părţile şi creditorii care şi-au depus titlurile, prin întocmirea unui proces verbal semnat de către toţi cei în drept.

După semnarea procesului verbal, nici un creditor nu este îndreptăţit să participe la distribuirea sumelor rezultate din executarea silită.

152

Capitolul 8 MODALITĂŢI DE FINALIZARE A ACŢIUNILOR DE CONTROL

8.1. Răspunderea disciplinară

Persoanele încadrate în muncă au datoria de a realiza corespunzător şi la timp obligaţiile ce le revin la locurile de muncă, de a acţiona conştiincios pentru sporirea eficienţei şi îmbunătăţirea calităţii produselor, de a respecta obligaţiile ce decurg din contractele de muncă, regulamentele de organizare şi funcţionare a unităţilor precum şi dispoziţiilor primite din partea şefilor ierarhici.

Consiliile de administraţie (administratorii) au obligaţia de a stabili măsuri privind: desfăşurarea normală a activităţii, creşterea eficienţei, protecţia patrimoniului, asigurarea plăţii salariilor, îmbunătăţirea condiţiilor de muncă, prevenirea producerii pierderilor de producţie şi a perturbării activităţii, prevenirea abaterilor de la ordinea şi disciplina muncii, a neglijenţei şi risipei.

Încălcarea cu vinovăţie de către persoana încadrată în muncă a obligaţiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinară care atrage răspunderea cu caracter disciplinar.

Abaterile disciplinare se sancţionează, după caz, cu: avertisment scris; suspendarea contractului individual de muncă pentru o perioadă ce nu poate depăşi 10 zile lucrătoare; retrogradarea din funcţie cu acordarea salariului corespunzător funcţiei în care s-a dispus retrogradarea, pentru o durată ce nu poate depăşi 60 zile; reducerea salariului de bază pe o durată de 1-3 luni cu 5-10%; reducerea salariului şi/sau, după caz, şi a indemnizaţiei de conducere pe o perioadă de 1-3 luni cu 5-10%; desfacerea disciplinară a contractului de muncă.

Când prin aceeaşi faptă comisivă sau omisivă sunt încălcate mai multe forme de drept, sunt angrenate mai multe răspunderi. În materie gestionară, fapta ilicită a unei persoane, cu sau fără funcţie de gestiune, poate încălca în acelaşi timp mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existenţa mai multor răspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fără respectarea condiţiilor legale, constituie o încălcare a obligaţiilor de serviciu, reprezintă o abatere disciplinară şi, deci, implică o sancţiune disciplinară. În acelaşi timp, dacă fapta respectivă generează o pagubă, poate antrena şi răspunderea materială.

Toate defecţiunile şi neregularităţile săvârşite în materie de gestiuni reprezintă încălcări ale obligaţiilor de serviciu şi atrag răspunderea disciplinară care se cumulează cu celelalte forme de răspundere.

Amenzile disciplinare sunt interzise de lege.87 Pentru aceeaşi abatere disciplinară se poate aplica o singură sancţiune.

Răspunderea penală sau materială nu exclude răspunderea disciplinară pentru fapta săvârşită, dacă prin aceasta s-au încălcat şi obligaţii de muncă.

Existenţa răspunderii disciplinare este condiţionată de existenţa raportului de muncă, concretizat printr-un contract de muncă dintre persoana juridică şi persoana fizică încadrată şi funcţionează numai în cadrul unor asemenea raporturi juridice de muncă. Cei care nu sunt încadraţi în muncă nu pot fi sancţionaţi disciplinar.

Sancţiunea disciplinară se aplică după cercetarea disciplinară prealabilă a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei în cauză şi controlul susţinerilor făcute de acesta în apărare.

În vederea desfăşurării cercetării disciplinare prealabile, salariatul va fi convocat în scris de persoana împuternicită de angajator să realizeze cercetarea, precizându-se obiectul, data, ora şi locul întrevederii. Neprezentarea salariatului la convocarea făcută fără un motiv obiectiv dă dreptul angajatorului să dispună sancţionarea, fără realizarea cercetării disciplinare prealabile. În cursul cercetării disciplinare prealabile, salariatul are dreptul să formuleze şi să susţină toate apărărările în favoarea sa şi să ofere, persoanei împuternicite să realizaze cercetarea, toate probele şi motivaţiile pe care le consideră necesare, precum şi dreptul de a fi asistat, la cererea sa, de către un reprezentant al sindicatului al cărui membru este.

87 Legea nr. 53/2003, Codul Muncii

153

Angajatorul stabileşte sancţiunea disciplinară aplicabilă în raport cu gravitatea abaterii disciplinare săvârşite de salariat, avându-se în vedere următoarele:

- împrejurările în care fapta a fost săvârşită;- gradul de vinovăţie a salariatului;- consecinţele abaterii disciplinare;- comportarea generală în serviciu a salariatului;- eventualele sancţiuni disciplinare suferite anterior de către acesta.Angajatorul dispune aplicarea sancţiunii disciplinare printr-o decizie emisă în formă

scrisă, în termen de 30 zile calendaristice de la data luării la cunoştinţă despre săvârşirea abaterii disciplinare, dar nu mai târziu de şase luni de la data săvârşirii faptei. Sub sancţiunea nulităţii absolute, în decizie se cuprind în mod obligatoriu următoarele elemente:

- descrierea faptei care constituie abatere disciplinară;- precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul

colectiv de muncă aplicabil care au fost încălcate de salariat;- motivele pentru care au fost înlăturate apărările formulate de salariat în timpul

cercetării disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuată cercetarea;- temeiul de drept în baza căruia sancţiunea disciplinară se aplică;- termenul în care sancţiunea poate fi contestată;- instanţa competentă la care sancţiunea poate fi contestată.Decizia de sancţionare se comunică salariatului în cel mult 5 zile calendaristice de la

data emiterii şi produce efecte de la data comunicării. Comunicarea se predă personal salariatului, cu semnătura de primire ori, în caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandată, la domiciliul sau reşedinţa comunicată de acesta. Decizia de sancţionare poate fi contestată de salariat, la instanţele judecătoreşti competente, în termen de 30 zile calendaristice de la data comunicării.

8.2. Răspunderea contravenţională

8.2.1. Aspecte generale

Constituie contravenţie fapta săvârşită cu vinovăţie, stabilită şi sancţionată ca atare prin lege, prin hotărâre a Guvernului ori prin hotărâre a consiliului local al comunei, oraşului, municipiului sau al sectorului municipiului Bucureşti, a consiliului judeţean ori a Consiliului General al Municipiului Bucureşti88. Prin legi sau prin hotărâri ale Guvernului se pot stabili şi sancţiona contravenţii în toate domeniile de activitate. Prin hotărâri ale autorităţilor administraţiei publice locale sau judeţene se stabilesc şi se sancţionează contravenţii în toate domeniile de activitate în care acestora li s-au stabilit atribuţii prin lege, în măsura în care în domeniile respective nu sunt stabilite contravenţii prin legi sau prin hotărâri ale Guvernului. Consiliile locale ale sectoarelor municipiului Bucureşti pot stabili şi sancţiona contravenţii în următoarele domenii: salubritate; activitatea din pieţe, curăţenia şi igienizarea acestora; întreţinerea parcurilor şi spaţiilor verzi, a spaţiilor şi locurilor de joacă pentru copii; amenajarea şi curăţenia spaţiilor din jurul blocurilor de locuinţe; întreţinerea bazelor şi obiectivelor sportive aflate în administrarea lor; întreţinerea străzilor şi trotuarelor, a şcolilor şi a altor instituţii de educaţie şi cultură; întreţinerea clădirilor, împrejmuirilor şi a altor construcţii; depozitarea şi colectarea gunoaielor şi a resturilor menajere. Consiliul General al Municipiului Bucureşti poate stabili şi alte domenii de activitate din competenţa consiliilor locale ale sectoarelor, în care acestea pot stabili şi sancţiona contravenţii.

Persoana juridică răspunde contravenţional în cazurile şi în condiţiile prevăzute de actele normative prin care se stabilesc şi se sancţionează contravenţii.

Sancţiunile aplicabile contravenienţilor se grupează în două categorii:1. Sancţiuni contravenţionale principale. Se aplică persoanelor fizice şi juridice şi

îmbracă trei forme:a) avertismentul, se aplică atunci când gravitatea faptei care constituie contravenţie

este redusă sau în situaţia în care actul normativ care defineşte contravenţia nu stabileşte nicio

88 Ordonanţa nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor

154

sancţiune. Avertismentul constă în atenţionarea, de obicei în scris, dar şi verbal, după caz, a contravenientului cu privire la pericolul social al faptei care constituie contravenţie.

b) amenda contravenţională, are caracter administrativ, limita minimă fiind de 25 lei iar cea maximă de 100.000 lei.

Limita maximă este diferită în funcţie de emitentul actelor normative care sancţionează contravenţiile şi natura acestora, după cum urmează:

- până la 100.000 lei, stabilită prin legi şi ordonanţe de guvern;- până la 50.000 lei, stabilită prin hotărâri de guvern;- până la 5.000 lei, stabilită prin hotărâri ale consiliilor judeţene;- până la 2.500 lei, stabilită prin hotărâri ale consiliilor locale.

Când contravenientul a săvârşit mai multe contravenţii, sancţionate prin acelaşi proces verbal, nu se poate depăşi dublul maximului amenzii pentru sancţiunea cea mai gravă.

c) obligaţia contravenientului de a presta activităţi în folosul comunităţii, este o sancţiune aplicabilă numai persoanelor fizice şi nu poate depăşi trei sute de ore/an. Se stabileşte alternativ cu amendă contravenţională.

2. Sancţiuni contravenţionale complementare. Se aplică întotdeauna alături de o sancţiune contravenţională principală şi pot consta în:

a) confiscarea bunurilor rezultate, folosite şi destinate săvârşirii contravenţiei.Agenţii constatatori au obligaţia de a dispune confiscarea bunurilor care:- au fost produse sau dobândite prin contravenţie;- au servit la săvârşirea contravenţiei;- nu pot circula sau nu pot fi deţinute conform legii.b) suspendarea activităţii agentului economic;c) închiderea unităţii, subunităţii sau punctului de lucru;d) retragerea licenţei sau avizului pentru anumite operaţiuni, temporar sau definitiv;e) desfiinţarea lucrărilor şi aducerea terenurilor la forma iniţială.Referitor la răspunderea contravenţională se impun a fi făcute următoarele precizări:

sancţiunea trebuie să fie proporţională cu gradul de pericol social al faptei săvârşite; pentru una şi aceeaşi faptă se poate aplica o singură sancţiune principală şi una sau

mai multe complementare; minorii beneficiază de un tratament diferenţiat în faţa legii, după cum urmează:o sub vârsta de 14 ani nu răspund contravenţional;o dacă au împlinită vârsta de 14 ani, minimul şi maximul amenzii se reduc la jumătate;o sub vârsta de 16 ani nu pot fi sancţionaţi prin obligarea la prestarea unei activităţi în

folosul comunităţii. la modificarea prevederilor din actele normative, de la data producerii contravenţiei şi

până la data constatării faptei sau a aplicării sancţiunii se aplică principiul sancţiunii celei mai uşoare, astfel:

o dacă prin noul act normativ fapta nu mai este considerată contravenţie, aceasta nu se mai sancţionează, chiar dacă a fost săvârşită înainte de intrarea în vigoare a noului act;

o dacă sancţiunea prevăzută în noul act este mai gravă, contravenţia săvârşită anterior se sancţionează conform vechiului act normativ.

o dacă la săvârşirea contravenţiei au participat mai multe persoane, acestea vor răspunde fiecare individual;

aplicarea amenzii contravenţionale se prescrie în termen de şase luni de la data săvârşirii faptei. Dacă contravenţia este continuă, termenul de prescripţie curge din momentul constatării faptei.

