EL FR O C EM M M D DE FISCALIZACION OBLIGACION TRIBIITARIAavdt.msinfo.info/bases/biblo/texto/EL...

EL F R O C E M M M D DE FISCALIZACION

OBLIGACION TRIBIITARIA

nm-UNDACIÓN ESTUDIOS 3 E D E R E C H O ADMINISTRATIVO

Salvador Sánchez González([email protected])

Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello. Ex-Profesor de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello. Profesor en I? especialización de Derecho Tributario de la Universidad Católica del Táchira. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

Ha publicado libros y trabajos de investigación en revistas jurídicas especializadas, entre los que destacan:

(1) “Tópicos Sobre la Retención de Impuesto Sobre La Renta”,Revista de Derecho Tributario, No. 88, Edit. LEC-AVDT, Caracas, 2001.(2) “Marco Tributario del Servicio de Telecomunicaciones”. Revista de Derecho Tributario, No. 89, Edit. LEC-AVDT, Caracas 2001;(3) La Retención en el Impuesto sobre la Renta, publicación conjunta con Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez. Paredes Editores, Caracas, 2002.(4) La Factura Fiscal. Régimen Jurídico. Publicación conjunta con los abogados Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez, Fraga, Sánchez y Asociados, Caracas. 2003.(5) El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas.Publicación conjunta con los abogados Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez, Fraga, Sánchez y Asociados, Caracas, 2005.(6) El Impuesto Sobre la Renta en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia. Enriquecimiento Gravable y Deducciones (2000-2008).Caracas, 2008.

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SALVADOR SÁNCHEZ GONZÁLEZP r o f e s o r d e P o s t - G r a d o en D e r e c h o T r ib u t a r io

U n iv e r s id a d C a t ó l ic a d e l T á c h ir a

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN DE

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Actualizado a la Jurisprudencia

SEGUNDA EDICIÓN

C aracas 2012

© EL PROCEDIM IENTO DE FISCALIZACIÓNY DETERM INACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

© Salvador Sánchez González SEGUNDA EDICIÓN

© Copyrigth 2012EDICIONES FUNEDA Av. Tamanaco, Edif. IMPRES,Sótano 3. El Rosal. Caracas-Venezuela, e-mail: funeda@ gmail.com

Portada: Sandra CorralesDiagramación y Artes Finales: Oralia HernándezImpresión: Lito-Formas - ju lio de 2012Calle 13 Esq. Carrera 15 - Barrio Obrero - Telfs: (0276) 3438334 - 3429314 San Cristóbal - Táchira - VenezuelaCantidad: 1.000 ejemplares - Impresos en papel Bond base 20

Depósito Legal: 1/55620123401905 ISBN: 978-980-6913-94-3

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

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DE DIC A TO RIA

A m i M adre, Gloria.

ÍND IC E

INTRODUCCIÓN........................................................................................... 11

1. Ambito de ap licación .............................................................................. 171.1. Aplicación d irec ta ............................................................................... 181.2. Aplicación supletoria..........................................................................19

2. O b je to ....................................................................... 212.1. Determinación de la obligación tribu taria......................................22

2.1.1. C oncepto....................................................................................222.1.2 Naturaleza Jurídica.................................................................. 232.1.3 Formas de determ inación.......................................................282.1.4. Mecanismos de determinación............................................32

3. Apertura del procedimiento......................................................................373.1. Providencia autorizatoria previa.......................................................373.2. F inalidad ............................................................................................... 383.3. Contenido..............................................................................................393.4. Competencia para dictarla.................................................................403.5. Omisión de la autorización. Consecuencias invalidantes 40

4. Fase de fiscalización................................................................................. 424.1. Potestad de fiscalización................................................................... 42

4.1.1. Límite Temporal.......................................................................454.1.2. Límite Territorial......................................................................494.1.3. Límite Personal........................................................................514.1.4. Límite M aterial........................................................................52

4.2. Lugar .....................................................................................................534.3. Acta de Requerimiento.......................................................................534.4. Acta de C onform idad......................................................................... 56

4.4.1. Consideraciones generales.....................................................574.4.2. C oncepto................................................................................... 574.4.3. E fectos.......................................................................................58

4.4.3.1. Limitación a la facultad fiscalizadora................... 584.4.3.2. Garantía de seguridad ju r íd ic a ...............................604.4.3.3. Revocatoria del Acta de Conformidad................... 60

4.5. Acta de Reparo Fiscal ........................................................................624.5.1. C oncepto ................................................................................. 62

7

Salvador Sánchez González

4.5.2. Naturaleza ju ríd ica ...........................................................................644.5.3. Requisitos...................................................................................694.5.4. Notificación. M o d o ................................................................. 74

4.6. Efectos de la notificación del Acta de Reparo F isca l................... 754.6.1. Presunción de veracidad......................................................... 754.6.2. Interrupción de la prescripción..............................................794.6.3. Garantía del derecho a la defensa......................................... 834.6.4. Emplazamiento al contribuyente ...........................................834.6.5. Efectos probatorios...................................................................844.6.6. Limita la facultad de fiscalización y da comienzo

a los plazos procedimentales..................................................844.7. Omisión del Acta de Reparo Fiscal.

Consecuencias invalidantes............................................................... 855. Emplazamiento al contribuyente ............................................................... 87

5.1. C oncepto ................................................................................................875.2. F ina lidad ................................................................................................885.3. Aceptación total o parcial del Acta de Reparo F iscal....................895.4 Efectos de la Aceptación del Acta de Reparo F isca l...................90

5.4.1. Naturaleza jurídica de la conformidad................................. 905.4.2. Firmeza de los reparos formulados....................................... 985.4.3. Fin del procedimiento.......................................................... 102

5.5. Ventajas. Pago de la multa en cuantía reducida...................... 1026. Fase de instrucción................................................................................... 103

6.1. Consideraciones generales............................................................. 1036.2. Deber administrativo de llevar el expediente administrativo ..1046.3. Acceso al expediente administrativo............................................ 1056.4. Escrito de descargos........................................................................ 108

6.4.1. Naturaleza ju ríd ica ............................................................... 1086.4.2. Plazo. Naturaleza del p la z o ................................................ 111

7. Pruebas........................................................................................................ 1157.1. Promoción de pruebas. Oportunidad............................................ 1157.2. Evacuación de pruebas. O portunidad.......................................... 1187.3. Medios de p ru eb a............................................................................ 119

8. Culminación del procedimiento............................................................. 1198.1.Resolución culminatoria del procedim iento................................ 1208.2. Requisitos form ales...........................................................................1218.3.Naturaleza ju ríd ica ........................................................................... 122

El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria

8.4. Plazo. Perentoriedad del plazo.Consecuencias invalidantes........................................................... 123

8.5 Efectos de su notificación............................................................. 1278.5.1. Cosa Determ inada................................................................ 1278.5.2. Acto de liquidación............................................................. 1298.5.3. Apertura de los plazos de impugnación........................... 1308.5.4. Ejercicio de acciones penales............................................ 1308.5.5. Interrupción de la prescripción............................................130

BIBLIOGRAFÍA............................................................................................. 131

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IN T R O D U C C IÓ N

Aún cuando la A dm inistración Tributaria posee las más am plias facultades para compeler al cumplimiento de las cargas tributarias, sin embargo, debe encausar su actividad a través de una serie de trámites procedimentales1, de los cuales no puede exceptuarse, ni siquiera cuando tenga la certeza de la renuencia del sujeto pasivo a cumplir con sus obligaciones tribu tarias2. Ello supone “(...) que la actividad de la Administración tiene que canalizarse obligadamente a través de unos cauces determinados como requisito mínimo para que pueda ser calificada de actividad legitim a"}

1 En efecto, tal y como lo ha expresado lajurisprudencia, “ ( .. .) el desarrollo de la actividad de la A dm in istrac ión Púb lica está p recedido por un alto grado de activ id ad es procedimentales que obligan a que la manifestación de voluntad del órgano administrativo, implique la previa existencia de una cadena de actos de distinto alcance y contenido -los actos de trámite, que conducen a un último eslabón -e l acto definitivo-, m ediante el cual se exterioriza dicha voluntad.Asimismo, la doctrina del derecho administrativo ha expresado que es obligatorio para la Adm inistración seguir un cauce predeterminado para exteriorizar su voluntad a través de la emisión de actos administrativos. Este proceder tiene un doble propósito: Por un lado, se propende a la eficacia administrativa y a una idea de orden en el despliegue de las potestades destinadas a satisfacer el interés de la colectividad; y, por el otro, a garantizar los derechos del administrado tutelados por el ordenamiento juríd ico .” Cf.S. TSJ/SPA, 24.09.09, caso Transportes Expresos, C.A.

- La Sala Constitucional del TSJ, ha sido enfática al sostener: “( . . .) la Adm inistración Tributaria no puede pretender la conminación al pago de ningún tributo, pese al eventual carácter autoaplicativo de la norma que lo contenga, si antes no tramita un procedimiento administrativo que determine la obligación tributaria que se adeuda. Las propias normas tributarias preceptúan un sistema de castigo (imposición de m ultas, entre otros) para los contribuyentes que se rehúsen al fiel cumplimiento de sus obligaciones; pero, ante la existencia de contribuyentes esquivos, la Administración no puede desatender y actuar al margen de las formalidades que, necesariamente, deben producirse so pena de viciar de nulidad sus actuaciones. ( .. .)En el caso de autos, como lo delató el juzgador de instancia, no consta en el expediente que la supuesta deuda tributaria que la demandada habría comunicado a la quejosa verbalm ente, según se delató, realm ente exista form alm ente, pues ésta, al m enos aparentem ente, no fue objeto de ningún procedimiento administrativo de determinación tributaria, razón por la cual la supuesta deuda no puede exigirse, pues, como se explicó precedentemente, tal actuación, sin sustento legal, injuria los derechos constitucionales a la defensa, debido proceso, propiedad y libertad económica que asisten a la demandante.” Cf.S. TSJ/SC, 10.08.09, caso Talleres Rootes. C.A.

3 G arcía de Enterría, Eduardo y Fernández, Tom ás-Ram ón, Curso de D erecho Adm inistrativo , Tomo II, CIVITAS, Madrid, Cuarta Edición, 1993, p. 432.


Uno de d ichos cauces es el p roced im ien to de fisca liz ac ió n y determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, el cual -además de encaminar la actuación de la Administración Tributaria- obra como garantía frente a los particulares afectados por la actividad que ésta desenvuelve4. En efecto, como lo señala F ra g a P itt a l u g a , “aunque pudiera pensarse que el procedimiento administrativo es un formalismo innecesario que hace más ineficaz la actividad administrativa, lo cierto es que la idea que subyace en su existencia es ofrecer garantías a la seguridad jurídica de la cual deben disfrutar los particulares (...). La existencia de ese cauce formal, constituye, sin la menor duda, una garantía para el administrado, quien no sólo puede participar dentro del mismo aportando los elementos necesarios para la adecuada conformación de la voluntad administrativa, sino que está habilitado para someter a control gubernativo o judicial, la actividad de la Administración que ha obviado dicho procedimiento o no lo ha seguido en todas sus fases”.5

Esta función-garantía del procedimiento administrativo6, se encuentra recogida en la regulación que contiene el Código Orgánico Tributario del procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, instrumento éste por intermedio del cual la Administración Tributaria, de oficio, procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, a través del cumplimiento, de una pluralidad de actos jurídicamente regulados a priori, que guardan entre sí una relación de coordinación o concurrencia, de modo que cada uno de ellos es presupuesto de validez de los posteriores -excluido el último, naturalmente- y, estos a su vez, condición de la eficacia de los anteriores, exceptuando también, claro está, el primero de ellos, como bien lo señala A r a u j o J u á r e z .7

4 Sayagués Lazo, Henrique, Tratado de Derecho Administrativo, Montevideo, 1959, T. 1, p. 462.

5 Fraga Pittaluga, Luis. La Defensa del Contribuyente fren te a la A dm inistración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, pp. 25 y 26.

6 Aún mas, como lo señala García de Enterría y Fernández, el procedimiento administrativo, “( . . .) si bien constituye una garantía de los derechos de los administrados, no agota en ello su función, que es, también, y muy principalmente, la de asegurar la pronta y eficaz satisfacción del interés general m ediante la adopción de las m edidas y decisiones necesarias por los órganos de la Administración, intérpretes de ese interés y, al propio tiempo, parte del procedimiento y árbitro del mismo”. García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón, O. c., p. 433.

7 Araujo Juárez, José, Principios Generales del Derecho Administrativo Formal, Editorial Vadell Hermanos, Caracas 1989, p. 29.

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De esta forma, “la función de los órganos de la Administración Pública que tienen a su cargo la determinación y recaudación de los tributos, se produce en una serie de actos combinados; unidos entre sí por un efecto jurídico único: la concreción del mandato abstracto y general contemplado en la ley como hecho generador del crédito tributario, y el consecuencial cumplimiento por parte de los particulares a quienes afecta tal hecho, de sus obligaciones tributarias y de los demás deberes que la ley pauta como accesorios o complementarios de aquellas. Tal actividad o gestión se cumple por tanto con arreglo a unas formas, a unos modos de actuación fijados en la ley; esto es, conforme a un tipo de procedimiento calificado por la materia a la cual se aplica; por las características propias de la obligación tributaria y p o r la naturaleza del acreedor: el procedim iento adm inistrativo tributario ”.8

El estudio analítico y sistemático de esta sucesión de actos insertos en el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria constituyen el objeto del presente trabajo, en el cual abordamos los siguientes temas:

Comenzamos por referimos al ámbito de aplicación del procedimiento, a los fines de establecer los sujetos acreedores de tributos que forzosamente deben insertarse en este trámite para detenninar la exacta cuantía de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos.

Seguidamente, abordamos la detenninación tributaria como objeto del procedimiento, haciendo un análisis lacónico sobre su concepto, naturaleza jurídica y métodos contemplados en el COT para llevarla a cabo.

Pasamos inmediatamente al primero de los sucesivos actos de trámite que se verifican en este cauce procedimental, cual es la autorización previa de la que deben estar dotados los funcionarios adscritos a la Administración Tributaria para ejercer las funciones de fiscalización e investigación. Este acto de trámite debe cumplir con ciertas formalidades y notificarse al contribuyente o responsable, ya que su omisión tiene consecuencias invalidantes que se reflejan en la decisión que pone fin al procedimiento.

C asad o H idalgo, L uis R., “Procedim iento adm inistrativo-tributario en el derecho venezolano”, En: Revista de Derecho Tributario No. 9, Temas Tributarios, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999. p. 65.

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La siguiente fase del procedim iento es la referida a la actividad fiscalizadora o de investigación, que se concreta en el requerim iento, recepción y análisis de la información suministrada por el contribuyente o responsable y que puede culminar con dos tipos de actos: un acta de conformidad o un acta de reparo fiscal. En efecto, como acertadamente lo recoge el Código Orgánico Tributario de 2001, si la situación fiscal del contribuyente se encuentra totalmente acorde con la normativa tributaria, entonces la fiscalización finaliza con un acta de confonnidad. Es la primera vez que se contempla esta figura en el Código Orgánico Tributario, por ello le dedicamos un acápite en este trabajo. Al contrario, si la fiscalización objeta la situación fiscal del sujeto pasivo, dicta un acto administrativo de trámite denominado acta de reparo fiscal, cuyo concepto, naturaleza jurídica, requisitos y efectos dejan ver -sin lugar a dudas- su importancia en el cauce procedimental, al punto que su omisión acarrearía consecuencias invalidantes sobre la manifestación de voluntad última de la Administración Tributaria.

Posterionnente, abordamos el tema relativo al emplazamiento o invitación que hace el acta de reparo fiscal al contribuyente para que acepte las objeciones que se le han formulado a su situación tributaria. Esta fase del procedimiento tiene una doble finalidad, por un lado, la de permitir al sujeto pasivo fiscalizado la regularización de su situación fiscal y, por otro, culminar en forma expedita el procedimiento, en el supuesto que el contribuyente se allane a la pretensión de la Administración Tributaria. Al referimos a la aceptación total o parcial del acta de reparo fiscal, fue necesario detenemos en el modo, plazo y lugar para ello y, especialmente, en los efectos de la conformidad prestada por el contribuyente, dada la controversia doctrinal que ha suscitado la naturaleza jurídica de la misma.

A continuación estudiamos la fase de instrucción del procedimiento, con especial referencia a la intervención o defensa del contribuyente en la misma, a través de la presentación del escrito de descargos, cuya naturaleza jurídica y consecuencias de su omisión, sometimos al análisis de rigor. Seguidamente, tratamos lo relacionado con el período de promoción y evacuación de las pruebas, dada la im portancia de este tem a en el contradictorio del procedimiento.

Concluida la fase de instrucción del procedimiento, nos referiremos a la etapa culminatoria del mismo, que se materializa con la emisión de la

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resolución, cuyos requisitos formales, naturaleza jurídica, perentoriedad del plazo para dictarla y efectos de su notificación, destacan su protagonismo en el estudio que planteamos.

Pretendemos que estas líneas logren sistematizar la abundante doctrina y jurisprudencia que se ha pronunciado sobre los particulares que estructuran el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, ello en aras de facilitar y orientar la labor de profesionales, estudiantes y contribuyentes interesados en el tema.

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1


1. Á m bito de aplicación.

El ám bito de ap licación del p roced im ien to de fisca lizac ió n y determinación objeto del presente análisis, se encuentra definido por el COT, el cual en su artículo l 9 dispone que dicho estatuto es aplicable a “los tributos nacionales y a las relaciones juríd icas derivadas de ellos”. Asimismo y, de manera taxativa, señala que regirá “con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los estados y municipios”.10

9 A rticulo I o.- “Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.Para los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y lo relativo a las normas para la adm inistración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial. El poder tributario de los estados y m unicipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyan, incluyendo el establecim iento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercida por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía, que le son otorgadas de conform idad con la Constitución y las Leyes dictadas en su ejecución.Para los tributos y sus accesorios determ inados por A dm inistraciones Tributarias extranjeras, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con los respectivos tratados internacionales, este Código se aplicará en lo referente a las normas sobre el ju ic io ejecutivo.Parágrafo Único: Los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tribu tación , son optativos y podrán ser so licitados por el in teresado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previstos este Código”.

10 Al respecto, el profesor Octavio expresa: “Este tema fue materia de controversias con ocasión de la refonna del Código de 1992. pues el proyecto preveía la aplicación plena del Código a la Tributación estadal y municipal. Las opiniones contrarias a esa reforma, fundadas en el concepto de que aquella extensión seria violatoria de la autonomía constitucional de los Estados y Municipios, lograron la aceptación del Congreso, por lo cual se m antuvo la aplicación supletoria del Código en ese campo, posición que no se m odificó en la reforma de 1994.Nosotros discrepamos de esa posición, pues la plena aplicación del Código a la materia tributaria estadal y m unicipal, como se proyectó, dejaba incólume la potestad tributaria de esas entidades para crear y administrar soberanamente los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyen ( . . . ) ” . Octavio, José Andrés, Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, pp. 80 y ss.

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De esta forma y dependiendo del Fisco acreedor del tribu to , el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el COT, puede ser de aplicación directa o supletoria.

1.1. Aplicación directa.

Este procedimiento tiene aplicación directa, cuando obligatoriamente el sujeto activo de la relación jurídica tributaria debe encaminar su actuación destinada a la determinación de oficio de la obligación tributaria, a través del procedimiento previsto a tal efecto por el COT.

Así, el procedimiento que se analiza es aplicable en forma principal y directa, a los siguientes entes con facultades de fiscalización y determinación tributaria:

- A la R epública (Fisco N acional), salvo en lo atinente a los procedimientos administrativos de primera fase relacionados con tributos aduaneros. En este último supuesto, el procedim iento aplicable a la actuación de la Administración Tributaria Nacional como consecuencia de las operaciones aduaneras es el establecido en la Ley Orgánica de Aduanas.

- A los establecimientos de Derecho Público nacionales de carácter institucional (institutos autónomos nacionales, vgr. Instituto Nacional de Cooperación Educativa -IN C E -, Instituto Venezolano de los Seguros Sociales -IV SS-, Comisión Nacional de Telecomunicaciones -CON A TEL-).11

- A la Contraloría General de la República, “(...) en el caso que de la investigación practicada se adviertan irregularidades en el cumplimiento de la obligación tributaria a cargo de un contribuyente o responsable que ameriten la formulación de reparos, el órgano competente de la Contraloría General de la República deberá aplicar el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario”12,

11 Díaz Candía, Hernando, “Los Procedimientos Adm inistrativos en el Código OrgánicoTributario”, En: Revista de la Fundación Procuraduría General de la República N" 12,Caracas, 1995, p. 224.

12 Córdova Vásquez, Jesús, “El procedimiento para la formulación de reparos a loscontribuyentes y responsables en la Ley Orgánica de la Contraloría General de laRepública” , En: Revista de Derecho Tributario N° 104, LEGISLEC Editores-Asociación

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todo de conformidad con lo previsto en el artículo 84, de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

1.2. Aplicación supletoria.

Contem pla el COT la aplicación supletoria del procedim iento dé fiscalización y determinación de la obligación tributaria para aquellos casos en los que no se haya establecido una normativa expresa o cuando ésta resulte insuficiente para regular todos los aspectos constitutivos del procedimiento.

De esta forma, el procedimiento que se analiza se aplica supletoriamente a los siguientes sujetos activos de la obligación tributaria:

- A la República (Fisco Nacional), en materia de procedimientos administrativos de primera fase relacionados con tributos aduaneros.

- A los Estados y a las Municipalidades13, y a los entes no territoriales de Derecho Público de carácter estatal o municipal, como los institutos

Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. 48. Este criterio ha sido ratificado por la jurisprudencia, en los siguientes términos: “( .. .) cuando se esté ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cum plir las norm as establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues resulta de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determ inación de los tributos nacionales, debido a que en sus normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a seroidos, calificándolas incluso como integrantes de un ‘estatuto del contribuyente’, que debe ser respetado en todas las actuaciones adm inistrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cum pla.” Cf.S. TSJ/SPA, 11.08.05, caso CGR vs Transportes Cuyuní, C.A.

13 Así lo ha dicho la jurisprudencia: “( . . .) la Administración Tributaria Municipal, frente a la falta de una regulación local completa garantista de los derechos a la defensa y al debido proceso, que informan el ordenamiento constitucional de la República Bolivariana de Venezuela, debió no sólo notificar a la con tribuyente de todos los actos de procedimiento dictados en su contra (agotando como se indicó todos los m edios de ley previstos para la notificación de los actos adm inistrativos de efectos particulares, contenidos en sus Ordenanzas locales y en el Código Orgánico Tributario, en su defecto), sino permitir la defensa de ésta en el procedimiento formativo del acto administrativo de prim er grado, aplicando en consecuencia, por vía de supletoriedad ( . . .) las previsiones contempladas al efecto en el citado instrumento orgánico, vale decir, ( .. .) el procedimiento para la determinación de la obligación tributaria y el correspondiente sum ario.” Cf.S. TSJ/SPA, 25.03.09, caso Cliffs Drilling Company.

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autónom os14. La aplicación supletoria en este supuesto, se ha justificado en la autonomía atribuida a los Estados y los Municipios en materia tributaria, por disposición expresa de la Constitución, tal y como lo ha señalado la jurisprudencia al expresar que “(•••) el Código Orgánico Tributario, (el de 1983) al atribuirle carácter supletorio a sus normas en relación con los tributos de los Estados y Municipios, estaba respetando la autonomía que en materia fisca l la Constitución establece en beneficio de estos entes territoriales, en virtud de lo cual no estimó procedente la unificación del régimen fisca l sustantivo y adjetivo de todos los mencionados entes públicos”} 5

Sobre este último aspecto, se ha señalado recientem ente que -d e conformidad con la potestad de armonización tributaria conferida al Poder Público Nacional por el artículo 156, numeral 13, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela16- resultaría válido que en una futura reforma legislativa del COT, se disponga que el régimen procedimental de fiscalización y determinación previsto en el mismo es aplicable en forma directa a los Estados y Municipios.

Así, la doctrina ha expresado:

“La facultad de coordinación podrá permitir la aplicación directa del Código Orgánico Tributario a los Estados y Municipios, hasta ahora sólo vinculados supletoriamente. La formación de normas tributarias estadales y municipales al amparo del Código Orgánico Tributario, permitirá uniformar los principios sustantivos de la tributación en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria, estructura del hecho

14 Díaz Candía, Hernando. O. c., p. 224.15 Cf.S. CSJ/SPA, 12.08.93, citada por D'Ascoli Centeno, Humberto, “La A plicabilidad

de las Norm as Procedim entales, previstas en el Código Orgánico T ributario , a la Tributación M unicipal” , En: Revista de Derecho Tributario N"67, LEGISLEC Editores- Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1995, p. 19.

16 Artículo 156, CN.- “Es de la competencia del Poder Público Nacional:(omissis)13. La legislación para garantizar la coordinación y arm onización de las distintas potestades tributarias, para definir principios, parám etros y limitaciones, especialm ente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y m unicipales, asi como para crear fondos específicos que aseguren la so lidaridad interterritorial.”

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imponible, base de cálculo, sujetos de la obligación tributaria, modos de extinción de la obligación tributaria, (con particular referencia a las form as del pago, compensación, prescripción, remisión, transacción y confusión), interpretación de la Ley tributaria, régimen de inspección, fiscalización y recaudación de los tributos y el control de los actos de contenido tributario en sede administrativa, así como el régimen sancionatoriopor infracciones a la legalidad tributaria 17 (Resaltado nuestro)

No cabe duda que la aplicación del COT en forma directa a los Estados y a los Municipios, en lo que respecta al procedimiento fiscalización y determinación de oficio de la obligación tributaria, traería las siguientes ventajas:

- Evitaría la dispersión nonnativa de procedimientos que tienen el mismo objeto. En efecto, la aplicación supletoria del COT a los Estados y Municipios, les permite a éstos, como lo señala R a m ír e z

V a n D er V e l d e , “ ...segu ir dictando disposiciones disím iles y heterogéneas en materia procedimental, con lo cual seguramente se m antendrá la inseguridad ju ríd ica para el adm in istrado que tradicionalmente a existido en cuanto a la imposición local.”18

- Uniformaría las garantías y derechos del contribuyente en este procedimiento, cualquiera fuera el sujeto activo acreedor del tributo.

- Simplificaría el estudio y análisis de la actividad de fiscalización y determinación que ejercen las distintas administraciones tributarias.

2. Objeto.

El objeto de este procedim iento es encauzar la actuación de la Administración Tributaria cuando por iniciativa propia procede a corroborar

17 R om ero-M uci, H um berto, “ La D istribución del Poder T ributario en la N ueva Constitución”, En: Revista de Derecho Tributario N°89, LEGISLEC Editores-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000, p. 91.

18 Ramírez Van Der Velde, Alejandro, “ Los Procedimientos Adm inistrativos Previstos en el Nuevo Código Orgánico Tributario”, En: Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Editorial LIVROSCA, C.A.-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p.p. 561 y ss.

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la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, frente al sujeto pasivo de la misma.

2.1. Determinación de la obligación tributaria.

2.1.1. Concepto.

Siguiendo al profesor V i l l e g a s 19 podemos señalar que la determinación tributaria, es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular:

(i) Si existe una deuda tributaria (“an debeatur").

(ii) Quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y,

(iii) Cuál es el importe de la deuda (“quantum debeatur”).

Del concepto expuesto, el maestro V il l e g a s extrae los siguientes elementos:

- Acto. “La determinación tributaria puede estar integrada solamente por un acto singular que puede emanar del obligado o de la administración”.

Por ejemplo en el tributo derivado de la Ley de Timbre Fiscal, basta con constatar el hecho imponible, calificarlo e indicar la cantidad de dinero a ingresar al Fisco.

- Conjunto de actos. Sin embargo, existen otros casos en los cuales la determinación del tributo no se cumple mediante un acto singular, sino que “(. . .)se necesitará un conjunto de actos mediante los cuales se identificarán los hechos imponibles, se arribará a las magnitudes o bases imponibles y por fin se podrá, mediante la aplicación de la alícuota, contar con el importe cor respon diente”.20

Eso ocurre con el impuesto sobre la renta cuya determinación en las grandes corporaciones -po r citar un caso- requiere de una sucesión de actos, como consecuencia de la complejidad para fijar la cuantía de este tributo.

19 Villegas, Héctor B., Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992, pp. 329 y ss.

20 ib id idem., p. 329.

22

El Procedim iento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria

- En cada caso en particular. La determinación tributaria viene a concretizar el supuesto hipotético de la nonna creadora del tributo. En efecto, “como la norma no puede ir mas allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación posterior mediante la cual se amolda cada vez, a cada acaecimiento fáctico del supuesto” .21

- Si existe una deuda tributaria. El objetivo de la determinación tributaria, es justamente llegar a conocer si el sujeto pasivo mantiene o no una deuda por concepto de tributos.

- Quien es el obligado. Como dice V il l e g a s “El se debe” tiene forzosamente que transformarse en “alguien debe”.

A tal fin, cuando se efectúa la detenninación se debe precisar quien es el deudor, ya que no siempre el realizador del hecho imponible es el obligado al pago del tributo.

- Cual es el importe de la deuda. Con ello se conoce cual es el monto exacto de la deuda tributaria, mediante la liquidación, como resultado final del proceso.

Es posible señalar que el procedim iento de determ inación queda concluido cuando se puede afirmar que “alguien debe tanto”, como bien lo señala el maestro V il l e g a s .

