STRATEGIE DES COÛTS

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UCAC – ICY – FSSG : Master Administration des Entreprises (MADE 1) Page | 1

LLAA SSTTRRAATTÉÉGGIIEE DDEESS CCOOUUTTSS

PLAN DU COURS

1. La stratégie de domination globale au niveau des coûts 2. la chaine des valeurs

3. L’ABC ou comptabilité par les activités 4. Management par les activités

5. Les coûts cibles

CCHHAAPP.. 11 :: LLAA SSTTRRAATTÉÉGGIIEE DDEE DDOOMMIINNAATTIIOONN GGLLOOBBAALLEE AAUU NNIIVVEEAAUU DDEESS CCOOÛÛTTSS

Dans la période 1870-1914, les organisations adoptent en général une stratégie de croissance fondée sur la domination par les prix (coûts), par la suite l’investissement massif dans le réseau des distributions accompagné du maintient de la capacité organisationnelle acquise permet alors à l’entreprise industrielle moderne de se différencier par sa faculté de vendre en masse. Ainsi, l’organisation continue de développer ses parts de marché avant d’investir dans le développement des activités connexes.

II.. LLAA DDIIFFFFÉÉRREENNCCIIAATTIIOONN PPAARR LLEESS PPRRIIXX ((CCOOÛÛTTSS))

a. La recherche de la compétitivité par la taille

Dans les années 1870, l’entreprise connait une autorité fortement centralisée autours d’une ligne bureaucratique. Une telle structure est celle des entreprises du secteur privé engagées dans la production ou dans la fabrication d’un produit unique. La notion de professionnalisation partagée par l’opinion de l’époque limitée la production à un domaine d’activité bien défini.

Ainsi, une entreprise d’acier ne pouvait se développer dans un domaine étranger à l’acier sous peine de perdre toute crédibilité. La seule alternative pour assurer une croissance durable est d’exploiter au mieux l’investissement engagé dans les installations et les zones nécessaires à la production d’un bien unique. Une production de masse permet de dégager les économies d’échèle suffisamment importantes pour assurer une domination par le coût. Une telle domination est donc rendue possible grâce à l’effet de « taille ». Le développement de la dimension notamment le passage à une production de masse permet de profiter d’économie d’échèle assurant la contraction des coûts sur la longue période.

Le maintien de cet avantage concurrentiel sur le long terme n’est rendu possible que par l’expérience accumulée par les first movers (premiers arrivés sur le marché). Au fur et à



mesure que l’entreprise se transforme et change de taille, sa capacité de production installée augmente et dépasse la masse critique.

Le dépassement de la masse critique permet à l’organisation de dominer le marché par les coûts devenus durablement inférieurs aux prix du marché établis de façon externe. Le différentiel entre le prix et les coûts donne l’avantage à ces entreprises de maximiser leur rentabilité globale voire de contribuer à la baisse du prix du marché.

L’effet d’expérience permet d’ériger les barrières à l’entrée du marché. Des entreprises dont la taille ne permet pas de produire en grande quantité en étant naturellement exclues. La faculté de restreindre les coûts à long terme est par la suite le résultat d’un investissement constat dans le processus de production, le processus de distribution, et le management.

L’engagement dans ces trois domaines mène à l’accumulation des capacités organisationnelles à l’origine du développement et du maintien des avantages concurrentiels de l’entreprise.

b. Le contrôle de gestion : outil nécessaire à la contraction des coûts

Dans ces conditions, le contrôle de gestion reproduit l’approche fonctionnelle de l’organisation et se centre sur la minimisation et le contrôle du coût de chacune des fonctions. La préoccupation de la performance globale du système n’émerge que très peu dans le champ des consciences des dirigeants.

La forme et le contenu du contrôle de gestion s’oriente principalement sur la recherche d’une meilleure perception des facteurs explicatifs de l’avantage compétitif et de son optimisation.

IIII.. LLAA DDIIFFFFÉÉRREENNCCIIAATTIIOONN PPAARR LLEESS PPRRIIXX EETT PPAARR LLAA PPUUIISSSSAANNCCEE MMAARRKKEETTIINNGG EETT DDEE DDIISSTTRRIIBBUUTTIIOONN

a. U n investissement dans le domaine commercial

Au début du XXème siècle, la deuxième phase de croissance a consisté à renforcer et à maintenir les capacités organisationnelles acquises jusqu’alors. Ceci explique la structure oligopolistique des marchés industriels. Les nouvelles formes de transport et de communication sont à ‘origine de la réflexion sur les techniques nouvelles de distribution.

La pérennité de l’entreprise étant désormais assurée, sera a ouvert la voie au développement des techniques de marketing, d’information et de communication. À force d’accumulation d’investissement en marketing et dans les réseaux de distribution, la différenciation s’est faite également par la capacité de vendre et de développer des produits destinés à des marchés de masse à forte rotation. La préoccupation de la maitrise de la fonction de production est en amont de la fonction de l’approvisionnement a



généralement incité à la mise en place des stratégies d’intégration verticale des fournisseurs gage de la maitrise des coûts de transaction en même temps de la sécurité des approvisionnements.

b. Le contrôle de gestion : outil de suivi des flux monétaires

Dans ces conditions, le contrôle de gestion tend à se formaliser et s’inspirer de nouvelles méthodes commerciales. On estime que la montée en puissance des métiers de la vente transmet leur logique au domaine de la gestion. Par exemple, l’apparition du ratio des mesures du taux de rotation a été empruntée au taux de rotation des affaires nécessaires à l’évolution des volumes vendues par les commerciaux.

Un taux de rotation élevé implique nécessairement la perception des flux monétaires en provenance de la clientèle et la volonté de les gérer au mieux. Un tel emprunt mène à ‘adoption d’une logique des flux monétaires qui complète la logique de gestion des flux physiques. Le dégagement des cash-flows améliore la capacité d’endettement et rend le coût du crédit plus faible. La clé du crédit proposé à l’organisation pousse alors à une plus grande utilisation du financement externe voire à investir de manière plus importante.

Le suivi du coût de crédit devient aussi un facteur à contrôler et à gérer. Enfin, le processus de production étant maitrisé et ses capacités bien connues, les managers sont désormais capables de déterminer les coûts standards de production et les volumes de production standard.

D’une part, l’évolution de l’entreprise industrielle moderne à cette époque est à l’origine du suivi d’indicateurs de performance liés au volume d’affaires et de manière plus marginale de critères plus financiers.

D’autre part, la détermination des standards de production offrent les bases des méthodes de calculs des coûts par imputation rationnelle. L’absorption des coûts fixes est intégrée au calcul du coût unitaire du produit, ainsi l’exigence d’efficacité des moyens devient une préoccupation majeure.

Les managers commencent à acquérir des nouvelles responsabilités vis-à-vis des moyens utilisés. C’est alors que l’entreprise managériale utilise des outils de contrôle permanent non seulement de contrôler la maitrise des coûts et le fonctionnement du processus de production, mais également de coordonner les flux de transaction monétaire et de produits liés aux activités.

IIIIII.. LLAA DDYYNNAAMMIIQQUUEE DD’’EEXXPPAANNSSIIOONN LLAATTÉÉRRAALLEE DDEESS DDIIVVEERRSSIIFFIICCAATTIIOONNSS

Dans les années 19…. l’entreprise s’ouvre à ‘extérieur et se donne pour priorité la coordination de plusieurs activités et la communication avec les organisations à la fois des secteurs privés et publiques (institutions, agences gouvernementales, entreprises privées).



Ces organisations viennent ainsi modifier le paysage industriel où désormais on peut distinguer les entreprises dites de premier rang et des entreprises de second rang ayant une plus faible échelle de production. Les réseaux organisationnels se créent au niveau national et international.

C’est le développement du réseau dont le cœur est l’entreprise industrielle moderne créatrice des richesses économiques. Pour se maintenir au centre du réseau l’entreprise doit donc de plus en plus maintenir ses avantages compétitifs. Pour ce faire, elle se lance dans une stratégie de diversification. Les profits accumulés grâce à une stratégie de différenciation par les coûts seront ensuite réinvestis dans les activités connexes ou complémentaires dans les activités secondaires.