Dacă aceeaşi persoană a săvârşit mai multe contravenţii sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie. Când contravenţiile au fost constatate prin acelaşi proces-verbal sancţiunile contravenţionale se cumulează fără a putea depăşi dublul maximului amenzii prevăzut pentru contravenţia cea mai gravă sau, după caz, maximul general stabilit prin Ordonanţa nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor pentru prestarea unei activităţi în folosul comunităţii. În cazul în care la săvârşirea unei contravenţii au participat mai multe persoane, sancţiunea se va aplica fiecăreia separat.

155

Caracterul contravenţional al faptei este înlăturat în cazul legitimei apărări, stării de necesitate, constrângerii fizice sau morale, cazului fortuit, iresponsabilităţii, beţiei involuntare complete, erorii de fapt, precum şi infirmităţii, dacă are legătură cu fapta săvârşită.

Aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârşirii faptei. În cazul contravenţiilor continue termenul curge de la data constatării faptei. Contravenţia este continuă în situaţia în care încălcarea obligaţiei legale durează în timp. Când fapta a fost urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a stabilit că ea constituie contravenţie, prescripţia aplicării sancţiunii nu curge pe tot timpul în care cauza s-a aflat în faţa organelor de cercetare sau de urmărire penală ori în faţa instanţei de judecată, dacă sesizarea s-a făcut înăuntrul termenului anterior menţionat. Prescripţia operează totuşi dacă sancţiunea nu a fost aplicată în termen de un an de la data săvârşirii, respectiv constatării faptei, dacă prin lege nu se dispune altfel. Prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte termene de prescripţie pentru aplicarea sancţiunilor contravenţionale.

Executarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie dacă procesul-verbal de constatare a contravenţiei nu a fost comunicat contravenientului în termen de o lună de la data aplicării sancţiunii.

8.2.2. Constatatarea contravenţiei

Contravenţia se constată printr-un proces-verbal încheiat de persoanele anume prevăzute în actul normativ care stabileşte şi sancţionează contravenţia, denumite în mod generic agenţi constatatori.

Pot fi agenţi constatatori: primarii, ofiţerii şi subofiţerii din cadrul Ministerului de Interne, special abilitaţi, persoanele împuternicite în acest scop de miniştri şi de alţi conducători ai autorităţilor administraţiei publice centrale, de prefecţi, preşedinţi ai consiliilor judeţene, primari, de primarul general al municipiului Bucureşti, precum şi de alte persoane prevăzute în legi speciale.

Procesul-verbal de constatare a contravenţiei va cuprinde în mod obligatoriu:- data şi locul unde este încheiat; - numele, prenumele, calitatea şi instituţia din care face parte agentul constatator;- datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaţia şi

locul de muncă ale contravenientului;- descrierea faptei contravenţionale cu indicarea datei, orei şi locului în care a fost

săvârşită, precum şi arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi la aprecierea gravităţii faptei şi la evaluarea eventualelor pagube pricinuite;

- indicarea actului normativ prin care se stabileşte şi se sancţionează contravenţia;- indicarea societăţii de asigurări, în situaţia în care fapta a avut ca urmare producerea

unui accident de circulaţie;- posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii prevăzute

de actul normativ, dacă acesta prevede o asemenea posibilitate;- termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune plângerea.

În situaţia în care contravenientul este persoană juridică în procesul-verbal se vor face menţiuni cu privire la:

- denumirea, sediul, numărul de înmatriculare în registrul comerţului şi codul fiscal ale acesteia,

- precum şi datele de identificare a persoanei care o reprezintă.În momentul încheierii procesului-verbal agentul constatator este obligat să aducă la

cunoştinţă contravenientului dreptul de a face obiecţiuni cu privire la conţinutul actului de constatare. Obiecţiunile sunt consemnate distinct în procesul-verbal la rubrica "Alte menţiuni", sub sancţiunea nulităţii procesului-verbal. Lipsa menţiunilor privind numele, prenumele şi calitatea agentului constatator, numele şi prenumele contravenientului, iar în cazul persoanei juridice lipsa denumirii şi a sediului acesteia, a faptei săvârşite şi a datei comiterii acesteia sau a semnăturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constată şi din oficiu.

156

Contravenientul este obligat să prezinte agentului constatator, la cerere, actul de identitate ori documentele în baza cărora se fac menţiunile anterior prezentate. În caz de refuz, pentru legitimarea contravenientului agentul constatator poate apela la ofiţeri şi subofiţeri de poliţie, jandarmi sau gardieni publici.

Procesul-verbal se semnează pe fiecare pagină de agentul constatator şi de contravenient. În cazul în care contravenientul nu se află de faţă, refuză sau nu poate să semneze, agentul constatator va face menţiune despre aceste împrejurări, care trebuie să fie confirmate de cel puţin un martor. În acest caz procesul-verbal va cuprinde şi datele personale din actul de identitate al martorului şi semnătura acestuia. Nu poate avea calitatea de martor un alt agent constatator. În lipsa unui martor agentul constatator va preciza motivele care au condus la încheierea procesului-verbal în acest mod. Dacă o persoană săvârşeşte mai multe contravenţii constatate în acelaşi timp de acelaşi agent constatator, se încheie un singur proces-verbal.

8.2.3. Aplicarea sancţiunilor contravenţionale

În cazul în care prin actul normativ de stabilire şi sancţionare a contravenţiilor nu se prevede altfel, agentul constatator, prin procesul-verbal de constatare, aplică şi sancţiunea. Dacă, potrivit actului normativ de stabilire şi sancţionare a contravenţiei, agentul constatator nu are dreptul să aplice şi sancţiunea, procesul-verbal de constatare se trimite de îndată organului sau persoanei competente să aplice sancţiunea. În acest caz sancţiunea se aplică prin rezoluţie scrisă pe procesul-verbal. Sancţiunea se aplică în limitele prevăzute de actul normativ şi trebuie să fie proporţională cu gradul de pericol social al faptei săvârşite, ţinându-se seama de împrejurările în care a fost săvârşită fapta, de modul şi mijloacele de săvârşire a acesteia, de scopul urmărit, de urmarea produsă, precum şi de circumstanţele personale ale contravenientului şi de celelalte date înscrise în procesul-verbal.

În cazul în care prin săvârşirea contravenţiei s-a cauzat o pagubă şi există tarife de evaluare a acesteia, persoana împuternicită să aplice sancţiunea stabileşte şi despăgubirea, cu acordul expres al persoanei vătămate, făcând menţiunea corespunzătoare în procesul-verbal. Dacă nu există tarif de evaluare a pagubei persoana vătămată îşi va putea valorifica pretenţiile potrivit dreptului comun.

Persoana împuternicită să aplice sancţiunea dispune şi confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenţii. În toate situaţiile agentul constatator va descrie în procesul-verbal bunurile supuse confiscării şi va lua în privinţa lor măsurile de conservare sau de valorificare prevăzute de lege, făcând menţiunile corespunzătoare în procesul-verbal. În cazul în care bunurile nu se găsesc contravenientul este obligat la plata contravalorii lor în lei. Agentul constatator are obligaţia să stabilească cine este proprietarul bunurilor confiscate şi, dacă acestea aparţin unei alte persoane decât contravenientul, în procesul-verbal se vor menţiona, dacă este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibilă.

Procesul-verbal se va înmâna sau, după caz, se va comunica, în copie, contravenientului şi, dacă este cazul, părţii vătămate şi proprietarului bunurilor confiscate. Comunicarea se face de către organul care a aplicat sancţiunea, în termen de cel mult o lună de la data aplicării acesteia. În situaţia în care contravenientul a fost sancţionat cu amendă, precum şi dacă a fost obligat la despăgubiri, o dată cu procesul-verbal acestuia i se va comunica şi înştiinţarea de plată. În înştiinţarea de plată se va face menţiunea cu privire la obligativitatea achitării amenzii la instituţiile abilitate să o încaseze şi, după caz, a despăgubirii, în termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar urmând să se procedeze la executarea silită.

Dacă agentul constatator aplică şi sancţiunea, iar contravenientul este prezent la încheierea procesului-verbal, copia de pe acesta şi înştiinţarea de plată se înmânează contravenientului, făcându-se menţiune în acest sens în procesul-verbal. Contravenientul va semna de primire.

157

În cazul în care contravenientul nu este prezent sau, deşi prezent, refuză să semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia, precum şi a înştiinţării de plată, se face de către agentul constatator în termen de cel mult o lună de la data încheierii.

Comunicarea procesului-verbal şi a înştiinţării de plată de face prin poştă, cu aviz de primire sau prin afişare la domiciliul sau la sediul contravenientului. Operaţiunea de afişare se consemnează într-un proces-verbal semnat de cel puţin un martor.

Contravenientul poate achita pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului-verbal ori, după caz, de la data comunicării acestuia, jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ, agentul constatator făcând menţiune despre această posibilitate în procesul-verbal. În actul normativ de stabilire a contravenţiilor această posibilitate trebuie menţionată în mod expres. Termenele statornicite pe ore încep să curgă de la miezul nopţii zilei următoare, iar termenul care se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat se va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare

Amenzile care se cuvin bugetului de stat pot fi achitate la Casa de Economii şi Consemnaţiuni - C.E.C. S.A. sau la unităţile Trezoreriei Statului, iar amenzile cuvenite bugetelor locale se achitã la Casa de Economii şi Consemnaþiuni - C.E.C. - S.A. sau la casieriile autorităţilor administraţiei publice locale ori ale altor instituţii publice abilitate să administreze veniturile bugetelor locale, indiferent de localitatea pe a carei raza acestea funcţioneazã, de cetãţenia, domiciliul sau de reşedinţă contravenientului ori de locul săvârţirii contravenţiei, precum şi la ghiseul unic din punctele de trecere a frontierei de stat a României. O copie de pe chitanţă se predă de către contravenient agentului constatator sau se trimite prin poştă organului din care acesta face parte.

Dacă persoana împuternicită să aplice sancţiunea apreciază că fapta a fost săvârşită în astfel de condiţii încât, potrivit legii penale, constituie infracţiune, sesizează organul de urmărire penală competent. În cazul în care fapta a fost urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a stabilit de către procuror sau de către instanţă că ea ar putea constitui contravenţie, actul de sesizare sau de constatare a faptei, împreună cu o copie de pe rezoluţia, ordonanţa sau, după caz, de pe hotărârea judecătorească, se trimite de îndată organului în drept să constate contravenţia, pentru a lua măsurile ce se impun conform legii. Termenul de 6 luni pentru aplicarea sancţiunii curge de la data sesizării organului în drept să aplice sancţiunea.