2.1.2. Naturaleza Jurídica.

Las distintas regulaciones adoptadas por los Estados respecto a la determinación, ha hecho surgir una discusión doctrinal acerca del efecto que ésta produce sobre la deuda tributaria. Se distinguen dos grandes teorías relativas al tema, la primera de ellas otorga carácter constitutivo a la detenninación y, la segunda, afirma que la misma constituye un acto declarativo. He aquí los argumentos más importantes de ambas corrientes:(i) Carácter constitutivo

Algunos autores afirman que el acto de determinación es el medio capaz de hacer nacer la obligación tributaria en cabeza del contribuyente, en virtud

21 Ibid ídem.

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de ello, antes de practicarse ésta sólo puede hablarse de la existencia de una relación jurídica pre-tributaria. Es a partir de la determinación que puede conocerse el monto debido al Fisco y éste resulta habilitado para su cobro porque la deuda se constituye y es exigible.

Comparten esta interpretación Ingroso, Griziotti, Zotta, Berliri, Rotondi, Allorio y Georgetti, entre otros, en Italia; Fenech y Rossy, en España con anterioridad a la Ley General Tributaria. Pero debe tenerse en cuenta que estos autores se inspiran en legislaciones fiscales según las cuales el impuesto no puede exigirse y ni siquiera pagarse voluntariamente, antes que el Estado practique la determinación y emita el ‘ro l’ o fo rm u le ‘intimación ’ al contribuyente,u

(ii) Carácter declarativo

Conforme a esta tesis el acto administrativo de determinación contiene la afirmación de haberse producido el hecho imponible que prescribe la norma y, la precisión sobre el monto de la obligación tributaria que se deriva de dicha circunstancia. De este modo, la determinación sólo es capaz de declarar la existencia de la obligación, cuyo nacimiento se produjo al verificarse el hecho imponible.

La tesis anterior, sin embargo, destaca la im portancia del acto de determinación de la obligación tributaria, tal y como lo ha expresado V ill eg a s en los siguientes términos:

“La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre. Esto es lo que sucede en el caso de la determinación: se sabe que existe una obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus características, y a veces ilíquida.El acto declarativo de la determinación queda particularizado: a) por la preexistencia de un derecho que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una creación, transferencia, modificación o extinción, y b) por la existencia de un obstáculo al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinación remueve, instaurando la

22 G iuliani Fonrouge, Carlos, Derecho financiero. Ediciones Depalma, Buenos Aires,1993, Volumen I, p. 496.

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certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y exigible".22

En el mismo sentido se pronuncia F erreiro L a pa tza , el cual, luego de afirmar que el legislador es libre en cuanto a la elección de atribuir a la determ inación efecto declarativo o constitutivo, o, dentro del propio ordenamiento, elegir sistemas distintos para tributos distintos, entiende que el artículo 28 de la Ley General Tributaria24 española, es claro en cuanto a que la obligación tributaria nace con la realización del hecho imponible, pero que considerar nacida la obligación tributaria no significa que en todos los casos es exigible. En numerosos casos, la administración puede exigir en forma inmediata la obligación, pero en otros, desplaza la exigibilidad de la obligación a un momento posterior.25

E n t o m o a e s ta s d o s te s is s e h a n t e j id o u n a s e r ie d e o p in io n e s q u e h a n in te n ta d o c o n c i l ia r a m b a s p o s ic io n e s , r e s a l ta n d o q u e la d e te r m in a c ió n e s

c a p a z d e p r o d u c i r a m b o s e f e c to s , e l d e c la r a t iv o y e l c o n s t i tu t iv o ; e n t r e lo s

a u to r e s q u e d e s ta c a n d ic h a c ir c u n s ta n c ia se e n c u e n tr a P ér e z de A yala , q u ie n

lu e g o d e e x a m i n a r lo s t e x to s d e l d e r e c h o p o s i t iv o e s p a ñ o l e x p o n e la s

s ig u ie n te s c o n c lu s io n e s :

“1) Los efectos de la declaración tributaria son los de una confesión extrajudicial cuando su contenido es positivo,2) esa confesión (o manifestación positiva) recae sobre la existencia o inexistencia y valor del hecho imponible,

23 Villegas, Héctor B., O. c.. p. 334.24 Ley 230/1963, G eneral Tributaria, de 28 de diciembre (Derogada):

Artículo 28. 1. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza juríd ica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.2. El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza juríd ica del presupuesto de hecho definido por la Ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre:Artículo 20. “Hecho imponible.1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.”

25 Ferreiro Lapatza, José Juan, Curso de Derecho Financiero Español, Ediciones Marcial Pons, 21a edición, Vol. I, Madrid 1999, pp. 357 y ss.

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3) por consiguiente, es una prueba de la realización del hecho imponible y, por lo tanto, la afirmación de la certeza del nacimiento de una obligación tributaria material;4) debe asignársele efecto declarativo de la existencia de la obligación;5) sin embargo, como declaración puede ser rectificada por la administración o por el propio interesado, se trata de una declaración positiva provisional de la existencia de dicha obligación" ,26

De la lectura de estas conclusiones, afirma G iu lia n i F o n r o u g e que P é r e z

d e A y a l a pareciera inclinarse hacia un efecto m ixto (declara tivo - constitutivo)27, en el sentido que el acto de determinación, aun sin ser constitutivo, no reviste el carácter de una simple formalidad procesal, sino que es condición de orden sustancial o esencial, connatural a la obligación misma28.

(iii) Posición del COT

Expuestas como han quedado las teorías que pretenden definir la naturaleza jurídica de la determinación tributaria, nos corresponde ahora precisar la corriente asumida por nuestro ordenamiento jurídico.

Al respecto, el Artículo 13 del COT, prevé:

“La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”

Por su parte, el Artículo 130 eiusdem, dispone:

26 Pérez de Ayala, Derecho tributario, Editorial Derecho Financiero, M adrid, 1968, p. 237, citado por G iuliani Fonrouge, Carlos. O. c, p. 498.

27 Ib id idem.28 Trotabas y Cottoret, Finances Publiques, 4a edición, p. 514, citado por Giuliani Fonrouge,

Carlos, O. c, p. 498.

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“Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.(omissis)

Del texto de las normas citadas, resulta forzoso afirmar que en nuestro ordenamiento jurídico la determinación sólo tiene efectos declarativos, en tanto y en cuanto, la obligación tributaria nace desde el mismo momento en que se verifica el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo.

Nuestra opinión se ve reforzada con lo expresado por el maestro O ctavio

cuando afirma:

“El artículo define con toda precisión el momento en el cual nace la obligación tributaria, al disponer que surge 'cuando ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley ’. Esta norma acoge así el concepto de que, ocurrido ese presupuesto, o sea el hecho imponible, surge la obligación antes de toda actividad del co n tr ib u yen te o de la a d m in is tra c ió n d ir ig id a a determinarla ”.29

Asume la misma posición la Sala Político-Administrativa en sentencia de 9 de noviembre de 1999, al definir la obligación tributaria apoyada en las palabras del tributarista latinoamericano Juan Carlos Luqui, para quien constituye “el vínculo legal que constriñe la voluntad particular mandando entregar al Estado una suma de dinero. Esa obligación se hace exigióle al contribuyente o responsable, a partir del momento que se produce el acto o el hecho previsto en ella y que le sea imputable ”.30

29 O ctavio, José Andrés. O. c., pp. 101 y 102.30 Este criterio ha sido ratificado con las siguientes palabras: “ la determinación no es un

acto constitutivo de un derecho, sino un acto declarativo de la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, con su correspondiente sanción, de ser el caso; es decir, lo que se busca es la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional com petente.” Cf.S. TSJ/SPA, 22.11.06 caso Editorial Diario Los Andes, C.A.

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El texto de la referida sentencia demuestra que los factores que influyen en el momento del nacimiento de la obligación tributaria, no necesariamente coinciden con los elementos que son utilizados para realizar la determinación de la obligación tributaria, haciendo énfasis en que se trata de dos momentos distintos de la relación ju ríd ica tributaria que se establece entre el contribuyente y el Fisco, y que la determinación no es un requisito de existencia de la obligación tributaria, por el contrario , dicho acto administrativo sólo puede producirse luego de verificado el hecho imponible del cual surge la obligación tributaria; para ello utiliza como ejemplo la determinación del impuesto sobre la renta:

“La determinación de la obligación tributaria en materia de impuesto sobre la renta tiene por objeto la precisión del enriquecimiento neto obtenido por el contribuyente, durante un ejercicio fisca l determinado, a fin de conocer la cuantía de la obligación tributaria total que debe ser cancelada. La determinación del enriquecimiento neto dependerá de la presencia de hechos o condiciones, auxiliares o subsidiarios, como son: la categoría de los ingresos brutos gravables, los costos deducibles, la renta bruta resultante, las deducciones, las excepciones a la regla general del gravamen, las exenciones o las exoneraciones, los traslados o pérdidas, las obligaciones form ales de los contribuyentes o de los responsables, las inscripciones en registros fisca les , la presen tación de declaraciones, las retenciones, el envío de documentación y otros. Tales hechos po r si solos, aunque no provocan el nacimiento de la obligación tributada, guardan íntima relación con el enriquecimiento neto, hecho generador del impuesto, ya que inciden, en forma directa, en la determinación del mismo y en el conocimiento del monto total o cuantía de la obligación tributada a pagar".31

2.1.3. Formas de determinación.

La mayor parte de la doctrina coincide en afirmar que existen tres métodos para realizar la determinación de la cuantía tributaria. Estos se diferencian

31 Cf.S. TSJ/SPA/II, 09.11.99, caso Procuraduría General de la República contra sentencia dictada por el JS8voCT del 20.10.91 (Caso, C.A. MATTIOL1 HERM ANOS).

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entre sí, por el sujeto que resulta encargado de llevar a cabo dicha determinación. Así tenemos:

(i) La determinación por el sujeto pasivo

Es el mecanismo más utilizado por las distintas legislaciones a lo largo del mundo, ya que el órgano administrativo resulta operativamente incapaz de realizar las liquidaciones a cada contribuyente en particular, por lo cual éste se constituye en liquidador de su propia obligación32 a través de la declaración del tributo en el formato establecido por la Administración Tributaria, quedando la actividad administrativa confinada a un momento posterior. En efecto, tal y como lo expresa D ’A s c o l i , “frente a la declaración presentada por el sujeto pasivo, la administración detenta ciertas facultades que le permiten ejercer un control sobre el tributo determinado de manera directa”,33 ya a través del procedimiento de fiscalización y determinación o ya sea a través del procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 y siguientes del COT.34

32 Tal y como lo dispone el artículo 130 del COT: “Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacim iento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación ( . . .) ” .

33 D ’Ascoli Centeno, Hum berto. “Potestades de la A dm inistración Tributaria en el ordenam iento jurídico venezolano” . En: Homenaje a la M emoria de Use van der Velde, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p. 162.

34 Debemos aclarar que mediante el procedimiento de verificación desarrollado por el ente recaudador del tributo, según lo previsto en el artículo 172 y siguientes del COT, éste se lim ita a constatar el cálculo realizado por el contribuyente, basándose en la declaración y documentos que a esta acompañe el deudor tributario, pudiendo realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar pero, se encuentra impedido, de acudir a la fuente original (libros, registros contables) para comprobar que lo declarado por el contribuyente se corresponde con la realidad. Por ello, afirma D ’ Ascoli que la diferencia entre este procedimiento y el de determinación se encuentra en la fuente de la cual se obtiene la información, porque en el caso de la verificación la Administración debe conform arse exclusivam ente con los datos aportados por el deudor tributario, D ’Ascoli Centeno, Humberto, O.c., pág.162. En igual sentido, la jurisprudencia ha señalado: “( . . .) cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una sim ple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedim iento de determinación tributaria contem plada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.( .. .)

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(ii) La determinación mixta

Este tipo de determinación es la que efectúa la Administración con la cooperación del sujeto pasivo35. A diferencia de la anterior, el sujeto pasivo aporta la información necesaria que le solicita el Fisco, pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal y no el contribuyente. En efecto, “se le impone al sujeto pasivo la obligación de proporcionar a la Administración toda la información necesaria para que ésta pueda proceder a efectuar la determinación de la obligación tributaria, también se le impone al sujeto pasivo la obligación de presentar declaración jurada en los términos, plazos y condiciones que deberán señalar las normas legales y reglamentarias; en estos casos las <declaraciones juradas> constituyen un medio de información para la Administración Tributaria, de la existencia o realización de hechos imponibles y, así, estas <declaraciones> deben, igualmente, contener todos los datos precisos para hacer conocer a la Administración Tributaria los elementos requeridos para que pueda ella proceder a una exacta determinación de la obligación tributaria que ha podido surgir"A6

Siguiendo los conceptos anteriores, creemos que actualmente constituye un ejemplo de determinación mixta, la practicada por la Administración T ributaria N acional en m ateria aduanera, ya que el su jeto pasivo debe presentar una declaración con los datos de los bienes importados y la Oficina aduanera procede a la determinación y liquidación de la cuantía o monto del tributo a pagar.

(iii) La determinación de oficio

Es un procedim iento encargado a la A dm inistración en caso de incumplimiento total o parcial del deber de determinación por parte del

En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incum plim iento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado. ( . . . ) ” . Cf.S. TSJ/SPA, 09.11.11, caso Telcel, C.A., Cf.S. TSJ/SPA, 21.11.07, caso Super Panadería La Linda C.A.", Cf.S. TSJ/SPA, 09.12.10 caso Soluciones del Futuro S.A.

35 La determinación mixta se encuentra prevista igualmente en el artículo 130 del COT, al prever que los contribuyentes o responsables deberán “proporcionar la inform ación necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario”.

36 Van der Velde Hedderich, Use. In Memoriam, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, p. 15 y ss.

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contribuyente o responsable, en los términos previstos en el artículo 130 del COT37.

En efecto, el procedimiento de determinación tributaria que de oficio realiza la Administración Tributaria, está previsto para aquellos casos en que ésta, haciendo uso de la facultad que le concede la Ley, sustituye o com plem enta la determ inación que debió realizar el contribuyente o re sp o n sab le (au to d e te rm in ac ió n ) y que éste no h izo , o la h izo insuficientemente. Por esto se afirma que dicho procedimiento es de carácter sustitutivo o complementario.

En consecuencia, puede afirmarse que el Código Orgánico Tributario establece un orden de prelación en las distintas formas de llevarse a cabo el proceso de determinación tributaria, a saber:

1.- En primer término, los contribuyentes deberán determinar y cumplir por sí mismos la obligación tributaria (Artículo 130 COT).

2.- De no estar prevista o consagrada en la Ley especial respectiva la autodeterm inación, se le impone al sujeto pasivo la obligación de proporcionar la información necesaria, a través por ejemplo de la declaración del hecho imponible, para que la determinación sea efectuada por la Administración tributaria; y

37 Artículo 130.- “ Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacim iento de una obligación tributaria , deberán determ inar y cum plir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la administración Tributaria, segúnlo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.No obstante, la Adm inistración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las m edidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones:1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.3. Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrim onio real del contribuyente.6. Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresam ente las condiciones y requisitos para que proceda”

31


3.- Por último, en el orden previsto, la Administración tributaria podrá proceder a la determinación oficiosa, bien sobre base cierta o sobre base presunta, solo en los supuestos previstos en el artículo 130 del COT.38

2.1.4. Mecanismos de determinación.

La determinación de oficio de la obligación tributaria puede practicarse a través de los siguientes mecanismos39:

(i) Determinación sobre base cierta

Es aquella practicada por la Administración cuando dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de la misma40.

Según la regulación contenida en nuestro COT, este mecanismo priva con respecto a la determinación sobre base presuntiva, al punto que puede afumarse que el sujeto pasivo tiene derecho a que la obligación se determine sobre base cierta, tal y como lo ha señalado F r a g a P it t a l u g a , en los siguientes términos:

“El derecho a la determinación sobre base cierta se conecta con la garantía constitucional de la Capacidad Contributiva y con uno de los principios fundamentales que informan el procedimiento administrativo, cual es el Principio de Certeza y que, según han establecido la doctrina y la jurisprudencia,

38 Cf.S. CSJ/SPA/ET, 17.01.96, caso Banco Hipotecario Unido, S.A.39 Artículo 131, COT.- “La determinación por la Adm inistración Tributaria se realizará

aplicando los siguientes sistemas:1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que perm itan conocer en forma directa los hechos imponibles.2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determ inar la existencia y cuantía de la obligación tributaria” .

40 Como lo señala M arrero Ortiz, “En estos casos, la base cierta para la determ inación se extrae de los libros, registros contables y otros documentos del contribuyente, así com o la información fehaciente suministrada de terceros.” M arrero Ortiz, E velyn, “Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico Tributario”, En: El Sistem a Tributario Venezolano, XXI Jom adas J.M. Domínguez Escovar, Barquisimeto, 1996, p. 121.

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obligan a los funcionarios fiscalizaciones a agotar todos los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos c ie r to s y veraces, la renta im pon ib le de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fija r en sus justos límites la capacidad contributiva de aquellos" .41

(ii) Determinación sobre base presuntiva

Es aquella realizada en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan detenninar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.42

Se trata de un mecanismo subsidiario, procedente sólo cuando se produzca una de las causales previstas en la ley43 y, por lo tanto, la

41 Fraga Pittaluga, Luis, O. c., pp. 45 y ss.42 Artículo 131 num. 2 COT.43 Artículo 132.- “La Administración Tributaria podrá detenninar los tributos sobre base

presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización de manera que imposibiliten el conocim iento cierto de las operaciones.2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:a) Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.b) Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.c) Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.Parágrafo Unico: Practicada la determ inación sobre base p resuntiva subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determi nación sobre base cierta.La determ inación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Adm inistración Tributaria” .

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Adm inistración Tributaria se encuentre im posibilitada de realizar la determinación sobre base cierta.

Así lo ha establecido la jurisprudencia en numerosas ocasiones:

“En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que a la Administración Tributaria le fuere imposible obtener, por sí misma, dichos elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción.Cuando la Administración Tributaria, aplica las facultades que le han sido atribuidas para determinar sobre base presunta, a supuestos distintos a los expresamente previstos po r las normas para que la misma sea procedente, distorsionando con ello el debido alcance de las disposiciones legales, para lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, ha sido criterio pacíficamente acogido por la jurisprudencia que, semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces una decisión basada en fa lso supuesto, con lo cual, se vicia la voluntad del órgano ”.44

44 Cf.S. CSJ/SPA/ETII, 04.11.99 Caso: Procuraduría General de la República contra Sentencia del J S 1 eroCT, N° 262 del 19.10.89 (Banco Hipotecario Oriental, C.A.). Criterio ratificado por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Adm inistrativa, en los siguientes términos: “( . . .) para el caso en que el sujeto pasivo no presente o no facilite a la Administración Tributaria los registros contables, ésta podrá proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva, utilizando para ello los estudios económ icos efectuados a contribuyentes que realicen actividades sim ilares o conexas con el sujeto pasivo examinado, así como podrá utilizar cualquier otro método que perm ita establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria.Como puede observarse, la legislación tributaria no prevé de manera taxativa los m edios para determinar las obligaciones tributarias cuando el contribuyente no presenta los registros contables requeridos por el sujeto activo, sino que faculta a la A dm inistración Tributaria para emplear medios técnicos que permitan obtener la estim ación de oficio sobre base presuntiva, razón por la cual a ju ic io de esta Sala la metodología utilizada por el Órgano Recaudador para la determinación de la obligación tributaria sobre base presuntiva basada en el índice de Precios al Consumidor del Area M etropolitana de Caracas, tal como lo prevé 47 numeral 2, y 50 de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria. Comercio, Servicios o de Indole Similar, se encuentra ajustada a derecho.” Cf.S. TSJ/SPA, 22.07.10 Caso M ulticine Las Trinitarias C.A. En igual sentido. Cf.S. TSJ/SPA, 21.01.10, Caso MAJESTIC WAY C.A.

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El Procedimiento de Fiscalización y Detenninación de la Obligación Tributaria

En este aspecto, coincidimos con R ú a n S a n t o s , cuando afirma que “aunque la norma del artículo 130 podría hacer pensar que se ha querido hacer alternativos ambos sistemas (sobre base cierta o sobre base presuntiva), el artículo 132 deja claro que el sistema sobre base cierta es principal y que el de base presuntiva es subsidiario porque en sus numerales 1 y 5 se exige que irregularidades 'imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones ’, para aplicar la base presuntiva, debiéndose justificar razonadamente ’ el empleo de este último sistema”.45

De allí que, aún cuando el COT de 2001 no señale expresamente -com o sí lo hacía el artículo 120 del COT de 1994- que la determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, sin embargo, no dudamos en afirmar que el mecanismo presuntivo es subsidiario en tanto y en cuanto, sólo procede cuando existe la imposibilidad -m otivada y probada- de realizar la determinación sobre base cierta46.

A hora b ien , podría pensarse que la p o sib ilid ad de rea liza r la determinación sobre base cierta excluye, en todos los casos, la utilización del mecanismo de determinación sobre base presuntiva; sin embargo, las circunstancias del caso podrían develar una insuficiencia en la información aportada por el contribuyente, que obligaría a la Administración a aplicar dicho m ecanismo al momento de determ inar los aspectos del hecho imponible, sobre los cuales no ha obtenido información cierta y suficiente. Dicha hipótesis fue abordada por la jurisprudencia en los siguientes términos:

“Los referidos sistemas de determinación administrativa, según lo prescrito en el artículo 124 eiusdem, debían llevarse

45 Rúan Santos, Gabriel, “La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario”, En: Estudios Sobre e l Código Orgánico Tributario de 2001, Editorial LIVROSCA, C. A.-Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2002, p. 418.

46 Así lo ha dejado establecido la jurisprudencia: “Las normas transcritas, de aplicación excepcional, otorgan amplias facultades a la Administración Tributaria para proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva. Este procedimiento requiere de rigurosos requisitos de forma y de fondo y en especial deben concurrir las circunstancias siguientes: i) que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y; ii) que la Administración Tributaria no pueda obtener la información real por sus propios m edios”. Cf.S. TSJ/SPA, 21.05.09 Caso Tiendas Karam ba San Fernando, C.A.

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a cabo, sobre base cierta, con apoyo a los elementos que permitan conocer en form a directa los hechos generadores del tributo, y sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma; estableciéndose de seguida (artículo 125) que la determinación sobre base presunta sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de ju icio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y a la administración tributaria le fuere imposible obtener por sí misma dichos elementos, todo lo cual permite a esta Sala apreciar que la estimación presuntiva constituye un procedimiento por demás excepcional de determinación de la renta y, por tanto, sometida a los supuestos y requisitos de

form a y fondo dispuestos por la ley.(...)Luego entonces, a los efectos de determinar la base imponible del impuesto a la renta de la contribuyente en los mencionados períodos, el ente contralor bien pudo utilizar el procedimiento de determinación sobre base cierta para establecer sus ingresos brutos, a partir de los antecedentes y elementos aportados por la misma contribuyente. Sin embargo, abstracción hecha de las presunciones legales consagradas en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, le fue imperativo a su vez determinar sobre base presunta la veracidad de los costos y deducciones pretendidas por la investigada, dado que ésta no suministró los elementos de ju icio necesarios, ni le fu e posib le a la A dm in istración acceder a los mismos, a p e sa r de los req u erim ien to s en ta l sen tido , fo rm u la d o s p a ra la determinación de dichos costos y deducciones sobre base cierta, y así se declara.En atención a las consideraciones expuestas, no comparte esta alzada el criterio plasmado por el a quo en la sentencia apelada, según el cual los métodos o sistemas de estimación sobre base cierta y sobre base presunta son contradictorios y no pueden u tilizarse en un m ism o pro ced im ien to de determinación de oficio;ya que en la suprá citada normativa, al efecto prescrita por el Código Orgánico Tributario, no se

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indica prohibición alguna respecto a la utilización conjunta de ambos sistemas determinativos de la renta, para establecer inequívocamente los elementos que permitan evidenciar y cuantificar de oficio la obligación tributaria a cargo de un contribuyente omiso ”.41

La posibilidad de realizar la determinación de la obligación tributaria utilizando conjuntamente el mecanismo de determinación sobre base cierta y sobre base presuntiva, a que hacemos referencia, fue reconocida por el COT de 2001, el cual en su artículo 13348, permite "(...) que los elementos para la determinación de base cierta (declaraciones-contabilidad) pueden ser complementados con estimaciones a partir de indicios y con cualquier otro método que permita establecer por medios presuntivos la existencia y cuantía de la obligación tributaria” 49

3. Apertura del procedimiento

3.1. Providencia autorizatoria previa.

El procedimiento de fiscalización y determinación de oficio de la obligación tributaria se inicia con una providencia por cuya virtud se habilita a los funcionarios de la Administración Tributaria, en ella señalados, al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en el COT y demás nonnas tributarias. Esta providencia deviene en un acto administrativo de trámite que resulta esencial para iniciar la actuación fiscal, al extremo que si el fiscal actuante no presenta la debida autorización, el contribuyente o

47 Cf.S. TSJ/SPA, 29.01.02, caso CGR contra Consorcio Seral Horizonte. C.A.. Este criterio ha sido ratificado en los siguientes términos: “( .. .) resulta un principio general rector del p rocedim iento de determ inación tributaria de oficio la preponderancia de la determinación sobre la base de datos y situaciones ciertas, y sólo por vía de excepción la posibilidad de utilizar razonablemente indicios y presunciones, afirmación que no desdice o niega la opción para la Administración de poder utilizar incluso una m ixtura de tales procedim ientos si fuese necesario.” Cf.S. TSJ/SPA, 22.04.03, caso Pablo Electrónica, C.A.

48 Artículo 133.- “Al efectuar la determinación sobre base presuntiva la Adm inistración podrá u tilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, asi como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta (...)”

49 Rúan Santos, Gabriel, O. c., p. 419.

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responsable no está obligado a entregarle los libros y com probantes respectivos para que proceda a realizar la investigación.50

De allí que, todo contribuyente o responsable tiene el derecho de exigir la exhibición de esta Providencia por cuanto “(•••) sólo un funcionario debidamente autorizado por la Administración Tributaria respectiva, puede solicitar la exhibición de libros, documentos, etc., y la razón es muy sencilla, la fiscalización tributaria se lleva a cabo, como toda actuación de la Administración, a través de un procedimiento administrativo. Un trámite esencial a la validez de ese procedimiento administrativo es la autorización fo rm a l del funcionario que lo lleva a cabo; sin tal autorización el procedimiento no nace válidamente’'i51

3.2. Finalidad.

La providencia autorizatoria para ejercer las funciones de fiscalización, cumple, entre otros, los siguientes objetivos:

- Evitar intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la Administración Tributaria, es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en desviación del poder conferido a ésta.

- Proteger el derecho a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o responsable, derecho éste contenido en forma genérica en el Artículo 48 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas.52

Con ello, en definitiva, se atiende al fin que persigue el legislador con esta au torización , que no es otro que “(...) arm onizar la eficacia administrativa con el respeto de los derechos individuales (...)”53

50 Cf.S. TSJ/SPA, 25.09.02, caso Fundición M etalúrgica Lemos, C.A.51 Fraga Pittaluga, Luis, O. c, p. 17.52 Artículo 48, CN.- “Se garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas

en todas sus formas. No podrán ser interferidas sino por orden de un tribunal competente, con el cumplimiento de las disposiciones legales y preservándose el secreto de lo privado que no guarde relación con el correspondiente proceso”.

53 Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID, p. 92.

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3.3. Contenido.

La providencia que autoriza la fiscalización, debe emitirse por escrito e indicar con precisión:

- El contribuyente o responsable.

- Los tributos a fiscalizar.

- Los períodos tributarios a fiscalizar. Cabe destacar que la autorización previa para inspeccionar y fiscalizar al contribuyente o responsable, se puede extender a cualquier ejercicio fiscal, en el caso de tributos que acaezcan por períodos, salvo el derecho de éstos a oponer la prescripción.54

- Los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar.

- La identificación de los funcionarios actuantes. “Esta autorización (...), es personalísim a, o sea, sólo habilita para actuar a los funcionarios señalados en la misma y no a otros, y debe ser emitida por funcionario competente; de lo contrarío es inválida y no tiene porqué ser atendida por el contribuyente”.55

- Cualquier otra infonnación que pennita individualizar las actuaciones fiscales.

Como se evidencia, el contenido de la providencia que autoriza el ejercicio de las funciones de fiscalización previstas en el COT, debe ser lo más preciso posible sobre el objeto de la fiscalización. Así, se garantiza al contribuyente que la investigación e información requerida será solo aquella que esté relacionada con los tributos, períodos y elementos de la base imponible individualizados en la providencia autorizatoria.

54 De conform idad con el numeral 1 del Artículo 55 del COT: “ Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios. (omissis)”

55 Fraga Pittaluga, Luis, O. c., p. 17.

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3.4. Competencia para dictarla.

El Código Orgánico Tributario no otorga a ningún funcionario de manera particular la competencia para autorizar el ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en el mismo.

Por tanto, es necesario acudir a la distribución de competencias del respectivo ente acreedor del tributo. En el caso de la Adm inistración Tributaria Nacional, la Resolución 32, dictada por el Superintendente Nacional Tributario en fecha 24-03-9556, por intermedio de la cual se establece la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)57, en su artículo 98, numeral 13, otorga a la División de Fiscalización de las Gerencias Regionales de Tributos Internos la competencia para: “Autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones señaladas en el artículo 112 (...) del Código Orgánico Tributario y el artículo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional".

De modo pues, que en el caso del SENIAT, compete al Jefe de la División de Fiscalización de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos, expedir la autorización a los fines de que los funcionarios fiscales adscritos a dicho Servicio Autónomo, ejecuten las facultades de fiscalización e investigación previstas en el COT.

3.5. Omisión de la autorización. Consecuencias invalidantes.

Anteriormente afirmamos que la providencia previa que autoriza el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación, im pide actuaciones contrarias a la finalidad perseguida por la Administración Tributaria y otorga al contribuyente o responsable el derecho a no exhibir la información requerida por funcionarios fiscales que no cuenten con la misma.