La production de ces nouveaux produits utilisant la même technologie ou les mêmes réseaux de distribution accuse l’avantage sur les coûts et sur les quantités vendues. La diversification dans les aires liées confirme la supériorité économique de ces entreprises.

Au cours de cette période, on constate l’émergence de la supériorité des entreprises américaines. Cette supériorité tient à leur forme d’organisation et de structure. Prenant conscience de leur retard, des entreprises européennes comprennent que celui-ci s’explique par la lenteur avec laquelle elles sont passées de la forme centralisée à la structure multidimensionnelle. Il est fort possible que ce retard puisse classer l’Europe derrière les USA, la Russie et même derrière l’industrie américaine. Déjà très diversifiées, les entreprises américaines dans leur implantation en Europe non seulement impose une domination par la technologie, par les prix et par les coûts, mais aussi une domination en termes de compétence.

A. Un contrôle de gestion : Outil nécessaire à l’autonomie de division

Dans ce contexte, le contrôle de gestion se sophistique pour deux raisons essentielles. D’une part, l’investissement dans la recherche et développement mène à la distinction des produits en termes de maturité sur le marché. Dans ce cadre, le contrôle de gestion permet d’abdiquer le développement des produits, d’évaluer la contribution à la performance des nouveaux produits et d’allouer les ressources entre eux. D’autre part, les investissements changent de nature. Ils deviennent offensifs. L’investissement d’expansion visant à accroitre les capacités s’ajoute à l’investissement de remplacement et croit proportionnellement au volume d’affaires ou au volume de production.

Le contrôle de gestion s’arme d’outils permettant d’optimiser la location des ressources entre productions encours et production et distribution futures. Les objectifs recherchés par ces outils de gestion est d’évaluer les moyens engagés et de suivre les capacités du capital investi. Ainsi, les indicateurs nécessaires à la prise de décision d’un centre d’investissement se généralisent :



� En ce qui concerne les relations clients-fournisseurs, entre centres de responsabilité d’une même organisation, on formalise les prix de cession interne ;

� En matière d’évaluation de la performance des décisions prises, le calcul de ROI (Return On Investment) s’impose.

On regroupe les indicateurs économiques et financiers dans l’outil de prise de décision et de contrôle et le tableau de bord. Ce document synthétique permet alors de choisir les objectifs à atteindre, des indicateurs et le niveau des performances correspondant au niveau central et local. On voit ainsi se développer un contrôle de gestion prévisionnel et correctif.

La stratégie de diversification dans les aires liées est la plus efficace dans la mesure où elle permet d’utiliser de manière optimale les installations de production, le réseau de distribution et la technologie utilisée et les compétences de management. Une telle stratégie permet également de minimiser les coûts de transferts des biens et les coûts de transaction lors qu’ils sont internes. De plus, l’équipe managériale devient moins efficace lorsqu’on utilise des stratégies de diversifications dans les aires non liées. Dans la mesure où elle ne peut maitriser le processus de production et l’activité dans les domaines trop lointains.

Ceci remet en cause l’efficacité même de cette structure éclatée puisque :

� L’organisation ne fait plus d’économie sur certaines ressources qui doivent être multipliées. Cette critique conduit à l’amoindrissement des capacités organisationnelles. L’entreprise n’étant plus en mesure d’utiliser de manière optimale les ressources engagées dans la production, la distribution et le management.

� L’organisation perd une partie de son effet d’expérience. En effet, la croissance du volume des affaires dans les unités autonomes et nombreuses et plus difficile à mettre en œuvre lors les activités sont lointaines. L’entreprise perd sa capacité d’accumuler les capacités organisationnelles et d’assurer dans les cas extrêmes une croissance à long terme.

� La direction générale n’utilise qu’un contrôle de gestion de type financier pour juger de la capacité des entités autonomes dans l a mesure où elle ne peut détenir les compétences nécessaires à la maitrise de toutes les activités opérationnelles.

Le contrôle de gestion permet de gérer la rotation de ventes et des achats des entités dans le groupe. C’est-à-dire de gérer le périmètre de holding mais y est plus en lien avec le processus de production et de commercialisation. C’est cette rupture qui remet en cause l’efficacité du contrôle de gestion et de l’équipe managériale. On peut dire que les entreprises industrielles modernes au cours de l’histoire récente ont acquis des capacités organisationnelles qui sont du domaine des installations nécessaires à la production, du domaine de développement des services marketing, commerciaux et du réseau de distribution, afin du domaine du management.



Ces trois investissements interdépendants constituent les facteurs ayant conduit à la naissance de l’entreprise industrielle moderne et à sa supériorité en longue période. L’avantage concurrentiel est aussi assuré par la capacité à innover développée par les grandes entreprises.

En quelque sorte, le niveau de maturité de l’apprentissage organisationnelle déterminé par l’expérience accumulée dans les produits, les relations avec les clients, les fournisseurs permet de déterminer les domaines où l’investissement par recherche et développement est optimal. Ainsi, l’entreprise industrielle moderne dans sa forme la plus actuelle s’est investie de manière équilibrée dans des capitaux matériels et immatériels. Ces capacités ont permis de créer des situations concurrentielles incontestées et de faire évoluer les choix stratégiques de ces organisations.

La structure s’est alors adaptée au choix stratégique ou en assurer les effets. L’évolution de la structure permet à l’entreprise de s’adapter plus vite au marché en assumant les fonctions économiques fondamentales de contrôle, de coordination et d’allocation.

Dans un premier temps, l’entreprise sous sa forme primaire avait pour fonction de contrôle et de coordonner. Dans un second temps, l’entreprise est également capable d’allouer les ressources. Mais avec la maitrise de ces fonctions, le contrôle de gestion est passé d’un contrôle des coûts au contrôle stratégique et opérationnel. Dans sa forme la plus accomplie, le contrôle de gestion assurant des fonctions d’administration, de coordination et d’allocation est le contrôle de gestion moderne. On peut ainsi le définir comme le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation.

En définitif, dans une première étape de l’histoire, les transformations du contrôle de gestion sont déclenchées par des facteurs exogènes marché-concurrence. Le contrôle de gestion assure alors le maintien de l’avantage concurrentiel sur les coûts.

Dans une seconde étape de l’histoire, les transformations du contrôle de gestion proviennent des facteurs plus endogènes. Les équipes managériales devenues plus professionnelles ont tendance à sophistiquer le contrôle de gestion pour en faire un outil permettant le contrôle de la relation interne, stratégique, structure, efficacité, opérationnelle. Le contrôle de gestion auparavant plus opérationnel devient plus stratégique et la relation résultat-ressources est établie.

Aujourd’hui, dans un contexte de globalisation économique et de mondialisation des échanges on peut se poser la question de savoir si l’élévation du niveau de concurrence ne souligne pas de nouveau la pression des facteurs externes sur les outils internes de contrôle. En ce sens, les missions de contrôle de gestion parallèles à l’élaboration, la mise en œuvre de la stratégie et son évaluation pourra devenir de plus en plus présente en ce



sens, son analyse vaut mais avec retard pour toutes les économies aussi bien américaines, européennes que japonaises.

CChhaapp.. IIII.. LLAA CCHHAAIINNEE DDEESS VVAALLEEUURRSS La chaine des valeurs est un outil de gestion qui décompose l’entreprise en activités pertinentes au plan stratégique depuis ‘approvisionnement en marchandises, matières ou fournitures au près des fournisseurs jusqu’à la livraison de la marchandise, du produit ou de la prestation de service au client. Le but étant de comprendre le comportement des coûts et de déterminer où se trouvent les sources existantes des différenciations des produits.

Il est nécessaire de proposer une vision des relations entre acheteurs et fournisseurs au sein de la chaine des valeurs. On utilise pour ce faite une méthodologie et un courant théorique conduisant à une contractualisation des relations entre les parties et en rechercher une résolution mathématique du problème.