8.2.4. Căile de atac

Împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a sancţiunii se poate face plângere în termen de 15 zile de la data înmânării sau comunicării acestuia. Partea vătămată poate face plângere numai în ceea ce priveşte despăgubirea, iar cel căruia îi aparţin bunurile confiscate, altul decât contravenientul, numai în ceea ce priveşte măsura confiscării.

Plângerea împreună cu dosarul cauzei se trimit de îndată judecătoriei în a cărei circumscripţie a fost săvîrşită contravenţia Plângerea suspendă executarea. Plângerea persoanelor suspendă executarea numai în ceea ce priveşte despăgubirea sau, după caz, măsura confiscării.

Judecătoria va fixa termen de judecată, care nu va depăşi 30 de zile, şi va dispune citarea contravenientului sau, după caz, a persoanei care a făcut plângerea, a organului care a aplicat sancţiunea, a martorilor indicaţi în procesul-verbal sau în plângere, precum şi a oricăror alte persoane în măsură să contribuie la rezolvarea temeinică a cauzei. În cazul în care fapta a avut ca urmare producerea unui accident de circulaţie, judecătoria va cita şi societatea de asigurări menţionată în procesul-verbal de constatare a contravenţiei.

Instanţa competentă să soluţioneze plângerea, după ce verifică dacă aceasta a fost introdusă în termen, ascultă pe cel care a făcut-o şi pe celelalte persoane citate, dacă aceştia s-au prezentat, administrează orice alte probe prevăzute de lege, necesare în vederea verificării legalităţii şi temeiniciei procesului-verbal, şi hotărăşte asupra sancţiunii, despăgubirii stabilite, precum şi asupra măsurii confiscării.

Hotărârea judecătorească prin care s-a soluţionat plângerea poate fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, la secţia contencios administrativ a tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susţinute şi oral în faţa

158

instanţei. Recursul suspendă executarea hotărârii. Plângerile împotriva proceselor-verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se soluţionează cu precădere.

Plângerea împotriva procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, recursul formulat împotriva hotărârii judecătoreşti prin care s-a soluţionat plângerea, precum şi orice alte cereri incidente sunt scutite de taxa judiciară de timbru.

8.2.5. Executarea sancţiunilor contravenţionale

Procesul-verbal neatacat în termen de 15 zile de la data înmânării sau comunicării, precum şi hotărârea judecătorească irevocabilă prin care s-a soluţionat plângerea constituie titlu executoriu, fără vreo altă formalitate.

Avertismentul se adresează oral atunci când contravenientul este prezent la constatarea contravenţiei şi sancţiunea este aplicată de agentul constatator. În celelalte cazuri avertismentul se socoteşte executat prin comunicarea procesului-verbal de constatare a contravenţiei, cu rezoluţia corespunzătoare. Dacă sancţiunea a fost aplicată de instanţă prin înlocuirea amenzii contravenţionale cu avertisment, comunicarea acesteia se face prin încunoştinţare scrisă.

Punerea în executare a sancţiunii amenzii contravenţionale se face astfel:a) de către organul din care face parte agentul constatator, ori de câte ori nu se exercită

calea de atac împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei în termenul prevăzut de lege;

b) de către instanţa judecătorească, în celelalte cazuri.Executarea sancţiunilor contravenţionale complementare se face potrivit dispoziţiilor

legale.Confiscarea se aduce la îndeplinire de organul care a dispus această măsură, în

condiţiile legii. În caz de anulare sau de constatare a nulităţii procesului-verbal bunurile confiscate, cu excepţia celor a căror deţinere sau circulaţie este interzisă prin lege, se restituie de îndată celui în drept. Dacă bunurile au fost valorificate, instanţa va dispune să se achite celui în drept o despăgubire care se stabileşte în raport cu valoarea de circulaţie a bunurilor.

8.3. Răspunderea materială

8.3.1. Constatarea pagubelor

Paguba în avutul public sau privat este o pierdere materială, bănească sau financiară suferită de o unitate patrimonială ori cauzată acesteia. Paguba este o modificare negativă în patrimoniul unităţii, produsă prin diminuarea activului datorită unor sustrageri, degradări, distrugeri, pierderi, risipiri, etc. ale bunurilor sau prin creşterea pasivului, cauzată de obligarea la penalizări, amenzi sau daune, generate de fapta culpabilă a persoanelor încadrate în muncă.

Paguba este: o efectivăo reală şi nu eventuală,o certă (atunci când întinderea sa este bine stabilită şi evaluabilă la o sumă de

bani certă) şio actuală (când este deja produsă în mod cert sau realizarea sa în viitor este

sigură).În cadrul răspunderii materiale, în raport de existenţa culpei, paguba cauzată unităţii

poate fi constatată în cel mult 3 ani de la data producerii ei în cazul existenţei culpei şi în cel mult 1 an de la data primirii sumelor sau bunurilor ori a beneficierii de servicii nedatorate, situaţie în care nu există culpă a persoanei beneficiare.

159

Termenele de constatare a pagubei încep de la data când patrimoniul unităţii a fost diminuat,

- fie prin producerea directă a unei pagube,- fie prin plata unor sume de bani, predarea unor bunuri sau prestarea unor servicii

necuvenite.La stabilirea acestor termene se iau în considerare data la care efectele faptei

păgubitoare s-au repercutat în patrimoniul unităţii economice şi nu momentul în care a avut loc fapta. Sunt cazuri când efectele păgubitoare ale faptei se produc mai târziu decât fapta. De exemplu, constatarea la beneficiar a calităţii necorespunzătoare a unui produs. Fapta a fost săvârşită de personalul furnizorului cu ocazia producerii acestuia, paguba apare însă, numai când furnizorul plăteşte beneficiarului penalităţi sau (şi) despăgubiri.

Depăşirea termenelor de constatare (de 3 ani şi de 1 an) are drept rezultat pierderea dreptului de a obţine un titlu executoriu şi, implicit, recuperarea creanţei.

Constatarea este o obligaţie a: - şefilor de echipă, de atelier, maiştrilor, altor persoane care conduc direct procesul de

producţie pentru pagubele cauzate prin depăşirea normelor de consum, producerea de rebuturi, defectarea unor utilaje, pierderea de scule şi a unor dispozitive etc.;

- compartimentelor resurse umane, financiar-contabil, aprovizionare-desfacere etc. pentru pagubele rezultate prin plata unor sume necuvenite, prestarea unor servicii sau predarea unor bunuri nedatorate;

- organelor cu atribuţii de control pentru pagubele pricinuite în gestiunile materiale.Constatarea pagubelor are loc, de regulă, prin exercitarea atribuţiilor de către organele

de control competente, care au obligaţia să încheie în scris un act constatator (proces verbal, referat, raport etc.). În actul de constatare a pagubei se consemnează exact şi complet datele şi elementele care să determine cu precizie existenţa, cuantumul şi cauzele acesteia, activităţile culpabile care au generat-o (vinovăţia persoanei şi defalcarea pe autori în raport de participarea fiecăruia la producerea pagubei).

8.3.2. Evaluarea pagubelor

În cadrul răspunderii materiale, evaluarea pagubelor aduse avutului public sau privat prin lipsuri sau degradări de bunuri se face la preţurile în vigoare la data producerii pagubei sau la data constatării dacă nu se poate determina data producerii, fără a se cuprinde foloasele nerealizate.

Evaluarea pagubelor pentru bunurile constatate lipsă în gestiune se face la preţuri cu amănuntul indiferent dacă bunul provine din producţie industrială sau agricolă, a fost sustras din domeniul public sau privat. Când pentru acelaşi bun sunt practicate preţuri cu amănuntul diferite, se ia ca bază de calcul preţul cu amănuntul aplicabil pentru unitatea patrimonială păgubită. Dacă se aplică preţuri cu amănuntul diferenţiate în cadrul aceleiaşi gestiuni se ia ca bază de calcul preţul cel mai mare.

Pentru bunurile care formează producţia neterminată evaluarea pagubei se face pe baza cheltuielilor efectuate potrivit evidenţelor unităţii, inclusiv cotele de regie şi rentabilitatea medie planificată pe unitate. Valoarea materiilor prime şi materialelor se stabileşte pe baza preţurilor cu amănuntul.

În cazul degradărilor de bunuri, pentru evaluarea pagubelor se iau în calcul, după caz: o cheltuielile de reparare sau recondiţionare;o diferenţa dintre preţul bunului respectiv şi preţul ce se obţine prin valorificare;o cheltuielile de reparare sau recondiţionare la care se adaugă diferenţa dintre

preţul bunului respectiv şi cel al bunului reparat sau recondiţionat, dacă prin reparare sau recondiţionare se obţine un bun de calitate inferioară;

o diferenţa dintre preţul bunului şi preţul materiei prime, dacă se utilizează ca materie primă;

o costul de producţie sau cheltuielile de cumpărare, dacă nu a putut fi reparat, recondiţionat sau valorificat.

160

La evaluarea pagubelor se ţine seama şi de gradul de uzură a bunului. Dacă gradul de uzură nu poate fi stabilit, paguba este egală cu valoarea integrală a bunului.

Evaluarea pagubelor produse prin fapte care constituie delicte civile sau infracţiuni se face prin adăugarea, la paguba efectivă, evaluată în condiţiile răspunderii materiale, a folosului de care a fost lipsită unitatea păgubită. Dacă paguba efectivă plus folosul nerealizat nu acoperă costul bunurilor respective, se ia în calcul costul de producţie sau de procurare al acestora.

Folosul nerealizat se determină sub următoarele forme:- dobânda legală89 su rata oficială a inflaţiei90: când obiect al infracţiunii este o sumă de

bani, alta decât un avans spre decontare nejustificat. Se calculează pentru întreaga perioadă de timp de la data săvârşirii infracţiunii şi până la completa achitare a sumei. În situaţia în care obiect al infracţiunii este însuşirea unor bunuri, dobânda legală aferentă pagubei neacoperite se calculează din momentul rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti şi până la completa achitare.