Sin embargo, qué ocurre en el supuesto en el cual se ejecuta una fiscalización no autorizada y se continúa el procedimiento de fiscalización

56 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de m arzo de 1995.

57 Hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

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y determinación hasta su resolución culminatoria, es decir, ¿cuál sería el vicio imputable a la resolución que culmina un procedimiento, iniciado con omisión de la providencia que autoriza el ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en el COT?

Sobre este particular, sostenemos que siendo la autorización previa para fiscalizar un acto de trámite esencial en este procedimiento, su omisión invalida las actuaciones procedim entales posteriores y, por ende, la resolución con la cual culmina el mismo, estará viciada de nulidad absoluta de conform idad con el num eral 4 del A rtículo 240 del CO T58, en concordancia con el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos59, por la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Aún mas, la resolución que ponga fin al procedimiento iniciado con una fiscalización no autorizada, m enoscabaría el derecho constitucional consagrado en el Artículo 48 de la Constitución, referido al secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas, al intervenir en la esfera privada del contribuyente omitiendo el cumplimiento de las formalidades previstas en el COT, lo cual acarrea la nulidad absoluta del acto resolutorio por virtud del artículo 25 de nuestra Carta Magna.60

Esta ha sido la posición de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a la cual:

58 Artículo 240.- “ Los actos de la Adm inistración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:(omissis)4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades m anifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido".

59 Artículo 19.- “Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:(omissis)4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades m anifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”

60 Artículo 25, CN - “Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo; y los funcionarios públicos y funcionarías públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores”.

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el Código Orgánico Tributario somete el ejercicio de la competencia de fiscalización e investigación, a la respectiva autorización por parte de la Administración Tributaria. Ello, no tiene otra finalidad que la de resguardar al contribuyente contra los abusos de autoridad así como la de evitar el m enoscabo d e l derecho a la in v io la b ilid a d de la correspondencia y, en concreto, del derecho a que sólo de conform idad con la Ley, pueden ser inspeccionados y fisca liza d o s los libros, com probantes y docum entos de contabilidad, tal y como lo previene el artículo 63 de la Constitución de la República (Constitución de 1961).Así las cosas, resulta evidente que si en el iter procedimental se vulneró el precitado derecho constitucional, debe entenderse que se incurrió en un vicio esencial al procedim iento de inspección y fiscalización y en consecuencia al procedimiento sumario a que se contrae el Código Orgánico Tributario.No se cumple, en criterio de esta Gerencia, el derecho al debido proceso al violentarse, en definitiva, un principio de orden constitucional”.61 (Paréntesis nuestro).

4. Fase de fiscalización.

Una vez emitida la providencia autorizatoria, la Administración Tributaria se encuentra facultada para ejercer su potestad de fiscalización frente a determinado sujeto pasivo, en los términos y condiciones que exponemos a continuación.

4.1. Potestad de fiscalización.

La Administración Tributaria tiene las más amplias facultades para intervenir en la esfera privada del contribuyente o responsable a los fines de fiscalizar y determinar de oficio la obligación tributaria. Ello tiene por finalidad, “(...) comprobar la exactitud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, y que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria efectuada p o r éstos,

61 Dictamen emanado de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). bajo el No. HGJT-200-185 del 22.01.97.

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así como investigar la existencia de hechos imponibles no declarados, o bien, declarados sólo de manera parcial o falsamente, además de detectar y sancionar las infracciones al ordenamiento tributario en que aquéllos hubieren podido incurrir. En este orden de ideas, la función fiscalizadora de la administración constituye una típica actividad de control-aposteriori- del cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales impuestos a los particulares, que se concreta en la práctica en aquellos casos en que exista la necesidad de suplir la actuación de los sujetos pasivos, cuando éstos hubieren omitido cumplir con su deber de determinar e ingresar los tributos a que hubiere lugar, o bien para rectificar o complementar las declaraciones efectuadas por aquéllos en form a incorrecta o irregular, así como para imponer las sanciones que resultaren procedentes por infracciones al ordenamiento tributario”.62

La potestad de fiscalización, como lo señala M a r r e r o O r t t z , “conlleva de suyo el poder de investigar todos los hechos y datos declarados y no declarados o que debieron serlo, asi como para pesquisar todos los elementos que directa o indirectamente revelen la existencia de hechos o situaciones que puedan calificarse como hechos imponibles.”63

En este sentido, el artículo 127 del COT otorga a la Administración Tributaria las más amplias facultades de fiscalización e investigación, en ejercicio de las cuales puede:

- Exigir la exhibición de la contabilidad y dem ás docum entos relacionados con la actividad del contribuyente o responsable.

- Exigir la comparecencia ante sus oficinas a responder a las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas.

- Requerir copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así como información relativa a los equipos y aplicaciones utilizados, características técnicas del hardware o software, sin importar que el procesamiento de datos se desarrolle con equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero.

62 Fermín F., Juan Carlos, “Fiscalización Tributaria y Procedimiento AdministrativoSumario”. En: La Administración Tributaria y los Derechos del Contribuyente, Homenajea la M emoria de Use van der Velde, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p. 232.

63 M arrero Ortiz, Evelyn, O.c., p. 111.

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- Adoptar las medidas administrativas necesarias para im pedir la destrucción, desaparición o alteración de la documentación que se exija, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares, así como de cualquier otro documento de prueba relevante para la determinación de la Administración Tributaria, cuando se encuentre éste en poder del contribuyente, responsable o terceros.

- Requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para el ejercicio de las facultades de fiscalización, etc.

Como se observa, el ejercicio de la facultad de fiscalización dentro de este procedimiento constituye la fase preparatoria a la determinación de la obligación tributaria, y se desarrolla principalmente a través de:

- El requerimiento al contribuyente o responsable de la información y documentación necesaria para la determinación del tributo respectivo.

- El acceso a los archivos y documentos del contribuyente relacionados con la determinación de la obligación tributaria, ergo, libros de contabilidad, declaraciones del tributo, en el supuesto de que se hayan presentado, facturas, etc.

- El análisis de la información y documentación del contribuyente a los fines de constatar si la determinación del tributo objeto de la fiscalización es conforme a la ley tributaria respectiva.

- La emisión de un acto administrativo en el cual se deja constancia de la situación tributaria del contribuyente, ya sea señalando que esta es correcta (acta de conformidad) o que existen objeciones o reparos en la determinación del tributo fiscalizado (acta de reparo fiscal).

Así, puede señalarse que la fiscalización en un sentido amplio, es el conjunto de operaciones instrumentales destinadas a recolectar datos pertinentes al cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias. Se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto en sentido técnico- jurídico es la atribución de una potestad de comprobación, es decir la

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comprobación tributaria, la búsqueda de hechos y datos que ignora la Administración, o de criterios que le permitan a la autoridad establecer la corrección o inexactitud de lo aportado u ocultado por los contribuyentes.64

Ahora bien, el ejercicio de la facultad de fiscalización está sometido a ciertas limitaciones, referidas al período de tiempo que debe emplearse en su desarrollo, al ámbito territorial en el cual puede desempeñar sus funciones de fiscalización el funcionario público autorizado al efecto, al contribuyente o responsable sobre el cual puede recaer la investigación y a los tributos, elementos de la base imponible y períodos fiscales a investigar. A ello nos referimos en la siguiente sección.

4.1.1. Límite Temporal.

No hay duda que la intervención de la Administración Tributaria en la esfera privada del contribuyente o responsable fiscalizado constituye una carga, en la medida en que éstos se encuentran obligados a cumplir con los requerim ientos fiscales. En este sentido, la pregunta que debem os formulamos es si esta intervención a través de una fiscalización tiene un límite temporal en el cual debe desarrollarse.

Al respecto, el COT no dispone un plazo en el cual deba practicarse la fiscalización, por lo que no existe limitación temporal al ejercicio de esta facultad. La única contrapartida a fiscalizaciones que se extienden por un plazo prolongado, es el transcurso del tiempo que puede favorecer al contribuyente o responsable para invocar la prescripción de la obligación tributaria.

En este sentido, la jurisprudencia ha precisado:

“(...) no hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente 'presum irse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.

64 Díaz, V.. Límites al accionar de la Inspección Tributaria y Derechos de ios Administrados,Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 9, citado por F raga P itta luga, Luis, O. c.,p. II.

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La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada p o r la consagración de la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora ’del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.(omissis)Así pues, cuando la Administración Tributaria procede a realizar las tareas de verificación y fiscalización que le son propias, habiendo ya transcurrido el lapso de prescripción de la obligación tributaria, que se deriva de las actividades que van a ser objeto de investigación, el administrado puede oponer dicha prescripción haciendo, de esta manera, nugatoria la actividad administrativa.Los la p so s de ca d u c id a d co n tem p la d o s en n u estro o rd en a m ien to ju r íd ic o im positivo , están re ferid o s, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración tributaria para decidir los procedim ientos Sumarios y los Recursos y peticiones previstas en el ordenamiento jurídico tributario.(omissis)Es evidente, pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción adm inistrativa, p o r no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria ”.65 (Resaltado nuestro)

En armonía con lo expuesto, podemos concluir que:

65 Cf.S. CSJ/SPA, 17.01.96 (Caso Banco Consolidado, C.A.). Cf.S. CSJ/SPA, 13.08.90 (caso C.A. Banco Hipotecario de Falcón).

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- No existe un lapso de caducidad durante el cual deba desarrollarse la fiscalización.66

- El contribuyente o responsable debe soportar la carga de la actividad fiscalizadora por un lapso indeterminado en el cual se ejecute la misma.

- El transcurso del tiempo en el cual se practique la fiscalización obra a favor de la prescripción del derecho para determinar la obligación tributaria, que pudiera ser invocada por el contribuyente o responsable fiscalizado.

Lo expuesto, sin embargo, no avala en modo alguno actuaciones fiscales contrarias a los principios de eficacia y eficiencia que informan la actuación de la Administración Pública a tenor de lo previsto en el Artículo 141 de la Constitución67. En efecto, “/a inspección debe practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar en la menor medida posible las actividades laborales, empresariales o profesionales del contribuyente"i68

Sobre este particular, F r a g a P i t t a l u g a nos comenta:

"En nuestro país, desgraciadamente, no existe un plazo definido dentro del cual la fiscalización tributaria tenga que ejecutar sus competencias; salvo la prescripción de la acción del fisco para reclamar el cumplimiento de las obligaciones y

66 En efecto, “( . . .) el legislador no previo para la primera de éstas [la fase previa investigativa de fiscalización] una limitación temporal dentro de la cual la Administración Tributaria deba desarrollar su labor investigativa o pesquisitoria” . Cf.S. TSJ/SPA, 12.08.09, Caso ZARAM ELLA Y PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A.

67 Artículo 141, CN.- “La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho”.

68 Fraga Pittaluga, Luis, O. c., pp. 18 y ss. Señala el autor que “en otros países comienza a postularse cada vez con m ás insistencia el tema de la perturbación m ínim a con ocasión de la fiscalización tributaria, lo cual ha conducido a que se imponga plazos perentorios para la fiscalización, ( . . .) todo lo cual confirma esta tendencia internacional a la que parecieran ser imperm eables nuestras Administraciones Tributarias, quienes no solo prolongan los procesos de fiscalización todo lo que pueden, jugando con los plazos de prescripción, sino que los hacen particularmente incómodos para el contribuyente con solicitudes repetitivas e impertinentes".

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deberes form ales o para sancionar su incumplimiento, las labores fiscalizadoras pueden prolongarse más allá de lo razonable.Durante esta prolongación indebida, el administrado deberá soportar la presencia de un inquisidor cuyo objetivo es impreciso, día tras día, un extraño, interrumpirá las labores ordinarias de la empresa; requerirá varias veces los mismos documentos, examinará algunos que nada tienen que ver con la determ inación del tributo, accederá a in form ación confidencial del negocio, mantendrá en jaque al contribuyente hasta obligarle , en a lgunas ocasiones, a buscar una negociación reñida con la ley y la moral.Esta situación indeseable debe ser tolerada, lamentablemente, si la misma se produce, al menos formalmente, dentro de los límites fijados por nuestro ordenamiento jurídico, o sea, si no hay lesión patente de derechos y garantías previstos en la CN y las leyes. E l abuso y la desviación de poder encuentran aquí un campo fecundo para actuar a sus anchas, sin dejar rastros que permitan controlarlos adecuadamente.Ahora bien, ocurre que en el curso de la fiscalización pueden ocurrir hechos desencadenantes de la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria; situaciones en que la tolerancia impuesta por las normas tributarias llega a su límite.A sí sucederá cuando esa prolongación indebida e ilegítima del procedimiento administrativo de fiscalización produzca la paralización de las actividades normales del contribuyente; cuando la incautación de libros y documentos o la toma de posesión de bienes con los cuales se presuma que se ha cometido una violación a las normas fiscales, se retarde hasta conducir al cierre de un negocio; o cuando la presencia constante de la fiscalización tributaria en un determinado negocio someta al escarnio público al empresario, haciéndolo víctima del rechazo de sus clientes, determinando, en definitiva, la reducción ostensible de sus ingresos”.69

69 Fraga Pittaluga, Luis, “ Breves notas sobre la R esponsabilidad Patrim onial de la Adm inistración Tributaria”. En: Revista de Derecho Tributario N" 83, LEGISLEC Editores-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, pp. 35 y ss.

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Con fundamento en lo expuesto, no cabe duda que el contribuyente o responsable afectado por una actuación fiscal que se extiende por un plazo que exceda de los parámetros normales, tendría, entre otras, las siguientesopciones:

(i) En la medida en que esta situación impida el ejercicio de su actividad económica, podría intentar la correspondiente acción de amparo en protección al derecho al libre ejercicio de la actividad económica de su preferencia, consagrado en el Artículo 112 de la Constitución.70

(ii) Si tal actuación acarrea un perjuicio patrimonial, podría exigirse el resarcim ien to del daño ocasionado, como consecuencia de la responsabilidad patrimonial de la Administración prevista en el Artículo 140 constitucional.71

4.1.2. Límite Territorial.

El límite territorial hace referencia al espacio geográfico en el cual pueden actuar los funcionarios de la Administración Tributaria autorizados para ejercer las funciones de fiscalización. Tal lim itación debe provenir necesariamente de la forma como esté distribuida la competencia para fiscalizar dentro de la Administración Tributaria respectiva.

Ello lo vemos con especial énfasis en el Servicio Nacional Integrado de A dm inistración A duanera y T ributaria (SENIAT), cuya estruc tu ra organizativa contenida en la Resolución 32, sobre la O rganización, Atribuciones y Funciones de dicho Servicio establece que la función de liquidación, fiscalización y recaudación se encuentra distribuida entre

70 Artículo 112, CN.- “Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económ ica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado prom overá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país”.

71 Artículo 140, CN: “El Estado responderá patrimonialmente por los daños que sufran los o las particulares en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Adm inistración Pública” .

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distintos órganos ejecutores denominados “Gerencias Regionales de Tributos Internos”, cuya competencia se circunscribe al espacio territorial asignado a cada una de ellos y a los contribuyentes y responsables sometidos al ámbito competencial de las mismas.

Sin embargo, esta limitación no impide que la actuación fiscal requiera información a terceros ubicados fuera de ese espacio territorial al cual se lim ita su com petencia, cuando ello sea necesario para la correcta determinación de oficio de la obligación tributaria.

En efecto, de conformidad con el numeral 3 del Artículo 127 del Código Orgánico Tributario72, la Administración Tributaria puede requerir de terceros la información necesaria a los fines de comprobar la información suministrada por el contribuyente o responsable fiscalizado, sin que el límite territorial sea óbice para ello.

Al respecto, la jurisprudencia ha señalado:

‘‘C ierta m en te , e l S erv ic io N a cio n a l In teg ra d o de A d m in is tra c ió n Tributaria y su resp ec tivo es ta tu to reglamentario, definen las atribuciones y competencias de dicho organismo en relación a los procedimientos para la administración, atención y control de los sujetos pasivos de la obligación jurídico tributaria. De tal manera que para el desarrollo de la función del referido ente, tuvo lugar todo un proceso de desagregación en las llam adas G erencias Regionales de Tributos Internos, las cuales constituyen órganos operativos encargados de la liquidación, fisca lización y recaudación del tributo dentro del espacio territorial definido en el Reglamento de Regionalización.

72 Artículo 127.- “La Adm inistración Tributaria dispondrá de am plias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:(omissis)3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o inform aciones que se le requieran con carácter individual o general.(omissis)".

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Sin embargo, esta competencia territorial si bien limita el ámbito de la Administración respecto a los sujetos pasivos sobre los cuales recae el proceso de fiscalización, recaudación y liquidación de la obligación jurídico tributaria, ello no debe in te rp re ta rse com o que las am plias fa c u lta d e s de fiscalización, consagradas en el precitado artículo 112 del Código Orgánico Tributario están también circunscritas a la esfera territorial delfuncionario. Tal afirmación, sería un contra sentido, si se analiza detenidamente la expresión utilizada por el legislador en el referido dispositivo, pues se establece en el numeral 4°(sic) del artículo 112 ejusdem que la Administración Tributaria podrá ‘ ...requerir información a terceros relacionados con hech os...’, de manera que la relación a que alude la norma comentada, de dichos terceros con el procedimiento de fiscalización respectivo, no convierte a éstas personas en sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria y por ello, la disposición atributiva de competencia mal puede estar referida a tales personas. Ello igualmente resulta de una interpretación literal del num eral antes transcrito, pues la locución 'requerir a te r c e r o s n o implica mediación alguna entre el ente requeriente y el tercero requerido, por parte de cualquier otro organismo, sino que ello denota una intervención directa del órgano competente, encargado del proceso de fiscalización del que se trate. De ah í que tal potestad de la Administración no pueda ser obstaculizada, so pretexto de la existencia de un lím ite territorial de las competencias asignadas a dichas Oficinas Regionales",73 (Resaltado nuestro).

4.1.3. Límite Personal.

Está referido al contribuyente o responsable que puede ser escogido para ser objeto de una fiscalización y, consiguiente, determinación de oficio de la obligación tributaria.

73 Cf.S. TSJ/SPA, 23.10.01, caso: Galleteras Tejerías, S.A.

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El COT no somete a la Administración Tributaria a un procedimiento ni a reglas preestablecidas, a los fines de la escogencia de la muestra de contribuyentes o responsables que serán objeto de una fiscalización.

De allí que “(•••) la selección de la muestra de contribuyentes a inspeccionar constituye una actividad discrecional, cuyo ejercicio reviste, como puede comprobarse fácilmente, una extraordinaria importancia. No obstante esto, el análisis de los mecanismos y criterios para dicha selección ha merecido una atención limitada por parte de la doctrina y - lo que es más gra ve- por parte de la propia normativa, sumamente escueta al respecto”.74

En nuestro criterio, una de las garantías fundamentales que debería incluir el COT, como estatuto del contribuyente, es la protección contra la arbitrariedad en el uso de facultades discrecionales como la que se analiza. “Ello com porta, no sólo la exclusión del órgano encargado de la

fiscalización en la escogencia o confección de la muestra, sino que además la escogencia dentro del universo -com o dicen los estadísticos- de sujetos susceptibles de inspección, se realice con criterios objetivos y con posibilidad de ser conocidos por los propios sujetos, a fin de garantizar el control de las eventuales desviaciones ”.75

Así, la selección por parte de la Administración Tributaria de determinado contribuyente o responsable a los efectos de ejercer sus facultades de investigación y fiscalización, debería atender a métodos determinados y previamente establecidos para la escogencia de la muestra tributaria, a cuyo fin podría excluirse al órgano encargado de fiscalizar, para hacer de ello una actividad lo más alejada posible del ámbito de la arbitrariedad.

4.1.4. Límite Material.

Este límite está constituido por el alcance que puede tener la fiscalización y determinación de oficio en lo que se refiere a los tributos, períodos y los elementos constitutivos de la base imponible.

74 Pérez Royo, Fernando, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, CIVITAS, M adrid, Sexta Edición, 1996, pp. 263 y 264.

75 Pérez Royo, Fernando, O.c., p. 264.

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Tal lim itación viene dada por la autorización que debe em itir la Administración Tributaria en fonna previa a la fiscalización, la cual fija y circunscribe la actuación fiscal, tal y como lo señalamos en forma precedente, a los tributos, períodos y los elementos constitutivos de la base imponible expresamente señalados en dicha autorización.

4.2. Lugar.

En cuanto al lugar en el cual puede practicarse la fiscalización, el artículo 129 del COT, dispone:

“Las fa cu lta d es de fisca liza c ió n podrán desarro llarse indistintamente:a) En las oficinas de la Administración Tributaria.b) En el lugar donde el contribuyente o responsable tenga su

domicilio fiscal, o en el de su representan te que al efecto hubiere designado.

c) Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

d) Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible.

Parágrafo Único: En los casos en que la fiscalización se desarrolle conforme a lo previsto en el literal a) de este artícido, la Administración Tributaria deberá garantizar el carácter reservado de la información y disponer las medidas necesarias para su conservación ”.

De esta manera, el funcionario fiscal cuenta con autorización expresa de la norma para practicar la fiscalización en el lugar que considere más adecuado a los fines de precisar la realización del hecho imponible y la exacta cuantía de la obligación tributaria. En todo caso, la escogencia del lugar en el cual se practicará a fiscalización, debe atender principalmente a criterios que faciliten al sujeto pasivo el cumplimiento de los requerimientos formulados por la actuación fiscal.

4.3. Acta de Requerimiento.

Durante la etapa de fiscalización, la Adm inistración Tributaria se encuentra facultada para solicitar la información y documentación necesaria

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relacionada con la determinación de oficio del tributo respectivo. A tal fin, la Administración Tributaria debe señalar con precisión los documentos, datos e informaciones solicitados a los contribuyentes, responsables y terceros.76

El requerim iento de inform ación por parte de la A dm inistración Tributaria, se materializa a través de actos administrativos de trámite preparatorios al acta de reparo fiscal o al acta de conformidad, denominados “Actas de Requerimiento”. Dichas actas son el instrumento utilizado para dejar constancia de la inform ación y docum entación so lic itada al contribuyente o responsable sometido a una fiscalización y que tienen como contrapartida obligatoria, las “Actas de Recepción de Documentos” . En efecto, “una vez requerida la información y verificada por el fisca l actuante, se procede a dejar constancia de la entrega de la documentación, mediante el levantamiento de otra acta fisca l de recepción, (...) la cual deberá citar en fo rm a expresa los particulares contenidos en el acta f is c a l de requerimiento de los documentos y recaudos solicitados po r el Fisco Nacional de Hacienda”.17

De esta form a “las actas de requerim iento se p resen tan en el procedimiento de investigación (...), como actos previos o preparatorios al Acta de Reparo definitiva, por lo cual se constituyen en actos de mero trámite respecto de aquella, en los propios términos expuestos en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos”.1*

En este sen tido , R ú a n S a n t o s , expresa que “( . . . ) la p rá c tica administrativa ha generado los conceptos de actos de constancia y de actas de requerim iento, que conforman modalidades diversas en que los fu n c io n a r io s com peten tes dem uestran hechos que han p erc ib id o

76 A rtículo 137 (COT).- “La Adm inistración Tributaria proporcionará asistencia a los contribuyentes o responsables y para ello procurará:(omissis)4. Señalar con precisión en los requerimientos dirigidos a los contribuyentes, responsables y terceros, los documentos y datos e informaciones solicitados por la Adm inistración Tributaria.”

77 Colm enares Zuleta, Juan Carlos, Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos. Editorial LizcaLibros C.A., Tercera Edición, Caracas, 2003, p. 166.

78 Cf.S. TSJ/SPA, 25.09.02, caso Italiancar, C.A.

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sensorialm ente o dejan prueba de haber solicitado informaciones o documentos determinados a los contribuyentes, responsables y terceros. No existe entre estas actas y las de fiscalización diferencias de naturaleza sino solamente de contenido y de rigor form a?’.79

De acuerdo con lo expuesto, el acta de requerimiento se caracteriza por:

- Ser un acto adm inistrativo de trámite cuyo objeto es requerir inform ación del contribuyente o responsable fiscalizado y que formalmente debe extenderse por escrito80.

- Es un acto preparatorio al acta de reparo fiscal o al acta de conformidad, en tanto, las precede en la búsqueda de la información y documentación necesaria para conocer la situación tributaria del sujeto fiscalizado.

- Es un medio de prueba que soporta la actuación de la fiscalización en el curso del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, frente a la omisión del contribuyente o responsable en la entrega de la información requerida, lo cual resulta de capital importancia, a los fines de justificar, por ejemplo, una determinación de oficio realizada sobre base presuntiva81. En efecto, si bien es un

79 Rúan Santos, Gabriel, O. c., p. 43880 Así lo ha confirmado la jurisprudencia: “(••■) el acta de requerimiento ( . . .) , es un acto

administrativo de carácter procedimental a través del cual la Adm inistración Tributaria, en ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, solicita a los contribuyentes la presentación de alguna información relevante, ( . . .) es un acto de trám ite y por lo tanto irrecurrible.” Cf.S. TSJ/SPA, 21.07.05, caso Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COM SIGUA).

81 Al respecto, la jurisprudencia ha señalado: “Al verificarse la fiscalización, como se evidencia de las Actas Fiscales, se hizo constar que la contribuyente llevaba Libros de Contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio y 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable, pero no se advirtió que de dicha contabilidad no podía determinarse cuales gastos debían ser aplicados a rentas exoneradas. Por el contrario a l haberse requerido a la contribuyente el detalle de las deducciones aplicables a los ingresos exonerados mediante e l Acta de Requerimiento respectiva, y hacerse constar en el expediente e l cumplimiento a ese requerim iento expreso (años 1982 y 1983), considera esta Sala que no se encuentra dado e l prim ero de los dos supuestos previstos en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón de su vigencia temporal, para la procedencia de la determ inación sobre base presunta." Cf.S. CSJ/SPA/ETII, 04.11.99, caso Banco Hipotecaria Oriental, C.A.

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deber formal del contribuyente suministrar la información requerida, es por su parte, una obligación de la Administración Tributaria requerir por escrito la inform ación necesaria para realizar la correcta determinación del tributo respectivo.

- Es un medio de prueba para el contribuyente o responsable de la in fo rm ac ió n y docum en tación que le fue req u e rid a p o r la Administración Tributaria.82

- Tiene como contrapartida obligatoria, un acta de recepción de documentos, a través de la cual se deja constancia de los documentos que, siéndole requeridos al sujeto pasivo, fueron aportados por éste.

4.4. Acta de Conformidad.

Una vez culminada la fase de requerimiento y análisis de la información por parte de la actuación fiscal, esta debe concluir con la emisión de un acta de conformidad o de un acta de reparo fiscal83. A la primera de ellas nos referiremos a continuación.

82 Sobre este particular, la jurisprudencia ha expresado: “De manera que, no constando en autos la existencia de Acta de requerimiento alguna, donde se objetara el incumplimiento por parte de la contribuyente de alguno de los requisitos exigidos, a ju ic io de esta Sala debe aceptarse que ( .. .) demostró suficientemente a lo largo de este proceso, que sí tenía perfecto derecho al reintegro solicitado (.. CSJ/SPA/ET, 09.07.97, caso Cyanamidde Venezuela.

83 “( . . .) resulta que tanto el Acta de ‘Reparo’ como la de ‘Conform idad’, son actos que finalizan el prim er ciclo investigativo o preparatorio.Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Adm inistración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrum ental, tendentes a com probar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa inform ación, en caso que la A dm inistración constate que existe una om isión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el con tribuyente-de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveim iento-puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del 'Sumario Administrativo . 'De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incum plim iento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para

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4.4.1. Consideraciones generales.

La reform a del COT de 2001 in troduce por prim era vez en el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, una solución frente a las investigaciones fiscales que, una vez culminadas, no arrojan objeción o reparo alguno a la situación tributaria del contribuyente o responsable, solución ésta que viene dada por el acta de conformidad que debe emitirse en estos supuestos.

Señala R ija n S a n t o s , que “ha sido un acto de justicia del legislador la creación de esta figura, que ya existía desde hacía mucho tiempo en otras legislaciones, en especial, en la española, como un derecho de los sujetos pasivos tributarios a gozar de la certeza legal sobre la conformidad de su situación fiscal, luego de haber soportado el ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria”.84

4.4.2. Concepto

Podemos definir el acta de conformidad como aquel acto administrativo que pone fin a la investigación fiscal practicada por la Administración Tributaria, declarando que la situación tributaria del contribuyente o responsable investigado resulta conforme a las leyes que regulan la determinación del tributo, limitando así la facultad de fiscalización respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible que fueron objeto de comprobación.

De la definición antes anotada, se extraen los siguientes elementos:

(i) El acta de conformidad es el resultado de la actuación fiscalizadora practicada por la Administración Tributaria.

(ii) A diferencia del acta de reparo, el acta de conformidad no deja constancia de objeciones a la situación tributaria del contribuyente o responsable, sino que, por el contrario, declara que tal situación es correcta, es decir, que se ajusta a la normativa que rige la

defenderse. La premisa anteriorno menoscaba la facultad del contribuyente o responsablede alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para elm ejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria.” Cf.S. TSJ/SPA,29.01.09, caso ZARAM ELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A. (Z & PCONSTRUCTION CO., S.A.)

84 R úan Santos, G ab rie l, O. c., p. 440.

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determinación del tributo fiscalizado, por lo que se sobreentiende que el contribuyente o responsable ha cumplido cabalmente con todas sus obligaciones tributarias.

(iii) Es de obligatoria emisión para el funcionario fiscal que constate que la situación fiscal del contribuyente o responsable está ajustada a la ley tributaria.

(iv) Deviene en una garantía del contribuyente sometido a la facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria, de obtener una declaratoria de conformidad de su situación fiscal, en el supuesto de que no se observe ningún hecho contrario a las leyes que rigen la determinación del tributo fiscalizado.

(v) La declaratoria de conformidad se circunscribe a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objetos de comprobación.