Les enjeux stratégiques de la comptabilité de gestion consistent entre autre à gérer la question des alliances étant donné que nos préoccupations dans la stratégie des coûts est d’avoir une différentiation, nous nous demanderons quels sont les stades de la chaine des valeurs à privilégier afin d’être le plus compétitif ? la réponse à cette question est simple dans son principe mais l’arbitrage l’est moins dans la mesure où seules les activités stratégiques facteurs clés de succès devraient être gérées par l’entreprise.

La chaine de valeurs internes à l’entreprise fournit une description transversale de celles-ci. Son territoire managérial peut comprendre des activités faites à l‘extérieur. Cette approche par processus transversal est relativement dépendante de la nature juridique du contrat qui lie le client et le fournisseur.

La contractualisation des relations clients-fournisseurs qui fera ressortir la divergence d’intérêts entre les deux parties conduit à chercher quels pouvaient être les paramètres d’amélioration. Cette conceptualisation (contextualisation) qui est une décision d’externalisation d’une partie des processus des activités suppose une focalisation sur les liens clients-fournisseurs. En modélisant les relations contractuelles entre fournisseurs et un acheteur, on aboutit à la vision selon laquelle l’efficience complète de la chaine des valeurs est conditionnée par l’architecture de la production.

Il se trouve que tous les spécialistes ne s’accordent pas sur cette vision contractuelle et certains affirment l’absence de relation interne client-fournisseurs et ils affirment également qu’il n’y a que des coopérations internes bilatérales ou multilatérales au sein d’un même processus. L’établissement des contrats client-fournisseur interne risque d’encourager la démarque des responsabilités respectives selon un chemin figé en instant donné.



En effet, on considère que là où le contrat spécifie la totalité des besoins et des obligations des deux parties et focalise son attention sur peu, il risque de faire perdre vue l’essentiel c’est-à-dire le client final ou « vrai client » dans la chaine de valeurs, le cout contractuel cause problème car il suppose la création des ilots de relations planifiées dans une relation de marché et conduit à la négation de la confiance et la réciprocité engagée dans le processus.

I. CHAINE DE VALEUR ET CONCEPTION DU SYSTÈME DE COMPTABILITÉ DE GESTION

Si les entreprises privilégient certains stades dans leurs chaines de valeurs et réalisent des partenariats, elles espèrent en retour des gains de coopération et un partage plus rapide de l’information de gestion. Le comportement opportuniste des acteurs en interne se duplique lors des relations étendues à d’autres entreprises.

Une fois les partenariats établis, le risque est de voir les parties contractantes protégées leurs propres intérêts entre les clients accès à l’information. Ceci conduit à tirer deux conclusions relatives au système de comptabilité de gestion qui apparaissent.

Premièrement que la conception du système comptable de gestion est un outil clé de l’optimisation des chaines de valeur et de rentabilité d’entreprise. Les déterminant de la demande d’une telle information de gestion sont entre autres : la répartition des actifs, l’architecture des produits (analyse des composants et des fonctions), de l’organisation de la chaine logistique (nombre de fournisseurs répartition des tâches),, le type ‘investissement requis et la possibilité de renégocier les contrats par les acteurs des processus d’approvisionnement.

Deuxièmement, l’architecture des produits et de l’approvisionnement ainsi que la répartition des actifs sont particulièrement intéressant pour la compréhension des choix du système d’information comptable. L’investissement en information de gestion ne peut se comprendre que dans des situations d’études des contrats. Le rôle indirect de l’information comptable est d’influencer les comportements des acteurs via son impact sur le pouvoir de négociation des acteurs et en particulier lors de la redéfinition des contrats entre fournisseurs et acheteurs.

Le recours à un partenariat implique un échange à un partenariat accru (relatif à la conception du produit, au processus de production ou aux prévisions d’achat et des ventes) et les moyens de faciliter cet échange (par un échange plus précoce de l’information dans les phases de conception et de production). En retour, la possibilité d’appropriation et des détournements à son compte de cette information de gestion existent de la part des deux parties (en particulier dans le cas des transferts d’informations relatives aux innovations).

On peut évaluer les effets antagonistes de ces deux forces afin de mieux comprendre la manière dont sont organisés les partenariats acheteurs fournisseurs à l’effet de ce que l’on



appelle « transmission de l’information sur l’efficience du réseau entre les deux parties ».

Il s’agit d’un transfert automatique du client vers le fournisseur d’information relatif aux innovations et aux technologies. Leur résultat montre que ces transferts automatiques incitent le client à informer le fournisseur des innovations en coûts mais limitent en retour sa propension à en chercher des nouvelles.

En conclusion, il faut prendre en considération le caractère stratégique de la comptabilité de gestion. Le choix du système de comptabilité de gestion d’une entreprise devrait être perçu stratégiquement car il permet de fournir une information sur les réseaux de partenariat qui peuvent être mis en place.

II. LE PILOTAGE DES PROCESSUS D’APPROVISIONNEMENT OU SUPPLY CHAIN

Il est aujourd’hui reconnu que la maitrise de tous les flux qui permet de transférer les biens entre des entités est une source des valeurs. L’éclatement des frontières entre les organisations, l’importance accordée à la réduction des délais et à l’utilisation de l’informatique conduisent à améliorer le pilotage de tout le processus d’approvisionnement.

A. La logistique et la chaine d’approvisionnement

1. Définition et évolution du coût

La logistique est la gestion des flux des matières et d’informations qui circulent entre tous les acteurs qui travaillent ensemble le long d’une chaine d’activité. C’est le processus qui permet d’optimaliser les réseaux de distribution des biens et des services pour satisfaire complètement, rapidement et au coût le plus juste une commande.

Depuis les années 1980, la logistique externe (distribution des produits en aval sur les marchés) et la logistique interne (approvisionnement au près des fournisseurs) sont intégrés dans un même système logistique appelé « Total supply chain », c’est-à-dire « chaine de valeurs physique total ou chaine logistique totale ». La supply chain est définie comme un ensemble de trois entreprises ou plus directement liées par un ou plusieurs flux amont et aval de produits, des services, d’information, du point d’origine au point de consommation finale. Les coûts logistiques représentent en moyenne pour tous les secteurs de l’industrie en France tout au moins, environs 10 à 12% du chiffre d’affaires. Les coûts de transports constituent la part la plus importante environs 50%, les coûts de stockage environ 20%. Ces coûts ont tendance à baisser car ils sont mieux prix en compte, contrôlés et mieux gérés que par le passé par la mise en place d’une fonction logistique dans les nombreuses organisations.



2. Importance stratégique

Avec la notion de chaine de valeur de Porter quelle que soit la stratégie adoptée, le contrôle des coûts logistiques est l’amélioration de la performance des services fournis augmente la valeur propre d’une entreprise et conduit à une meilleure rentabilité. La logistique peut ainsi devenir un avantage concurrentiel pour une entreprise, aussi bien pour une stratégie de domination par les coûts que pour une stratégie des différentiations par un meilleur service.

Cette prise de conscience a induit des démarches de pilotage, la mise en place des calculs des coûts, de tableaux de bord. Cette importance a été renforcée par la large diffusion de la production en juste-à-temps qui impose à tous les fournisseurs en amont de la production de se plier au rythme de l’aval et donc de gérer autant le temps de livraison, de stockage que d’autant de production. Le juste-à-temps est efficace si les flux d’information et de matière sont optimisés donc la logistique devient la pierre angulaire de l’édifice et le pivot qui peut améliorer ou détériorer la performance de l’ensemble.

B. Le pilotage et le contrôle de la chaine des valeurs

Dans ce contexte, il semble nécessaire de mettre en place un système d’information qui permet de mesurer et de suivre un certain nombre d’indicateurs physiques et financiers pour piloter en temps réel cette chaine stratégique et source des valeurs.

1. Pilotage

La gestion intégrée de la logistique doit arbitrer entre les différentes étapes de la chaine en fonction de leurs coûts, délais et qualité. Le contrôle de gestion doit ainsi donner les éléments sur les coûts spécifiques de la chaine logistique.