Dacă paguba a fost cauzată prin infracţiune continuă, de exemplu sustragerea periodică a unor sume de bani, cuantumul dobânzii se calculează pentru fiecare act infracţional în parte, iar când acest calcul nu este posibil, dobânda se calculează în raport cu ultimul act infracţional. Dobânda se calculează asupra pagubei efective, după formula:

365x100xx tpS

xd , în care:

S = suma (paguba) asupra căreia se calculează dobânda, respectiv paguba determinată diminuată cu sumele acoperite de inculpat sau de garanţiile acestuia prin plată şi cu garanţia reţinută gestionarului inculpat în contul unităţii păgubite;p = procentul dobânzii;t = numărul de zile de la data constatării pagubei, respectiv data când a rămas definitivă hotărârea instanţei de judecată, după caz, până la data (datele) când paguba a fost acoperită integral (sau parţial). Dacă paguba se acoperă parţial, în mai multe etape, în timpul cercetării, calculul dobânzii se face pentru fiecare perioadă în parte;

- penalităţile: când obiectul infracţiunii îl constituie sume de bani provenite din avansuri spre decontare nerestituite sau nejustificate în termen. Penalităţile se pot calcula prin aplicarea unui procent de 0,5% pentru fiecare zi de întârziere asupra avansului nejustificat sau nedepus, de la data când decontul trebuie depus până la achitarea debitului, fără ca suma percepută ca penalităţi să depăşească debitul iniţial91. Penalităţile se aplică limitativ titularilor de avans. În cazul în care anumite persoane din unitate, prin încălcarea îndatoririlor lor de serviciu, au înlesnit titularilor primirea de noi avansuri, obligarea lor la acoperirea pagubei constă din plata sumei reprezentând avansul respectiv la care se calculează dobânda legală şi nu penalităţile;

- profitul nerealizat, ca formă a folosului nerealizat, se stabileşte la nivelul profitului planificat sau pe bază de probe. În situaţia în care fapta constă într-o acţiune sau omisiune ce a determinat sistarea sau încetinirea activităţii unităţii sau a unui anumit proces tehnologic prin deteriorarea unei instalaţii, a unui utilaj etc., se ia în calcul profitul planificat şi nerealizat pe perioada stagnării sau încetinirii producţiei la atelierul sau secţia productivă respectivă. Unitatea are obligaţia de a dovedi atât profitul planificat cât şi faptul că acesta era integral realizabil;

89 Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobânzii legale pentru obligaţii băneşti90 Comunicată de Comisia Naţională de statistică91 Decretul nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaţiilor de casa ale unităţilor socialiste

161

- câştigul nerealizat: de exemplu, în situaţia în care, în urma unui accident de circulaţie, a fost distrus un autovehicul al unei unităţi, inculpatul datorează, pe lângă valoarea acestuia şi contravaloarea folosului nerealizat.

8.3.3. Trăsăturile, condiţiile şi formele răspunderii materiale

Persoanele încadrate în muncă răspund pentru pagubele aduse patrimoniului unităţii economice din vina şi în legătură cu munca lor. Ele nu răspund de pierderile inerente procesului de producţie care se încadrează în limitele legale, de pagubele provocate datorate unor cauze neprevăzute şi care nu puteau fi înlăturate, ori în alte asemenea cazuri în care pagubele au fost provocate de riscul normal al serviciului sau de forţa majoră.

Răspunderea materială prezintă unele trăsături specifice şi anume: este proprie persoanelor încadrate în muncă; este de regulă, limitată numai la paguba efectivă, neincluzând foloasele nerealizate

de unitate; se întemeiază exclusiv pe culpă (vinovăţie); este, în principiu, individuală; reparaţia are loc prin echivalent bănesc şi nu în

natură; presupune o procedură specială; nu poate funcţiona în comun cu răspunderea unităţii patrimoniale.Pentru ca răspunderea materială să aibă loc, trebuie îndeplinite, cumulativ, următoarele

condiţii: între autorul pagubei şi unitatea păgubită să fi existat un raport juridic de muncă la

data săvârşirii faptei cauzatoare de pagubă: contract de muncă, contract de ucenicie, etc.

fapta cauzatoare a pagubei să aibă caracter ilicit, să fie personală şi în legătură cu munca. De exemplu, pagubele în gestiune sunt datorate faptelor proprii ale gestionarilor, dar şi faptelor proprii comisive sau omisive, săvârşite de persoane cu funcţie de conducere sau de execuţie, cum sunt: nerespectarea condiţiilor legale la încadrarea gestionarului, neasigurarea condiţiilor de securitate, neacordarea asistenţei tehnice solicitate în scris, neconstituirea sau nereţinerea garanţiei legale, etc.

prin fapta sa ilicită, autorul să fi produs o pagubă materială, de regulă localizată în patrimoniul unităţii la care este încadrat. Existenţa pagubei este elementul caracteristic al răspunderii materiale, întrucât fapta ilicită este un element comun şi altor răspunderi (penală, disciplinară, contravenţională). Inexistenţa pagubei face imposibilă stabilirea răspunderii materiale. De exemplu, o persoană nu răspunde material faţă de unitate pentru neîndeplinirea programului de producţie, deoarece nu s-a produs o pagubă certă, actuală şi efectivă;

să existe un raport de cauzalitate între fapta ilicită şi pagubă, în sensul că fapta ilicită precede şi determină paguba care apare ca efect al faptei ilicite. Paguba unităţii este cauzată în mod nemijlocit de fapta celui încadrat. De exemplu, degradarea unor bunuri. Sunt însă situaţii în care paguba unităţii reprezintă efectul indirect al faptei ilicite. De exemplu, fapta maistrului care încredinţează un utilaj spre folosire unui muncitor neinstruit şi acesta îl deteriorează; fapta conducătorului de unitate care, deşi avertizat, nu dispune schimbarea unui gestionar ce a produs pagube etc.;

persoana să fi săvârşit fapta cu vinovăţie, sub formă comisivă sau omisivă. Vinovăţia implică conştiinţa încălcării unor relaţii sociale şi se întemeiază pe discernământul autorului, pe posibilitatea acestuia de a prevede consecinţele propriei sale fapte. De exemplu, pentru daunele aduse patrimoniului ca urmare a depăşirii normelor de consum, a fabricării de produse necorespunzătoare, a pierderilor ivite prin gospodărirea, depozitarea, conservarea necorespunzătoare a materialelor este atrasă răspunderea materială, dacă acestea sunt cauzate cu vinovăţie.

162

Vinovăţia trebuie dovedită de unitate. În materie de gestiuni sunt şi situaţii în care vinovăţia este prezumată şi nu trebuie dovedită de unitate. Această prezumţie poate fi însă răsturnată, făcându-se dovada contrară de către gestionar. Prezumţia de vinovăţie împotriva gestionarului operează în situaţiile în care:

- se produc lipsuri cantitative în gestiuni, consemnate în actul constatator încheiat de organele de control competente. Prezumţia de vinovăţie împotriva gestionarilor nu se referă la lipsurile de calitate (degradări, denaturări, alterări, diluări etc.);

- atribuţiile gestionarului sunt exercitate în condiţiile legale de un delegat sau de o comisie şi se constată o pagubă, fără a se putea stabili că aceasta s-a produs în absenţa gestionarului.

Formele răspunderii materiale sunt: individuală, comună, solidară, subsidiară.Răspunderea individuală impune persoanei încadrate obligaţia de a repara singură şi în

întregime paguba cauzată unităţii prin fapta sa personală şi din vinovăţie proprie. Răspunderea comună se stabileşte atunci când există o singură pagubă şi mai mulţi autori. Paguba se fracţionează între coautori în funcţie de contribuţia fiecăruia la producerea ei, adică de faptele personale şi vinovăţia proprie. În situaţiile în care gradul de participare a fiecărui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat răspunderea fiecărei persoane se stabileşte proporţional cu salariul de la data constatării pagubei şi, dacă este cazul, pentru pagubele din gestiuni, şi în funcţie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor.

Răspunderea solidară constă în obligaţia mai multor persoane de a executa aceeaşi datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Ea reprezintă o excepţie în raport cu răspunderea individuală. Prin acest procedeu este înlăturată posibilitatea divizării unei datorii între debitori, astfel încât, fiecare dintre ei rămâne obligat pentru întreaga datorie. Răspunderea solidară nu se prezumă, ea este rezultatul voinţelor părţilor, deci, o răspundere convenţională.

Răspunderea solidară se caracterizează prin aceea că:- fiecare debitor poate fi constrâns pentru totalitatea datoriei;- plata făcută de unul dintre debitori anulează obligaţiile celorlalţi faţă de unitatea

păgubită;- unitatea poate urmări pe oricare dintre codebitorii solidari, fără ca acesta să poată

opune beneficiul de diviziune;- urmărirea unui debitor solidar întrerupe prescripţia în contra tuturor codebitorilor;- codebitorul solidar, în contra căruia unitatea a pornit acţiunea, poate opune toate

excepţiile care îi sunt personale şi acelea care sunt comune tuturor debitorilor, în afara celor strict personale;

- obligaţia solidară se împarte de drept între debitori, fiecare din ei nu este dator unul către altul decât numai pentru partea sa.Răspunderea subsidiară se stabileşte atunci când paguba este produsă de mai multe

persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar, ori unele dintre acţiunile deficitare nu constituie o cauză nemijlocită a pagubei, ci numai un prilej. Răspunderea subsidiară este acea formă de răspundere materială în care persoana vinovată a produs paguba în mod indirect, a înlesnit-o, prin nerespectarea unor obligaţii de serviciu. Răspunderea subsidiară este precedată şi condiţionată de răspunderea directă. În toate cazurile însă persoana răspunde în subsidiar pentru o faptă proprie. Dacă răspunderea principală, directă este anulată, dispare şi răspunderea subsidiară corelativă.

Răspunde subsidiar persoana încadrată în muncă care prin fapta sa ilicită:a) a înlesnit păgubirea unităţii de către o altă persoană în mod direct. Deci, autorul

indirect al pagubei răspunde subsidiar. Această situaţie de răspundere se referă la pagubele produse în gestiuni. Persoanele care se fac vinovate de luarea unor măsuri fără respectarea legii sau de neluarea unor măsuri legale, răspund material în limita valorii pagubei rămase neacoperite de autorul ei direct;

b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea unui serviciu necuvenit, către o altă persoană, ce are calitatea de beneficiară, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibilă din cauză că este insolvabilă, a dispărut, a decedat fără a lăsa avere urmăribilă, s-a prescris dreptul la acţiune sau la executarea silită etc. Beneficiarul plăţilor nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane încadrate în aceeaşi unitate ca cel care a determinat plata, remiterea sau prestarea nelegală sau terţe persoane

163

fizice ori juridice. De exemplu, răspund subsidiar, persoanele din compartimentul personal-salarizare vinovate de fapte care determină plata unor sume superioare celor legale, cum sunt încadrarea unor persoane fără îndeplinirea condiţiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea calcule eronate, etc., răspund subsidiar pentru sumele plătite peste cele cuvenite legal dacă nu se pot recupera de la beneficiari. Răspunderea subsidiară pentru plăţile necuvenite revin şi şefului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea şi legalitatea plăţilor efectuate, precum şi contabilului şef care nu a exercitat sau a exercitat necorespunzător controlul financiar preventiv;

c) a dovedit neglijenţă datorită căreia unitatea a fost păgubită prin furt comis de alte persoane, numai dacă paguba nu a putut fi recuperată de la autorul furtului.