(vi) Limita la facultad de fiscalización respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos que fueron objeto de comprobación.

(vii) C rea derechos subjetivos en el contribuyente o responsable destinatario de la misma.

4.4.3. Efectos.

4.4.3.1. Limitación a la facultad fiscalizadora.

Por argumento en contrario de lo dispuesto en el Parágrafo Único del Artículo 187 del COT,85 concluimos que el acta de conformidad limita las

85 A rtícu lo 187.- “ Si la fiscalización estim ase correc ta la situación tr ib u ta ria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, periodos, elem entos de la base im ponible fiscalizados o conceptos objeto de com probación, se levantará A cta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.Parágrafo Único: Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 184, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elem entos o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto.”

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facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto a los tributos, períodos o elementos de la base imponible abarcados por el procedimiento de fiscalización que culminó en un acta de conformidad. En consecuencia, le estaría vedado a la Administración Tributaria practicar una nueva determinación de oficio sobre los mismos elementos que fueron objeto de dicha fiscalización.

El anterior acertó tiene una excepción, que -d e verificarse- podría dar origen a una nueva fiscalización sobre el mismo objeto del acta de conformidad, previa declaratoria de nulidad absoluta del acta precedente. El supuesto que constituye la excepción acaece “cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieran producido un resultado distinto

Por ende, podría practicarse una nueva fiscalización sobre el mismo objeto de aquella que resultó en un acta de conformidad, si se cumplen los siguientes supuestos:

- Que la Administración Tributaria demuestre que existen hechos, elementos o documentos que no fueron conocidos en la fiscalización que la precedió o que no fueron apreciados por la misma. Coincidimos con R ú a n S a n t o s , en que “(...) la interpretación correcta de la norma (...), relativa a los hechos, elementos o documentos no apreciados, es que esta calificación participa de los no conocidos, en el sentido de no haber podido ser apreciados por no ser conocidos, esto es, que se trata de una licencia de redacción ilustrativa de la idea amplia de un hecho relevante que no pudo ser tenido en consideración en el momento de la determinación, por circunstancias involuntarias ” . 86

- Que tal desconocimiento ocurra por la imposibilidad de acceder a los hechos, elementos o documentos por la falta de colaboración o el ocultam iento de la inform ación por parte del contribuyente o responsable.

- Que el acta de conform idad sea previam ente revocada por la Administración Tributaria.

86 Rúan Santos, Gabriel, O.c., pp. 448 y 449.

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4.4.3.2. Garantía de seguridad jurídica.

El acta de conformidad constituye una garantía para el contribuyente o responsable cuya situación tributaria se ajuste plenamente a las disposiciones legales que regulan la determinación del tributo objeto de fiscalización, en el sentido que obtendrá un acto administrativo en el cual se declare que su situación tributaria es correcta. De esta forma “el derecho atribuido al sujeto pasivo por la declaración de conformidad lo ampara frente a cualquier cambio de posición de la Administración sobre los m ism os hechos fiscalizados precedentemente (...)"

4.4.3.3. Revocatoria del Acta de Conformidad

La declaratoria de nulidad absoluta del acta de conform idad debe realizarse a través de un acto administrativo motivado, en el cual se señalen las circunstancias de hecho y de derecho en las cuales se fundamenta88. Al tratarse de un acto administrativo creador de derechos subjetivos sobre la situación tributaria del contribuyente o responsable, su revocatoria sólo podría fundamentarse en una causal de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el artículo 240 del COT, en concordancia con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En este supuesto, la revocatoria procedería igualmente de verificarse el supuesto previsto en el Parágrafo Único del Artículo 187 del COT, es decir, cuando existan hechos,

87 ¡bid idem., p. 440.88 “(...) la jurisprudencia de esta Sala ha dejado sentado con relación a la motivación, que

la m isma es la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración, independientem ente de la falsedad o no de la fundamentación expresada, siendo así necesario d istinguir entre la motivación y el motivo del acto, el cual forma parte de los elementos de fondo del acto administrativo. De allí que la falsedad del motivo pueda acarrear la nulidad absoluta del acto, m ientras que los vicios en la motivación sólo producen su anulabilidad, siendo subsanables en cualquier caso, salvo que afecten el derecho a la defensa del particular. Es así como la m otivación como requisito formal del acto administrativo, sólo podrá ocasionar la nulidad absoluta del acto cuando su ausencia tenga una incidencia directa en el derecho a la defensa del particular, restringiéndolo injustificadam ente al im pedir al administrado conocer los fundamentos de la decisión adoptada por la A dm inistración. En conclusión puede afirm arse de lo expuesto, que la inmotivación que constituye propiam ente un vicio es aquella que es absoluta, m as no aquella en la cual se plasmen los elementos esenciales del asunto planteado y su principal fundamentación fáctica y ju ríd ica” . Cf.S. TSJ/SPA, 13.02.03, caso José M artín Am ador Selles vs M inisterio del Interior y Justicia.

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elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado por la fiscalización hubieren producido un resultado distinto.

En todo caso, creemos que la declaratoria de nulidad absoluta debe estar precedida de un procedimiento en el cual se permita al contribuyente o responsable, la posibilidad de oponer los argumentos de hecho y de derecho así como las pruebas que tenga a su favor, en resguardo del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela89, siendo obligación de la A dm inistración Tributaria considerar y valorar la defensa invocada a los fines de emitir el acto administrativo revocatorio del acta de conformidad fiscal.90

En este sentido, si bien el Código Orgánico Tributario no prevé un procedimiento específico a tales fines, consideramos que podría acudirse al procedimiento ordinario previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos

89 Artículo 49, CN.- “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.(omissis)3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano, o no pueda com unicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete."

90 “En el marco de un procedimiento administrativo, la garantía de! derecho a la defensa se m anifiesta no sólo en la apertura de tal procedimiento, sino en la posibilidad efectiva de que los interesados puedan accederá la información, imponerse de las pruebas, participar en su control y contradicción, alegar y contradecir en su descargo, así como conocer de cualquier tipo de decisión que se adopte y que le afecte en su esfera ju ríd ica subjetiva. Se trata de un derecho con varias manifestaciones, así se entendía en el anterior marco constitucional y así lo preceptúa la Constitución vigente en su artículo 49.Resulta entonces que una de tales m anifestaciones es el derecho a ser oído que la Constitución de 1961 consagraba en el ordinal 5o del articulo 60, lo que implicaba e implica el derecho de los interesados a ejercer la defensa de los propios intereses en el momento oportuno, esto es, antes de la decisión que pueda afectarles. Tal principio fue recogido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en especifico dicho texto legal lo recoge en la regulación relativa al procedimiento administrativo (artículos 48 y siguientes)” . Cf.S. CPCA, 21.12.00.

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Administrativos (Artículos 47 y ss), con lo cual no habría duda sobre el respeto al derecho a la defensa del contribuyente o responsable y de su participación en la formación de la voluntad administrativa anulatoria del acta de conformidad.

En definitiva, el contribuyente o responsable afectado por la pretensión de la Administración Tributaria de declarar la nulidad absoluta del acta de conformidad, debe tener posibilidad de contar con una oportunidad para alegar y probar dentro del procedimiento administrativo que se abra a tal fin.

4.5. Acta de Reparo Fiscal.

Si la fiscalización no culmina en un acta de confonnidad, en los términos antes expuestos, entonces debe emitirse un acta de reparo fiscal. Al análisis de este acto nos dedicamos a continuación:

4.5.1. Concepto.

El Acta de Reparo Fiscal es un acto administrativo de trámite a través del cual la Adm inistración Tributaria, en ejercicio de su función de investigación, deja constancia de las objeciones form uladas a la situación jurídica tributaria del contribuyente o responsable, como resultado de la fiscalización practicada9', permitiendo a estos ejercer su derecho a la defensa mediante la formulación de los descargos y la presentación de las pruebas correspondientes.92

91 Por consiguiente “(•••) las Actas Fiscales deben contener todos los hechos que las actuaciones fisca lizadoras de la Adm inistración observe en e l p ro ced er de los contribuyentes en e l cum plim iento de sus obligaciones tributarias; y con m ayor razón han de ser lo suficientemente explícitas, cuando con base a ellas, la A dm inistración ha de efectuar liquidaciones del impuesto o de las m ultas aplicables; ellas deben contener, pues, todos los reparos, objeciones y observaciones que la Adm inistración considere proceden te fo rm u la r a los contribuyentes, pues es el modo, el procedim iento de que éstos disponen para inform arse de las pretensiones fisca les y de los pun tos de vista de la A dm inistración fren te a los propios ; y de ahí que dichas Actas deban ser notificadas a los contribuyentes y que para la instrucción, aprobación y levantamiento estén sujetas al previo cumplimiento de determinados requisitos legales y reglam entarios”. Cf.S. CSJ/ SPA, 13.11.62.

92 Cf.S. TSJ/SPA, 02.04.02, caso Inversiones Kiruelas, C.A.

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En este sentido, R ija n S a n t o s s e ñ a la q u e “las Actas de Reparo - en particular- son documentos levantados por funcionarios fiscalizadores competentes y notificados al contribuyente, en los cuales dichos funcionarios describen las actuaciones cumplidas en el procedimiento, exponen los resultados de su labor de comprobación e investigación del cumplimiento de la obligación tributaria y emplazan al contribuyente o responsable a presentar las declaraciones omitidas o rectificar las presentadas y a pagar los tributos resultantes y demás accesorios y derivados ”.93

Sobre este particular, la jurisprudencia ha señalado:

“(...) el acta fisca l es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo”.94 (Resaltado nuestro)

Conforme a lo expuesto, el acta de reparo fiscal posee las siguientes características:

- Es el resultado de la ejecución de las funciones de fiscalización e investigación ejercidas por la Administración Tributaria.

- Es el acto administrativo de trámite por intermedio del cual se deja constancia de la situación tributaria del contribuyente o responsable fiscalizado. El contenido de la misma versa sobre las objeciones o reparos apreciados a la situación tributaria del sujeto fiscalizado durante la actuación de comprobación e investigación.

- Pone en conocim iento del sujeto pasivo, los resultados de la fiscalización practicada y, más concretam ente, las objeciones formuladas a su situación tributaria.

93 Rúan Santos, Gabriel. O.c., pp. 435 y ss.94 Cf.S. TSJ/SPA, 22.10.03, caso Pina Musical. C.A.

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4.5.2. Naturaleza jurídica.

El Acta Fiscal es un acto de mero trámite pues sólo constituye uno de la cadena de actos “que sucesiva y progresivamente, transitan hacia la conformación o constitución de un acto administrativo - fa se constitutiva del acto administrativo- que generalmente causa estado o llega a agotar la vía administrativa, para incidir en form a directa e inmediata en la esfera de los particulares”.95

Siendo un acto de mero trámite96, el acta de reparo fiscal no es recurrible toda vez que, no culmina el procedimiento, ni imposibilita su continuación, ni prejuzga como definitivo o causa indefensión97. Al contrario, en el curso del procedimiento el contribuyente puede ejercer el derecho a la defensa, por intermedio del escrito de descargos y de la promoción y evacuación de las pruebas que estime pertinentes.

En efecto, -com o lo explicaremos posteriormente-, el acta de reparo fiscal no determina tributos así como tampoco aplica sanciones ni afecta los derechos de los contribuyentes, por lo que no llena los extremos a que se contrae el artículo 242 del Código Orgánico Tributario98, a los fines de recurrir los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria.

Sobre el particular, la jurisprudencia ha sido clara, al expresar:

“E l acta fisca l es un acto de mero trámite que no pone fin al procedim iento instruido, ni al asunto debatido, que tiene carácter preparatorio y que como tal, no es susceptible de ser

95 Cf.S. TSJ/SPA, 02.04.02, caso Inversiones (Ciruelas, C.A. C f Sent. del TSJ/SPA, del10.08.00 (Caso: Fisco Nacional vs. Inversiones Madelux, C.A).

96 El acta de reparo fiscal “(...) no es im pugnable separadam ente, pero su s vicios se reflejarán en e l acto f ln a l que es el recurrible”. García -Trevijano Fos, José Antonio, Los A ctos Administrativos, Editorial Civitas, S.A., M adrid, 1996, p. 192.

97 El artículo 85 de la LOPA, dispone: “Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este Capítulo contra todo acto adm inistrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos”.

98 Artículo 242.- “Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los adm inistrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legitimo, m ediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo”.

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impugnado directamente mediante el recurso contencioso tributario, a menos que el acta llegare a causar indefensión, prejuzgare sobre lo definitivo, o impida la continuación del procedimiento iniciado. De manera que, si el acta fisca l no se limita a constatar unos hechos confiigurativos de las objeciones fisca les, sino que por el contrario, determ ina en form a definitiva el monto del tributo omitido por la contribuyente, y la sanción impuesta, requiriéndole su pago inmediato, este mandato afectaría los derechos subjetivos del contribuyente, y desnaturalizaría el carácter de simple acto preparatorio, de trámite, que tiene el acta fiscal, lo cual la haría susceptible de impugnación mediante el recurso contencioso tributario

Asimismo, la jurisprudencia ha ratificado la naturaleza del acta de reparo fiscal, como acto de trámite al referirse al objeto del recurso contencioso tributario, en los siguientes términos:

"El objeto del recurso contencioso tributario lo constituye el acto administrativo de efectos particulares y de contenido tributario, que determina tributos; aplica sanciones, afecta o lesiona, en cualquierforma, los derechos de los administrados, contribuyentes o no; o se pronuncia desfavorablemente con respecto a las so licitudes de restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos. De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto a los actos y actividades realizados por la administración fiscal, expresamente reconocido en esta Ley rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, y en virtud del cual se amplia el objeto del control judicial, el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos definitivos que: comprueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios; afecten en cualquier fo rm a los derechos de los administrados; o, nieguen o limiten el derecho al reintegro o

99 Cf.S. CSJ/SPA/ETII, 01.12 99, caso Inmobiliaria El Tuy, C.A. Véase también S. TSJ/ SPA, 29.06.06, caso INCE vs. Constructora Dycven, S.A.

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repetición de pago del tributo, intereses, sanciones y otros recargos." Sentencia de la Sala Político Adm inistrativa Especial Tributaria II del 10-02-99 Caso E l Informador.)Por los criterios expuestos, debe concluirse que tales actas fiscales no pueden reputarse como actos de la administración q u e p re te n d ía n ten er un a e fica c ia re so lu to r ia d e l procedim iento de determinación tributaria instruido a la contribuyente, y por tanto sujetas a impugnación judicial.En efecto, estima esta Sala que ni de su contenido y ni de los efectos generados p o r esas actas fisca les , se le causó indefensión al contribuyente; ni se prejuzgó sobre lo definitivo del asunto debatido, ya que no se le determinó en form a definitiva tributos, ni se le impuso sanciones, ni se le exigió el pago correspondiente; tampoco se impidió la continuación del procedimiento administrativo, ya que como se ha indicado, en las resoluciones culminatorias, también impugnadas mediante este recurso, la administración fisca l rechazó, en fo rm a motivada, los alegatos presentados, en sede administrativa por la contribuyente, indicándole las objeciones respectivas y las sanciones correspondientes para los ejercicios fisca le s coincidentes con los años civiles 1980y 1981. En consecuencia, este órgano ju d ic ia l considera im procedente los vicios alegados por la recurrente, por no tener estas actas fiscales el carácter de decisiones finales del sumario instruido, y por tanto, no constituyen actos susceptibles de impugnación mediante el recurso contencioso tributario. Así se declara1'.100 (Resaltado nuestro).

Conforme a lo expuesto, no cabe duda que el acta de reparo fiscal como acto de trámite, no es recurrible ni en sede administrativa ni en sede judicial, en tanto y en cuanto no determina tributos, ni aplica sanciones, ni afecta los derechos de los particulares.

Ahora bien, el artículo 188 de! CO T señala que en caso que las objeciones contra el acta de reparo versaren sobre aspectos de mero

100 Cf.S. CSJ/SPA/ETII. 01.12.99, caso Inmobiliaria El Tuy, C .A . Cf. Sents. del TSJ/SPA, 10.08.00, Caso: Fisco Nacional vs. Inversiones Madelux, C.A, y del 02.04.02, Caso Fisco Nacional vs. Inversiones Kiruelas, C.A.

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derecho, no se abrirá el sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional.

No es fácil entender la articulación de esta norma con las afirmaciones que efectuáramos anteriormente, en el sentido de que el acta de reparo fiscal es un acto de mero trámite irrecurrible, el cual -por su naturaleza- no es determinativo de la obligación tributaria.

En efecto, tal y como lo señala O c ta v io , “esta disposición es errónea y contraria a lo dispuesto en el artículo 149 (C O T 1994), según el cual la resolución de determinación es la culminación del Sumario, porque éste se abre automáticamente al vencimiento del plazo para el procedimiento abreviado, sin necesidad de providencia alguna. Conforme al artículo 146 (COT 1994), si los alegatos del contribuyente son de mero derecho, deben ser estudiados en el Sumario, además que la Administración está obligada a examinar todos los elementos que constan en el Acta, de hecho y de derecho, y a pronunciarse sobre ellos y sobre los descargos, y esta es la norma que debe aplicarse, bajo pena de nulidad del procedimiento (...)”.m (Paréntesis Nuestro)

Ahora bien, aplicando literalmente la norma en cuestión, habría que concluir que si la discusión de los aspectos contenidos en el acta de reparo fiscal versa sobre la interpretación de una norma jurídica, ésta se convertiría en un acto recurrible.

En este supuesto el contribuyente o responsable que pretenda impugnar el acta de reparo fiscal, debe justificar indefectiblemente ante la instancia administrativa o judicial competente, que la controversia versará única y exclusivamente sobre aspectos jurídicos a los fines de que la causa sea declarada como de mero derecho. Ello significa que, para decidir, baste al juzgador confrontar el acto impugnado con las normas que se dicen violadas, por tratarse del simple análisis de aspectos jurídicos, sin que exista discusión alguna sobre hechos, lo que permite obviar la fa se probatoria del proceso.

Al respecto, la jurisprudencia ha precisado:

“Sin embargo, el auto de admisión omite pronunciarse respecto a si la impugnación de las actas recurridas versaba sobre

101 O ctavio, José A ndrés, O. c., p. 286.

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aspectos de mero derecho, al considerar que una decisión en tal oportunidad y sentido tocaría en form a parcial aspectos que deben ser resueltos en la sentencia definitiva.A partir de los conceptos citados en torno a la recurribilidad de los llam ados ‘actos de trá m ite ’ y en atención a las regulaciones que integran el procedimiento de determinación tr ibu taria establecido en el v igente Código O rgánico Tributario, surge evidente que dicha circunstancia debió ser analizada in lim ine litis por el a quo;ya que precisam ente la misma fu e invocada por la contribuyente como condición de acceso a la vía jurisdiccional para recurrir del acta fisca l en cuestión, a decir de ésta, por versar su impugnación sobre aspectos de mero derecho, conforme al efecto lo pauta el precitado aparte único del artículo 146.Omitido el análisis en cuestión, estima la Sala no pudo el juzgador concluir respecto al efectivo cumplimiento de las condiciones de adm isib ilidad del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.En consecúencia, resulta necesario examinar, el alegato de la contribuyente, en cuanto a que su impugnación versa sobre aspectos de mero derecho, a cuyo efecto cabe destacar el criterio asumido por nuestra jurisprudencia, según el cual para que una causa sea declarada como de mero derecho es necesario que, a f in de decidir, baste la confrontación del acto impugnado con las normas que se dicen violadas, por tratarse del simple análisis de aspectos jurídicos, sin que exista d iscusión a lguna sobre hechos, com o sería la interpretación de normas o contratos, lo que perm ite obviar la fa se probatoria del proceso. (Sentencia de fecha 14/07/94 - SPA/CSJ caso: Moisés Domínguez Hernández v í. Consejo de la Judicatura)En los casos en que no se evidencie claramente lo anterior, y a f in de proteger el principio de la contradicción en materia probatoria, debe entenderse que la declaratoria de mero derecho en este tipo de recursos contenciosos es excepcional, toda vez que normalmente existen hechos que generalm ente constituyen el origen del acto impugnado, los cuales ameritan comprobación en el proceso de revisión judicial.

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En la causa de autos, y sin prejuzgar sobre el fondo debatido, la Sala observa que no basta para decidirla, la confrontación del acto cuya impugnación se pretende con las normas legales indicadas por el contribuyente como presuntamente violadas, máxime considerando los diversos alegatos opuestos por la recurrente en torno al procedim iento de determ inación tributaria y la supuesta incompetencia de los fiscales actuantes.Así se declara"A02 (Resaltado nuestro).

De lo hasta aquí expuesto, podemos afirmar que:

(i) El acta de reparo es un acto de mero trámite, que por regla general no es recurrible.

(ii) En caso de que las objeciones del contribuyente o responsable sobre el acta de reparo sean de mero derecho, podría om itirse la continuación del procedimiento, permitiendo la recurribilidad de dicho acto.

(iii) Este supuesto es excepcional e implicaría que el contribuyente o responsable, justifique ante la instancia administrativa o judicial, que el asunto es de mero derecho, a los fines de prescindir de cualquier etapa probatoria.

(iv) Si tal extremo no se encuentra cumplido, el recurso jerárquico o contencioso tributario así intentado, sería inadmisible por tener como objeto de revisión un acto administrativo que por su propia naturaleza es un acto de trámite y, como tal, es irrecurrible.

4.5.3. Requisitos.

Dispone el artículo 183 del COT que una vez finalizada la fiscalización se levantará un acta de reparo fiscal la cual deberá contener los siguientes requisitos:

(i) Lugar v fecha de emisión. Este requisito resulta de extrem a importancia frente al efecto interruptivo de la prescripción que se logra con la notificación del acta de reparo, como veremos posteriormente.

102 Cf.S. TSJ/SPA, 10.08.00, caso Madelux, C.A.

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(ii) Identificación del contribuyente o responsable. Debe identificarse en forma precisa el sujeto pasivo sobre el cual recaen las objeciones tributarias formuladas por la fiscalización, señalando su nombre completo y número de registro de información fiscal.

(iii) Indicación del tributo, periodos fiscales correspondientes y. en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible. Ello tiene capital importancia a los fines de fijar con precisión el objeto del procedimiento sobre el cual recaerá una decisión administrativa que impide volver sobre el mismo asunto, por tener el valor de cosa determinada o cosa juzgada administrativa, como veremos mas adelante.

(iv) Hechos u om isiones constatados y m étodos aplicados en la fiscalización. El acta de reparo fiscal, debe contener la expresión de los motivos que fundamentan las objeciones formuladas a la situación tributaria del sujeto pasivo, lo cual es un requisito indispensable a los fines de sentar las bases del debate objeto del procedimiento. Por ello, el acta de reparo fiscal debe enfatizar en los hechos que dan lugar a la formulación del reparo y el fundamento jurídico de tales objeciones. “Así en tales actas deberán indicarse, de manera informativa e ilustrativa, pero en form a clara y comprensible, las imputaciones formuladas al sujeto pasivo, a objeto de que pueda conocer los supuestos fácticos constitutivos de las infracciones fiscales que se le atribuyen, y su adecuación con la norma jurídica infringida, las cuales constituyen el fundamento de hecho y de derecho conforme a los cuales la fisca lizac ión desconoció o rechazó algunos m ontos en la determ inación de la base imponible. Igualm ente deberá ind icar y fundamentar el método de determinación empleado, y especialmente, los elem entos aplicados en los supuestos de determ inación sobre base presuntiva”.m

En este sentido, la jurisprudencia ha sido reiterada al establecer que “e/ acta fiscal, actuación inicial y necesaria en todo procedimiento de reparo (...), conforma la motivación fáctica del reparo, ya que en ella deben quedar asentados todos los elementos de hecho investigados por los funcionarios, y es a partir de dichos elementos que se constituye la fundamentación jurídica del acto de reparo 104

103 Cf.S. CSJ/SPA/ETII, 01.12.99, caso Inmobiliaria El Tuy, C.A.104 Cf.S. TSCA, consultada en Revista de Derecho Público N" 42, Editorial Ju ríd ica

Venezolana, Caracas, 1990, p. 94.

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Queda claro entonces, que la motivación del acta de reparo fiscal resulta fundamental a los efectos de fijar los hechos y el derecho que serán objeto de debate en el procedimiento. De esta forma, si las objeciones fiscales quedaron claramente expresadas en el acta de reparo fiscal, la resolución que culmina el procedimiento no podría modificar la apreciación de los hechos que fundamentaron la objeción fiscal, toda vez que se vería afectado el derecho a la defensa del contribuyente o responsable, tal y como lo ha señalado la jurisprudencia en los siguientes términos:

“(■■■), la Sala observa que tal como lo afirmara el a quo, efectivamente no se encuentran reflejadas en la resolución impugnada, las razones de hecho ni de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a corregir un supuesto error en que, a su decir, incurrió la fiscalización, para llegar a la determinación de una diferencia considerable de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a cargo de la sociedad mercantil recurrente. De este proceder, se desprende que en el procedimiento sumarial instruido para determinar de oficio sobre base cierta el impuesto a pagar en los ejercicios fiscales reparados, se vulneró el derecho a la defensa a la contribuyente recurrente, al incorporarle en la resolución culminatoria del sumario, bajo la fo rm a de una supuesta corrección de error material, montos distintos a los señalados en el acta fiscal, que—como ya se indicó-sustenta el sumario, sin m encionar a qué estaban referidos, modificándole así las cantidades sobre las cuales le fu e calculada la base imponible, se le determinó los débitos y créditos fiscales en el acta fisca l y se le estimó el impuesto a pagar; en virtud de ello, es de obligada consecuencia declarar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo y de las subsecuentes planillas de liquidación, por fa lta de motivación y violación al derecho a la defensa de la contribuyente. Así se decide ”.105 (Resaltado nuestro).

105 Cf.S. TSJ/SPA, 22.10.03, caso Piña Musical, C.A. En este mismo sentido, se ha dicho: “ la vulneración del derecho a la defensa por ‘la modificación de las cantidades reflejadas en las Actas F iscales, a través de la Resolución Culm inatoria del Sum ario Administrativo’, no necesariamente deviene por tal m odificación, sino por la om isión de los m otivos que llevó a la Administración Tributaria a efectuar el cambio de los montos

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(v) Discriminación de los montos por concepto de tributos a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código. Nótese que el COT es cuidadoso al señalar que la determinación de los tributos contenida en el acta de reparo fiscal es a los solos fines que el contribuyente o responsable pueda, en cada caso, aceptar total o parcialmente el contenido del acta de reparo fiscal y proceder a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo resultante dentro de los 15 días hábiles siguientes a la notificación de la misma.

Por ende, la determinación del monto de la obligación tributaria contenida en el acta de reparo no es definitiva, por dos razones fundamentales a saber:

a) El acto administrativo al cual corresponde la determinación de oficio de la obligación tributaria, accesorios y sanciones, es a la resolución que culmina el procedimiento, en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, tal y como lo establece el encabezamiento del artículo 191 del COT.106

b) Afirmar que el acta de reparo fiscal contiene una determinación definitiva de la obligación tributaria, es tanto como adm itir su recurribilidad, lo cual no se compadece con su naturaleza de acto de trámite, como lo afirmamos anteriormente.

A lo sumo, podría aceptarse que el acta de reparo fiscal contiene una determinación a título provisional o predeterminación para facilitar el allanamiento del contribuyente al contenido de la misma. Por ende, “(■••) la determ inación así practicada sólo reviste carácter provisional, y constituye una propuesta de regularización de la situación fisca l del contribuyente con vista a los resultados arrojados por la fiscalización, que no es obligatoria ni vinculante para el órgano decisor ni p a ra el

correspondientes, precisamente por el desconocimiento de esas razones que pudieron resultar diferentes a las expuestas en el acta fiscal que inició el sumario adm inistrativo, que imposibilitaron ejercer al sujeto interesado el respectivo control.” Cf.S. TSJ/SPA,12.08.09, caso Baker Hughes. S.R.L. Véase también S. TSJ/SPA, 18.06.09. caso Proyectos Pet, C.A.

106 Artículo 191.- “ El Sumario culminará con una resolución en la que se determ inará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intim arán los pagos que fueren procedentes ( . . .) ” .

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contribuyente, quien podrá p resen tar durante el correspondiente procedimiento sumario administrativo, todas las defensas y pruebas que estime convenientes 107

(vi) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere. Aún cuando el acta de reparo fiscal deje constancia de ciertos hechos que pudieren ser sancionados con pena p rivativa de libertad , sin em bargo, es necesario cu lm inar el procedim iento de fiscalización y determinación con la emisión de la Resolución a los fines de que pueda remitirse el expediente al Ministerio Público, para iniciar el juicio penal correspondiente. Ello se entiende, por cuanto es perfectam ente posible que la resolución que pone fin al procedimiento revoque los reparos formulados y deje sin efecto alguno las imputaciones formuladas por la actuación fiscal.

(vii) Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado. La firma del funcionario competente es un requisito fundamental a los fines de expresar la voluntad del órgano administrativo. Sin embargo, la ausencia de firma de alguno de los fiscales actuantes, constituye un vicio intranscendente o irrelevante, por lo que no invalida dicho acto de trámite.

Así lo ha explicado la jurisprudencia, al expresar que:

“ Ya desde 1981, la misma Sala Política Administrativa de esta Corte Suprema de Justicia ( Sentencia de 29/10/81 caso JO SE L U IS ALFO N SO RO DRÍGUEZ) se abstuvo de anular el acto administrativo de fiscalización y subsiguiente liquidación tributaria, por fa lta de la fecha y de la firm a de uno de los funcionarios fiscales, en un Acta de Fiscalización contentiva de Reparos en materia de impuesto sobre la Renta, por co n sid era r que dichas A ctas estaban firm a d a s p o r la contribuyente y en consecuencia se estaba en presencia de vicios, ciertamente, pero que no afectaban en substancia la validez de la actuación fiscalizadora, tatito menos cuanto que el contribuyente había ejercido total y oportunamente su

107 p e rm ín p-? Ju a n C arlos, O. c., pp. 238 y ss.