Les coûts de traitement entre chaque étape

Les coûts selon le mode de traitement

Les coûts d’entreposage

Coût par produit et par entrepôt

Les coûts de traitement des commandes Coûts selon mode de traitement

Les coûts intrinsèques des stocks 1. Coûts des financements des investissements en stocks

2. Coûts associés à la tenue des stocks (assurances, taxes)

3. Coûts associés à l’espace de stockage (entrepôts privés, loués, publics)

4. Coûts associés au risque sur stocks



(dégâts, obsolescence, vols, transbordement)

Les coûts de production définis par lots : c’est-à-dire les coûts engendrés par la mise en place d’un lot supplémentaire pour satisfaire un niveau de service supérieur en quantité ou qualité

1. Coût de préparation et de mise en route de la production du lot ;

2. Coût des capacités perdues par changement de production ;

3. Coûts des manutentions, d’ordonnancement, d’expédition du lot.

Les transports 1. Les modes et nombre d’expéditeurs 2. Nombre et taille des expéditions

Le contrôle de gestion peut aussi analyser la productivité pour aider au pilotage de la d’approvisionnement :

� il est possible de mesurer le rapport entre un output et un input réel, par exemple dans un entrepôt, le nombre de palettes chargées-déchargées par homme/heure.

� Le rapport à des standards par exemple le nombre réel des palettes chargées-déchargées sur le nombre standard planifié ;

� L’utilisation d’une capacité disponible. Par exemple le nombre d’homme-heure disponible par rapport au nombre d’homme-heure effectivement occupé.

Ainsi à partir de mesure des standards, de calculs d’écarts il est possible avec le temps et d’expérience de construire un ensemble de données sur productivité de chaque étape de la chaine logistique, de fixer des objectifs pour améliorer cette productivité aidant ensuite d’optimiser le coût logistique total. Il peut également être mise en place un audit interne des opérations logistiques. Des mesures de performance opérationnelle sont faites et comparées avec celles désirées par les clients ou offertes par les concurrents. Lambert EKOUK propose 6 éléments pour élaborer un tel audit :

Mercredi, le 14 mars 2012

Niveaux de service clientèle � Rupture de stock � Cycle de commande � Précision des systèmes � Capacités

Transports � Modes et nombre d’expéditeurs � Nombre et taille des expéditions � Coûts � Refus retours erreurs

Opération d’entreposage � Productivité � Degré d’automatisation � Erreurs d’enlèvement



� Endommagements, pertes � Précisions des envois

Traitement des commandes � Degré d’automatisation � Temps pour compléter les tâches � Coût de la commande � Retard, erreurs de commande

Considération des quantités à produire par lot

� Fournisseurs � Taille des commandes � Précision des prévisions � Nombre/coût des changements de

productions � Identification des problèmes de

production

Gestion des stocks � Investissements en stock � Rotation des stocks � Système de gestion des stocks

2. L’intégration par le système d’information

La gestion de la logistique et de la supply chain a été fortement influencée par la mise en place des systèmes d’information et de communication qui ont construit un réseau virtuel entre tous les partenaires de la chaine.

L’échange des données informatisées avec un langage commun entre clients et fournisseurs permet en effet de transmettre à tout moment en temps réel les informations pour ajuster les flux entre deux points de la chaine. L’intégration technique réalisée par la télématique conduit à une intégration de la gestion des flux et un pilotage plus précis de toutes leurs caractéristiques.

La rapide diffusion de l’échange des données informatisées (EDI) est due à ses nombreux avantages :

� Réduction du temps de traitement des informations entre les acteurs ; � Fiabilité et sécurité des informations transférées ; � Réduction des erreurs ; � Réduction des niveaux des stocks ; � Meilleur maitrise du temps par l’information en temps réel qui réduit l’incertitude.

Tous ces éléments contribuent à réduire les coûts si les entreprises maitrisent les investissements informatiques à réaliser.



Exemple :

L’expérience ECR (Efficient Customer Response) entre la société Carrefours et ses fournisseurs.

Le ECR consiste en un ensemble des méthodologies techniques et organisationnelles matérialisant l’existence d’un véritable partenariat distributeur-fournisseur. Les gains destinés à être partagées peuvent être considérables avec une augmentation du chiffre d’affaires de l’ordre de 5% et une économie de 40% à 60% sur le coût de la gestion des flux. Les fournisseurs acquièrent une meilleure visibilité sur leurs carnets de commande qu’ils peuvent anticiper. Le distributeur bénéficie d’une meilleure maîtrise de ces approvisionnements. En contrepartie, le ECR exige un engagement sur le long terme ce qui permet l’échange d’information confidentielle.

Cet engagement se concrétise par l’établissement d’une culture commune voire d’un langage commun ou encore par la mise en œuvre des fabrications dédiées. Toutes ces adaptations concourent à une parfaite synchronisation des flux. Autrefois, le fournisseur recevait les commandes d’une manière qui lui paraissait aléatoire, désormais, celui qui, dans certains cas, déclenche les sorties. Celui-ci va donner le schéma suivant.

Commande valorisées aux fournisseurs

Intégration/modification, validation de la proposition de commande

Préconisation de commandes

Situation des stocks et mouvements sur entrepôts

Calculs

EDI

1 Message CARREFOUR

Fournisseurs

2

Message 3 4

5 Message



Pour l’instant, le ECR concerne les fournisseurs représentant 40% de volume des produits alimentaires vendus par Carrefours. L’objectif recherché est de généraliser le processus aux 2000 autres fournisseurs agro-alimentaires. La clé de vote de ECR garante de la réactivité du système de distribution repose sur EDI reliant tous les coins de vente en France et à l’étranger.

Une étape supplémentaire dans l’intégration et le pilotage en réseau est franchie avec l’apparition des logiciels qui gèrent les flux d’approvisionnement entre clients et fournisseurs : la GPA (Gestion Partagée des Approvisionnements). Les disfonctionnement observés sur les processus classiques d’approvisionnement (décalage entre plan de production du fournisseur et demande approvisionnement du client) et les liaisons télématiques possibles entre fournisseurs et clients ont incité au développement de la GPA. Le fournisseur et le client se transfèrent les informations et utilisent des logiciels pour planifier au fur et à mesure la production du fournisseur en fonction des besoins du client.

a. Schéma classique

Deux processus sont gérés en parallèle sans coordination :

� Fournisseur a établi un plan commercial et en fonction de ce plan commercial il fait un programme de production.

� Le Client : Fait son plan de vente, gère la commande en fonction de ce plan et programme la commande.

b. Le schéma GPA (la Gestion Partagée des Approvisionnements) � La GPA faite par le fournisseur est un processus en trois étapes :

1. Les informations sur les ventes des clients qui déterminent : 2. le programme d’approvisionnement des clients par le fournisseur,

celui-ci détermine ; 3. le programme de production de fournisseur.

Dans ce cas, le fournisseur peut mieux gérer son plan de production, donc ses coûts et ses prix de vente.

� La GPA faite par le client est un processus en deux étapes : 1. Le client en fonction de ses ventes détermine son programme

d’approvisionnement pour le fournisseur, ce programme détermine : 2. Le programme de production pour le fournisseur.

Dans ce cas, le fournisseur se voit imposé son plan de production et sa marge de manœuvre est réduite pour optimiser ses coûts.

3. Difficultés et limites

Plusieurs questions peuvent être posées :



� Il y a un risque de dépendance ou de perte d’indépendance des acteurs les uns par rapport aux autres par l’utilisation d’un système d’information qui transcendent les structures de chaque organisation et qui obligent à des procédures collectives standardisées. Dès qu’un élément de la chaine est arrêté, tous les autres sont bloqués par ricocher dans le réseau.

� Les logiciels utilisés par les acteurs d’une chaine logistique risquent également de « normé » les décisions et des actions d’imposer des routines alors que les gestionnaires peuvent trouver des nouveautés pour améliorer la gestion du processus.

� En fin, le contrôle de gestion, s’il doit donner des informations pour aider au pilotage d’une chaine logistique, doit être harmonisée entre tous les acteurs participant au même flux pour que les indicateurs des mesures soient homogènes, codifiables, transférables.

CChhaapp 33..