8.3.4. Răspunderea materială în legătură cu activitatea financiar-contabilă

A. Răspunderea materială în legătură cu activitatea contabilă

Întocmirea eronată a actelor contabile sau înregistrarea eronată a unor operaţii contabile atrage răspunderea materială directă (principală-individuală) sau indirectă (subsidiară), atunci când prin aceasta se generează pagube. Asemenea fapte generatoare de pagube şi răspundere materială sunt: a) depăşirea termenelor de trecere în evidenţa separată a debitorilor insolvabili (omisivitate). Netrecerea debitului (în cazul insolvabilităţii debitorului) în evidenţa separată are drept consecinţă pierderea efectului întrerupător de prescripţie. Dispoziţia de trecere în evidenţa separată întrerupe prescripţia, efectele sale fiind echivalente ultimului act de executare. Dispoziţia respectivă produce aceste efecte numai dacă este luată în termene legale, adică după minim 3 luni de la obţinerea titlului executoriu şi nu mai târziu de 3 ani. Dacă trecerea în evidenţă separată a debitorilor insolvabili nu se face în termenele legale, termenul prescripţiei curge în continuare şi persoana vinovată răspunde material pentru paguba suferită de unitate;

b) încheierea nereală a proceselor verbale insolvabilitate a debitorilor: prin această faptă a persoanelor vinovate unitatea pierde posibilitatea urmăririi unor debitori, care, deşi solvabili, în realitate sunt înregistraţi în evidenţa separată a unităţii ca insolvabili;

c) întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor pentru scăderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere: recuperarea pagubei se urmăreşte în primul rând de la persoanele care au produs-o prin fapta lor directă. Dacă eroarea din documentele de evidenţă se descoperă în termenul de prescripţie, unitatea procedează, mai întâi la recuperarea pagubei de la persoana care a produs-o şi numai în subsidiar stabileşte răspunderea materială a persoanei care a întocmit neconform documentele pentru scăderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere şi numai în cazul când autorul pagubei a devenit insolvabil;

d) întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor pentru scăderea din contabilitate a altor pagube; operaţiunea de scădere din contabilitate a pagubelor care nu se datorează vinei cuiva este nelegală atunci când: se întocmeşte, în acest scop, documente neconforme cu realitatea; trecerea pe pierderi este aprobată de un organ sau o persoană fără competenţă. Persoanele care întocmesc acte neconforme realităţii sau aprobă fără a avea competenţă scăderea din contabilitate a unor pagube existent nu păgubesc unitatea şi nu răspund material, decât dacă, datorită faptei lor se pierd termenele pentru valorificarea dreptului de creanţă al unităţii ori paguba nu se mai poate recupera de la autorul iniţial;

e) înregistrarea eronată a operaţiilor generatoare de plăţi nelegale şi a stimulentelor materiale: în această categorie se includ toate înregistrările contabile eronate datorită cărora unitatea face plăţi necuvenite la care, în realitate, nu era obligată. Persoanele care prilejuiesc păgubirea unităţii prin înregistrări contabile eronate răspund numai în cazul în care termenul de constatare de un an a expirat. Dacă eroarea se constată în termen de un an de la primirea sumelor, recuperarea se face de la beneficiarii direct şi numai în caz de insolvabilitate a acestora răspund în subsidiar autorii erorilor din evidenţa contabilă. Dacă termenul de un an a expirat, recuperarea se face integral de la persoane care au prilejuit păgubirea unităţii prin înregistrările eronate în contabilitate;

164

f) înregistrarea în contabilitate a operaţiilor ce generează în alt mod păgubirea unităţii: autorii erorii înregistrărilor contabile răspund subsidiar numai în cazul în care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au produs-o direct, din cauză că acestea au devenit insolvabile sau a fost depăşit termenul de constatare a pagubei.

Înregistrările eronate care au condus la diminuarea activului sau mărirea pasivului unităţii nu atrag răspunderea materială a autorului erorii. Sunt însă cazuri când astfel de înregistrări eronate în evidenţa contabilă sau tehnico-operativă produc pagube şi în această situaţie unitatea este obligată să procedeze la recuperare.

În aceste cazuri răspunderea materială este generată de:- încheierea unui bilanţ în care, din eroare unele unităţi figurează creditoare deşi în

realitate acestea au respectat obligaţiile de plată. Deoarece acţiunea în judecată se respinge ca urmare a constatării că în realitate unitatea debitoare şi-a îndeplinit obligaţia de plată sau livrare, se procedează imputarea cheltuielilor de judecată în sarcina persoanei care nu a făcut corect înregistrarea, precum şi a contabilului şef care nu a controlat operaţiunile contabile;

- evidenţierea unor pagube în alte conturi decât cele prevăzute şi menţinerea lor peste termenele legale de prescripţie. Astfel, înregistrarea eronată a unor operaţiuni poate conduce la descoperirea pagubei suferite de unitate după ce aceasta a pierdut termenul în care putea acţiona pentru recuperarea pagubei de la autor. În asemenea situaţii răspunde material persoana care a înregistrat eronat operaţia în evidenţa contabilă.

B. Răspunderea materială în legătură cu activitatea financiară

În sfera controlului, organizării şi conducerii evidenţei tehnico-operative şi contabile este cuprinsă, în mare măsură, şi activitatea financiară şi de respectare a normelor legale privind plăţile. În legătură cu acest domeniu de activitate răspunderea materială se stabileşte pentru fapte cum sunt:

1) plata unor sume nedatorate. a) În legătură cu plata salariilor, sporurilor, indemnizaţiilor, premiilor, etc.: persoanele

din compartimentele personal-salarizare pot săvârşi fapte care să determine plata unor sume superioare celor legale, cum sunt încadrarea unor persoane fără îndeplinirea condiţiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule eronate etc. Aceste persoane răspund subsidiar pentru sumele plătite peste cele cuvenite în mod legal, dacă nu se pot recupera de la beneficiari, datorită următoarelor cauze: termenul de un an a expirat şi beneficiarii nu mai pot fi obligaţi la restituirea sumelor primite necuvenit înaintea acestei perioade; beneficiarii în cauză deşi au fost obligaţi la plată pentru sumele primite necuvenit în perioada de un an, au devenit insolvabili sau au decedat fără a lăsa urmaşi şi avere. Răspunderea pentru plăţile necuvenite revine şi şefului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea şi legalitatea plăţilor efectuate;

b) În legătură cu alte plăţi făcute persoanelor fizice sau juridice (chirii superioare celor contractuale/legale sau pe intervale mai mari, decât a durat efectiv contractul de închiriere; decontarea eronată a unor facturi, indicându-se o altă unitate sau un alt cont bancar, etc.) răspunderea persoanelor vinovate este individuală sau comună în raport cu împrejurările de fapt, dacă sumele respective nu pot fi recuperate de la persoanele fizice sau juridice care le-au încasat, ca urmare a insolvabilităţi sau prescripţiei;

2) neplata unor sume datorate. În această situaţie daunele sunt constituite din: penalităţi plătite pentru întârzierea plăţii furnizorilor, refuzul nejustificat al plăţii furnizorilor nerestituirea unor sume încasate fără îndreptăţire; cheltuielile de judecată, dacă din cauza plăţii cu întârziere sau a neachitării penalităţilor, unitatea a fost obligată şi la suportarea acestor cheltuieli; dobânzi, când unităţile fiind datorate prin lege sau contract la plata unor sume, nu efectuează plăţile în termen din vina personalului şi sunt obligate la plata de, dobânzi. Toate aceste plăţi reprezintă daune pentru unitate şi se impută persoanelor vinovate.

165

8.3.5. Răspunderea materială în legătură cu activitatea gestionară

a) Răspunderea în gestiuni individuale când gestionarul răspunde individual şi integral pentru pagubele pe care le-a cauzat în gestiune.

Gestionarul răspunde integral în cazurile în care: se constată lipsa efectivă a bunurilor sau valorilor în gestiune, risipirea, degradarea; deprecierea, lor etc.; primeşte bunuri în cantităţi inferioare celor înscrise în documentele însoţitoare, fără a se întocmi acte legale de constatare, dacă prin această unitate a fost păgubită; primeşte bunuri cu vicii aparente, nu solicită asistenţă tehnică de specialitate la primirea, bunurilor, deşi aceasta era necesară; atribuţiile sale fiind exercitate, legal, de un delegat sau de o comisie, se constată o pagubă fără a se putea stabili că acesta s-a produs în absenţa gestionarului.

Răspunderea integrală revine şi gestionarilor de fapt, adică persoanei încadrate în muncă care nu are funcţia de gestionar, dar în fapt primeşte, păstrează şi eliberează bunuri chiar dacă efectuează aceste operaţii numai ocazional şi fără ca ele să constituie atribuţia sa principală de serviciu.

b) Răspunderea în gestiuni colective este comună şi integrală. Se stabileşte atunci când paguba în gestiune a fost produsă: de gestionar împreună cu alte persoane din unitate; de gestionari, adică într-o gestiune comună în care manipularea bunurilor se face în colectiv de mai multe persoane sau în schimburi succesive, fără predare de gestiune între schimburi.

Când se consideră că manipularea bunurilor se efectuează în colectiv, pentru stabilirea răspunderii comune este necesar să se precizeze persoanele, calitatea şi răspunderile lor, în raport de specificul gestiunilor (unităţi de desfacere cu amănuntul, unităţi de alimentaţie publică, depozite şi magazii etc.). Persoanele cu funcţii de conducere sau de execuţie, răspund material în legătură cu operaţiile sau activităţile pe care le exercită şi care, în mod direct sau indirect, pot provoca pagube unităţii.

În legătură cu activitatea gestionarilor, persoanele cu funcţii de conducere sau de execuţie, răspund:

i) integral, atunci când, nesocotind îndatoririle lor de serviciu au adus pagube unităţii prin aceea că:

1. nu au asigurat gestionarului asistenţa tehnică de specialitate pentru controlul calitativ al bunurilor ori au prestat asistenţă tehnică necorespunzătoare;

2. nu au luat măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în condiţii corespunzătoare. Pentru depozitarea necorespunzătoare a bunurilor răspunderea este:(a) individuală (sau colectivă) a gestionarului, dacă i s-au asigurat condiţiile

necesare, dar degradarea mărfurilor s-a produs din nerespectarea regulilor de depozitare şi conservare;

(b) integrală şi proprie (exclusivă) a persoanei care nu a luat măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în condiţii corespunzătoare;

(c) comună, a persoanei cu atribuţii pe linia asigurării condiţiilor de păstrare a bunurilor şi a gestionarului, atunci când paguba se datorează atât neîndeplinirii obligaţiei de serviciu ce revenea persoanei cu atribuţii de această natură, în sensul de a se îngriji de siguranţa bunurilor, cât şi neîndeplinirii de către gestionar a obligaţiei de a lua măsurile necesare pentru siguranţa şi buna păstrare a bunurilor pe care le gestionează sau de a sesiza să se ia măsuri pentru păstrarea bunurilor respective, măsuri ce nu puteau fi luate de el însuşi;

3. au dat gestionarului dispoziţii greşite sau contrare legii, ce au determinat producerea pagubei. De exemplu, este contrară legii: dispoziţia verbală dată gestionarului de a elibera bunuri din gestiune în mod provizoriu, dispoziţii de livrare a bunurilor din gestiune dată de o alta persoană decât cea autorizată, dispoziţie dată de persoana autorizată dar fără viza de control financiar preventiv, în cazul eliberării de bunuri către alte unităţii economice etc.

ii) subsidiar, în limita valorii pagubei rămase neacoperite de autorul constatării insolvabilităţi acestuia, atunci când se fac vinovate de:

a) neluarea măsurilor necesare pentru stabilirea şi acoperirea pagubelor în gestiune;

166

b) neefectuarea inventarierilor la termenelor şi în condiţiile legii, în situaţia în care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei. Conducătorul unităţi şi contabilul şef răspund în cazurile în care nu dispun efectuarea inventarierilor cel puţin o dată pe parcursul unui an calendaristic şi dacă ulterior se constată lipsuri în gestiune.