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derecho a la defensa fre n te a las p re ten s io n es de la Administración Tributaria. (...)”.108

4.5.4. Notificación. Modo.

De conformidad con el Artículo 162 del COT, la notificación del acta de reparo fiscal puede realizarse109:

(i) Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

(ii) Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.

(iii) Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción.

108 Cf.S. CSJ/SPA, 17.01.95, caso Sucesión de Cira Elena Ferrer de Boscan.109 Sobre este aspecto, Ramírez Van Der Velde, nos comenta: “ En efecto, luego de establecer

en el artículo 161 que la notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos administrativos de efectos individuales, el Código indica cuáles son los m ecanism os para lograrla, señalando expresamente que las formas establecidas no tienen orden de prelación, lo cual es sumamente grave ( ...) . el hecho de que no se haya establecido una prelación entre las distintas formas de notificación es muy criticable, puesto que para seguridad del destinatario del acto administrativo, debe agotarse siempre la notificación personal y así ya lo había señalado la jurisprudencia bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 (cff: sentencia dictada en fecha 04/12/1997 por la Sala Político Adm inistrativa de la antigua Corte Suprema de Justicia -h o y Tribunal Suprem o de Justic ia-, en el caso “Consorcio Autopistas Barlovento” con ponencia de la Doctora Hildegard Rondón de Sansó). Más aún, si se ha introducido la notificación por fax o correo electrónico en nuestro ordenamiento tributario y si la m isma no constituye el último recurso a agotar, sino que puede ser empleada sin haberse intentado prim ero la notificación personal, cabe sólo imaginarse qué sucedería, por ejemplo, si en una empresa de grandes dimensiones la Administración Tributaria envía un fax notificando un acto adm in istra tiv o y el m ism o se ex trav ía en el trayecto entre el dep artam en to de correspondencia y la oficina del representante legal de la empresa. Ante esta situación, debió establecerse que el agotamiento de la notificación personal es obligatorio y que los mecanism os electrónicos o facsimilares sólo pueden emplearse una vez intentado hacer del conocim iento del interesado el contenido del acto a través de las dem ás m odalidades previstas en el artículo 162 del C ódigo.” R am írez Van D er Velde, Alejandro. O.c., p.p. 566 y ss.

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(iv) Por publicación de un aviso en un diario de los de mayor circulación nacional, cuando no pudiere determ inarse el dom icilio del contribuyente o responsable. En este caso la notificación sólo surtirá efectos después del quinto día hábil siguiente de verificada.

4.6. Efectos de la notificación del Acta de Reparo Fiscal.

4.6.1. Presunción de veracidad.

El Artículo 184 del COT vigente inviste de una presunción de veracidad, iuris tantum, al contenido del acta de reparo fiscal. Dispone la citada norma que: “El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario”.

Sobre este aspecto, ha sido abundante la jurisprudencia, al señalar que:

“Las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin , en las que se han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ello, crean una presunción de veracidad, en cuanto a los hechos en ellas consignados, tocando al contribuyente la carga de la prueba con el fin de desvirtuarlos, y en vista de que, en el presente caso, la recurrente no trajo a los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las actas fiscales que originan las liquidaciones impugnadas y habiéndose observado que en el levantam iento de dichas A ctas se cumplieron, a cabalidad, las formalidades reglamentarias exigidas para su validez, y así mismo, una vez examinados los hechos consignados en ellas, se encuentra que los cuestionados reparos fueron formulados con estricta sujeción a las normas legales y reglamentarias que rigen la materia, la Sala estima procedente los reparos fiscales reseñados, y así se declara”.1,0 (Resaltado nuestro).

Conforme a la citada tesis jurisprudencial, podría señalarse que la carga de la prueba a los fines de desvirtuar las afirmaciones contenidas en el acta

1,0 Cf.S. CSJ/SPA/ET, 05.04.93, Caso: La Cocina, C.A., Cf. S. del TSJ/SPA, del 18.03.03, caso Concreterà Caracas Oriente; 15.01.03, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. y 30.11.05; caso: Chrysler M otor de Venezuela, S.A.

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de reparo fiscal111, recae en el sujeto pasivo, en virtud de la presunción de veracidad que inviste a dicho acto.112

Sin embargo, tal y como lo señala el profesor R ú a n S a n t o s , la postura anterior merece las siguientes precisiones:

“(•..) la plena fe no se identifica con la f e pública, que se atribuye a los documentos otorgados p o r ante notario o registrador o secretario judicial, ya que habría una importante diferencia degrado en la calidad y autoridad de la atestación jurídica. La plena fe es sólo una medida de eficacia probatoria, destruible perfectamente con la contraprueba suficiente, que se puede predicar de las Actas de Reparo levantadas con todos los requisitos legales y que se conoce en el Derecho Tributario como presunción de veracidad. (...)Se debe advertir que la presunción de veracidad (plena fe ) de las Actas de Reparo no tiene por efecto invertir la carga de la prueba ni excluir los principios de distribución de dicha carga.En especial, la presunción mencionada no podría impedir la aplicación de la regla de juicio idónea y justa para atribuir los efectos negativos de la falta de prueba (...) De acuerdo con lo expuesto, el efecto de ‘p len a f e ’ cu briría las

111 “( .. .) las actas de reparo fiscal, que por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirm aciones m ateriales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario.” Cf. S. del TSJ/SPA, del 23.09.09, caso Ferro Cerámica Valero, C.A.

112 Es preciso tener presente que la presunción de veracidad que le atribuye el CO T al Acta Fiscal, debe limitarse en el caso de las infracciones administrativas de contenido tributario, ello en virtud de la colisión con la presunción de inocencia. Al respecto, la doctrina ha señalado: “ En nuestro criterio, las gestiones tendientes a fundamentar la determ inación tributaria, esto es, el acto o conjunto de actos emanados de la Adm inistración, de los particulares, o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación, deben estar protegidas por una apariencia legítima que suponga tener como ciertos los hechos en ella consignados, salvo prueba en contrario, siempre que se trate, como ya lo hemos afirmado de una determinación sobre base cierta.M as tal presunción llega hasta allí y en modo alguno puede extenderse hasta los hechos relacionados en las actas que puedan dar lugar a un acto sancionatorio.En este último caso, el interés público que preside la tributación cede ante una garantía fundamental que confiere la Constitución, cual es, la presunción de inocencia” . Fraga Pittaluga, Luis, La Defensa del contribuyente, pp. 50 y 51.

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declaraciones de los funcionarios fisca les acerca de las actuaciones que ellos han realizado personalmente, como son los requerimientos de información y de documentación dirigidos a los contribuyentes, responsables y terceros; el resultado positivo o negativo de estas actuaciones; la recepción de documentos, de testimonios y demás medios probatorios con valor propio; las percepciones (visuales, auditivas, olfativas, táctiles, etc.) obtenidas durante la fiscalización o procedimiento de que se trate; etc. De modo que en ciertos casos la declaración es prueba directa de los hechos constatados o percibidos, mientras que en otras es sólo comunicación de una fuen te de pruebas con valor propio, como serán los documentos, testimonios, dictámenes técnicos, inform es de organismos públicos o privados, etc.Lo que en realidad se plantea no es una dispensa de prueba sino un reparto del 'ónus probandi’, es decir, de la carga de probar los hechos inherentes a la relación tributaria, según la reg la de ju ic io ind icada p o r las norm as leg a les y reglamentarias o por la sana crítica. De acuerdo con esto ú ltim o , a lg u n o s hechos corresponde p ro b a r lo s a la Administración, otros a los contribuyentes y otros no requieren de prueba por ser hechos notorios o por ser hechos adquiridos en anteriores procedimientos de la misma Administración, que están documentados en sus archivos ".113

En este sentido, el profesor O c ta v io , nos indica que “(••■) esta presunción de veracidad atribuida al Acta, sólo puede aplicarse a los hechos, pero no a las motivaciones, apreciaciones o argumentos de derecho expresados en ella, y sobre unos y otros deberá pronunciarse la Administración al dictar la resolución culminatoria del sumario”.114

En armonía con lo antes señalado, F r a g a P i t t a l u g a , nos comenta:

“Lo que ocurre es que la señalada presunción de legitimidad de los actos de contenido tributario im pone al su jeto inconform e, la carga de actuar en vía adm inistrativa o

113 Rúan Santos, G abriel, O. c., pp. 442 y ss.114 O ctavio, José Andrés, O. c., p. 284.

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judicial contra el acto, pero ello no puede interpretarse como una inversión automática de la carga de la prueba o como una relevación de la carga de la Administración Tributaria de probar los fundam entos del acto, porque ello significaría hipertrofiar los efectos de la presunción hacia un campo ajeno a la m isma que tiene sus reglas expresas en las normas legales que disciplinan la distribución de la carga de la prueba en juicio.(...) esa presunción de buena fe , jam ás y nunca p u ed e equipararse a la fe pública propia de un documento público, sólo supone una eficacia probatoria provisional sobre la veracidad de los hechos descritos en el acta.(...)Asimismo, las aseveraciones contenidas en las actas fiscales no siempre tienen el efecto de trasladar la carga de la prueba a los contribuyentes, pues tales afirmaciones no podrían excluir la aplicación del principio de facilidad de la prueba, según el cual cada parte tiene la carga de aportar al ju icio aquellas pruebas que estén en su poder o a su alcance y a las que, en cambio, no puede o no tiene por qué tener acceso la parte contraria.(...)Para que la presunción de fe despliegue sus efectos, es preciso que el contenido del acta fiscal tenga soporte en el expediente administrativo que la Administración está obligada a abrir en cada caso, pues de lo contrario opera una presunción a favor del contribuyente que coloca la carga de la prueba en cabeza de la Administración Tributaria.Finalmente, la señalada presunción no podrá prevalecer en ningún caso sobre la presunción de inocencia del imputado, prevista en el artículo 49 de la Constitución, cuando el acta describa hechos o conductas que podrían generar la aplicación de sanciones administrativas y/o penales ”.115

115 p raga pjttaluga, Luis, “Consideraciones Generales Sobre la Prueba en el Proceso Contencioso Tributario” , En: Contencioso Tributario Hoy, Tomo I, Fundación de Estudios de Derecho Administrativo-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pp. 133 y ss.

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Con fundamento en lo hasta aquí reseñado, podemos señalar que la presunción de veracidad de la cual goza el acta de reparo fiscal, en modo alguno im plica que la carga de la prueba recaiga en su totalidad y automáticamente sobre el contribuyente, ya que ello dependerá del medio de prueba de que se trate y a cual de las partes le resulte mas factible llevarla al procedimiento116. En todo caso, lo que sí será carga del contribuyente, es rebatir el contenido del acta de reparo fiscal para desvirtuar esa presunción de veracidad de la cual se encuentra investida, independientemente que le corresponda o no la carga probatoria.117

4.6.2. Interrupción de la prescripción.

Otro de los efectos atribuibles al acta de reparo fiscal, es su poder interruptivo del curso de la prescripción, por constituir una acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente a la fiscalización y determinación del tributo a tenor de lo previsto en el numeral 1 del Artículo 61 del COT.118

116 “ Por otra parte, observa la Sala que bajo el amparo de la ‘presunción de legitim idad y veracidad’ del Acta Fiscal, la representación municipal pretende que la contribuyente demuestre la ‘falsedad o inexactitud de las cifras o datos contenidos en el Acta Fiscal que dieron origen al R eparo’, lo cual no es posible en virtud de que las cifras que se le imputan bajo el calificativo de ‘diferencia gravable’ no se encuentran acom pañadas de elemento fáctico alguno que evidencien el origen de esas supuestas diferencias; el acto adm inistrativo en cuestión se limita a decir que ello se deriva de la observación que el funcionario actuante hizo sobre los Libros de Contabilidad de la empresa, sin explicar, aunque sea someramente, cuál fue el resultado concreto de tal observación, o señalar datos, facturas y/o demás documentos que demuestren que efectivamente la contribuyente debió declarar y pagar un monto superior al declarado y pagado por concepto de Impuesto de Patente de Industria y Comercio.” Cf.S. CSJ/SPA, 27.07.00, Caso: Pinturas Montana, C.A.

117 Tal y como lo señala M o c h ó n L ó p e z : ‘‘En definitiva, no se otorga a las actas una veracidad absoluta e indiscutible, sino que pueden ceder frente a otras pruebas que conduzcan a conclusiones distintas, pues nada impide que frente a ellas se puedan utilizar los medios de defensa oportunos, lo cual no supone invertir la carga de la prueba, sino actuar contra el acto de prueba aportado por la parte contraria” , M ochon López, Luis, Actos de Gestión Tributaria Reclamables, M arcial Pons, Ediciones Jurídicas, Madrid, 1995, p. 152.

118 Artículo 61.- “La prescripción se interrumpe, según corresponda:1. Por cualquier acción adm inistrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocim ien to , regu larización , fiscalización y determ inación , aseguram ien to , comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible. (omissis)”.

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Sobre este aspecto, es obligatorio analizar si el efecto interruptivo de la prescripción que acaece con la notificación del acta de reparo, se mantiene cuando esta queda invalidada al no notificarse la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo en el lapso previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario119.

Al respecto, nuestro máximo Tribunal ha sostenido que la invalidación posterior del acta fiscal no puede, en modo alguno, mermar las consecuencias que la emisión de ésta produjo en el curso del procedimiento de fiscalización, como es interrumpir el lapso de prescripción de la obligación tributaria. Esta posición se fundamenta en lo siguiente:

- La invalidación del acta fiscal es sobrevenida, se produce por la no culminación del procedimiento o por la falta de notificación en tiempo hábil de la Resolución, por ello sólo surte efectos relacionados con los aspectos procedimentales o fonnales del sumario y hacia el futuro pero sin afectar los aspectos relacionados con la existencia de la obligación tributaria.

- La invalidación del acta por la conclusión anormal del procedimiento, no supone que el acta fiscal adolezca de un vicio de nulidad absoluta que conllevaría a concluir que ésta nunca surtió efectos, sino que al contrario se trata de un acto que nació y por un tiempo se mantuvo surtiendo todos sus efectos.

- El acta fiscal es representativa de la intención inequívoca de hacer efectivo el crédito fiscal.

- La invalidación no afecta la interrupción de la prescripción al momento en que ésta se notificó.120

119 Artículo 192.- “La Adm inistración Tributaria dispondrá de un plazo m áxim o de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culm inatoria de sumario.Si la Adm inistración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.(omissis)”

120 Cf.S. CSJ/SPA/ETI1, 07.04.99, caso D istribuidora Guadalquivir, S.A. En igual sentido se ha pronunciado la Administración Tributaria Nacional, en dictam en No. HGJT-200- 185, de fecha 22 de enero de 1997, emanado de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT.

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En contra de la tesis anterior, O c ta v io expresa lo siguiente:

“( ...) es sin duda la consecuencia más importante de la caducidad y de la consiguiente invalidez del Acta y de sus efectos, se invalida la interrupción del curso de la prescripción del derecho del Fisco a exigir el pago de los tributos, intereses y sanciones producida por el Acta; y por tanto, el tiempo transcurrido entre la notificación del Acta y el cumplimiento del lapso de caducidad, se agrega el lapso de prescripción anterior a dicha notificación, ya que la interrupción producida se da por no ocurrida.Este efecto de la caducidad se desprende claramente, no sólo del texto de la disposición, al expresar que el Acta quedará ‘invalidaday sin efecto legal a lguno', sino que está ratificado de manera explícita en el segundo aparte del artículo, cuando al autorizar para apreciar un nuevo Sum ario los elementos probatorios acum ulados en el anterior, concluido p o r la caducidad agrega que tal apreciación será ‘sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere p ro ce d en te s ’. ¿P or q u é el legislador se refiere a este derecho, respecto al nuevo Sumario y a una eventual nueva resolución, cuando tal derecho lo tiene siempre el interesado, sin necesidad de este énfasis de la norm a legal? ¿A qué lapso prescriptivo se refiere esa disposición, que no sea aquél cuya interrupción quedó anulada y sin efecto alguno por la caducidad? La norma es clara e inequívoca , y no deja duda a lguna de que la prescripción que venía corriendo cuando fu e notificada el Acta que la interrum pió, continuó su curso com o si no hubiese ocurrido la prescripción.Es evidente que el objeto de este aparte del artículo comentado fu e incluido, precisamente, ante la posibilidad de que le notificase una nueva Acta al contribuyente, cotí los mismos reparos, la cual daría lugar a la iniciación de un nuevo Sumario. Pero obviamente que el legislador quiso impedir que la posibilidad de apreciar los elementos probatorios del Sumario anterior, se extendiese erróneamente a l efecto interruptivo de la prescripción producido por la primera Acta,

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ratificando así que ese efecto quedó invalidado p o r la caducidad.Por muy valiosos que sean los conceptos de la Corte Suprema de Justicia coincidentes con las citadas doctrinas extranjeras, no pueden ni unos y otros prevalecer contra el texto expreso de la referida norma del (...) Código Orgánico Tributario, en particular en lo que dispone (...) sobre la prescripción, y que no tiene otro sentido que declarar nulo el efecto interruptivo del Acta, del Sumario y de la Resolución culm inatoria extem poránea, invalidadas p o r causa de la caducidad cum plida’’.121 (Resaltado nuestro).

Así las cosas, a pesar de los razonables planteamientos esgrimidos por nuestra jurisprudencia en cuanto a la materialización de la voluntad de la Administración Tributaria de interrumpir el lapso de la prescripción al notificar el acta de reparo fiscal, es m enester seguir lo establecido expresamente por el COT y negar su validez para causar ése o cualquier otro efecto, cuando quede invalidada y sin efecto alguno por no haberse dictado y notificado la Resolución Culminatoria dentro del lapso de caducidad establecido para ello.

121 O ctavio, José A ndrés, O. c., pp. 292 y ss. En comentario realizado por Amalia C. Octavio con ocasión de la promulgación de! Código Orgánico Tributario vigente, se lee sobre este tem a lo siguiente: “Nos encontramos así ante un problem a de eficacia de los actos administrativos, para cuya solución debemos acudir al Derecho Adm inistrativo, más que al Derecho Tributario. Siguiendo al reconocido Profesor de Derecho Adm inistrativo, Eduardo García de Enterría sólo los actos nulos de nulidad absoluta carecen de efectos desde su comienzo y por consiguiente las actuaciones consideradas nulas no interrumpen la prescripción; por el contrario, cuando se trata de actos anulables procedentes de irregularidades formales no invalidantes surten todos sus efectos, entre ellos, el de interrum pir la prescripción.En nuestra legislación existe la norma del artículo 192 del Código Orgánico Tributario, la cual establece que si no se notifica la Resolución de Sum ario Adm inistrativo dentro del lapso previsto para decidir, el acta queda invalidada y sin efecto legal alguno.Uno de esos efectos legales que pierde el acta es precisamente el de interrum pir la prescripción y si bien es cierto que no se trata de un acto nulo de nulidad absoluta, pierde todos sus efectos legales por expresa disposición legal” . O ctavio, Amajia, “La prescripción en el Código Orgánico Tributario de 2001” . En: Estudios sobre e l Código Orgánico Tributario de 2001, Editorial LIVROSCA C.A.-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 344.

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4.6.3. Garantía del derecho a la defensa.

La importancia de la notificación del acta de reparo fiscal incide sobre el ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente, ya que sólo a través del conocim iento de los hechos im putados en el acta , éste podrá controvertirlos en el curso del procedimiento. En efecto, el acta de reparo “(...) es el medio instrumental que pone al contribuyente en conocimiento de los reparos fiscales y ante su vista puede formular las explicaciones que crea conducentes en contra de dichos reparos, suscitando y delineando la controversia, por tanto la omisión del acta involucra la falta del documento fundam ental que delimita la contención y coloca al contribuyente en estado de indefensión, puesto que impide toda solución administrativa al asunto, impeliendo a ocurrir forzosamente a la vía de apelación con el consiguiente perjuicio que ello reporta”122. Además, “(...) se produciría en el ánimo de los contribuyentes un estado de incertidumbre en sus relaciones con el Fisco Nacional, pues estaría bajo la zozobra de recibir en cualquier momento un cobro por liquidación complementaria con absoluto desconocimiento de su parte de la actuación administrativa originaria de tal liquidación 123

4.6.4. Emplazamiento al contnbuyente.

El acta de reparo fiscal, dentro del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, deviene en el primer y único acto que invita y persuade al contribuyente, a los fines de que regularice su situación tributaria (Artículo 185 del COT)124. En efecto, una vez determinada la obligación tributaria mediante el acto que pone el fin al procedimiento, ya no se invita, sino que al contrario, se exige o intima el pago de la deuda tributaria determinada de oficio por la Administración Tributaria.

122 Cf.S. Junta de Apelaciones, No. 241, 05.08.46, Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta, 1943-1965, Adm inistración General del Impuesto sobre la Renta, Caracas, Tomo I, p. 309.

123 Ibid idem.124 Artículo 185.- “En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para

que proceda a presentar la declaración om itida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada”.

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4.6.5. Efectos probatorios.

El acta de reparo fiscal constituye un medio de prueba para solicitar medidas cautelares “extralitem ” de créditos por tributos aún no determinados (Artículo 297125 del COT)126. En efecto, basta con la presunción del crédito para decretar medidas cautelares, cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aún cuando se encuentren en proceso de determinación127.

En este sentido, el profesor R ú a n S a n t o s , señala que “(••■) las Actas de Reparo, a pesar de ser actos preparatorios, instrumentales o de trámite, sirven de fundamento para el dictado de medidas cautelares judiciales, po rq u e con tienen una p rede term inación tr ib u ta ria d irec ta m en te preparatoria del acto definitivo (Resolución de Sumario) que da inicio a la fase administrativa contradictoria (Sumario) y que por ello podría ser objetada por el contribuyente o responsable mediante descargos”

El acta fiscal constituye entonces, el título en el que se fundamenta la presunción de buen derecho (fumus boni iuris) a favor de la Administración Tributaria, cuando ésta solicita medidas cautelares "extralitem ” que le resulten efectivas para asegurar el crédito tributario.

4.6.6. Limita la facultad de fiscalización y da comienzo a los plazos procedimentales

El contenido del acta de reparo fiscal limita la facultad de fiscalización en los mismos términos que explicamos al analizar los efectos del acta de conformidad (supra, n° 4.4.3.1). Así y por argumento en contrario de lo dispuesto en el Parágrafo Único del Artículo 187 del COT, le estaría vedado

125 Artículo 297.- “ El Tribunal, con vista al documento en que conste la existencia del crédito o la presunción del mismo, decretará la medida o medidas graduadas en proporción del riesgo cuantía y demás circunstancias del caso.El riesgo deberá ser justificado por la A dm inistración Tributaria ante el T ribunal competente, y éste practicará la medida sin mayores dilaciones”.

126 O livero Pérez, W illiam , “El valor probatorio del ‘acta de reparo fiscal’ contem plada en el artículo 144 COT (94)” . En: Revista de Derecho Probatorio N "9 , Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1997, p. 23.

127 Cf.S. TSJ/SPA, 13.01.10, caso Recreativos del Caribe, C.A.128 Rúan Santos, Gabriel, O. c., p. 437.

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a la Administración Tributaria practicar una nueva fiscalización sobre los mismos tributos, períodos o elementos de la base imponible abarcados en el acta de reparo fiscal, salvo “cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieran producido un resultado distinto”.

Por último, con la notificación del acta de reparo fiscal comienza a computarse el lapso para la aceptación de las objeciones formuladas y, seguidamente a su vencimiento, el lapso para presentar el escrito de descargos.

4.7. Omisión del Acta de Reparo Fiscal. Consecuencias invalidantes.

La omisión del acta de reparo daría lugar a la nulidad absoluta de la resolución que culmina el procedimiento, en tanto devendría en un acto dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido, a tenor de lo dispuesto en el numeral 4 del Artículo 240 del COT129.

Para sustentar la afirmación anterior, es suficiente con invocar la doctrina jurisprudencial de nuestro máximo Tribunal, conforme a la cual la notificación del acta de reparo protege el derecho constitucional a la defensa del contribuyente o responsable y, por ende, su omisión en el procedimiento traería como consecuencia la nulidad absoluta de la actuación administrativa.

Así, la jurisprudencia ha expresado:

“El reconocimiento constitucional del derecho a la defensa se extiende a todas las relaciones de naturaleza jurídica que ocurren en la vida cotidiana, y con especial relevancia, en aquellas situaciones en las cuales los derechos de los particulares son afectados po r una autoridad pública o privada.A sí, este derecho constitucional im pone que en todo procedim iento administrativo al igual que en el proceso

129 Artículo 240.- “Los actos de la Adm inistración Tributaria serán absolutam ente nulos en los siguientes casos:(omissis)4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades m anifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”.


judicial, se asegure un equilibrio y una igualdad entre las partes intervinientes, garantizándole el derecho a ser oída, a desvirtuar lo imputado o a probar lo contrario a lo sostenido por el funcionario en el curso del procedimiento.En cuanto al procedimiento de determinación e imposición de sanciones por ilícitos tributarios, el derecho a la defensa se concreta en el derecho de los sujetos pasivos de la relación tributaria a ser debidamente notificados de cualquier acto adm inistrativo que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses particulares legítimos y directos; en la oportunidad que tiene el administrado para form ular los descargos que le perm ita desvirtuar lo imputado por la Administración en el acta fisc a l debidamente notificada; en el derecho del contribuyente o responsable para promover y controlar, en tiem po oportuno , la p ro d u cc ió n de cu a lq u ier p ru eb a ra zo n a b le y leg a lm en te p e r tin e n te , a n te s de q u e la Administración adopte la decisión f in a l sobre el fo n d o del asunto debatido; en el derecho a tener el libre acceso al ex p ed ien te a d m in is tra tivo ; en el derecho a co n o cer oportunam ente las razones de hecho y de derecho que fu n d a m e n ta n e l acto a d m in is tra tivo d e te rm in a tivo o sanciona torio , lo cu a l le p erm itirá acc ionar an te los organismos competentes; y en poder im pugnar en la vía administrativa o judicial un acto administrativo emitido por la Administración tributaria, que afecte, en cualquier form a, sus derechos como contribuyente o responsable.De los criterios expuestos con respecto al acta fisca l, se desprende que la función principal de la misma, es perm itir que el contribuyente o responsable, conozca en fo rm a oportuna, la existencia de los elementos de hecho que pueden configurar el supuesto normativo del ilícito fisca l que se le imputa, así como la cuantificación de la correspondiente deuda tributaria, previa determinación de la base imponible; para que, a partir de ello, pueda el contribuyente, durante el curso del procedimiento instruido, desvirtuar lo expresado en esa acta de reparo”. 130 (Resaltado nuestro)

130 Cf.S. CSJ/SPA, 01.12.99/ETII, caso Inmobiliaria El Tuy.C.A.

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5. Emplazamiento al contribuyente.

La fase del procedimiento de fiscalización y determinación que sigue a la notificación del acta de reparo fiscal, es la que corresponde al emplazamiento o invitación que realiza la Administración Tributaria al sujeto pasivo a los fines de que regularice su situación fiscal. A continuación exponemos los pormenores de esta fase procedimental.

5.1. Concepto.

Es la invitación que debe contener toda acta de reparo fiscal, a los fines que el contribuyente o responsable proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante, dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a su notificación (Art. 185, COT).

Para que se produzca el allanamiento o aceptación al contenido del acta de reparo fiscal, en los términos antes señalados, deben darse los siguientes supuestos:

(i) Que el sujeto pasivo manifieste en forma expresa y por escrito su voluntad de aceptar los reparos contenidos en el acta de reparo fiscal.

(ii) Que el contribuyente presente o rectifique la declaración y proceda al pago del impuesto predeterminado a tales fines en el acta de reparo fiscal.

(iii) Que el contribuyente realice la actuación anterior, en el lapso de los 15 días hábiles siguientes a la notificación del acta de reparo fiscal, ya que una vez transcurrido dicho lapso el contribuyente o responsable pierde el derecho a la aplicación de la multa en cuantía reducida, la cual sería del diez por ciento (10% ) del tributo omitido131. En consecuencia, si el contribuyente procede a prestar su conformidad en cualquier otra etapa del procedimiento, lo cual

131 “( .. .) , a lo fines de beneficiarse del pago de la multa del diez por cierto (10% ) del monto del tributo om itido, la contribuyente tiene que presentar dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal, las declaraciones om itidas o rectificar las presentadas con el fin de pagar el impuesto resultante ( . . .) .” Cf.S. TSJ/SPA, 13.01.11, caso Tecnonorte, C.A.

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consideramos válido, perdería el derecho a la aplicación de la multa en cuantía reducida.132

En todo caso, la aceptación al contenido del acta de reparo fiscal en una oportunidad posterior al referido lapso, en nuestro modo de ver, tendría que ser notificada a la Administración Tributaria, ya que el sólo pago del tributo predeterminadíLenreTacta de reparo no implica la aceptación a los reparos formulados. En efecto, el pago así realizado podría obedecer a otros motivos como por ejemplo, evitar que sigan causándose intereses moratorios frente a una eventual confirmación administrativa o judicial del tributo determinado por la Administración Tributaria133.

5.2. Finalidad.

La finalidad del plazo establecido para que el contribuyente o responsable acepte total o parcialmente el contenido del acta de reparo fiscal, es la de acelerar la recaudación tributaria y permitir la terminación del procedimiento en el caso que se proceda al pago del tributo.134

En este sentido, el profesor O c ta v io nos comenta que “esta disposición, incorporada por el Decreto Ley de Reforma Parcial de 1994, con el evidente

132 Al respecto, Fermín señala que “en todo caso, es necesario que tanto la aceptación, total o parcial, del sujeto obligado como el ingreso de la cantidad adeudada por concepto de tributo, se produzca dentro del plazo de quince (15) días hábiles antes m encionado, ya que de lo contrario se perderá el beneficio de reducción de la sanción ( . . . ) ” . Fermín, Juan Carlos, O. c., p. 248.