AACCTTIIVVIITTYY BBAASSEEDD CCOOSSTTIINNGG ((AABBCC))

La comptabilité de gestion et le contrôle de gestion ont des critères d’évaluation et des objectifs pertinents et cohérents avec la logique d’organisation taylorienne de la production. Les mutations qui touchent les techniques et l’organisation de la production bouleversent le système d’information sur lequel s’appuie les outils classiques de gestion qui deviennent mal adaptés ou obsolètes. Il faut donc réfléchir aux évolutions nécessaires pour rendre au système d’information sa pertinence par rapport aux besoins de l’entreprise.

En effet, si la logique de production évolue, les critères de gestion pour la contrôler doivent eux aussi évoluer. La possibilité de fabrication dans le temps et dans l’espace, la diversification, l’adaptabilité des produits, la dimension caritative rendent plus complexe les processus à gérer. De ce fait :

� Le modèle comptable fondé sur la logique flux-stock ne représente plus la réalité du stock zéro ;

� Le modèle comptable du coût de production n’est plus cohérent avec les diversités des modalités de fabrication et de distribution des produits actuelles ;

� Les notions des « centres d’analyse » et d’ « unité d’œuvre » compatibles avec les ateliers regroupés sur les activités homogènes ne s’appliquent plus au regroupement modulaire par produit et à la polyvalence des opérateurs ;

� Le modèle hiérarchique de classement des fonctions et leurs imputations globales aux coûts de produits ne correspondent plus à la vision transversale de la création



des valeurs et d’intégration de toutes les activités à la performance finale de tous les produits.

Par ailleurs, dans le modèle classique de calcul des coûts, les praticiens prennent conscience que l’affectation des charges indirectes est non satisfaisante devant la variété des gammes, les modalités de fabrication et l’introduction généralisée de la sous-traitance. Le modèle classique dont la variable essentielle semble être le volume conduit à des subventions croisées entre les coûts des produits. La volonté de retrouver une traçabilité satisfaisante des flux interne, ainsi que le désir de réintroduire les liens de causalité dans le calcul du coût de produit ont conduit des praticiens vers une nouvelle méthode de calcul : la comptabilité par activités.

A. LES INSUFFISANCES DE LA COMPTABILITÉ DE GESTION

1. Les coûts de la comptabilité de gestion

Un spécialiste américain, le Professeur RORINO analyse trois évolutions qui rendent la méthode des centres d’analyse inadaptée.

a) Le renversement de la pyramide des coûts

Les coûts directs représentaient il y a 20 ans 90% des coûts totaux. Il était donc envisageable d’asseoir l’analyse d’activité sur cette base et de répartir les 10% des coûts indirects restant. Aujourd’hui, les coûts indirects représentent 70 à 90% des coûts totaux et la pyramide repose donc sur son sommet. Il est alors difficile d’avoir une image correcte des coûts réels de l’entreprise et il devient risqué de prendre les décisions à partir de ce système d’information biaisé.

b) Les coûts de main d’œuvre

La comptabilité de gestion porte son attention à 75% sur la main d’œuvre directe qui ne représente en fait que les 10% des coûts totaux, alors que la matière première en constitue 55% et la structure 35%.

c) Les coûts de production

La comptabilité de gestion se focalise sur la phase de production. Or, aujourd’hui, 70 à 90 des coûts sont des coûts de conception (en amont de la production) et des coûts de maintenance et de service liés au produit (en aval de la production). Le champ d’analyse de la comptabilité de gestion dans le contexte actuel des coûts, analyse surtout la main d’œuvre directe.

2. Les coûts en dehors du champ de la comptabilité

L’analyse de l’activité d’une entreprise fait apparaitre l’existence des coûts non intégrés ou partiellement intégrés dans les systèmes de calcul des coûts.



a) Les coûts d’opportunité

Les coûts sont pris en compte dans la gestion classique des approvisionnements, mais leur utilisation reste trop parcellaire.

b) Les coûts externes

Si la stratégie dominante des années 1970/1980 était l’intégration verticale pour mieux maitriser les coûts, celle des années 2000 serait davantage l’impartition c’est-à-dire « faire faire » par d’autres entreprises avec un coût moindre dans un contexte d’économie mondialisée. Cette stratégie d’externalisation des coûts doit cependant être réintroduite dans le calcul du coût de revient total. Il existe des coûts qui sont supportés en totalité ou en partie par la collectivité, par d’autres agents que l’entreprise et qui pourtant sont induits par elle (par des nuisances, les pollutions issue de la production de l’entreprise et qui nécessite les aménagements pris en charge par une commune).

c) Le concept de coût global ou Life Cycle Cost

Le coût global consiste à analyser sur le cycle de vie du produit tous les coûts qui interviennent depuis le coût de conception jusqu’au coût de destruction. Cette vision plus réaliste du coût d’un produit se repend de plus en plus dans les entreprises. Le schéma ci-après monte tous les coûts qui interviennent tout au long du cycle de vie du produit.

LE COÛT GLOBAL COMPREND

Calculé par l’industriel Calculé par le client

� Le développement � L’industrialisation � La production

� L’acquisition

� L’utilisation � La maintenance � L’extinction ou destruction

� La possession

Coût global

Cycle de vie

Coût de production Coût de destruction

Coût de développement

Coût d’industrialisation

Coût d’utilisation ou de maintenance



Cette perception du coût global conduit à des évaluations économiques du produit dès son développement. Il nécessite de définir un périmètre spatial de différents acteurs, ce qui dépasse largement les frontières de l’entreprise. Ainsi, pour un constructeur automobile, il s’agit de recenser tous les acteurs concernés à un moment ou à un autre par un produit tout au long de son cycle de vie.

Il est possible d’identifier les usagers, les équipementiers de premier ou de second rang, mais aussi des sociétés de crédits, le réseau des concessionnaires, les garagistes, les loueurs des véhicules, etc. l’impact du nouveau produit sur ces acteurs ne concerne sans doute pas l’intégralité mais seulement certaines activités.

Il est fondamental de les repérer et de les recenser pour saisir en quoi elles sont importantes. C’est par la prise en compte des contraintes de ces acteurs qu’il est possible d’améliorer le différentiel, coût, valeur sur l’ensemble du cycle de vie des produits.

d) Les coûts cachés

Au sein d’une entreprise, les disfonctionnement organisationnelle nécessitent des actions correctrices ou des régulations qui engendrent les surcoûts ou de nouveaux coûts intégrés dans les coûts traditionnels. Ces surcoûts sont appelés des coûts cachés puisqu’ils ne sont pas isolés en tant que tel. Voici les exemples de disfonctionnement et de coûts cachés apparaissant avec la régulation.

Dysfonctionnements Régulations possibles Coûts cachés

Absentéisme � Arrêt de la machine � Recherche d’un remplaçant � Déplacement d’un ouvrier sur le

poste de l’absent � Sous productivité d’un remplaçant

Rotation du personnel � Recrutement d’un remplaçant � Formation des nouveaux recrutés � Sous apprentissage du nouveau

recruté

Défauts de qualité � Le temps de retouche � Mise en rebus d’articles � Annulation de la commande par le

client � Traitement des retouches

d’articles par le service après-vente.



3. Le paradoxe de la productivité

Le Professeur Skinner montre qu’il ne faut pas focaliser toute son attention sur les investissements en équipement liés aux nouvelles technologies. Il ne suffit pas de réduire la main d’œuvre directe pour améliorer la productivité. Il faut aussi améliorer la qualité de la gestion de stocks. La recherche de la productivité suppose l’augmentation du rendement de toutes les ressources : techniques, humaines et organisationnelles ce que le contrôle de gestion n’appréhende pas directement.

4. La comptabilité de gestion et l’entreprise sans frontière

Comme il a été souligné plus haut, les mutations technologiques et économiques de l’environnement ont conduit les entreprises à mettre en place des stratégies d’impartition (faire faire) qui éclate les unités de production au-delà de l’organisation et multiplie les relations de partenariat.