Organele de control răspund când nu efectuează operaţiunile de inventariere în strictă concordanţă cu normele legale. Astfel, revizorii de gestiuni răspund pentru inventariere eronată, lipsurile existente pe care le acoperă sau nu le descoperă, înlocuirile de mărfuri, transferurile fictive şi alte operaţiuni păgubitoare pentru unitate, în cazul că se constată vinovăţia lor, adică atunci când prin îndeplinirea corectă a îndatoririlor de serviciu aceste operaţii ilicite şi păgubitoare efectuate de gestionar puteau fi descoperite. Ei răspund şi pentru stabilirea eronată a situaţiei din gestiune, dacă aceasta a determinat menţinerea în continuare, în funcţie, a gestionarului care a cauzat noi lipsuri în gestiune;

c) nerespectarea altor îndatoriri de serviciu privind gestiunea bunurilor, dacă fără încălcarea acestora paguba s-ar fi putut evita.

În legătură cu încadrarea gestionarilor92, persoanele cu funcţii de conducere şi execuţie răspund material, integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci când se fac vinovate de încadrarea, trecerea sau menţinerea unei persoane în funcţia de gestionar fără respectarea condiţiilor de vârstă, studii, stagiu şi antecedente penale. Încadrarea unei persoane într-un post fără calificarea legală de gestionar, dar care face ulterior acte de gestiune nu atrage răspunderea materială a celui care a dispus o asemenea numire, cu condiţia ca acesta să nu fi cunoscut sau acceptat actele săvârşite de gestionarul de fapt.

Pentru a se stabili răspunderea materială, fapta trebuie să fie săvârşită cu vinovăţie. Dacă persoana ce urmează să fie încadrată prezintă acte false de studii, stagiu sau în fişa primită de la organele competente nu sunt înscrise antecedentele penale, deşi cel în cauză are cazier penal, nu este atrasă răspunderea persoanelor care au dispus încadrarea deoarece fapta lor nu are caracter culpabil. Dacă directorul încadrează într-o funcţie de gestiune fără fişa de antecedente penale şi fără referatul compartimentului de personal cu privire la studiile candidatului, îşi angajează singur răspunderea. În cazul în care persoana din compartimentul de personal întocmeşte un referat neconform cu realitatea, prin care "atestă" legalitatea operaţiunii ce urmează a avea loc, directorul este exonerat de răspundere, singurul răspunzător fiind autorul referatului. În cazul în care consilierul juridic vizează ca real şi legal referatul compartimentului personal, acesta răspunde pentru fapta sa ilicită, alături de autorul referatului.

În acest caz răspunderea este:- egală cu paguba, respectiv integrală şi solidară, dacă persoanele vinovate de

neîndeplinirea atribuţiilor de serviciu privind controlul îndeplinirii condiţiilor de încadrare în funcţia de gestionar au activat în unitate în toată perioada în care gestionarul a produs pagube;

- proporţională cu timpul cât a activat în funcţia respectivă raportat la durata perioadei în care gestionarul a păgubit unitatea, dacă una din persoanele vinovate a încetat să aibă raporturi de muncă cu unitatea în perioada în care a avut loc paguba

- ca regulă generală, în funcţie de atribuţiile de serviciu ale fiecărei persoane. Solidaritatea persoanelor în cauză operează numai în limitele răspunderii materiale a gestionarului încadrat nelegal, nu pentru întreaga pagubă suferită de unitate prin fapta comună a acestuia cu a altor persoane (co-gestionari).

Tot în legătură cu încadrarea gestionarului persoanele cu funcţii de conducere sau de execuţie răspund material, subsidiar, în limita valorii rămase neacoperite de autorul direct, din momentul constatării insolvabilităţii acestuia, atunci când se fac vinovate de:

- încadrarea sau trecerea unei persoane într-o funcţie de gestionar sau din subordinea gestionarului fără avizul scris al celorlalţi gestionari când gestiunea este încredinţată mai multor persoane respectiv fără avizul scris al gestionarului. Persoana care a dispus încadrarea răspunde în limita valorii pagubei neacoperite numai de gestionarului numit fără aviz. Gestionarul care nu a dat aviz este tras la răspundere dacă este vinovat de producerea

92 Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea in legatura cu gestionarea bunurilor organizatiilor socialiste

167

pagubei. Răspunderea subsidiară începe după constatarea insolvabilităţii autorului direct al pagubei;

- neluarea sau luarea cu întârziere a măsurilor necesare pentru înlocuirea gestionarului sau a persoanelor aflate în subordinea sa, deşi au fost avertizate în scris şi motivat că nu-şi îndeplinesc atribuţiile în mod corespunzător. Constituie fapte care dovedesc comportament necorespunzător al gestionarului: lipsurile în gestiune, delapidările, neîndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu, neîntocmirea şi neprezentarea la termenele stabilite a documentelor privind mişcarea mărfurilor în gestiune etc. Persoana vinovată răspunde numai pentru pagubele produse de cei neînlocuiţi sau înlocuiţi cu întârziere.

De asemenea, persoanele cu funcţii de conducere sau execuţie, răspund integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci când se fac vinovate de nerespectarea prevederilor legale privind constituirea garanţiilor de către gestionar. În această categorie de prevederi legale se cuprind cele referitoare la constituirea garanţiei în numerar, reţinerea ratelor pentru completarea acesteia, reîntregirea garanţiei când o parte a fost folosită pentru acoperirea unor pagube, constituirea garanţiilor suplimentare. Răspunderea este solidară cu gestionarul pentru pagubele cauzate de acesta, în limita garanţiei neconstituite. În cazul în care gestionarul a produs paguba prin fapta sa comună cu alte persoane, răspunderea solidară operează numai pentru partea sa de pagubă provocată de acesta. Dacă la producerea pagubei au contribuit mai mulţi cogestionari, dintre care numai unul sau numai o parte din aceştia nu au garanţiile constituite în întregime, persoanele cu funcţii negestionare răspund solidar cu gestionarul a cărui garanţie este insuficientă şi numai în limita părţii neconstituite.

Răspunderea materială în legătură cu recepţia bunurilor se stabileşte în sarcina persoanelor vinovate astfel:

i) în legătură cu recepţia produselor la furnizor, între delegaţii unităţilor furnizoare şi beneficiare:

a) delegatul furnizorului răspunde: integral (personal) când a livrat beneficiarului cantităţi superioare celor înscrise în documentele însoţitoare; limitat (subsidiar) când a livrat produse necorespunzătoare calitativ numai pentru cheltuielile suportate de unitate cu livrarea acestor produse şi nu cu fabricarea lor, în funcţie şi de cluzele contractuale. Răspunderea principală revine muncitorilor care le-au produs şi personalului cu atribuţii de control de calitate;

b) delegatul beneficiarului răspunde material pentru: recepţia unor cantităţi inferioare celor înscrise în actele însoţitoare; recepţia produselor cu vicii aparente, răspunderea nu se referă la întreaga pagubă, ci numai la partea produsă beneficiarului, răspunderea principală fiind a unităţilor furnizoare; recepţia produselor sau controlul calităţii în altă modalitate decât cea prevăzută în contracte sau documentaţiile tehnice, dacă prin această faptă păgubeşte unitatea. De exemplu, constatarea la sediul beneficiarului, a faptului că produsele primite de delegat la furnizor nu răspund calitativ;

ii) în legătură cu autorecepţia răspund membrii comisiei de autorecepţie şi primire a furnizorului (răspundere comună), pentru pagubele produce unităţii furnizoare, dacă au procedat la autorecepţia unor produse necorespunzătoare calitativ sau în alte cantităţi decât cele ce le înscriu în procesul-verbal de autorecepţie. Răspunderea apare atunci când, la destinaţie, beneficiarul constată lipsuri cantitative sau calitative pentru care furnizorul este obligat la daună faţă de beneficiar. Pentru produsele necorespunzătoare calitativ, răspunderea principală aparţine muncitorilor şi celuilalt personal din sfera producţiei, membrii comisiei având o răspundere subsidiară.

8.3.6. Procedura de obţinere a titlurilor executorii şi de recuperare a pagubelor

Juridic, stabilirea răspunderii materiale are loc prin emiterea titlului executoriu. Titlul executor este actul întocmit potrivit legii de organul competent şi care poate servi la pornirea executării silite şi la realizarea, pe această cale, a dreptului recunoscut prin acel act.

Principalele titluri executorii pe linia recuperării pagubelor sunt: angajamentul de plată scris, hotărârea judecătorească, dispoziţia contabilului şef pentru reţinerea din salariu a avansului nejustificat, titlul executoriu notarial etc.

168

a) Angajamentul de plată scris constituie titlu executoriu prin care persoana în cauză recunoaşte producerea pagubei şi vinovăţia sa şi se angajează pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor încasate nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite în natură ori a serviciilor nedatorate. Obligaţia de plata a sumei nu trebuie să cuprindă termene şi condiţii contrare legii. Angajamentul se semnează de autorul pagubei şi nu de altă persoană (soţ, părinte etc.) şi are efecte numai între unitate şi eminent. Angajamentul de plată trebuie semnat de datornic în termen de 60 de zile de la cunoaşterea pagubei de către conducătorul unităţii, deoarece în cazul în care el refuză să-şi asume angajamentul de plată, unitatea trebuie să aibă posibilitatea de a acţiona în justiţie. Dacă ulterior persoana în cauză constată că nu datorează sau că datorează numai în parte suma pentru care şi-a luat angajamentul, poate face o cerere de desfiinţare a angajamentului la organul de jurisdicţie competent, în termen de 30 de zile de la data când s-a cunoscut această împrejurare.

Persoana vinovată de acceptarea unui angajament de plată dat de o altă persoană sau pentru o sumă mai mică decât paguba reală îşi angajează propria răspundere materială pentru cota de pagubă care nu se poate recupera din această cauză, de la autorii reali. Paguba se produce datorită faptului că se pierde dreptul de recuperare în întregime de la persoana vinovată direct.

b) Titlul executoriu judecătoresc se constituie prin investire cu formulă executorie, de regulă, a hotărârilor rămase definitive.

c) Dispoziţia de reţinere din salariul titularului de avans emisă de conducătorul compartimentului financiar-contabil, are efectele unui titlu executoriu pentru sumele datorate ca urmare a nejustificării avansurilor sau nerestituirii celor necheltuite, inclusiv penalizarea aferentă. În cazul în care persoana debitoare nu mai este în serviciul unităţii de la care a primit avansurile spre decontare nejustificate înainte de a se emite dispoziţia de reţinere, obligarea la restituire se face prin obţinerea unui (d) titlu executoriu notarial.

În situaţia în care unitatea pierde dreptul de a-şi valorifica creanţa ce o are împotriva persoanelor fizice sau juridice sau dreptul de urmărire silită împotriva debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu, acesta răspunde material faţă de unitate pentru pagubele produse.