133 Vale resaltar lo señalado por Fermín, respecto a “que el pago por parte del sujeto pasivo de las cantidades consignadas en el acta dentro del plazo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario (1994) o luego de transcurrido éste, no supone, p e r se, su conform idad o aceptación al reparo que le fuera formulado. En efecto, el ingreso de las cantidades determinadas en el acta fiscal por concepto de tributo, puede tener como único objeto evitar los efectos perjudiciales que derivan para el contribuyente o el responsable ( . . . ) ” como consecuencia de los intereses moratorios. “De ahí que sea perfectamente posible, en nuestra opinión, que el pago se realice bajo reserva expresa de ejercer los medios de defensa e impugnación consagrados en el ordenamiento tributario, así como de solicitar el reintegro de las cantidades ingresadas en caso de que se establezca la improcedencia del reparo, evitando de esta forma que la conducta del sujeto obligado pueda ser calificada por la Adm inistración Tributaria como una aceptación tácita del reparo”. Ferm ín, Juan Carlos, O. c., p. 249.

134 Cf.S. TSJ/SPA, 13.11.01, caso Mecánica Industrial Venezolana, S.A. (M IVENSA); TSJ/ SPA, 14.08.07, caso Sucesión de Eneida Adelfa Azocar Lazarde.


propósito de reducir el número de litigios, y agilizar la recaudación de los tributos, establece un procedimiento abreviado, previo al ordinario del sumario administrativo. Este procedimiento tiene para el contribuyente el incentivo de una multa fijada en el límite mínimo del diez por ciento, previsto para la infracción de contravención (...), y de una terminación del proceso, con todas las ventajas que ello implica; y para el Fisco el procedimiento produce una recaudación inmediata del tributo omitido, por lo que se trata de una previsión muy conveniente para ambas partes de la relación tributaria 135

De esta manera, se le ofrece la oportunidad al contribuyente de subsanar las irregularidades o incumplimientos que dieron lugar a los reparos formulados, cuando considere ajustado a derecho el contenido del acta de reparo fiscal.

5.3. Aceptación total o parcial del Acta de Reparo Fiscal.

El COT (Art. 186) prevé expresamente que la aceptación al contenido del acta de reparo fiscal puede ser total o parcial.

En caso que la aceptación sea parcial, el procedimiento de determinación de oficio se abrirá solo en relación a la parte del reparo no aceptada por el sujeto pasivo y, por ende, el beneficio de la multa en cuantía reducida solo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada.

El COT no prevé ninguna formalidad a los fines de proceder a la aceptación total o parcial del acta de reparo. Sin embargo, entendemos que debe notificarse por escrito a la Administración Tributaria la voluntad expresa de aceptar los reparos fonnulados, anexando la declaración omitida o la declaración sustitutiva y, el consiguiente pago del tributo adeudado, en el formulario establecido por la Administración Tributaria.

Sin perjuicio de lo expuesto, vale destacar que en criterio de la Administración Tributaria Nacional la notificación del allanamiento no es esencial para atribuir sus efectos a la conform idad prestada con la presentación de la declaración y el pago realizado en el plazo establecido.

135 Octavio, José Andrés, O. c., p. 284.

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Así lo expresó la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, con ocasión al caso de un contribuyente que procedió al allanamiento sin notificar de ello al órgano por ante el cual se llevaba el procedimiento:

“(...) esta superior instancia considera que las formalidades (trámites), deben ceder ante el fin buscado por el legislador.Ello, en el presente caso, se traduce en que a pesar de que el co n tr ib u ye n te no m a n ifestó en fo rm a expresa a la Administración su voluntad de allanarse al acta fiscal, es lo cierto que éste, tal como se encuentra demostrado en el expediente administrativo, efectuó el pago en conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal virtud esta Gerencia Jurídica Tributaria revoca la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (...) " .136

5.4. Efectos de la aceptación del Acta de Reparo Fiscal.

5.4.1. Naturaleza jurídica de la conformidad.

Sobre la naturaleza jurídica de la conformidad prestada por el sujeto pasivo al acta de reparo, han surgido distintas teorías en la doctrina, a cuyo análisis nos dedicamos a continuación.

(i) La conformidad tiene naturaleza transaccional

Algunos autores han sostenido que la conform idad dada por el contribuyente al acta de reparo fiscal constituye una declaración de voluntad que, unida a la de la Adm inistración, genera un acuerdo o negocio transaccional en cuya virtud ambas partes convienen sobre los extremos del acta fijando definitivamente los datos necesarios para la aplicación del tributo.137

136 Resolución dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Adm inistración Tributaria (SENIAT), signada con el No. HGJT-A- 379 del 01-10- 97, consulta en original.

137 Arrieta M artínez de Pisón, Juan, Las actas de la Inspección de los tributos. CIVITAS, M adrid, 1994,p . 367.

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Así, A l b i ñ a n a 138, uno de los exponentes de esta teoría, afirma que se trata de una “transacción sui generis” en virtud de que no puede hablarse de disponibilidad de la deuda tributaria. Este aspecto representa una de las críticas más importantes que se le ha hecho a esta postura: “No puede admitirse que el órgano de inspección negocia con el sujeto pasivo los datos de hecho, las bases imponibles, la apreciación de las infracciones y los demás elementos integrantes del contenido de un acta. Cuando un órgano de inspección está actuando no hace más que ejecutar una competencia que ostenta en virtud de la correspondiente habilitación legal... E l órgano de inspección es competente para el descubrimiento de hechos imponibles y para la integración de las bases impositivas, pero en ningún caso lo es para negociar, convenir o transigir sobre dichos hechos o sobre esas bases. Por ello, al levantar el acta, el órgano de inspección no acuerda con el sujeto pasivo, sino que determina por si solo los datos que ha verificado. Y una vez fijados estos elementos, ofrece al sujeto pasivo la posibilidad de que exprese o no su conformidad adhiriéndose o no al contenido del acta”.139

Esta tesis que concibe la conformidad como un acto de naturaleza transaccional no tiene cabida en nuestro ordenamiento jurídico, ya que por expresa disposición del artículo 305 del COT140, la transacción solo puede materializarse en el curso de un proceso contencioso tributario y siempre que ambas partes hagan recíprocas concesiones de sus pretensiones. Ello no ocurre con la conformidad, toda vez que además de materializarse en el curso de un procedimiento administrativo, no implica la concesión de derechos ni por parte del contribuyente que se limita a hacer suya la determinación provisional contenida en el acta de reparo; ni por parte de la Administración Tributaria, toda vez que ni siquiera la multa en cuantía reducida es una concesión de ésta, sino una ventaja prevista expresamente en el COT.

138 A lbiñana G arcía-Q uintana, C, “La llam ada acta de invitación”, En: La Acción Administrativa y Fiscal, num. 381, mayo 1948,págs. 1 y ss ; tam bién "La Inspección de los Tributos: Una Evolución Significativa ", CIVITAS; REDF; Tomol, 1974, citado por Arrieta M artínez de Pisón, O. c., p. 367.

139 Calero Rodríguez. J.R., “La conformidad del sujeto pasivo con las actas de inspección”, Estudios de Derecho Tributario, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, M adrid, 1979, pp. 1447 y ss, citado por Juan Lozano, Ana María, La Inspección de Hacienda Ante la Constitución, Instituto de Estudios Fiscales-M arcial Pons, M adrid, 1993, p. 240.

140 Artículo 305.- “ Las partes podrán term inar el proceso judicial pendiente mediante transacción celebrada conforme a las disposiciones de este Capítulo. La transacción deberá ser homologada por el juez competente a los fines de su ejecución” .

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(ii) La conformidad comparte la naturaleza de una confesión extrajudicial

Esta teoría afirma que “(•••) todo el procedimiento de comprobación tiene como fin la obtención de una verdad-magnitud, conocida para una parte, desconocida para la otra, de ahí que, cuando el contribuyente reconoce la verdad propuesta por la Inspección, está realizando una declaración de conocimiento que el Actuario consigna en un acta, de la que da fe con su firma, creando de esta form a una prueba incontestable como consecuencia de una actividad probatoria previa, realizada por la Inspección”.141 Así, la conformidad, ual ser una confesión de los hechos, hace prueba de ellos. Por lo tanto, al prestar su conformidad el contribuyente facilita la prueba (o la comprobación) de los hechos a la Inspección. En principio la inspección ahorrará tiempo y medios" ,142

Uno de los principales críticos de esta tesis es el profesor P a l a o

T a b o a d a 143, quien se basa en las características de la confesión demostrando que no es posible subsumir en ellas a la conformidad.

“El hilo argumental es el siguiente: para salir del impreciso y equívoco concepto de confesión extrajudicial, debemos partir de las dos notas definitorias últimas de la confesión jud icia l y extrajudicial. Tales notas son las siguientes: 1" La confesión se refiere siempre a hechos y consiste en admitir la certidumbre de un hecho, en considerarlo como verdadero. Si el objeto de la confesión es siempre un hecho, debe negarse naturaleza confesoria a los actos de reconocimiento o de admisión de situaciones jurídicas. Cuando el reconocimiento -en palabras de L. D iez-Picazo- recae sobre una situación de Derecho nos encontramos en presencia de un negocio jurídico de fijación y, por tanto, deben producirse los efectos típicos de este tipo de negocios. 2° E l efecto de la confesión es hacer « prueba

141 M antero Sáenz, A., Procedimiento en la Inspección Tributaria, Escuela de Hacienda Pública, M adrid, 1987, p. 554, citado por Juan Lozano, Ana M aría, O. c., p. 241.

142 M ochón López, Luis, O. c., p. 162.143 Palao Taboada, C., Naturaleza y Efectos Jurídicos de la Conformidad del Contribuyente

con las Actas de Inspección, HPE, núm. 21, 1973, p.p. 163 a 175, citado por Arrieta M artínez de Pisón, Juan, O. c., pp. 354.

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contra su a u t o r » , es decir, que la confesión de hechos desfavorables para el confesante hace prueba de ellos, pero no así la de los hechos favorables”.144

Concluye P a l a o T a b o a d a que la conformidad no cumple con estos dos requisitos, porque, no recae sobre hechos solamente sino que se extiende a reconocer situaciones jurídicas y, además vincula al aceptante tanto en lo favorable como en lo desfavorable.

La posición de P a l a o T a b o a d a es objetada por A r r i e t a M a r t í n e z d e

P is ó n , ya que, en primer lugar, la confonnidad solo vincula sobre los hechos, los cuales constituyen el ámbito objetivo de la conformidad - a los que el interesado queda vinculado jurídicamente mediante la aceptación del acta de reparo-. En efecto, “la conformidad se da a los hechos y al derecho en un primer momento y con un efecto muy concreto de economíaprocedimental -la aceptación total en un solo acto-, pero que, en un momento lógico posterior, cuando ya se ha dictado el acto administrativo de liquidación porque antes son actuaciones tendentes a determinar la cuantía de la deuda tributaria, la conformidad, jurídicamente, solo afecta a los hechos.” 145

Tampoco resulta acertado afirmar que la confonnidad vincula en lo favorable y desfavorable para el confesante, ello porque “la Administración no está vinculada ni al contenido fáctico del acta ni a su contenido jurídico ( ...) la propuesta de liquidación contenida en el acta y todos los elementos y circunstancias consignados en ella -elementos de hecho y de Derecho-, ni obligan al Inspector-Jefe, ni éste tiene que dictar el acto de liquidación con base en los hechos a los que se ha dado la conformidad. Y el hecho de que la propuesta de liquidación contenida en el acta se eleve a definitiva por el transcurso de un mes (según la ley española), no es argumento decisivo para entender que el Inspector-Jefe está vinculado o se encuentra compelido con los hechos o con el Derecho al que se ha dado la conformidad en el acta pues, como decimos, éste puede modificar durante ese plazo la propuesta contenida en el acta por apreciar errores materiales, por indebida aplicación de las normas, o puede, finalmente, dejar sin eficacia el acta al considerar incompletas las actuaciones”. 146

144 Arrieta M artínez de Pisón, Juan. O. c., pp. 354 y 355.145 Ibid idem , O. c., p. 364.146 Ibid idem, pp. 365 y 366.

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(iii) La conformidad tiene naturaleza negocial.El Concordato Tributario Italiano

Producto de las discrepancias del profesor P a l a o T a b o a d a frente a las teorías que otorgan carácter transaccional y naturaleza confesoria a la conformidad, el autor plantea su tesis en base a una figura del Derecho italiano: el Concordato Tributario. Éste consiste en un arreglo entre la Administración y el contribuyente sobre la determinación de la cuantía de la deuda tributaria.

“En el Concordato italiano se busca que las discrepancias que p u ed a n su sc ita rse en tre la A d m in is tra c ió n y e l contribuyente acerca de la cuantificación de la obligación tributaria se resuelvan por acuerdo entre ambas partes. Se puede, por tanto, definir el Concordato como el procedimiento de determinación de la base imponible (l'imponibile) que resulta como consecuencia de una propuesta genera l o in d iv id u a l que hace la A d m in is tra c ió n tr ib u ta r ia a l contribuyente y a la cual expresa éste su adhesión. E l Concordato determina el carácter definitivo (acto de fijación) de los elementos necesarios para la aplicación del tributo (accertamento), sin que pueda el particular recurrir el acto de fija c ió n . D icha fija c ió n sólo pu ed e ser m odificada p o ste r io rm en te p o r la o fic ina cuando ésta lleg u e al conocimiento de nuevos elementos, en cuyo caso debe practicar una nueva notificación, tras la cual podrá ya el contribuyente recurrir tanto la nueva determinación como las anteriores.La sem ejanza entre la regulación del Concordato y la establecida en España para la conformidad en el Decreto de 8 de ju lio de 1965 es, en opinión de Palao, más que evidente, según estas sim ilitudes, traída con todas las cau telas necesarias las teorías y elementos comunes que puedan identificarse con la figura de la conformidad, concluyendo que la conformidad del contribuyente al acta es una verdadera declaración de voluntad y no de conocimiento, por lo que el acta que ha recibido la conformidad del contribuyente es un verdadero acto de determ inación, fija c ió n defin itiva o comprobación de los elementos necesarios para la aplicación

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del impuesto. Este acto de determinación o comprobación - añade- ha de insertarse en la serie de actos que existen en el procedimiento de comprobación, vinculando, por consiguiente, tanto al contribuyente como a la Administración”.147

La tesis de P a l a o es objetada por A r r i e t a M a r t í n e z d e P is ó n , en lossiguientes términos:

“La tesis de Palao no la podemos compartir por varias razones.En primer lugar, porque la base jurídica sobre la que enuncia su tesis, el Decreto de 8 de ju lio de 1965, no responde a la regulación actual. En aquella norma la vinculación del órgano de gestión al acta dada en conformidad era prácticamente absoluta, además del carácter ex lege de la condonación de sanciones a raíz de la conformidad. En segundo lugar, porque no tendría trascendencia la conform idad -sa lvo que se entienda que en sí misma y per se la tiene-, si no existiera un acto posterior de liquidación expreso a tácito. En tercer lugar, no tiene fundamento suficiente trasladar la tesis del acto o negocio de fijación a la conformidad porque con la aceptación del contribuyente no se determinan o fijan ni provisional ni definitivamente los elementos necesarios para aplicar el tributo . La determ inación o fija c ió n se realiza p o r la Administración, y el particular lo único que hace es adherirse p res ta n d o su co n fo rm id a d a los hechos ya f i ja d o s y determ inados por la Inspección. No existe base legal ni deductiva para entender que son ambos, a través de un negocio, los que determinan los hechos. Y en cuarto y último lugar, el negocio consensúal o el acto de determinación de los elementos entre la Administración y el contribuyente que se predica en esta tesis, no vincula en ningún momento a la Administración porque puede, en todo momento, apartarse de la actuación realizada por el inspector actuario, bien por encontrar errores de hecho, bien por apreciar indebida aplicación de las normas, o bien porque no se considere suficientemente concluida o completa la actuación,”148

147 Ib id idem., p. 374.148 Ib id idem, O. c., p. 378.

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(iv) La conformidad es equivalente al convenimiento

En nuestro país se ha esgrimido esta postura, según la cual “la aceptación, expresa o tácita, por parte del sujeto pasivo del contenido del acta fiscal, en tanto supone un reconocimiento de la corrección y legalidad de la actuación fiscal, y, por ende, de la existencia de la deuda tributaria, se asimila en sus efectos al convenimiento en materia procesal, aún cuando con características propias derivadas de su inserción en un procedimiento administrativo, que al recaer sobre la relación jurídica material deducida en el procedimiento (ya que la aceptación del contribuyente comporta un verdadero acto de disposición de los derechos que pudieran asistirle frente a la pretensión del Fisco de cobrar los créditos fiscales consignados en el acta), no sólo tiene por efecto conferir firmeza e inmutabilidad a ésta en lo que ha sido objeto de allanamiento, sino que además entraña una renuncia o abandono del derecho del contribuyente a hacer uso de los medios de defensa e impugnación previstos en la ley (...)” ) A9

Así, D ía z C a n d ía señala que nos encontramos frente a “(...) una form a de terminación anómala del procedimiento, equivalente en cierta medida al convenimiento regulado, para los procedimientos judiciales, en los artículos 263 y 264 del Código de Procedimiento Civil”) 50

Dicho c o n v e n im ie n to p r o d u c e , e n p a la b r a s d e F e r m ín , l a f i r m e z a e

in m u ta b i l id a d a l a c ta f is c a l , p o r e l lo , e l s u je to f i s c a l iz a d o s e e n c o n t r a r í a

r e n u n c ia n d o a l a p o s ib i l id a d d e e je r c e r lo s m e d io s d e d e f e n s a e im p u g n a c ió n

c o n te m p la d o s e n l a ley , e n c o n s e c u e n c ia , e l a c ta d e r e p a r o f i s c a l a d q u i r i r í a

c a r á c te r d e c o s a ju z g a d a .

fv) Nuestra posición

Consideramos que la aceptación total o parcial al contenido del acta de reparo convierte a la predeterminación de la obligación tributaria contenida en la m ism a, en una verdadera determ inación p o r a d h esió n del contribuyente151. Así, “la naturaleza jurídica de la conformidad sería, por

149 Fermín, Juan Carlos, O. c., p. 247.150 Díaz Candía, Hernando, O. c., p. 243.151 Es importante resaltar lo expresado en este sentido por Pita Grandal: “La calificación

jurídica de que puede ser objeto el acta de conformidad, ( .. .) exige diferenciar dos grupos de elementos en el contenido del acta: el que se refiere a los elem entos fácticos y el

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lo tanto, compleja, ya que encuadraría tanto a una confesión extrajudicial de los hechos como a un acto de colaboración con la Administración Tributaria" j 51

Los efectos de la conformidad podrían asimilarse al que tiene la autodeterm inación realizada por el propio contribuyente mediante la presentación de una declaración, la cual se presume fiel reflejo de la verdad153 y, en consecuencia, su valor es equiparable al de la confesión.154

relativo a la calificación juríd ica de que son objeto dichos elementos y la consecuente propuesta de regularización. En relación con el primer aspecto del acta, la conformidad del contribuyente constituye verdaderamente confesión, el sujeto pasivo se aviene a adm itir que son ciertos los hechos reseñados por la Inspección. El segundo aspecto, el relativo al Derecho, lógicamente permanece extramuros de la confesión y debe calificarse como un acto de adhesión del sujeto pasivo a la propuesta que unilateralm ente realiza la Inspección. Sin embargo, en este caso no puede entenderse que se trata de una transacción en el sentido del contrato de transacción, sino de una fórmula juríd ica que emplea el ordenam iento para que los procedimientos tributarios sirvan con m ayor eficacia a su finalidad: la aplicación efectiva del sistema tributario.”, Pita Grandal, Ana M aría, La Prueba en el Procedimiento de Gestión Tributaria, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Barcelona, 1998, p. 193.

152 M ochón López, Luis, O. c., p. 163.153 Artículo 147 del COT.- “Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen

fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 de este Código. Incurren en responsabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 88 de este Código, los profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción con las leyes, norm as o principios que regulen el ejercicio de su profesión o ciencia.Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser m od ificadas espontáneam ente, siem pre y cuando no se hub iere in ic iado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y, sin perjuicio de las facultades de la Adm inistración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias u observación de la Administración. No obstante la presentación de dos (2) o más declaraciones sustitutivas o la presentación de la prim era declaración sustitutiva después de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida, dará lugar a la sanción prevista en el artículo 103. (om issis)”

154 Así lo ha señalado la jurisprudencia, en los siguientes términos: “En este sentido conviene recordar que la jurisprudencia de esta Sala atribuye a las declaraciones de rentas, valor equiparable al de la confesión y que 'si el declarante incurre en error de Derecho, éste puede ser corregido por la Administración a solicitud del interesado, y aún de O ficio ... pero si el error es de Hecho, el contribuyente que pretenda destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada, tendrá que demostrar, por los medios adecuados, no sólo la existencia de su error, sino también que incurrió en el mismo de buena fe, es decir, porque los elementos de juicio de que disponía le hacían pensar que lo declarado fuera

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Por ende, la naturaleza de la conformidad tiene el mismo valor que la confesión sobre los hechos aceptados por el contribuyente155.De allí que, la conformidad prestada al acta de reparo fiscal otorga firmeza e inmutabilidad al contenido fáctico de la misma, en tanto y en cuanto, el contribuyente no podría cuestionar los hechos sobre los cuales prestó su conformidad, salvo que demuestre que incurrió en un error de hecho156.

Sin embargo, consideramos que la aceptación o conformidad prestada al acta de reparo, no vincula ni al contribuyente ni a la Administración Tributaria respecto al derecho aplicado, ya que el principio de legalidad tributaria (Artículo 317 CN )157 impide que la simple conformidad se utilice como justificación para aplicar consecuencias jurídicas distintas o al margen de lo que dispuso el legislador tributario.

5.4.2. Firmeza de los reparos formulados.

Se discute si la aceptación de los reparos formulados en el acta de reparo fiscal le otorga firmeza a los mismos, por lo que no podrían ser objeto de

cierto, pues de lo contrario, 110 se trataría de un error, sino de una falsedad conscientemente cometida, que ni el legislador ni los jueces pueden am parar'. Cf. Sents. del TSJ/SPA, del 05.06.74, del 04.03.81, del 30.06.87 y del 02.08.89, citadas en Código Orgánico Tributario, Reforma 1994, Editorial Legislación Económica, C.A., Caracas 1994. p. 195.

155 En este sentido, Arrieta Martínez de Pisón, expresa: “Hemos dicho que la conform idad que presta el contribuyente al contenido del acta, ni es un negocio consensual de fijación, ni es un negocio transaccional strictusensu, ni un acto bilateral. Es, sencillam ente, una confesión extrajudicial sobre los hechos y una adhesión a la propuesta de liquidación, adhesión que se basa en la transacción amparada por la Ley en cuanto existe contrapartida de inte/eses. El legislador ha querido dar a la conformidad prestada a la propuesta de liquidación, el efecto principal de atenuar la sanción, efecto que en sí m ismo no supone un requisito para la validez del acto decisorio que finalmente se adopte.” Arrieta Martínez de Pisón, Juan, O. c., p. 404.

156 “ (...), de la configuración de nuestro sistema tributario, asentado en el p rinc ip io de legalidad y, en consecuencia, en la aplicación de la voluntad de la ley, hay que decir que el error invalida per se la confesión que incorpora el acta de conformidad precisamente porque otorgar validez, en todo caso, a la conformidad del sujeto v iciado por el error contravendría el p r in c ip io de la búsqueda de la verdad m aterial que inform a al procedimiento de gestión en su conjunto.” P ita G r an d a l , A na M a r ía , O .c . p. 195.

157 Artículo 317. CN.- “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes, (om issis)” .

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El Procedim iento de Fiscalización y Detemiinación de la Obligación Tributaria

im pugnación mediante el ejercicio de los recursos adm inistrativos o judiciales previstos en el COT.

Una primera posición expresa que una vez que el contribuyente o responsable acepta el reparo formulado, éste queda firme y no podría ser objeto de impugnación, en tanto la aceptación supone la manifestación de voluntad inequívoca de no objetar el dicho de la actuación fiscSl. Así, se señala que “(•••) la aceptación del contribuyente comporta un verdadero acto de disposición de los derechos que pudieran asistirle fren te a la pretensión del Fisco de cobrar los créditos fiscales consignados en el acta ( ,..)” 158 y, por ende, “(•■■) no sólo tiene por objeto conferir firm eza e inmutabilidad a ésta (acta de reparo fiscal) en lo que ha sido objeto de allanamiento, sino que además entraña una renuncia o abandono del derecho del contribuyente a hacer uso de los medios de defensa e impugnación previstos en la ley".159

Al respecto, la jurisprudencia ha señalado:

se advierte que el Tribunal de la causa procedió a declarar la procedencia del recurso contencioso tributario, interpuesto por la contribuyente sobre la base de la omisión del procedimiento legalmente establecido, llegando a señalar en su m otiva que ‘estam os en p resen c ia de un acto administrativo completamente írrito y por tanto no puede producir ningún efecto jurídico sin embargo, estima prudente este Alto Tribunal indicar que tal aseveración fu e hecha por el a quo para referirse a la multa contenida en el acta fiscal impugnada, mas no así respecto a la determinación de la obligación tributaria, la cual en ningún momento fu e debatida por la contribuyente y fu e aceptada por ésta, quien se allanó en form a expresa y voluntaria a la cantidad reparada por este concepto, quedando así firm e la misma. Por tanto, cuando el fa llo judicial apelado hace tal afirmación, debe entenderse que se está refiriendo expresamente a la multa contenida en dicho acto administrativo, y para cuya procedencia fu e advertido el incumplimiento del procedimiento legalmente establecido" ,160 (Resaltado nuestro).

158 permín, Juan Carlos. O.c., p. 247.159 Ibid idem.160 Cf.S. TSJ/SPA. 30.07.02, caso EUROBUILDING INTERNACIONAL C.A.

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En nuestro criterio -separándonos del anterior- estimamos que, aún cuando el contribuyente preste su conformidad al acta de reparo fiscal,

“podría:

(i) Impugnar la Resolución dictada como consecuencia de la aceptación al acta de reparo, en el supuesto que el cálculo del tributo, multas e intereses no sea conforme a derecho, vgr. , cuando existe un error de cálculo.

(i) Im pugnar la R eso lución fundam entado en razo n es de inconstitucionalidad o ilegalidad, ya que en modo alguno la aceptación del contribuyente puede justificar la errada aplicación de normas tributarias en contraposición al principio de legalidad tribu taria , aunado a que im pedir el control de estos ac tos menoscabaría el derecho a la tutela judicial efectiva161, previsto en el artículo 26 constitucional162. En efecto, el contribuyente solo

161 En apoyo de esta posición, lajurisprudencia mas reciente ha sostenido: “(• ■ •) esa aparente ‘conform idad' por parte de la contribuyente en relación a tales reparos, no le impide discutir su calificación jurídica, más aún cuando el cuestionam iento surge en torno a una presunta ilegalidad, que en forma absoluta pudiera afectar la validez de los m ismos, pues sostener lo contrario implicaría un cercenamiento al principio fundamental de derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.M otivo por el cual, tal circunstancia no impide a los órganos jurisdiccionales entrar a conocer los fundamentos legales sobre los cuales fueron sustentados dichos reparos, pues su deber es velar por el correcto cumplimiento de los postulados norm ativos que integran nuestro ordenam iento jurídico, a los efectos de salvaguardar el principio fundamental de seguridad juríd ica.” Cf.S. TSJ/SPA, 15.11.06, caso Banco M ercantil,S.A.C.A.

162 En este sentido, Juan Lozano, expresa: “De este modo, llegado el momento de interpretar el artículo 61.3 se reducen considerablemente las posibilidades de que se desplace hasta zonas de conflicto con el derecho a la tutela judicial efectiva, puesto que en todo caso el obligado va a recabar de los Tribunales la tutela de sus derechos e intereses legítim os, que se concretan en la posibilidad de revisión de la legitimidad de la liquidación definitiva, no de su adecuación o no a la verdad material, en una situación paralela a la que veíamos respecto a la estim ación indirecta. No se trata tanto de que la conform idad suponga una renuncia de derechos, del derecho a accionar frente a los Tribunales, cuando de que dicha conducta produce una mutación de la situación juríd ica de A dm inistración y particular. Es cierto que esa mutación se encuentra condicionada al resultado de un ‘ofrecim iento’ que se presenta a la voluntad del obligado, pero hay que recordar el entramado de intereses que confluyen en el fenómeno de la imposición tributaria, los cuales permiten que en determinados casos se acentúe el perfil de la Adm inistración

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queda vinculado a las cuestiones de hecho163 -salvo error de hecho- y no a las cuestiones de derecho, por cuanto, tal y como lo señala, J u a n L o z a n o , “ (•■•) esto no es mas que una consecuencia de la operatividad del principio de legalidad: la aplicación de las normas no puede ser objeto ni quedar a expensas de la conformidad del contribuyente 164

(iii) Por último, el contribuyente puede solicitar el reintegro de las cantidades pagadas indebidamente a tenor del Artículo 194 del COT,165 en el supuesto que el tributo pagado constituya un pago de lo indebido, por carecer de causa legítima su percepción.166

‘participada’. En este complejo núcleo de relaciones jurídicas administrativas es posible identificar situaciones muy singularizadas respecto a las de Derecho Privado, por lo que no nos parece excesivamente acertado aducir como fundamento de esta mutación de efectos jurídicos derivada de la voluntad del particular, la doctrina de los actos propios, puesto que resulta muy diferente la relevancia jurídica que adquiere esta actuación jurídica del particular cuando se inserta en un procedim iento adm inistrativo de form ación progresiva”. Juan Lozano, Ana M aria, O. c., p. 252.