Ces tendances fortes des années 1990 – 2000 constituent une innovation majeure pour le contrôle de gestion des prochaines années. Le système d’information « contrôle de gestion » devra élaborer des indicateurs pour mesurer l’efficacité et l’efficience des alliances et des coopérations tant avec les sous-traitants, les fournisseurs que des concurrents nationaux ou internationaux. Dans ces démarches stratégiques, trois besoins apparaissent qui ne sont pas satisfaits par le contrôle de gestion :

� Alors même que le contrôle de gestion élabore les cloisonnements pour mesurer l’activité des centres de responsabilité et assurer une coordination interne, il faudrait à l’inverse décloisonner l’entreprise pour intégrer ses partenaires extérieurs dans une gestion transversale et contrôler les interfaces entre les différentes structures.

� Dans le contexte actuel, le contrôle de gestion renseigne mal sur l’opportunité de préférer une intégration des activités ou une externalisation au moment même où l’analyse des coûts n’est plus reconnue comme l’unique préoccupation stratégique.

� Le contrôle de gestion intègre mal les dimensions et les critères des qualiticiens, des logisticiens. Or la qualité et la logistique sont devenues des variables essentielles pour différencier de la concurrence et donc déterminer le prix de vente possible.

5. La comparaison des informations comptables nécessaires

Il est possible de résumer brièvement le cadre comptable qui a été élaboré pour répondre aux besoins d’information, de la logique traditionnelle ou organisation taylorienne de la production. Puis, faire de même avec la nouvelle logique de la production pour mettre en évidence les nouveaux besoins d’information qui apparaissent et dont les évolutions nécessaires.



Problématique traditionnelle de la production

Environnement Objectifs choix stratégiques choix de gestion Comptabilité

� Offre peu nombreuse Peu concurrentielle Inférieure à la demande PRODUCTIVITÉ

� Demande homogène QUANTITÉ Stable, quantitative

� Technologie rigide

⟹ Comparaison, coût de production réel standard

⟹ Modèle de gestion des stocks ⟹ Primauté à la main d’œuvre ⟹ Contrôle quantitatif, écart ⟹ Vérification, sanction.

Problématique actuelle de la production

Environnement Objectifs choix stratégiques choix de gestion

Comptabilité

� Offre diversifiée Concurrentielle Supérieure à la demande PRODUCTIVITÉ

� Demande hétérogène FLEXIBILITÉ instable, quantitative QUALITÉ et qualitative DÉLAI

� Technologie flexible

⟹ Coût par activité ⟹ Coût de conception ⟹ Coût de la qualité ⟹ Coût de la logistique ⟹ Coût de sous-traitance ⟹ Coût de capacité

� Pilotage par l’aval

� Peu de stocks

� Opérateur responsable

� contrôle sur toute la

ligne

� Produits standards

Peu diversifiés

� Productivité de

masse de grandes

séries

� Division du travail,

spécialisation,

centralisation

� Pilotage par l’amont

� Régulation par les

stocks

� Opérateur exécutant

contrôle a posteriori

� Produits flexibles

Diversifiés

Courte durée de vie

� Productivité de

petites séries

� Polyvalence,

décentralisation,

externalisation



Ceci nous conduit à nous poser la question suivante : Quels sont les besoins du contrôle de gestion aujourd’hui ? Ces besoins correspondent aux besoins de calculer :

� Le coût global sur le cycle de vie du produit � Le suivi permanent est requis � Le calcul du coût et de la =qualité � Le calcul du coût externalisé � Comprendre que l’activité et la fonction sont plus importantes que le produit � Le coût logistique est important

Mercredi, le 28 mars 2012.

Dans ce nouveau contexte, les règles et la structure de contrôle de gestion paraissent en décalage et incapable de prendre en compte la diversité des processus de fabrication. Or, le contexte économique actuel multiplie les occasions de distorsion entre la représentation de calcul des coûts et la réalité.

Ainsi, ce phénomène peut apparaitre dans le cas :

� Du lancement d’une série courte pour répondre à une demande marketing sans tenir compte de coûts générés par les petites séries ;

� De la décision de sous-traitance en négligeant les coûts occasionnés par les contrôles induits nécessaires ;

� D’automatisation d’un processus sans mise à plat de l’ancienne unité d’œuvre.

B. UN MODÈLE DE L’ENTREPRISE FONDÉE SUR LES PROCESSUS D’ACTIVITÉS

Au lieu de s’intéresser à l’accumulation des coûts « indirects » dans des centres de responsabilité fournisseurs de prestation de service (appelés unités d’œuvre), la logique d’activité vise à accumuler les coûts par étape du processus des réalisations du produit ou service commercialisé. Cette nouvelle logique peut sans doute trouver une partie de regain de fraicheur à la fois dans les travaux de Michael PORTER sur la chaîne des valeurs (c’est-à-dire le processus ou séquence d’action qui permet d’amener un produit ou un service au client en lui ajoutant progressivement de l’utilité fonctionnelle du point de vue du client, c’est-à-dire en lui ajoutant de la valeur).

1) Définition du terme d’activité

Une activité est définie par un ensemble d’actions ou des tâches qui ont pour objectif de réaliser à plus ou moins court terme un ajout de valeur à l’objet ou de permettre cet ajout de valeur. Pour pouvoir être qualifié d’activité un processus doit posséder trois caractéristiques :

� Avoir une finalité ;



� Avoir des moyens (c’est-à-dire des consommations des ressources) ; et � Avoir un « système de conduite » c’est-à-dire une manière non unique de mettre

en œuvre les moyens pour atteindre la finalité.

Des exemples d’activités sont (liste non exhaustive) :

� La passation de commande ; � La qualification des fournisseurs susceptibles de répondre à un besoin de

l’entreprise ; � La réception des marchandises ou des composants ; � Le contrôle de qualité à la réception ; � La manutention ; � Le magasinage ; � Le réglage des machines ; � L’entretien ; � La production elle-même ; � La maitrise de la qualité ; � La prise de commande ; � La préparation d’une commande ; � La préparation de la facture-client ; � Le suivi de la facture-client ; � Etc.

On voit que derrière toute activité, il y a des actions qui consomment des ressources (donc qui sont la cause vraisemblablement essentielle et principale de l’existence des coûts) et que ces actions trouvent leurs causes dans les décisions qu’ils coupent le plus souvent à travers plusieurs centre de responsabilité. Ainsi, les actions liées à la qualification d’un fournisseur trouvent par exemple leur origine à la fois :

� Au bureau d’étude qui identifie et spécifie le composant dont on aura besoin et fait par exemple le choix de ne pas utiliser un composant standard ou dérivé d’un standard ;

� Au service commercial dans la mesure où la spécification de la finalité du produit est identifiée dans ce service et ;

� Au service achat de l’entreprise qui réalisera les tâches de qualification.

Dans l’approche par activité, on ne centre le processus d’attachement de tous les coûts sur les centres de responsabilité comme c’était le cas depuis qu’on calculer les coûts de revient par la méthode des sections homogènes mais on le centre sur des activités transfonctionnelles dans de très nombreux cas qui définissent l’approche que l’entreprise a retenue pour satisfaire aux besoins des clients. D’où les coûts peuvent alors être considérés comme étant directs par rapport à une activité et une seule. C’est



le fait de faire quelque chose et de le faire d’une certaine façon qui est à l’origine de la consommation des ressources.

2) Une nouvelle relation de causalité

Le raisonnement devient alors : la manière de faire les choses cause les activités, et chaque activité cause les coûts qui la concernent et le produit consomme des activités. Il y a derrière cette séquence un refus de la fatalité de l’expérience des coûts qui est implicite dans la méthode des sections homogènes et un a priori qui est de ne pas considérer l’attachement des coûts aux objets (c’est-à-dire le calcul des coûts de revient) comme le but principal (final) de l’opération. On peut dire que dans la perspective de la comptabilité d’activités ce qui est important c’est d’arriver à comprendre pourquoi les coûts existent afin de chercher à les éviter.

Le problème de l’attachement des coûts aux objets est en soi secondaire dans la majeure partie des cas. Un coût de revient calculé par la méthode traditionnelle des sections homogènes est très difficilement reproductible d’une période à l’autre. Car, il est le résultat de mix d’activités, de volume d’activités, ou de mix de produits qui n’ont que peu de chance de se reproduire à l’identique et qui pourtant ne sont pas reconnues dans les unités d’œuvres retenues pour l’attachement du coût indirect aux objets. Le coût de revient complet, dans l’entreprise essentiellement multi-produits et pour laquelle les coûts hors matières et composants sont peu directs et peut amener à des perceptions de rentabilité relatives des produits très éloignés de celles qu’on pourrait trouver par d’autres méthodes. On ne gère pas par les coûts, on gère par les activités.