Răspunderea este individuală sau comună pentru:- neintroducerea acţiunii în termen: este, de regulă, o omisiune proprie persoanelor care

activează în cadrul compartimentelor juridice, precum şi din sectorul financiar-contabil când nu întocmesc documentaţia necesară. Prin această faptă se prescrie dreptul la acţiune şi se naşte, în consecinţă, răspunderea materială a persoanelor vinovate de inacţiune;

- neexercitarea în termen a căilor de atac: dă naştere la răspunderea materială subsidiară numai dacă se dovedeşte că imputaţia debitului iniţial era justificată;

- pierderea dreptului de execuţie silită, termenul de prescripţie a dreptului de a se cere executarea silită în temeiul oricărui titlu executoriu este de 3 ani. Neluarea măsurilor de urmărire silită în termenul de prescripţie atrage răspunderea materială a celor din cauza cărora s-au pierdut termenele legale.

Pentru evidenţa şi urmărirea celor obligaţi, compartimentul financiar-contabil întocmeşte şi păstrează pentru fiecare debitor un dosar cu datele şi actele privind constatarea pagubei, emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia, precum şi menţiuni privind actele remise compartimentului juridic, în vederea susţinerii intereselor unităţii ori predate altor organe în drept. În aceleaşi dosar se păstrează şi actele de executare efectuate de unitate, precum şi cele din care rezultă cauzele neexecutării debitului şi înregistrarea acestuia în evidenţa specială.

Organele de control financiar au obligaţia să examineze măsurile luate în vederea obţinerii titlurilor executorii. În acest scop se urmăreşte fiecare pagubă în parte, stabilindu-se: debitele pentru care nu există titlu executoriu şi care mai poate fi constituit legal; debitele pentru care există titlu executoriu, dar nu au fost efectuate reţinerile; debitele care nu mai pot fi urmărite.

Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar îşi îndreaptă atenţia asupra principalelor deficienţe care generează asemenea stări de fapt şi anume: emiterea cu întârziere a dispoziţiilor de reţinere, depunerea cu întârziere a dosarelor la organele jurisdicţionale în vederea stabilirii răspunderii materiale a persoanelor care au păgubit

169

patrimoniul, depunerea la organele jurisdicţionale a dosarelor incomplete şi întârzieri în depunerea completărilor cerute de acestea.

Pentru cea de-a doua categorie de debite, organele de control financiar identifică dacă debitorul mai este încadrat al unităţii, este plecat din unitate fără adresă cunoscută sau a devenit insolvabil.

În ceea ce priveşte cea de-a treia categorie de debite, organele de control financiar analizează cauzele care au facilitate ca debitorii respectivi să nu mai poată fi urmăriţi (trecerea termenului pentru obţinerea titlului executoriu, trecerea termenului de prescripţie, necomunicarea debitorilor plecaţi din unitate, a titlurilor executorii etc.).

În scopul reîntregirii patrimoniului păgubit, pe lângă obţinerea şi punerea în aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmăresc efectuarea reţinerilor în contul pagubelor, transmiterea debitelor la noul loc de muncă, trecerea debitorilor în evidenţă separată în caz de insolvabilitate şi urmărirea lor în continuare, trecerea la pierderi a creanţelor prescrise, urmărirea bunurilor mobile şi imobile sechestrate, recuperarea pagubelor în gestiuni din garanţia în numerar şi completarea în continuare a acesteia.

Examinând cazurile menţionate care au drept consecinţă întârzierea sau imposibilitatea recuperării pagubelor aduse patrimoniului, organele de control financiar determină vinovăţia fiecărei persoane pentru faptul că nu s-au luat măsurile corespunzătoare în vederea recuperării la timp a pagubelor şi fac propuneri de tragere la răspundere materială a acestora.

Organele de control financiar analizează cauzele care au favorizat producerea fiecărei pagube, precum şi modul de îndeplinire a măsurilor stabilite la controlul anterior.

8.4. Răspunderea penală

Răspunderea penală are ca temei infracţiunea, adică fapta care prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală.

Infracţiunile se pedepsesc cu închisoare, cu amendă sau cu închisoare şi cu amendă, alături de care se pot aplica şi alte pedepse ca de exemplu, confiscarea parţială a averii. Răspunderea penală poate fi înlocuită cu o sancţiune cu caracter administrativ ce se aplică de instanţa de judecată (mustrare, mustrare cu avertisment, amendă). Prescripţia înlătură răspunderea penală. Răspunderea pentru fapte cu caracter penal (infracţiuni) se stabileşte de instanţa judecătorească în condiţiile prevăzute de Codul de procedură penală.

Comparând infracţiunea cu contravenţia, rezultă că acestea se deosebesc prin următoarele elemente:

- contravenţia prezintă un grad de pericol social mai redus;- sancţiunea contravenţiei se poate prevedea şi prin acte normative emise de organele

administraţiei de stat, centrale şi locale, spre deosebire de infracţiune a cărei pedepsire este prevăzută numai prin acte normative având rangul de lege sau decret;

- stabilirea efectivă a sancţiunii contravenţionale se face de către organe ale administraţiei de stat, inclusiv ale controlului financiar fiscal, spre deosebire de infracţiune a cărei sancţiune se aplică numai prin hotărârea unor organe judecătoreşti;

- soluţionarea plângerii împotriva sancţiunii contravenţionale are loc potrivit unei proceduri administrative, iar infracţiunea se judecă conform procedurii penale;Dacă faptele penale (infracţiunile) au cauzat pagube materiale instanţa de judecată

stabileşte şi răspunderea materială. Răspunderea penală nu este decât urmarea unei infracţiuni care este în mod expres prevăzută de lege. Ca atare, nu orice pagubă ce se constată în patrimoniu implică o răspundere penală, ci numai aceea care este rezultatul unei infracţiuni. În cazul pagubelor produse prin fapte penale, apărarea patrimoniului se realizează prin acţiune civilă în procesul penal. Acţiunea civilă în procesul penal are ca obiect tragerea la răspundere civilă a inculpatului şi a părţii responsabile civilmente şi poate fi alăturată acţiunii penale în cadrul procesului penal, prin constituirea unităţii păgubite ca parte civilă în contra învinuitului sau inculpatului şi a persoanei responsabile civilmente.

170

Pentru determinarea corectă a pagubelor în procesele penale este necesar să se ţină seama de cauzele (faptele ilicite) ce generează paguba totală certă, care pot fi diverse şi cu influenţe diferite: delapidare, neglijenţă gestionarului sau a conducerii pentru neasigurarea condiţiilor de depozitare etc. Ca atare, cuantumul total al pagubei poate fi compus din: lipsă în gestiune, mărfuri degradate datorită unor condiţii necorespunzătoare de depozitare, la care se adaugă o serie de alte sume ce constituie pagube datorate unor fapte neinfracţionale.

Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infracţiuni) se face: în natură, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaţiei anterioare săvârşirii

infracţiunii, prin desfiinţarea totală ori parţială a unui înscris şi prin orice alt mijloc de reparare;

prin plata unei despăgubiri băneşti, în măsura în care repararea în natură nu este cu putinţă. De asemenea, se acordă despăgubiri băneşti pentru folosul de care a fost lipsită

unitatea în patrimoniul căreia s-a produs fapta.Organele de control financiar şi fiscal au obligaţia să procedeze la luarea de declaraţii

de la făptuitori şi de la martori, să întocmească proces verbal despre împrejurările concrete ale săvârşirii infracţiunilor, să sesizeze de îndată organul de cercetare penală şi să ia măsuri să nu dispară urmele infracţiunii, corpul delict şi orice alte mijloace de probă.

Organele de control au dreptul să reţină corpurile delicte, să procedeze la evaluarea pagubelor, precum şi să efectueze orice alte acte legale.

Persoana care, cu ocazia controlului gestionar nu a efectuat un control temeinic, încrucişat, deşi o asemenea operaţie era necesară în împrejurările date, răspunde pentru neîndeplinirea unei atribuţii de serviciu, dacă fără încălcarea acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi chemate în judecată ca părţi responsabile civilmente, pentru pagubele săvârşite de gestionarii trimişi în judecată penală.

Procesele-verbale şi alte probe încheiate de organele de control financiar şi fiscal se înaintează organelor de cercetare penală şi constituie mijloace de probă.

În cazul în care unitatea a făcut plângerea penală împotriva unei persoane sau aceasta a fost trimisă în judecată pentru fapte penale, incompatibile cu funcţia deţinută, constatate de organele de control financiar, conducerea unităţii o suspendă din funcţie. Pe timpul suspendării nu i se plăteşte salariu. În cazul constatării nevinovăţiei, persoana suspendată din funcţie are dreptul la o despăgubire egală cu partea de salariu de care a fost lipsită. Dacă în perioada suspendării din funcţie persoana sancţionată a ocupat un alt post salarizat, despăgubirea se diminuează cu salariul primit în perioada respectivă.

În legătură cu activitatea de gestiune şi de apărarea a patrimoniului, controlul financiar şi fiscal poate constata fapte care constituie infracţiuni şi care se sancţionează penal, cum sunt:

a) infracţiuni în legătură cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în termen legal, de către gestionar, a plusurilor din gestiune despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă (nu se pedepseşte acela care mai înainte de începerea oricărui control declară plusurile despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă) înstrăinarea bunurilor mobile constituite garanţie, fără înştiinţarea prealabilă a unităţii;

b) infracţiuni contra patrimoniului: însuşirea, folosirea sau traficarea, în interes personal sau pentru alţii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrate, din patrimoniul unităţi (delapidare), abuz de încredere, gestiune frauduloasă, înşelăciune, distrugere etc., săvârşite în paguba patrimoniului;

c) infracţiuni de serviciu sau în legătura cu serviciul: neîndeplinirea ori îndeplinirea în mod defectuos a unui act sau unei îndatoriri de serviciu, astfel încât prin aceasta se cauzează o tulburare însemnată bunului mers al activităţii sau o pagubă patrimoniului;

d) infracţiuni de fals: falsificarea de cecuri sau alte acte pentru efectuarea plăţilor, timbre, bilete de călătorie, a unui înscris oficial de natura să producă consecinţe juridice prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări. De exemplu, efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor patrimoniale ce se reflectă în situaţiile financiare, constituie infracţiunea de fals intelectual;

171

e) infracţiuni privitoare la societăţile comerciale prevăzute de Legea nr. 31/1990, legea societăţilor comerciale;

f) infracţiuni în domeniul protejării populaţiei împotriva unor activităţi comerciale ilicite.g) evaziune fiscală

8.5. Eficienţa controlului financiar

Ca orice activitate umană activitatea de control financiar poate şi trebuie să fie apreciată prin efectele pe care le produce, atât în plan material cât şi în cel calitativ manifestat în derularea viitoare a activităţii controlate.

Modul în care activitatea de control financiar a fost realizată, pornind de la obiectivele generale şi specifice propuse şi în funcţie de costurile antrenate se apreciază prin indicatorul cunoscut sub numele de eficienţă a activităţii desfăşurate.

Definită la modul general, eficienţa economică exprimă rezultatele ce se obţin dintr-o activitate economică, evaluate prin prisma resurselor consumate pentru desfăşurarea acestei activităţi. “Eficienţa economică stabileşte legătura dintre volumul şi calitatea eforturilor ca factor generator de efecte şi rezultatele ce se obţin într-o anumită perioadă, ca o consecinţă a realizării eforturilor respective.”93.