163 Sobre este particular, Calero Rodríguez, expresa: “Desde un punto de vista teórico es muy razonable que la liquidación pueda impugnarse en sus aspectos no fácticos, aun a pesar de la conformidad. En efecto, el fundamento de la irrecuribilidad de los datos fácticos aceptados por el sujeto pasivo radica en el principio de que nadie puede ir contra sus propios actos. El sujeto pasivo conocía y podría conocer los datos de hecho detenninados por el órgano inspector en el acta. Y sobre este conocimiento podía expresar su voluntad de adherirse al contenido fáctico del acta. Ahora bien, el sujeto pasivo no tiene que conocer, y de hecho no conoce en la práctica casi nunca, las consecuencias juríd icas de los hechos que ha aceptado, ni su calificación fiscal, ni las norm as que se tienen en cuenta para practicar la liquidación subsiguiente. Este aspecto jurídico-fiscal de los hechos cae fuera del ámbito normal de sus conocimientos y constituye además la com petencia propia de la Hacienda Pública” . Calero Rodríguez. J.R., O.c., p. 1467, citado por Juan Lozano, Ana María, O.c., p. 239.

164 Juan Lozano, Ana M aría, O.c., p. 239.165 Artículo 194.- “Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de

lo pagado indebidam ente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos” .

166 Así pues, los supuestos legales de restitución o devolución, son de diversa índole y el Código Orgánico Tributario sólo contiene un reconocimiento genérico o abstracto del derecho a la devolución de lo pagado indebidamente, pudiendo referirse a errores materiales o aritm éticos en la liquidación, a un doble pago, a impuestos pagados y no causados, o a los casos de anulación en vía administrativa o contenciosa, de la obligación tributaria determ inante del ingreso indebido, cuando se ha pagado anticipadamente.

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5.4.3. Fin del procedimiento.

La aceptación de los reparos contenidos en el acta fiscal, trae como consecuencia la terminación acelerada del procedimiento de fiscalización y determinación de oficio, a cuyo efecto la Administración Tributaria debe emitir la resolución correspondiente. En esta Resolución, la Administración Tributaria debe proceder a liquidar los intereses y la multa en cuantía reducida que asciende al 10% del monto del tributo omitido.

5.5. Ventajas.

Entre las ventajas que apareja la aceptación del acta de reparo fiscal, podemos señalar las siguientes:

- La multa por contravención establecida en el Artículo 111 delC O T 167, que oscila entre un 25% a un 200% del tributo omitido disminuye a un 10%.

- Culmina aceleradamente el procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria.

- Permite al contribuyente o responsable regularizar su situación tributaria en esta fase del procedimiento.

- Limita el cálculo de intereses moratorios previstos en el artículo 66 del C O T 168, hasta la fecha en que se efectúe el pago, como

167 Artículo 111.- “Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ¡legítima-de los ingresos tributarios, inclusive m ediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 % ) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.Parágrafo Primero: Cuando ia Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en m ás de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán exim ir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes. Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo om itido.”

168 Artículo 66.- “ La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la A dm inistración T ributaria, la obligación de pagar intereses m oratorios desde el

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consecuencia de la presentación o rectificación de la declaración del tributo respectivo.169

6. Fase de instrucción.

6.1. Consideraciones generales.

De confonnidad con el Artículo 188 del COT, una vez vencido el lapso establecido para que el contribuyente se allane o acepte la pretensión fiscal, se dará por iniciada la instrucción del procedimiento sumario.

Es preciso señalar que ‘7a instrucción o sustanciación del procedimiento constituye la etapa o fa se fundamental del mismo, ya que en ella (en su desarrollo o transcurso) deben realizarse los actos en virtud de los cuales han de determinarse, conocerse y comprobarse los datos (de hecho y de derecho) sobre los que se va a fundamentar la resolución definitiva del procedimiento. Esto significa que la mayoría de los actos de ordenación se llevan a cabo durante la instrucción. (...) Por consiguiente, la instrucción o sustanciación del procedimiento, se resuelve en el conjunto de actos y actuaciones, tanto de la Administración como de los interesados, tendentes a lograr de form a clara, lógica y coherente, la determinación, conocimiento y comprobación de los actos (de hecho y de derecho) que sirven de

vencim iento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Adm inistración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa m áxim a activa bancaria que hubiera publicado la Administración.Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.”

169 “( . . . ) si bien en los artículos 145 y en la segunda parte del artículo 186 reseñados supra, no se establece expresamente la exigencia de dichos intereses, no puede entenderse que el legislador quiso excepcionara los contribuyentes que aceptaran parcialmente su deuda, pues al consentir éstos la objeción fiscal están admitiendo que efectivamente son deudores desde el m omento en que estaban obligados a su cumplimiento, situación que no puede ser distinta a cuando se acepta la totalidad de la deuda. ( . . .) .” Cf.S. TSJ/SPA, 14.10.09, Caso: Aga Gas, C.A.

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fundamento y objeto a la resolución final. Toda esa actividad sustanciadora se expresa en el expediente 170

6.2. Deber administrativo de llevar el expediente administrativo.

Tal y como lo ha señalado la doctrina, todas las actuaciones que se ejecutan en el procedimiento deben quedar contenidas en el expediente administrativo ya que “este, (...), constituye el cuerpo material (documental) del procedimiento, lo cual significa que en él deben recogerse todas las actuaciones de la Administración y de los administrados - in te r e s a d o s e n especial los actos de instrucción" ,171

De allí que la Administración Tributaria se encuentre obligada a llevar un expediente administrativo en el cual consten los hechos u omisiones que se hubieren apreciado sobre la situación tributaria del sujeto pasivo fiscalizado; así como las defensas y pruebas que éste hubiere invocado172. En efecto, “no puede tramitarse asunto alguno ante la Administración sin la existencia de un expediente administrativo, tal como lo ordena el artículo 31 de la LOPA. (...) Dada la importancia y el valor que se le atribuye, la correcta elaboración, fo lia c ió n y conservación del exped ien te es responsabilidad directa de la autoridad correspondiente, quien debe adoptar todas las medidas necesarias para que dicho instrumento ofrezca seguridad y certeza en cuanto a su contenido; vale decir, el expediente debe contener todo aquello que atañe al procedimiento administrativo de que se trate y que el administrado ha estado al menos en posibilidad de conocer ’’, 173

170 Meier, Henrique, El Procedimiento Administrativo Ordinario, Editorial Jurídica Alva, SRL, Caracas, 1992, pp. 171 y 173.

171 Ibid idem, p. 173.172 El artículo 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, “ ( . . .) co n sag rad

principio de unidad del expediente, según el cual la Adm inistración tiene la obligación de form ar un expediente por cada asunto que tramite y mantener la unidad de éste y de la decisión respectiva. Es así como, la finalidad de dicha disposición es constreñir a la Adm inistración a m antener en un cuerpo ordenado los documentos de cada una de las actuaciones que se realicen en el marco de cualquier procedimiento administrativo, con el objeto de procurar la mayor eficacia en su actuar y perm itir que pueda verificarse el cum plim iento de los extremos previstos en la ley, cuya constatación únicam ente puede realizarse mediante la revisión de la totalidad de las actuaciones que originaron el acto cuyo control se solicita.” . Cf.S. TSJ/'SPA, 26.09.07, Caso: Agropecuaria Barniz, C.A.

173 Fraga Pittaluga, Luis, La defensa del contribuyente, pp. 36 y ss.

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La importancia de lo expuesto es tal que “la falta de expediente administrativo supone, además, una presunción de ausencia total y absoluta de procedimiento y, por ende, la nulidad radical del acto administrativo que sea producto del mismo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19, ordinal 4 ode la L O P Á '}1* en concordancia con el Artículo 240, numeral 4 del COT.

6.3. Acceso al expediente administrativo.

Ahora bien, no basta que se lleve el expediente administrativo sino que es obligatorio para la Administración Tributaria permitir el acceso al mismo. Así, este procedim iento al igual que el resto de los procedim ientos administrativos, se encuentra regido por el principio general de apertura, conforme al cual el interesado puede revisar el expediente, leer los documentos que allí se encuentran, obtener copias simples o certificadas de los mismos a lo cual se contrapone la excepción de confidencialidad.

El acceso al expediente, constituye una de las manifestaciones del derecho de defensa del particular fiscalizado, por cuanto “el administrado necesita tener un conocimiento leal y completo del expediente de su caso, resultando indiferente que éste haya sido iniciado de oficio o a pedido suyo. Sin este acceso, carece fatalmente de la información indispensable para una defensa eficaz de sus derechos (CPCA: 28-2-85, 19-10-87)”.175

Es por ello que pensamos que la restricción establecida en el artículo 151 del COT, conforme al cual las actuaciones fiscales tendrán carácter confidencial hasta que se notifique el Acta de Reparo, “( ...) lim ita severam en te e l acceso al expedien te y se m enoscaba el derecho constitucional reconocido en el artículo 28 de nuestra Carta Magna ( ‘Habeas Data ) ”.176

Ciertamente, nada justifica que se niegue el acceso al contribuyente o responsable desde el inicio de la actuación fiscal, incluso en fonna previa a la notificación del acta de reparo. Si bien entendemos que la Administración

174 Ib id idem, p. 40.175 A rau jo Ju á re z , José, O. c., p. 126.176 R úan Santos, G abrie l. O. c., p. 435.

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Tributaria debe resguardar la información obtenida en el curso de la fiscalización, ello en modo alguno justifica que, siempre y en todos los casos, se trate la información como confidencial, sin motivación alguna que sustente el secreto de las actuaciones. En todo caso, nos parece más ajustada la solución prevista en el Artículo 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos177, conforme al cual la calificación de las actuaciones como confidenciales debe hacerse mediante acto motivado.

En cuanto a las personas que pueden acceder al expediente, el artículo 151 del COT, dispone que “/oí interesados, representantes y los abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad y legitimación ( . ..)” . Como se evidencia, el acceso al expediente administrativo se encuentra restringido a los particulares interesados178 que ostenten -e n nuestro criterio- un interés personal, legítimo y directo en las resultas del procedimiento.179

177 Artículo 59, LOPA.- “ Los interesados y sus representantes tienen el derecho de exam inar en cualquier estado o grado del procedimiento, leer y copiar cualquier docum ento contenido en el expediente, así como de pedir certificación del mismo. Se exceptúan los documentos calificados como confidenciales por el superior jerárquico, los cuales serán archivados en cuerpos separados del expediente. La calificación de confidencial deberá hacerse m ediante acto motivado”.

178 De plano debemos señalar que el solo hecho de form ular una denuncia no es suficiente a los fines de calificar al denunciante como interesado dentro del procedimiento. Así lo ha expresado la doctrina al afirm ar que “(...) la denuncia, figura propia del Derecho Penal, es una forma de colaboración de un particular para con una autoridad pública, m ediante la cual la pone en conocimiento de un hecho presuntam ente irregular. La denuncia es un acto de impulsión a la iniciación de un procedimiento, que puede culm inar de diversa m anera, según la m ateria objeto de la denuncia, así como la veracidad y gravedad de los hechos denunciados. Al acoger la figura de la denuncia, la doctrina adm inistrativa es uniforme al considerar que ella trae consigo las características que le son propias en el derecho penal, tal como lo expresa, por ejemplo, J e sú s G o n z á l e z P é r e z , al considerar que la cualidad de denunciante no convierte al particular en interesado dentro del procedimiento administrativo”. Extracto del Informe de la Procuraduría General de la República, Cf.S. CSJ/SPA, 03.10.85, Caso Iván Pulido Mora.

179 Sobre la noción de interés “ legítimo personal y directo” es particularm ente ilustrativa la sentencia de la CPCA del 07.05.84, (consultada en Revista de Derecho Público N° 19, pp. 149 y ss) cuando señala que el interés : a) Es directo Cuando la anulación del acto supone un beneficio para el demandante”, b) Es personal : “ Cuando el beneficio que ha de reportar la anulación del acto sea en favor de la persona que actúe como dem andante.”, c) Es legítim o : “ C uando el dem andante resulte lesionado a causa de la decisión adm inistrativa”. Véase también S. TSJ/SPA, 11.05.00, caso Colegio de Nutricionistas.

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Aún mas, a tenor de lo previsto en el parágrafo primero del artículo 188 del COT180 en el caso que la actuación fiscal haya versado sobre la valoración entre partes vinculadas en materia de precios de transferencia, solo el contribuyente podrá tener acceso directo a la infonnación y podrá designar un máximo de dos (2) representantes dentro de un plazo no mayor de quince (15) días hábiles contados a partir del vencimiento del plazo establecido en el artículo 185 del COT, con el fin de tener acceso a la información proporcionada u obtenida de terceros independientes, respecto de operaciones comparables. E l contribuyente o su representante no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiendo limitarse a la toma de notas y apuntes.

Lo anterior se justifica, por cuanto el expediente contentivo de una actuación fiscal que verse sobre la valoración de las operaciones entre partes vinculadas en m ateria de precios de transferencia, contiene —p er se - información confidencial proporcionada por terceros que -d e revelarse- pudiera afectar su posición competitiva.

No obstante, estas limitaciones deben circunscribirse a la información suministrada por terceros no relacionados con la fiscalización, ya que en lo

18° Artículo 188, Parágrafo Primero: “Cuando la actuación fiscal haya versado sobre la valoración de las operaciones entre partes v inculadas en m ateria de precios de transferencia, el contribuyente podrá designar un máximo de dos (2) representantes dentro de un plazo no mayor de quince (15) días hábiles contados a partir del vencimiento del plazo establecido en el artículo 185 de este Código, con el fin de tener acceso a la información proporcionada u obtenida de terceros independientes, respecto de operaciones comparables. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la Adm inistración Tributaria.Los contribuyentes personas naturales podrán tener acceso directo a la información a que se refiere este parágrafo.Una vez designados los represen tan tes, estos tendrán acceso a la in form ación proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los veinte (20) días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución culm inatoria del sumario. Los representantes autorizados podrán ser sustituidos una (1) sola vez por el contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la Administración Tributaria la revocación y sustitución respectivas, en la m isma fecha en que se haga la revocación y sustitución. La Adm inistración Tributaria deberá levantar acta circunstanciada, en la que haga constar la naturaleza y características de la información y documentación consultadas por el contribuyente o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiendo lim itarse a la toma de notas y apuntes” .

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referente a la información y documentación que curse en el expediente sobre el sujeto pasivo investigado, debe regir la total apertura del expediente para obtener, entre otras cosas, copias del expediente, sin más limitación que la de ostentar un interés personal, legítimo y directo.

6.4. Escrito de descargos.

Continuando con las actuaciones que se suceden en el procedimiento de fiscalización y determinación, corresponde referimos a aquella que recae en el sujeto pasivo y que se materializa con la presentación del escrito de descargos.

Afirma el profesor G a r c í a d e E n t e r r í a que “es de esencia a todo procedimiento su carácter contradictorio, es decir, la posibilidad de que se hagan valer los distintos intereses en juego y de que esos intereses sean adecuadamente confrontados en presencia de sus respectivos titulares antes de adoptar una decisión definitiva ”,181

En el procedimiento de fiscalización y determinación tal oportunidad puede ser aprovechada por el contribuyente, durante el lapso de 25 días hábiles establecido en el COT para presentar el Escrito de Descargos. Este constituye el medio a través del cual, el contribuyente o responsable inserto en el procedimiento, expone las razones de hecho y de derecho que lo llevan a controvertir las objeciones a su situación tributaria plasmadas en el acta de reparo fiscal.

6.4.1. Naturaleza jurídica.

La presentación del escrito de descargos si bien interesa al contribuyente, sin embargo no deviene en una obligación cuyo incumplimiento le pueda acarrear consecuencias procedimentales negativas, al punto que su omisión en modo alguno implica la aceptación de los reparos formulados por la Administración Tributaria. De allí que no pueda calificarse al escrito de descargos como un medio de impugnación, ya que su omisión no genera la firmeza de la actuación fiscal. Entonces, “(•••) Ia posibilidad de presentar descargos debe ser entendida como una facultad y no como una carga del

181 G arcía de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón, O. c., p. 438.

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afectado, ya que la ley no atribuye efecto alguno a la no presentación de descargos. Es decir, que si el afectado no presenta descargos contra el acta que inicia el procedimiento, ello no debe entenderse, por ejemplo, como aceptación de los hechos incriminados, ni implica que el afectado no pueda presentar otros escritos o promover pruebas posteriormente antes de la culminación del procedimiento 182

Al respecto, la jurisprudencia se ha pronunciado en los siguientes términos:

“Este escrito de descargos no es una obligación que se impone al contribuyente fisca lizado , hasta el punto que su no presentación no acarrea consecuencias negativas para él, ni hace presumir que se allana a la pretensión fiscal; antes por el contrario, con esta invitación que se hace al contribuyente fiscalizado a participar en este procedimiento administrativo se le brinda la oportunidad para traer ante la Administración Tributaria elementos de juicio y las pruebas pertinentes que posee, con miras a demostrar los errores e inobservancias en que, a su juicio, incurrió la fiscalización dejando expresa constancia y prueba fehaciente de ello ante la superioridad que revisa la actuación fiscal, para así lograr que la decisión se emita ajustada tanto a la realidad de los hechos como al derecho" .183

Corno se Observa, la omisión por parte del contribuyente de presentar los descargos no releva a la Administración a pronunciarse sobre la legalidad de los reparos contenidos en el acta de reparo fiscal. Así lo establecía expresamente el COT de 1992, el cual en su artículo 149, indicaba que “la fa lta de formulación de descargos o de presentación de pruebas por parte del contribuyente, no exime a la administración de la obligación de pronunciarse, en la resolución decisoria del Sumario, sobre los hechos que constan en el Acta, las pruebas acum uladas al expediente p o r la Administración y la aplicación de las normas pertinentes."

182 Díaz Candía, Hernando, O. c., p. 237.183 C fS . CSJ/SPAET, 17.01.95, (Caso Venalum, C.A.).

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Aun cuando el imperativo legal en cuestión no encuentra similar en el vigente COT, -aunque era recomendable- es lo cierto que el principio recogido en el mismo (COT 1992) tiene plena vigencia, toda vez que “(...) tampoco la ausencia de descargos exime a la Administración Tributaria de analizar y pronunciarse sobre la validez y procedencia de los reparos contenidos en el Acta Fiscal que dio origen a dicho Procedimiento Sumario y ello está claramente establecido en el Código Orgánico Tributario al señalarse como uno de los requisitos esenciales a la validez de la Resolución Culminatoria del Procedimiento Sumario en el cual se determ ina la obligación tributaria, la indicación expresa de los fundam entos de la decisión”.184

En este sentido, la profesora I l s e v a n d e r V e ld e , nos comenta que siendo el ‘‘Procedimiento Sumario una fase dentro del proceso de determinación oficiosa de la obligación tributaria, vale decir una fa se de actividad propia de la Administración Tributaria, la intervención del contribuyente al presentar sus descargos tiene relevancia en cuanto ayuda a despejar dudas a sincerar situaciones, precisar la verdadera situación Jiscal que se pretende establecer; en fin, se trata de depurar este procedimiento de determinación tributaria que, de oficio, realiza la Administración Tributaria; es por ello que la no presentación de descargos por parte del contribuyente no merma su defensa ante el sujeto activo de la obligación tributaria que surge de esta situación y es así como, aún cuando no ejerza este derecho que la Ley le confiere, el contribuyente puede impugnar los resultados de este Procedimiento 185

En definitiva, es imperativo para la Administración Tributaria, aun en ausencia de descargos del contribuyente, explanar en la resolución que culmine el procedimiento, las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la decisión, tal y como lo ordena el numeral 6 del articulo 191 del COT186.

184 Ibid ídem.185 Van der Velde H edderich, Ilse, O. c., pp. 31 y ss.186 Artículo 191.- “El Sumario culm inará con una resolución en la que se determ inará si

procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intim arán los pagos que fueren procedentes.La resolución deberá contener los siguientes requisitos:(omissis)6. Fundam entos de la decisión.”

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Lo anterior nos conduce a concluir que el escrito de descargos no constituye un medio de impugnación del acta de reparo, ya que la omisión del mismo no otorga finneza a la determinación provisional contenida en el acta de reparo fiscal. Por ende, el escrito de descargos se concibe como un acto de colaboración del particular para la fijación de la verdad material, que en este caso sería la de conocer y declarar si existe o no una deuda tributaria.187

6.4.2. Plazo. Naturaleza del plazo.

El artículo 188 del COT188, otorga un plazo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento del plazo establecido en el artículo

187 No suscribe esta opinión Oliveros Pérez, al señalar: “Siempre sostuvimos que el acta de reparo no podía ser considerada como un acto administrativo de mero trám ite común y corriente, toda vez que la m isma comporta manifestaciones de juicio o conocim iento de la Administración que configuran elementos de capital importancia para la realización de la determinación tributaria, y tanto es así que desde el COT (83), hasta la fecha, se le ha otorgado al acta de reparo fiscal por previsión expresa (144 COT [94]), la calidad o tarifa legal probatoria de presunción de plena fe “erga om nes”, en virtud de la cual, quien quiera alegar en contra de los hechos y afirmaciones contenidos en ella, deberá desvirtuar los mismos a través de cualquier prueba en contrario, de m anera tal que de no hacerlo, todos deben pensar que el contenido del acta de reparo es cierto y debe ser creido”. O liveros Pérez, W illiam, O. c., p. 26De la calificación del acta de reparo fiscal como acto administrativo de mero trám ite de carácter excepcional, deduce Oliveros la naturaleza del escrito de descargos, como único medio de impugnación posible al contenido del acta, por cuanto “( .. .) a través de los descargos efectivamente se está recurriendo del acta de reparo, se está impugnando su contenido y su valor probatorio, se le está diciendo a la autoridad adm inistrativa competente los vicios de los cuales adolece e incluso se le está solicitando que a través de la resolución culminatoria del sumario declare nula total o parcialmente la fiscalización contenida en el acta para dejarla sin efecto, es más, se acompañan a los descargos las pruebas pertinentes y correlativas con los alegatos que se hayan expuesto, las cuales harán llegar hasta la autoridad administrativa el convencimiento de que los dichos y las apreciaciones de los hechos del funcionario fiscal carecen de valor probatorio". Oliveros Pérez, W illiam , O. c., p. 40.

188 Artículo 188.- “Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho articulo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial.El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de cinco (5) meses en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia (om issis)”.


185 eiusdem , para que el contribuyente presente el escrito de descargos. Este plazo será de cinco (5) meses en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia en el impuesto sobre la renta, lo cual se justifica en atención a la com plejidad de este tipo de determ inación y a la multiplicidad de información que es necesario recabar.

Tales lapsos para presentar el escrito de descargos, deberán dejarse transcurrir íntegramente, independientemente de que el afectado presente el escrito de descargos con anterioridad al vencimiento del m ism o.189

En cuanto a la naturaleza del lapso para presentar el escrito de descargos, la jurisprudencia ha expresado que se trata de un plazo perentorio, ya que una vez transcurrido el contribuyente pierde la oportunidad de presentar alegatos en su favor. La tesis jurisprudencial se fundamenta en las siguientes consideraciones:

“(...) el Código Orgánico Tributario de 1982, vigente a partir del 31 de enero de 1983 aplicable al caso de autos, estableció para ello un lapso N O PERENTORIO, de quince (15) días contados a p a r tir de la notificación del A cta F isca l al interesado. Con la concesión de este lapso que no perece, que no concluye fatalmente, que puede extenderse todo el tiempo necesario hasta el momento en que la Administración tome la respectiva decisión del asunto, se permitía al contribuyente presentar en cualquier momento, sus defensas y objeciones (escrito de descargos) m ientras estuviese p en d ien te el procedimiento. A mayor abundamiento cabe recordar que la Administración Tributaria, bajo el imperio de dicho Código Orgánico Tributario, tampoco tenía señalado un plazo fijo y determinado para decidir, siendo para ello hábil todo el tiempo establecido en la Ley para prescribir su acción fiscalizadora y verificadora; todo ello a diferencia de las disposiciones posteriores establecidas en las reformas del Código Orgánico Tributario llevadas a cabo en 1992 y 1994 en las cuales se establece para el contribuyente un plazo PEREN TO RIO de 25 días hábiles para presentar su escrito de descargos y de un

189 Díaz Candía, Hernando, O. c., p. 240.


(1) año, contado a partir del vencimiento de aquél, para que la Administración Tributaria se pronuncie ”.190

En nuestro criterio, afirmar que el plazo para presentar el escrito de descargos es un plazo perentorio , constituye una deform ación del procedimiento administrativo, por cuanto introduce un elemento contrario al principio de informalismo que rige este tipo de procedimiento, el cual excluye la preclusión de los plazos191. Así, el maestro O c ta v io expresa que “¿fe igua l m anera p u ed e el contribuyente p resen ta r descargos, o complementar los ya presentados, después de vencido el indicado lapso, pues éste no tiene, en nuestro concepto, carácter perentorio, por tratarse de un procedimiento seguido ante la Administración y no en los Tribunales, tal como lo indicaba expresamente el Código de 1982, sin que la supresión de esa referencia implique cambio en la naturaleza jurídica del referido plazo y del procedimiento sumario administrativo”.192 Igualmente, D ía z C a n d ía señala que “(...) el lapso de 25 días hábiles para presentar descargos no es preclusivo, ya que el Código no limita la posibilidad del afectado de intervenir en el procedimiento a ese lapso de tiempo y, po r lo demás, resultaría absurdo circunscribir la actuación del afectado a un lapso de 25 días en un procedimiento que puede durar más de un año (...) " .193

En respaldo de lo anterior, la jurisprudencia ha señalado expresamente que:

190 Cf.S. CSJ/SPAET, 17.01.95, (Caso Venalum, C.A.).191 Com o lo señala el profesor B rew er-Carías: “Este inform alism o en las leyes de

procedimientos administrativos, trae regulaciones variadas que conducen a otro principio, que es el principio de la flexibilidad del procedimiento y de los trám ites procesales: la elim inación del principio de preclusividad de los lapsos y de actos procesales (art. 23 y 60 de la Ley Venezolana), propio del procedimiento civil; la posibilidad de la alegación por los particulares en cualquier momento (art. 62 de la Ley Venezolana), por ejemplo, porque no existe un lapso preciso de contestación, y aún cuando algunas leyes de procedimiento lo establecen, si ese lapso transcurre ello no impide que se pueda alegar en cualquier momento, sin que pueda la Administración rechazar alegatos que se formulen posteriormente al lapso formal establecido para ello; la utilización de cualquier tipo de pruebas (art. 58 de la Ley Venezolana); y la intranscendencia en la calificación de los recursos (art. 86 de la Ley Venezolana)” . Brewer-Carías, A lian R., “ Los principios de Legalidad y Eficacia en las Leyes de Procedimientos Administrativos en América Latina”, En: La Relación Jurídico-Administrativa y el Procedimiento Administrativo (IV Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo Alian Randolph Brewer-Carías), Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p. 67.

192 O ctavio, José Andrés, O. c., pp. 285 y ss.193 Díaz Candía, Hernando, O. c., p. 238.

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“Los lapsos de cadu cidad con tem plados en n u estro ord en a m ien to ju r íd ic o im p o sitivo , están re fer id o s , exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración tributaria para decidir los procedimientos Sumarios y los Recursos y peticiones previstas en el ordenamiento jurídico tributario”. 194

En consecuencia, siendo que el COT no señala expresamente que el lapso para presentar el escrito de descargos es un lapso de caducidad y, siendo que no se trata de un medio de impugnación, debe entenderse que, siempre y cuando no se haya emitido la Resolución o no haya transcurrido el plazo de un año que tiene la Administración Tributaria para decidir, el contribuyente o responsable puede presentar defensas en el procedimiento195 y, por su parte, la Administración Tributaria -aún vencido el lapso- se encuentra obligada a pronunciarse sobre las mismas, en aras de encontrar la verdad material del asunto planteado, tal y como lo dispone el numeral 5 del artículo 191 del COT.196

194 Cf.S. CSJ/SPA, 17.01.96, Caso: Banco Consolidado, C.A.195 En igual sentido, Díaz Ibarra, señala: “ ¡) El plazo de 25 días estipulado por en el Artículo

1S8 del COT-2001 simplemente sirve de guía para el cómputo del plazo de 1 año que tiene la Adm inistración Tributaria para d ic ta rla Resolución C ulm inatoria del Sumario, pero a ningún evento constituye un lapso “perentorio” , “preclusivo” o de “caducidad” a los fines de presentar alegatos (descargos) o pruebas que desvirtúen las objeciones contenidas en las Actas Fiscales. 2) La Garantía del Derecho a la Defensa im plica en el procedimiento sumario tributario, no sólo que el lapso para descargar y probar no está sujeto a caducidad, sino que, aún ejercido este dentro de tal lapso, es posible para el contribuyente continuar haciéndolo con posterioridad, m ientras la A dm inistración Tributaria no adopte una decisión final, es decir, hasta que no sea dictada la Resolución Culm inatoria del Sumario correspondiente”. Díaz Ibarra, Valmy, A postillas sobre el mito de la caducidad en el lapso (oportunidad) para descargar y probar contra las Actas Fiscales " En: Revista de Derecho Tributario N ü 108, LEGIS Editores-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2005, p. 114.

196 Artículo 191.- El Sumario culm inará con una resolución en la que se determ inará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intim arán los pagos que fueren procedentes.La resolución deberá contener los siguientes requisitos:(omissis)5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.”

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7. Pruebas

7.1.Promoción de pruebas. Oportunidad.

La siguiente etapa del procedimiento de fiscalización y determinación está referida a la promoción de pruebas. De acuerdo con el artículo 188 del COT, la oportunidad para promover pruebas coincide con la prevista para la presentación del escrito de descargos. Por ello se discute si dicho lapso es de caducidad, es decir, si una vez transcurridos los 25 días hábiles concedidos al contribuyente para el descargo, éste no podrá promover prueba alguna197.