3) Le calcul des coûts de revient des produits ou services

Puisqu’il faut bien calculer les coûts de revient aussi bien pour valoriser les stocks que pour donner une borne au commercial dans sa recherche d’un prix de vente cohérent avec le marché, la comptabilité d’activités a adapté la procédure d’allocation si bien organisée par la méthode des sections homogènes.

La méthode des coûts basés sur les activités est souvent identifiée aux coûts complets. Rien dans la méthode n’empêche l’utilisateur de rechercher le coût variable d’une activité et son coût fixe. A chaque fois, cependant il devra bien préciser quel est le générateur d’activité qui cause la variabilité ou par rapport auquel la notion de fixité a été définie. Ce générateur d’activités ne sera que très rarement le volume de production ou le volume commercialisé.

Le coût complet n’est pas à l’exception du cas assez rare, hélas de la saturation de la capacité d’entreprise une information utile pour la majorité de décisions à court terme que le manager est amené à prendre. Le coût complet est cependant une référence intéressante en ce sens qu’il permet d’avoir une approximation du coût de revient à long terme qui va largement au-delà de l’utilité fiscale du coût complet.



Le coût complet à long terme devrait être calculé sur la totalité du cycle de vie du produit. C’est-à-dire en y incluant les coûts pertinents depuis la conception jusqu’au service après-vente.

a) Dans une première étape :

Les coûts (indirectes dans l’ancienne terminologie) sont attachés aux activités qui les ont causés. Ceci a priori ne cause pas trop de problème puisque tout coût est réputé être causé par une activité et une seule. Les coûts qui étaient directs dans l’ancienne terminologie peuvent, si on le souhaite, transiter par les activités mais ceci n’est pas une obligation.

Si l’on veut rendre compatible une comptabilité basée sur des centres de responsabilités (ou sections), on pourra rechercher dans chaque section les activités qui la compose fonctionnellement.

b) On peut ensuite dans une seconde étape

Regrouper des activités identifiées dans chaque section en activités transfonctionnelles (c’est-à-dire ayant la même finalité bien qu’intervenant dans les différentes sections) dans les centres de regroupement.

Les coûts attachés à chaque activité dans chaque section serviront à estimer le coût de chacune des activités qui a été considérée comme significative. C’est à ce niveau, connaissance d’une estimation des coûts des activités que le manager trouvera la plus grande partie de ce dont il a besoin pour gérer son entreprise.

c) Dans une troisième étape :

qui n’est requise que l’on souhaite arriver au coût de revient des produits ou services, une nouvelle unité d’œuvre (l’expression unité d’œuvre serait à bannir car il se réfère à une logique passéiste et passive qui ne considère que le volume produit ou commercialisé comme variable explicative de l’existence du coût et qui de plus est dérivée d’une logique qui privilégie la commodité du processus d’attachement du coût aux objets avec des unités d’œuvre aussi peut nombreuses que possible à la

représentation du processus causal) est définie par activité (centre de regroupement) afin de permettre l’attachement du coût des activités au produit ou service.

d) Il existe plusieurs niveaux de causalité des coûts :

On distinguera les inducteurs de coûts par plusieurs niveaux de causalité. La méthode des sections homogènes ne prenait en compte qu’un seul niveau de causalité : le volume de production ou de commercialisation.

Dans la comptabilité d’activité, on distinguera tous les niveaux de causalité qui peuvent apparaitre comme étant utiles. Généralement on en distingue quatre qui correspondent à des décisions managériales différentes qu’à des horizons des décisions très différentes.



� Les activités causées par le volume de production ou de commercialisation qui engendrent des coûts de mains d’œuvre, les consommations de matières, les coûts de fonctionnement des machines (énergie, entretien-courant, consommation d’outillage, …) ;

� Les activités causées par la forme d’organisation de la production ou de la logique commerciale : exemple : lancement de lots, manutention et mouvement d’approvisionnement de postes de travail, passation de commande de matières ou de composantes, etc.) ;

� Les activités causées par l’existence d’une capacité de production (qui résultent d’une décision très antérieure à la décision volumique telle que la gestion physique des ateliers, le chauffage et l’éclairage) ;

� Les activités causées par l’existence même du produit au catalogue qui sont par exemple les travaux du service méthode pour maintenir les spécifications du produit, le nombre de lignes de la gamme ou de la nomenclature, les améliorations du produit.

Exemple N°1 de calcul de coût de revient utilisant les activités au lieu de la simple unité d’œuvre « heures de main d’œuvre »

Produit Volume annuel Matière F/Unité H.M.Oe/Unité H.Machine/Unité

P1 10 6 0,5 0,5

P2 100 6 0,5 0,5

P3 10 18 1,5 1,5

P4 100 18 1,5 1,5

Spécifications techniques des produits (décomposition en activités)

Produit Frais/Matière H/M.OE H/Machine Lancements Commandes Manutentions Nbre pièces

P1 60 5 5 1 1 10 5

P2 600 50 50 3 3 30 5

P3 180 15 15 1 1 10 5

P4 1800 150 150 3 3 30 5

Total 2.640 220 220 8 8 80 20

Frais généraux des activités

264 2.200 3.300 960 1.000 200 2.000



Il y a donc 9.924 comme frais généraux au total à allouer.

Si la location des frais généraux est réalisée uniquement sur la base des heures de mains d’œuvre, chaque heure de main d’œuvre emporte avec elle vers les produits 9.924 / 220 = 45,11FH de main d’œuvre. Chaque produit reçoit le composant frais généraux indiqué ci-dessous qui s’ajoutent au coût matières directes qui n’est pas affecté par la méthode. P1 reçoit 22,55/unité ; P2 reçoit 22,55F/unité, P3 reçoit 66 et P4 reçoit 67,66F/unité.

Si par contre on décompose à trois niveaux d’activité seuls représentés :

� (a) Par la main d’œuvre (dans laquelle vu les chiffres, on incorporera les frais généraux liés aux matières.

� (b) Par le nombre de lancement (va donc englober à la fois les coûts causés par le nombre de lancements, mais aussi ceux causés par le nombre de commandes à traiter et le nombre de manutention).

� (c) Par le nombre de pièces qui composent chaque produit on trouve un coût de frais généraux alloué à chaque produit très différents.

Produit Base M.OE + Base de lancement

+ Base pièces Soit F / unité

P1 5 x 26,20 1 x 270 5 x 100 90,10

P2 50 x 26,20 3 x 270 5 x 100 26,20

P3 15 x 26,20 1 x 270 5 x 100 116,30

P4 150 x 26,20 3 x 270 5 x 100 52,40

On voit donc que le choix des unités d’activités dans le cadre d’une production non homogène peut aboutir à une perception des coûts de revient très différente. Le nouveau coût de revient n’est pas plus proche que le précédent de ceux dont certains rêvent à savoir : le coût de revient « vrai », mais il a un avantage très grand, il permet de comprendre comment le coût de chaque produit a été créé, et encore plus important, on est capable de simuler ce qu’une modification de l’une quelconque des activités amènera comme modification du coût de revient.