Deşi în literatura de specialitate eficienţa economică este sinonimă cu eficacitatea, între cele două noţiuni există deosebiri de nuanţă determinate atât de natura etimologică a celor două cuvinte cât, mai ales, de conţinutul economic al noţiunilor.

Astfel, dacă noţiunea de eficienţă este definită, în general, ca raportul dintre eforturi şi efectele obţinute, cuantificate în aceeaşi unitate de măsură, cea de eficacitate, în accepţiunea noastră, se defineşte ca raportul dintre aceleaşi eforturi şi doar partea planificată a efectelor obţinute în cadrul totalului acestora.

Matematic, raportul dintre eforturi şi efectele obţinute în urma acestora se exprimă prin următoarea relaţie:

ee T

Cr

unde:re = eficienţa activităţii analizate;C = totalul eforturilor depuse;Te = totalul efectelor obţinute.

Definită astfel, eficienţa activităţii analizate este maximă atunci când raportul (r) este minim. Eficienţa poate fi exprimată şi prin raportul invers (r’e):

ee r

r1

'

În acest caz eficienţa este maximă atunci când (r'e), definit ca raport între efecte şi eforturi, este maxim.

Totalul Te al efectelor obţinute prin realizarea unei activităţi economice se exprimă, sintetic, prin următoarea relaţie matematică:

n

ie iET

1

)(

93 I. Românu, I. Vasilescu- Eficienţa economică a investiţiilor şi a capitalului fix, Editura didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1993

172

unde:E(i) = efectul (i) obţinut;n = numărul total al efectelorÎn practică, este posibil ca acest total al efectelor să se identifice cu numărul efectelor

programate şi atunci eficienţa (re) este egală cu eficacitatea (ref) este egală cu:

efe rr

De cele mai multe ori, însă, totalul efectelor obţinute este format din efecte programate şi altele, aşa zisele efecte secundare, care se încadrează sau nu, în efectele programate.

Raportul dintre eforturi şi efectele programate, mai mic decât raportul dintre aceleaşi eforturi şi totalul efectelor, defineşte, aşa cum am arătat, noţiunea de eficacitate.

În cazul în care efectele secundare se adaugă ansamblului efectelor programate, eficacitatea activităţii analizate creşte, deoarece raportul:

eef T

Cr

devine mai mic decât noul raport

epeef TT

Cr

'

unde:r'e = eficacitatea reală;ref = eficacitatea programată;Tep = totalul efectelor care se încadrează în totalul efectelor programate.

Creşterea efectivă a eficacităţii este dată de diferenţa:

efef rrr 'În cazul în care efectele secundare se încadrează în ansamblul efectelor programate,

dar nu sunt benefice, eficacitatea scade deoarece raportul

nef T

Cr ' devine mai mare decât raportul

ee T

Cr

undeTn = totalul efectelor secundare negative

Considerând că prin definirea acestor elemente a fost creat cadrul teoretic necesar abordării problemei stabilirii performanţelor pe care activităţile legal efectuate şi înscrise în evidenţele financiare şi contabile le-au indus în sistem, în cele ce urmează se prezintă câteva consideraţii privind activitatea de control financiar.

Eficienţa activităţii de control financiar poate fi cuantificată prin prisma eforturilor materiale efectuate cu ocazia desfăşurării acesteia, raportate la efectele, tot materiale, determinate ca total al amenzilor, recuperărilor de pagube sau al altor disponibilităţi materiale şi/sau băneşti stabilite şi încasate la diferite bugete.

Mai important, însă, pentru activitatea de control financiar este de a se determina eficienţa în planul calitativ pe care această activitate o aduce în sfera organizării şi desfăşurării activităţilor şi proceselor economice care au făcut obiectul acţiunii de verificare.

173

Această formă de eficienţă a activităţii de control financiar stabilită în planul calitativ al desfăşurării activităţii economice globale se înscrie în contextul realizării funcţiilor generale ale controlului, în special al funcţiei de îndrumare şi, în cadrul acesteia, a caracterului său formativ.

Pentru determinarea eficienţei cantitative se propun următorii indicatori de evaluare şi apreciere a activităţii de control financiar derivaţi din indicatorii generali de eficienţă economică şi adaptaţi acestei discipline:

- Numărul total al agenţilor economici programaţi pentru control (Nt)

n

iatt iNN

1

)(][

unde:n = numărul total al agenţilor economici programaţi pentru control;Nat = numărul total al agenţilor economici dintr-un sector economic.

- Gradul de cuprindere in control a agenţilor economici (ge):

100at

te N

Ng

unde:Nt = numărul total al agenţilor economici programaţi pentru control;Nat = numărul total al agenţilor economici dintr-un sector economic.

- Gradul de realizare a controlului financiar programat (gp)

100t

ecp N

Ng

unde:Nec = numărul agenţilor economici controlaţi.

- Totalul sumelor datorate de o unitate economică controlată (St):

m

i

n

j

p

ktttt kSjSiSS

1 1 1

)()()(

unde: m = numărul total al pagubelor constatate; n = numărul total al amenzilor; p = numărul total al altor sume constatate.

- Gradul de încasare, la diferite bugete, a sumelor constatate ca urmare a controlului (gi):

000.1i

ti S

Sg

Si = totalul sumelor încasate calculat astfel: unde:

n

j

p

kii

m

iii kSjSiSS

1 11

)()()(

unde:

174

m = numărul total al pagubelor recuperate;n = numărul total al amenzilor încasate;p = numărul total al altor sume recuperate.

- Aport din sumele încasate la 1.000.000 lei cheltuieli efectuate cu realizarea controlului (aI):

000.000.1t

ii C

Sa

unde:Ct = cheltuieli totale efectuate cu realizarea controlului

- Gradul de utilizare a timpului disponibil (gt):

100d

et T

Tg

unde:Te = timpul efectiv lucrat Td = timpul maxim disponibil

Eficienţa cantitativă dar mai ales cea calitativă ale activităţii de control financiar contabil sunt determinate, pe lângă elementele menţionate şi de perioada în care a fost desfăşurată acţiunea.

Programarea perioadei optime pentru realizarea verificării, în care procesele economice ce fac obiectul de activitate al agentului economic verificat se manifestă de manieră reprezentativă, constituie una din sarcinile importante ale persoanelor cu atribuţii de conducere în structurile cu activitate de control financiar contabil.

Eficienţa controlului financiar manifestată în cele două forme ale sale, calitativă şi cantitativă va fi mai mică sau mai mare în funcţie şi de alegerea acestei perioade optime. De asemenea, activitatea de control financiar contabil, poate mai mult decât alte activităţi similare, depinde în mod esenţial de factorul determinant şi absolut indispensabil, în realizarea sa, elementul uman.

În nici o altă activitate economică factorul uman nu joacă un rol atât de important în realizarea, în condiţii optime şi de eficienţă, a obiectivelor propuse, ca în activitatea de control.

Aceasta, deoarece prin natura sa, activitatea de control, în general, şi în mod deosebit controlul financiar, oferă celui ce o exercită o poziţie ascendentă faţă de cel controlat, poziţie care poate deveni deosebit de dăunătoare dacă este folosită în mod abuziv sau distructiv.

Pe de altă parte, sistemul de interese în care în mod automat şi aproape involuntar este implicat orice controlor financiar, indiferent de structura şi nivelul verificării, poate avea asupra acestuia influenţe de natură să dăuneze efectuării controlului în condiţiile stricte ale prevederilor legale şi în conformitate cu cerinţele a priori stabilite prin programele de control.

Desigur, în cele de mai sus, au fost prezentate doar câteva considerente din multitudinea celor existente care atestă faptul că elementul uman joacă, în desfăşurarea acestei activităţi, un rol de prim ordin, de maniera şi gradul de implicare al controlorului depinzând, în mod hotărâtor, rezultatul verificării şi, în final, eficienţa acesteia.

175

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Pantilie Bîrnea, Eugeniu Ţurlea

- Controlul economic-financiar şi expertiza contabilă, Editura România Azi, Bucureşti, 1993

2. Ionel Bostan - Controlul financiar, Editura Polirom, Iaşi 2000

3. Ionel Bostan - Controlul fiscal, Editura Polirom, Iaşi 2003

4. Mircea Boulescu, Pantilie Bîrnea, Mihail Epuran, Gheorghe Paraschiv

- Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980

5. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă

- Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mondo Ec, Craiova, 1992

6. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă

- Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Eficient, Bucureşti, 1996

7. Mircea Boulescu, Fuat Cadâr

- Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România, Editura Economică, Bucureşti, 2005

8. Mircea Boulescu - Controlul financiar fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006

9. Ovidiu Bunget - Expertiza contabilă, Editura Mirton, Timişoara 2003

10. Ştefan Crăciun - Controlul şi auditul financiar. Expertiza contabilă, Editura Economică, Bucureşti, 2002

11. Radu Curileanu - Controlul propriu aal agentului economic, Editura Economică, Bucureşti, 1996

12. Mihail Epuran, Vladimir Bunea

- Control financiar şi expertiză contabilă, Tipografia Universităţii din Timişoara, 1984

13. Mihail Epuran, Emil Ispăşoiu, Virgiliu Şchiopescu, Vladimir Bunea

- Control financiar şi expertiză contabilă, Universitatea din Timişoara, 1977

14. Marcel Ghiţă, Margareta Traşcă

- Control financiar, bancar şi fiscal, editura Universitaria, Bucureşti, 1998

15. Liviu Henegaru - Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1976

16. Dumitru Luchian - Curtea de Conturi. Elemente de identitate, Editura Enciclopedică, Bucureşti, 1996

17. Victor Munteanu - Control şi audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2003

176

18. Victor Munteanu - Control şi audit financiar-contabil, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998

19. Gheorghe Oană - Cartea cenzorilor, Editura Saeculum, Bucureşti, 1995

20. Ioan Oprean - Control financiar şi expertiză contabilă, Universitatea “Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca, 1982

21. Ioan Oprean - Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002

22. Ioan Oprean, Irimie Emil Popa

- Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2007

23. Ion Pereş, Dumitru Popovici

- Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton, Timişoara, 1996

24. Ion Pereş, Dumitru Popovici, Ovidiu Bunget, Cristian Pereş

- Contolul economico-financiar, Editura Mirton, Timişoara, 2000

25. Ion Pereş, Ovidiu Bunget, Cristian Pereş

- Contol financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton, Timişoara, 2004

26. Petre Popeangă - Controlul financiar contabil, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1999

27. Petre Popeangă, Carmen Mitea Popia

- Controlul financiar-contabil.Organizare şi exercitare, Editura Fundaţiei “România de mâine”, Bucureşti 2002

28. Eugeniu Ţurlea - Control financiar, Editura Scripta, Bucureşti, 1998

29. Elias Zissu - Supravegherea cenzorială în societăţile comerciale, Editura Andreescu, Alexandia, 1993

177

Date post:	12-Aug-2015
Category:	Documents
Upload:	vasile-maxim
View:	74 times
Download:	0 times

Control Financiar Curs

Documents