Sobre este particular han surgido diversas opiniones que pretenden aclarar el vacío dejado por la norma. Podemos citar a Blanco-Uribe, cuando expresa:

“£7 norte aquí es la obtención de la verdad real, para poder tutelar el bien común o interés público, general o colectivo, de modo que rige el Informalismo como Principio General de Derecho Administrativo, nopudiendo ahorrarse esfuerzos o coartarse iniciativas tendentes al logro de este fin . Que aberrante resulta imaginar un acto administrativo dictado con fundamento en un Acta Fiscal que no pudo ser suficiente o eficazmente impugnada, en razón de que las pruebas las consiguió el interesado luego de transcurrido este plazo!(omissis)Así, acorde con los Principios de Informalismo e Investigación de la Verdad Real, entendemos que este plazo, aunque no lo diga la ley, y a pesar del empleo del adverbio de cantidad

197 Así se infiere del siguiente criterio jurisprudencial: “(••■)debeentenderseque siendo los descargos una oportunidad que la ley concede a los administrados para exponer los desacuerdos que pudieren tener contra el acto administrativo, es lógico inferir que asimismo debe contener las pruebas que avalen sus argumentos. Por ello, en aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario, ¡a apertura del lapso probatorio de quince (15) días hábiles referidos en el aludido artículo 71, no procede de pleno derecho, como erradamente lo indicara el sentenciador, sino que aluden a la evacuación de las probanzas que previamente deben promover los administrados en el señalado escrito de descargos, pues carece de sentido abrir este lapso si antes no existe m anifestación alguna por parte del contribuyente de estar en desacuerdo con alguna o todas las afirm aciones contenidas en dichas actas fiscales y, por ende, sin pruebas. Así se declara.” Cf.S. TSJ/SPA, 10.11.10, caso CAL1FE, C.A.

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‘totalidad’, no es perentorio, por no poder jurídicam ente ser preclusivo. Asumimos que el afectado debe aportar todas las pruebas de que disponga en esa oportunidad, pero, en caso de encontrar o descubrir posteriormente otras, sin que se haya notificado aún la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, nada en Derecho le impide promoverlas ni al funcionario considerarlas 198

Asimismo, F r a g a P i t t a l u g a , expresa que “en el caso específico de las pruebas y aunque algunos han sostenido otra cosa, la verdad es que no hay plazo perentorio para promover las pruebas que contribuyan a que la Administración Tributaria cumpla con el deber que tiene de establecer la verdad material (...). En consecuencia, cualquier limitación que pretenda establecerse en cuanto a la posibilidad de promover y evacuar pruebas durante el procedimiento administrativo constitutivo, podría configurar un vicio en la causa del acto administrativo definitivo que se dicte para poner fin a ese procedimiento, siendo el mismo anulable de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la LOPA por incurrir, sin lugar a dudas, en falso supuesto, y, lo que es más grave, puede configurar una grave violación al derecho a la defensa, lo cual también vicia el acto de nulidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, ordinal 1ro., de la LOPA (...) ”.199

No obstante, existen posiciones contrarias, como la planteada por C ó r d o v a V á s q u e z , quien afirma que las disposiciones relativas a la materia probatoria contenidas en el Código Orgánico Tributario, obedecen a principios de concentración y obligatoriedad en el cumplimiento de los plazos establecidos, y, en consecuencia, el particular fiscalizado sólo podrá promover pruebas dentro del lapso de 25 días hábiles previsto en el artículo 188 del COT. El autor justifica su posición así: “el legislador quiso instituir un procedimiento expedito, que garantizase su brevedad, en el cual el interés de una de las partes intervinientes en él (sujeto activo y pasivo de la relación jurídica tributaria) no prevaleciera en detrimento de la otra, lo cual logró al poner en balance el derecho de los particulares a ejercer plenamente su derecho a la defensa y garantizar al mismo tiempo que la Administración Tributaria pudiera cumplir con el deber de emitir la decisión culminatoria

198 Blanco-Uribe Quintero, Las Pruebas en el Procedimiento Administrativo Tributario, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1997, pp. 51 y 52.

199 Fraga Pittaluga, Luis, La defensa del contribuyente, pp. 29 y ss.

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dentro del térm ino de caducidad fija d o , sin que m ediara ninguna circunstancia que obstruyera el cumplimiento de tal función ”.200

Frente a las posturas anteriores y siendo consecuentes con nuestro criterio sobre la no preclusividad del lapso para presentar el escrito de descargos, siem pre y cuando no haya transcurrido el lapso fatal que tiene la Administración tributaria para decidir o no se haya emitido la Resolución, el contribuyente o responsable puede promover pruebas aún vencido el lapso para presentar el escrito de descargos.201

Interpretar lo contrario, además de obviar el principio de Informalismo que informa el procedimiento administrativo y sacrificar la obtención de la verdad material, es utilizar la interpretación como sustituía de la voluntad del legislador, a quien le está reservada la calificación de los lapsos como perentorios o de caducidad.

Por otra parte y aún cuando se interpretara que dicho lapso es perentorio culminando fatalmente al vencimiento de los 25 días hábiles para presentar el escrito de descargos, siempre existe la posibilidad de evacuar las pruebas que sean necesarias para encontrar la verdad material del asunto planteado,

200 Córdova Vásquez, Jesús, “Las pruebas en el Procedimiento Sumario Adm inistrativo del Código Orgánico Tributario” . En: Revista de Derecho Tributario N "90, LEGISLEC Editores-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, pp. 26 y 27. En forma contraria a esta posición se pronuncia Díaz Ibarra, al señalar: “Considerar que la norma resulta positiva para la Administración Tributaria, porque le permite cum plir con su deber de em itir la Resolución Culminatoria del Sumario dentro del plazo sin que medien circunstancias que obstruyan el cumplimiento de esa función, implica entender al derecho a la defensa como un molesto inquilino que perturba la labor recaudadora de la Adm inistración Tributaria, y ello es inadmisible actualmente de conformidad con el artículo 49 de la Constitución de 1999, así como a la luz de los Tratados Internacionales suscritos en materia de Derecho Humanos”. Díaz Ibarra, Valmy, O. c., p. 103.

201 En este sentido. Colmenares Zuleta. nos comenta: “Con respecto a las pruebas que deba producir el contribuyente, señala el Código Orgánico Tributario un solo plazo de interposición, que es el de veinticinco días hábiles a contarse una vez transcurridos íntegram ente los quince (15) días señalados en el artículo 185 ejusdem, nada dice en relación a si en ese lapso deban presentarse la totalidad de las pruebas, pero en resguardo de la garantía constitucional del debido proceso y del principio de libertad de prueba a lo largo del iter procedim ental, en aras del Principio del Informalismo que reviste el Procedimiento Administrativo, ( . . .) el contribuyente puede presentar la totalidad o parte de las pruebas incluso fuera de ese lapso, aun cuando hubiere o no solicitado prórroga en tiempo hábil ( . . . ) ” . Colmenares Zuleta, Juan Carlos, O. c., p. 172.

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con fundamento en la facultad de la Administración Tributaria de impulsar de oficio el procedimiento, a cuyo efecto puede acordar la práctica de las pruebas que estime necesarias, en cualquier momento, a tenor de lo previsto en el artículo 160 del COT.202

Lo anterior se encuentra vinculado al principio que atiende a la impulsión de oficio “(•••) que hace que en el procedimiento administrativo la autoridad administrativa investigue los hechos, acumule las pruebas, aclare puntos que aparezcan como dudosos y, en fin, llegue a precisar, sobre bases efectivas los supuestos sobre los cuales ha de fu n d a r su decisión y actividad posterior”.203

En tal virtud, estimamos que la Administración Tributaria se encuentra obligada a evacuar las pruebas necesarias a los fines de conocer a ciencia cierta la situación tributaria del contribuyente inserto en el procedimiento, en cualquier etapa del mismo, de oficio o a petición del contribuyente.

7.2. Evacuación de pruebas. Oportunidad.

Dispone el Artículo 189 del COT, que una vez vencido el plazo para presentar el escrito de descargos, se abrirá un lapso para que el interesado evacúe .las pruebas promovidas, pudiendo la Administración Tributaria evacuar las que considere pertinentes.

Dicho lapso será de quince (15) días hábiles, pudiéndose prorrogar por un período igual, cuando el anterior no fuere suficiente y siempre que medien razones que lo justifiquen, las cuales se harán constar en el expediente.

En este sentido, el Artículo 189 del COT, somete la apertura del lapso de evacuación de pruebas, a las siguientes condiciones:

- Que el contribuyente o responsable hubiere formulado los descargos. Ello se entiende, toda vez que el objeto de la prueba debe estar vinculado con la demostración de un hecho invocado en la defensa

202 Artículo 160.- “La Adm inistración Tributaria impulsará de oficio el procedim iento y podrá acordar, en cualquier momento, la práctica de las pruebas que estim e necesarias”.

203 E scola, H é c to r José, Tratado General de Procedimiento Adm inistrativo, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973, p. 126.


del contribuyente en el curso del procedimiento, haya presentado el escrito de descargos en el lapso de 25 días hábiles o fuera del mismo.

- Que no se trate de un asunto de mero derecho.

Aquí, insistimos en que el lapso para la promoción y evacuación de pruebas no limita las facultades de la Administración Tributaria de practicar, en cualquier momento, las pruebas que estime pertinentes, de oficio o a instancia del contribuyente involucrado en el procedimiento.

7.3. Medios de prueba.

En cuanto a los medios de pmeba, el Artículo 156 del COT prevé que pueden invocarse todos los admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.204

Sin embargo, la Administración Tributaria no valorará las pruebas manifiestamente impertinentes o ilegibles, las que deberán rechazarse al emitirse la Resolución que pone fin al procedimiento.

8. C ulm inación del procedim iento.

Una vez concluida la fase de instrucción del procedim iento de fiscalización y determinación, la Administración Tributaria se encuentra obligada a emitir una decisión que pone fin al procedimiento. De seguidas

204 La exclusión de la confesión por parte de las autoridades de la República, se justifica en el hecho de que sus representantes y funcionarios carecen del poder para disponer de los derechos de la persona de naturaleza pública territorial a la cual representan. Esta es la posición asum ida por el Modelo de Código Tributario para Am érica Latina (OEA-BID), el cual en su artículo 149, dispone que “podrán invocarse todos los medios de prueba adm itidos en derecho, con excepción de la confesión de em pleados pú b lico s” , respondiendo así “a un concepto admitido en derecho procesal tributario. Los funcionarios del Estado no pueden ser llamados a 'confesar' actos que m uchas veces no han realizado en form a personal, no sólo por las características de la organización política de aquél sino tam bién por la renovación de los elencos administrativos, de manera que se trataría de un medio inocuo. Por lo demás, los hechos que pudieran probarse por dicho medio pueden acreditarse por los informes que la administración pública tiene la obligación de contestar y por prueba pericial” . Modelo de Código Tributario para Am érica Latina OEA-BID, pp. 105 y 106.


analizaremos las características y efectos del acto administrativo que pone fin al procedimiento.

8.1 Resolución culminatoria del procedimiento.

El procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria culmina con una Resolución que emite un órgano de la Administración Tributaria distinto al que ejecutó la actuación fiscal y a la cual corresponde:

(i) Determinar si procede o no la obligación tributaria: Con ello queda claro que el acto determinativo del tributo es éste, y, por consiguiente excluye que la determinación pueda realizarse en forma definitiva en un acto que lo anteceda.

(ii) Im poner la sanción: La resolución debe establecer en forma circunstanciada la infracción que se imputa y señalar la sanción pecuniaria que corresponda. Entonces, la resolución debe establecer los hechos que constituyen el tipo penado por el COT, así como fijar la cuantía de la pena pecuniaria que corresponda.

(iv) Intimar los pagos correspondientes: Una vez determinado el monto de la obligación tributaria y de los accesorios y sanciones a que hubiere lugar, debe ordenarse la liquidación por tales conceptos a los fines de que se proceda a la intimación del pago al contribuyente.

En definitiva, puede señalarse que la Resolución culm inatoria del procedimiento viene a ser el acto mediante el cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario, el resultado de su función de controlar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fisca les en particular, y de las leyes tributarias en general. A partir de este momento, la deuda tributaria se convierte para la Administración en un crédito que deberá recaudar en form a voluntaria o mediante el ejercicio de medios coactivos establecidos en la ley, que le son inherentes a la Administración Tributaria.”205

205 M arrero O rtiz, Evelyn, O.e., p. 117.

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8.2. Requisitos formales.

La resolución culm inatoria del procedim iento debe contener los siguientes requisitos:

(i) Lugar y fecha de emisión. Ello permite determinar si la resolución fue emitida dentro del lapso establecido para tal ñn en el artículo 192 del COT; así como su poder para interrumpir la prescripción, lo cual ocurre con su notificación.

(ii) Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio. Se debe especificar a quien va dirigido el acto administrativo, indicando el nombre completo y el RIF del deudor del tributo determinado.

(iii) Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y. en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible. Estos datos permiten constatar el alcance de la determinación realizada, lo cual impide a la Administración Tributaria volver sobre el mismo asunto, por tener el valor de cosa detenninada o cosa juzgada administrativa.

(iv) H echos u om isiones constatados y m étodos aplicados a la fiscalización. Ello tiene relevancia, toda vez que la Resolución no puede modificar los hechos constatados por la fiscalización, so pena de resultar nula, por menoscabar el derecho a la defensa del contribuyente o responsable.

(v) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. Permite que el particular tenga conocimiento en base a qué medios probatorios logró la Administración formar su convicción sobre la determinación de la obligación tributaria.

(v i) F u n d am en to s de la dec isión . La R eso lu c ió n debe e s ta r suficientemente motivada, ello en virtud que “el administrado tiene derecho a conocer las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto administrativo. Así pues, no basta con que estas razones existan, sino que las mismas deben ser expresadas, lo contrario supone una violación flagrante del derecho a la defensa y por ende la nulidad del acto".20b No

2°6 praga pjttaluga, Luis, La defensa del contribuyente , p. 57.

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cabe duda que “(•••) Ia exigencia de la motivación o expresión form al de los motivos, se enlaza con la protección del derecho constitucional a la defensa, del cual no puede ser privado, en ningtin caso, el ciudadano ”.207

(vii) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa de libertad, si los hubiere. Ello permite la instrucción del expediente respectivo por parte del Ministerio Público.

(viii) Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos. Con ello se cumple el fin del procedimiento de fiscalización y determinación al revelar que “alguien debe tanto”.

(ix) Recursos que correspondan contra la resolución. En caso de omitirse este requisito, el contribuyente o responsable podría intentar el recurso jerárquico o el recurso contencioso tributario, en cualquier tiempo, ya que si bien la omisión de este requisito no acarrea la nulidad del acto, sin embargo constituye un defecto en su notificación que hace que no precluyan los lapsos para impugnar el acto administrativo.

(x) Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado. La falta de este requisito acarrea la nulidad de la Resolución ya que necesariamente la voluntad de la Administración se manifiesta a través de los funcionarios competentes, y se prueba mediante la firma de las decisiones.

8.3. Naturaleza jurídica.

La resolución culm inatoria del procedim iento de fiscalización y determinación de oficio de la obligación tributaria, es un acto administrativo que causa estado, por cuanto pone fin al procedim iento y permite al contribuyente o responsable ejercer los recursos (jerárquico o contencioso tributario) previstos en el COT.

Aún mas, como lo afirma S a in z d e B u ja n d a la resolución culminatoria:

Ibid Idem.

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“1. Tiene eficacia declarativa y no constitutiva. Quiere esto decir que a través de él, se produce una declaración imperativa sobre el importe de la deuda tributaria, que ha nacido antes, por la realización del hecho imponible.2. Se trata de un acto concreto y no normativo, ya que a través de él se define una situación jurídica individualizada y no se exteriorizan reglas objetivas de conducta.3. Se trata de un acto administrativo singular que va referido a un determinado individuo. Puede acontecer que algunos actos de trámite del procedimiento liquidatorio afecten a un conjunto de contribuyentes, pero el acto administrativo de liquidación en sentido estricto se refiere siem pre a un contribuyente determinado ”.20S

8.4. Plazo para dictarla. Perentoriedad del plazo.Consecuencias invalidantes.

El Artículo 192 del COT, dispone:

"La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.(...)Parágrafo Tercero: El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artícu lo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia ”,

208 Sainz de B ujanda, Fernando, Lecciones de D erecho F inanciero , U niversidad Com plutense de M adrid, M adrid, Décima Edición, 1993, p. 334.

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De la norma citada se infiere que una vez iniciado el procedimiento de determinación tributaria y concluido el lapso para que el contribuyente presente el escrito de descargos, comienza a computarse el lapso fatal de un año para dictar y notificar la resolución culminatoria del procedimiento209. Nada detiene el transcurso de este plazo, por lo que es irrelevante que haya o no actuación en el procedimiento.

La fijación de este lapso “tiene por objeto principal la seguridadjurídica del contribuyente a quien se le ha notificado un Acta de determinación de oficio, pues mantenerlo en expectativa por mas tiempo sería claramente perjudicial, como ocurría antes de la incorporación de esta norma en la Ley de Reforma Parcial de 1992. Además, ese lapso también favorece los derechos del Fisco, que de otra manera vería retardar por mucho tiempo la recaudación del tributo que puede resultar de ese procedimiento".210

209 “( . . . ) tres los lapsos que deben com putarse a objeto de verificar si la resolución culm inatoria de! sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos.” Cf.S. TSJ/SPA, 29.01.09, caso Zaram ella & Pavan Construction Company, S.A. En igual sentido consúltense: S. TSJ/SPA, 07.06.06, caso: Construcciones Urifin, C.A.; 5. TSJ/SPA 08.03.06, caso: Industrias Azucareras, S.A.; S. TSJ/SPA, 05.04.06 caso: Acumuladores Fulgor, C.A. y S. TSJ/SPA 10.05.06, caso: Inversiones Super P.C. Store 54, C.A. La jurisprudencia también se ha pronunciado sobre el computo del lapso de caducidad de un año que tiene la Administración Tributaria para dictar y notificar válidamente la resolución culminatoria del procedimiento, cuando ésta no se notifique personalmente al contribuyente, señalando: “( . . .) el diferim iento de efectos previsto en el artículo 134 (COT-1994) anteriormente referido, está relacionado con la certeza de que los administrados puedan ejercer su derecho a la defensa m ediante los recursos respectivos, una vez que transcurra el plazo de diez días hábiles previsto en dicha norma, pero no debe entenderse así cuando se refiera a la validez de la notificación del acto administrativo en cuestión, pues al efecto resulta suficiente y necesario que ésta se haya hecho cumpliendo las formalidades legalmente establecidas” (Paréntesis Nuestro) .” Cf.S. TSJ/SPA, 14.08.07, caso Merinvest, C.A. Véanse igualmente: S. TSJ/SPA 14.11.01. caso: Sucesión Alberto Haiek Juan; S. TSJ/SPA 25.02.03, caso: Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A.; S. TSJ/SPA 05.04.06, caso: Acum uladores Fulgor, C.A.; S. TSJ/SPA 27.11.06, caso: Fiesta, C.A.; y S. TSJ/SPA 27.06.07, caso: Etoxyl, C.A..

2,0 O ctavio, José Andrés, O. c., p. 291 . Al respecto, la jurisprudencia ha dicho : “ La norma contenida en el citado artículo está expresada de manera bastante clara, señalando que el retardo de la Adm inistración en el dictado y notificación de la resolución culm inatoria del sumario, produce efectos extintivos sobre el procedimiento de determ inación de la obligación tributaria, como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes frente

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Aún más, el establecimiento de este plazo se justifica por cuanto “la determinación no puede prolongarse indefinidamente; el contribuyente tiene derecho a realizar sus actividades ordinarias sin sufrir la expectación angustiante de un procedimiento administrativo que, posiblemente, va a desembocar en un acto administrativo de gravamen”.211

Los elementos que caracterizan esta figura prevista en el COT, han sido expuestos con verdadera exactitud por la jurisprudencia, al señalar que:

“a) E l transcurso de un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargo otorgado para dictar la resolución culminatoria del sumario o para notificar válidamente la misma, constituye el presupuesto determinante para concluir el sumario y con ello extinguir el procedimiento iniciado.

b) Im putabilidacl a la A dm inistración Tributaria en la para lización del procedim iento sum ario y consecuente conclusión, al no dictar la respectiva resolución culminatoria o no notificarla en form a oportuna y válida.

c) El fundamento de esta figura estaría representado por una parte, en una especie de punición a la Adm inistración Tributaria por la negligencia manifestada al no dictar dentro de un tiempo razonable, el acto administrativo que culmine el p ro ce d im ie n to su m a ria l in stru id o con ocasión a la determinación de la obligación tributaria o a las sanciones im putadas p o r in fracciones com etidas; esta conducta negligente e irresponsable desconoce la obligación que tiene la Administración Pública y sus funcionarios, para decidir y resolver las instancias o peticiones que se le dirijan, en los lapsos establecidos por las leyes; por otra parte, en una protección al contribuyente o responsable, al impedir que esa pasividad de la Administración fiscal, vulnere el derecho que tiene todo administrado de obtener oportuna respuesta sobre

a la actividad administrativa y a su vez, como medio de resguardo de la seguridad jurídica en el ámbito impositivo” , Cf.S. TSJ/SPA, 13.12.06, caso industria Diana, C.A.

211 Fraga Pittaluga, Luis, La defensa del contribuyente, p. 63.

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un asunto planteado, generándole al mismo tiempo una suerte de incertidum bre o perju icio con la instrucción de un procedimiento sumarial administrativo que nunca culmina al no adoptarse la decisión fina l en esa instancia administrativa.

d) El vencimiento de este lapso es fatal, no es susceptible de ser interrumpido.

e) La conclusión del sum ario instru ido en v ir tu d del vencimiento del año puede ser declarada de oficio p o r la Administración Tributaria o a solicitud del contribuyente o responsable.

f ) La A dm in istrac ión m antiene la fa c u lta d de in ic ia r nuevamente un sumario para determinar esa misma obligación tributaria o imponer una sanción por la infracción cometida, sin p er ju ic io del derecho del in teresado a op o n er la prescripción de la obligación y las demás excepciones que considere procedente.

g) Aún cuando se extingue el procedimiento, los elementos probatorios acumulados en el sumario administrativo así concluido, pueden ser apreciados en otro procedim iento determinativo o sancionatorio, a condición de hacerlo constar en el Acta Fiscal que inicia el nuevo sumario.

Por otra parte, con la finalidad de precisar no sólo el contenido sino también su alcance, esta Sala observa, que en aplicación de lo establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, pudieran darse distintos supuestos con distintos efectos jurídicos:

h) Que tanto la Resolución Culminatoria del Sumario como su notificación se hubiesen producido una vez vencido el plazo máximo de un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargo, en cuyo caso, ocurre la nulidad absoluta de la referida Resolución conforme a lo es ta b lec id o en el a rtícu lo 19 de la L ey O rgánica de Procedimientos Administrativo.

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i) Que la Resolución Culminatoria del Sumario hubiese sido dictada dentro del plazo de un año antes aludido, pero notificada después de producido el vencimiento del mismo, en cuyo caso, se estaría en presencia de un acto que fu e dictado cumpliendo con las exigencias de fondo y deforma legalmente establecidas, pero que, al no ser notificado al contribuyente o responsable dentro del plazo determinado por la ley, le fa ltó un requisito elemental para su eficacia, puesto que la misma dependía de la notificación dentro de un plazo máximo, y al no ocurrir ésta dentro del mismo, el acto deviene ineficaz. En este caso, esa Resolución Culminatoria del Sumario, notificada fuera del plazo fijado en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, nunca podrá tener eficacia p o r no haberse producido dentro de dicho plazo el requisito fundamental para generarla, y en consecuencia, no podrá gozar de la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad que adquieren los actos administrativos eficaces, ni ser ejecutado y producir efectos con respecto al particular.Así, cuando la Resolución Culminatoria no se notifica antes del vencimiento del plazo de un año, previsto en el referido artículo 151, además de concluir el sumario, genera a la Administración Tributaria un impedimento para notificar válida y legalmente dicho acto, y lograr que el mismo surta plenamente sus efectos”.212

8.5. Efectos de su notificación.

8.5.1. Cosa Determinada.

La determinación de oficio de la obligación tributaria contenida en la reso luc ión que pone fin al p rocedim iento se convierte en ‘Casa Determinada” o “Cosa juzgada administrativa'' como se conoce en derecho administrativo. En tal virtud, le está vedado a la Administración Tributaria realizar otras determinaciones de oficio sobre el mismo objeto de la resolución, es decir, sobre el tributo, período y elementos constitutivos de la base imponible del tributo determinado. En efecto, el principio de seguridad jurídica se vería “(•■•) comprometido ante una modificación que

212 Cf.S. CSJ/SPA/ETI1, 15.07.99, caso GAL, C.A.

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dejara sin efectos la comprobación anterior, a la vez que entraría en juego el principio de no actuar contra los propios actos".2'3

La afirmación anterior, encuentra sustento en el Artículo 135 del COT, conforme al cual:

“¿ a determinación efectuada por la Administración Tributaria podrá ser modificada, cuando en la Resolución culminatoria del sumario se hubiere dejado constancia del carácter parcial de la determinación practicada, y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de análisis y modificación aquellos aspectos no considerados en la determinación anterior.”

En re lac ió n a este aspecto , R ú a n S a n t o s nos com en ta que la inmodificabilidad de la cosa juzgada está referida a la Resolución que pone fin al procedimiento y no al Acta de Reparo, pues sus conclusiones son modificables, como consecuencia de los aportes realizados por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. En este mismo sentido, señala el mencionado autor que:

“La posibilidad legal de nuevas fiscalizaciones sobre los mismos tributos, periodos o bases imponibles exige que en la providencia inicial se haya indicado el carácter parcial de la misma; que en la Resolución Culminatoria del Sumario se hayan definido los aspectos objeto de la fiscalización parcial; y que la nueva fiscalización esté referida a ‘aspectos no considerados en la determinación anterior'. Desde luego esa posibilidad no legitima el abuso de poder que pueda aparecer por causa de la reiteración de fiscalizaciones a un mismo co n tr ib u yen te , aún sobre asp ec to s no co n sid era d o s anteriormente, si la administración no pudiera ju stifica r racionalmente su proceder ni los perjuicios y m olestias causados al contribuyente.La modificación de la determinación culminada es posible legalmente por no haber lugar a la ‘cosa determinada ’, cuando se tra te de hechos, e lem en tos o docu m en to s que la

2,3 Juan Lozano, Ana María, O. c., p. 92.

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A dm inistración no pu d o conocer en el m om ento de la determinación, porque los sujetos pasivos los ocultaron o porque hubo causas extrañas no imputables a las partes, como serían el caso fortu ito y la fuerza mayor, siempre que el oportuno conocimiento de esos hechos hubiera alterado los resultados de la fiscalización ”.214

En consecuencia, resulta válido concluir que si la determ inación contenida en la resolución culminatoria del procedimiento no discrimina el carácter parcial de la misma ni define los aspectos objeto de la fiscalización, debe entenderse que abarcó la totalidad de los elementos de la obligación tributaria del período fiscal, y por ende, la Administración Tributaria no podría proceder a modificarla, so pena de que su actuación violente la “cosa determinada” o “cosa juzgada administrativa”, lo cual viciaría tal actuación de nulidad absoluta por resolver un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, a tenor de lo previsto en el numeral 2 del Artículo 240 del COT.215

8.5.2. Acto de liquidación.

El acto de liquidación, es la consecuencia necesaria de la Resolución por cuanto contiene los conceptos determinados en la misma, haciéndolos exigióles al contribuyente. Como lo expresa el maestro C a s a d o H i d a l g o

“(...) la liquidación concreta el acto administrativo definitivo; abre paso a la recaudación y pago; y en defecto de éstos al cobro ejecutivo, (.. ,)”216 o al ejercicio de los recursos contra la actuación administrativa.

Los actos de liquidación contienen obligaciones tributarias líquidas y exigióles y en tal virtud, constituyen títulos ejecutivos, por lo cual su cobro judicial aparejará embargo de bienes, a través del juicio ejecutivo fiscal, previsto en el artículo 289 y siguientes del COT.

214 Rúan Santos, Gabriel, O. c., pp. 447 y ss.215 Artículo 240.- “ Los actos de la Adm inistración Tributaria serán absolutam ente nulos en

los siguientes casos: ( . . .)2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley” .

216 Casado Hidalgo, Luis R., O. c., p. 86.


8.5.3. Apertura de los plazos de impugnación.

A partir de la notificación de la resolución que culmina el procedimiento, comienza a computarse el lapso para la interposición del recurso jerárquico y del recurso contencioso tributario, el cual -e n ambos caso s- es de veinticinco días hábiles a tenor de lo previsto en los Artículos 244 y 261 del COT.217

8.5.4. Ejercicio de acciones penales.

De conformidad con el Parágrafo Primero del Artículo 192 del COT, en los casos que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la Ley Procesal Penal.

Por tanto es la resolución que culmina el procedimiento, la que habilita el ejercicio de acciones penales contra el contribuyente o responsable.

8.5.5. Interrupción de la prescripción.

La notificación de la resolución que culmina el procedimiento, tiene la virtud de interrumpir el curso de la prescripción, por cuanto constituye una acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente a la fiscalización y determinación del tributo a tenor de lo previsto en el numeral 1 del Artículo 61 del COT.

217 Artículo 244.- “El lapso para interponer el recurso (jerárquico) será de veinticinco (25) dias hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se im pugna”. (Paréntesis Nuestro).Artículo 261.- El lapso para interponer el recurso (contencioso tributario) será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencim iento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico en caso de denegación tácita de éste” . (Paréntesis Nuestro)

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