MÉTHODE DE CALCUL DES COÛTS DE REVIENT PAR L’APPROCHE ACTIVITÉS

L’ÉCLATEMENT DES COÛTS EN FAMILLE DE CAUSE

Coût totaux de l’entreprise

Coûts matières ou directs

Coûts indirects

P1 P3

C de R 1

A1 A2 A3 A1 A5

Coût de l’activité 2

A3 A4 A5


A2 A4


Les coûts identifiés par centre de responsabilité sont décomposés en coût par activité

Regroupement des coûts par activité

Attachement des coûts aux objets via des inducteurs de coût c’est-à-dire des nouvelles unités d’œuvre

C de R 2 C de R 3 C de R 1



P2

LES COÛTS DE L’ENTREPRISE

Coûts causés par le volume de production

Coûts causés par l’organisation de la production

Coûts causés par l’existence du produit

Coûts causés par l’offre des capacités de

Coûts plutôt directs

Limite du raisonnable pour l’attachement aux produits

Coûts plutôt indirects



Chaque entreprise choisira les activités qui lui semblent représenter le mieux possible les causes d’explication de l’existence du niveau de consommation de coûts : ainsi, une entreprise travaillant par lots et sur une grande gamme de produits pourra mettre l’accent sur les activités dont on peut dire qu’elles sont liées respectivement au nombre de lots, au nombre des lignes de la gamme ou à la nomenclature au nombre de contrôle, au nombre des réglages, aux heures des machines et aux heures de main d’œuvre. Tandis qu’une entreprise qui travaille sur un petit nombre de produits assez similaires fabriqués en continue sur des chaînes dédiées et dont la plupart des coûts indirects sont liés à une activité de commercialisation privilégiera plutôt les activités de livraison, de gestion des commandes et des factures, d’emballages, en plus des activités liées au temps-machine et au temps de main d’œuvre.

Le choix des inducteurs des coûts c’est-à-dire de l’unité d’œuvre utilisée pour attacher les coûts aux objets est alors lié au niveau auquel se trouve l’activité dont on veut attacher les coûts.

Par exemple : on retrouvera au niveau volumique des inducteurs des coûts qui ressemble comme des frères aux unités d’œuvre que nous utilisons aujourd’hui dans de nombreuses entreprises : nombre des pièces fabriquées ou expédiées, heures de main d’œuvre directe, heures de machine, surface des pièces fabriquées, chiffre d’affaires, énergie consommées, etc. Mais ces unités d’œuvre ne serviront à attacher que la partie des coûts dont on a observé qu’ils étaient causés par le volume de production c’est-à-dire un ensemble de coûts beaucoup plus petits que ce qu’on attachait précédemment par ce type d’unité d’œuvre.

Par contre, au niveau de la forme d’organisation de la production, on trouvera des inducteurs des coûts tels que : le lancement, l’ordre de fabrication, le réglage, l’approvisionnement de poste de travail, la commande de matières ou de composants, les contrôles de qualité, etc.

Au niveau des activités causées par l’existence des produits au catalogue, on trouvera le nombre de référence composant le produit, le nombre de modification du dossier technique. Certains auteurs particulièrement Robert COOPER et Robert KAPLAN recommandent l’attachement au produit des coûts de quatrième niveau. Si l’environnement l’exige à tout prix, sur la base de la valeur ajoutée (au sens économique strict) sur chaque produit. En fait, il nous semble que cela ne revêt aucune utilité au niveau décisionnel et que cette volonté de répartir le quatrième niveau d’activité nuit à la notion même d’activité et à ses avantages. Car cela ramène l’analyse à une focalisation sur le produit alors que tout le message de la comptabilité d’activité est précisément de lui recommander, de prendre ces distances avec cette fascination pour le produit et son volume.



Puisque tous les coûts sont directs par rapport à une activité, il y a automatiquement disparition de la notion des sections auxiliaires et principales. Tous les coûts sont causés par les activités. Toutes les activités sont causées par les décisions à l’un des niveaux évoqués ci-dessus. On n’a donc plus besoin de déversement de section à section qui empêchait de remonter l’affiliation du coût de revient d’un produit lors qu’on voulait faire une simulation budgétaire ou autre en examinant les conséquences de diverses décisions envisageables.

Nous pouvons dire que l’approche par les activités permet de construire un système de calcul des coûts de revient qui est compréhensible. Elle évitera sans doute plus que ces prédécesseurs de focaliser l’utilisateur sur ce coût de revient sur l’unitarisation sauvage des coûts. L’utilisateur sera invité à penser en termes d’activité : il comprendra logiquement que s’il demande un délai de livraison anormal pour satisfaire un client, il engendrera des coûts de « désorganisation » de la production. Il comprendra que s’il promet de livrer juste-à-temps, il aura l’intérêt à spécifier ce que ce terme veut dire. Car, selon que le client attend un camion plein chaque jour ou qu’il entend un demi-camion tous les six heures, les coûts de logistique de la distribution en seront affectés et ceci devra se refléter dans les prix auxquels le contrat sera signé.

Mais, outre de représenter un outil de comptabilité analytique plus fin, l’approche par les activités permet de se reposer un grand nombre de questions sur l’intérêt même des activités. Cela revient à entrer en profondeur dans l’analyse d’activité.

COMPARAISON DES SYSTÈMES D’ANALYSE DES COÛTS

DANS LES APPROCHES TRADITIONNELLES ET PAR ACTIVITÉS

Caractéristiques Approche d’activité Approche traditionnelle

� Hypothèse � Focalisation � Objectif � Accent mis sur � Point de mesure � Utilisation des écarts

� Standards

� Comportement induit � Caractéristiques du

système de contrôle

� Interdépendance � Organisation � Analyse des processus � Activités � Processus � Amélioration continue

� Moyenne mobile,

benchmarking � Progrès continu � N- dimensions, ambigüe,

stratégique, financier et physique

� Dépendance � Individus ou centre de responsabilité � Contrôle des coûts � Coût de revient des produits � Résultat final � Équilibre comptable et

responsabilisation � Préétablis, statiques

� Respecter les standards � Unidimensionnel, précis, se réfère au

budget financier seulement



Mercredi, le 11 avril 2012

TRAVAUX EN GROUPE :

Étudier l’apport de chacun de ces auteurs dans les domaines soit du contrôle de gestion, soit de la comptabilité de gestion :

- Henri BOUQUIN (Ndenga)

- Alfred P. SLOAN (Berline)

- Émile RIMAILHO (Manguele)

- Robert KAPLAN (Chancelle)

- Robert ANTHONY (Ngomseu)

- Alfred CHANDLER (Foamue)

- Michael PORTER (Tsague, Simo, Mwiseneza)

N.B. Commencer le travail par la présentation de la biographie de l’auteur.

À remettre dans deux semaines

4) L’analyse d’activité

SCHÉMA DE L’ANALYSE DES ACTIVITÉS

ANALYSE DES ACTIVITÉS

Coût par activité

Activités sans valeur ajoutée

Mesure de performance par action

Activités productive avec valeur ajoutée

Activités de service à valeur ajoutée

Analyse de processus

Analyse des surplus

Comparaison au réel

Inducteur de coût

Niveau de service

Simplifier le processus

Réduire les charges

Éliminer des activités



1. La démarche vers la maitrise de la réduction des coûts

Le schéma consacré à l’analyse des activités résume bien la démarche et nous allons nous contenter de le commenter. La création des activités dans chaque centre des responsabilités va permettre non seulement de connaitre les coûts mis en œuvre, c’est ce que nous appelons « coût par activité » dont nous avons vu précédemment ce à quoi nous pouvons les utiliser pour trouver les coûts de revient. Mais elle va automatiquement nous amener à nous poser la question des indicateurs de performance qui permettent de savoir si cette activité est performante ou non. Les indicateurs de performance sont en général plus nombreux que les inducteurs de coûts qui serviront à attacher les coûts aux objets.

On aura choisi en général un de ces indicateurs de performance pour être l’inducteur retenu dans l’algorithme de calcul de coût de revient. C’est avec la mesure de la performance que va prendre tout son sens l’affirmation faite plus haut à savoir que la comptabilité d’activité refuse la fatalité de l’existence des coûts observés. En travaillant au niveau des activités, on devrait réduire la masse des coûts à répartir.

2. L’activité à valeur ajoutée / activité sans valeur ajoutée

Qui dit performance dit référence à une finalité. Cela va nous permettre de distinguer les activités à valeur ajoutée des activités sans valeur ajoutée. Ici encore nous prendrons le sens « valeur ajoutée » en termes de point de vue du client. Une activité est à valeur ajoutée si sa réalisation augmente l’intérêt du client pour notre produit ou service. C’est ainsi que la plupart des activités de production sont à valeur ajoutée jusqu’à un certain point.

En effet, le client n’est pas intéressé par la surqualité, par la vétusté des matériels (donc par l’entretien excessif) ou par les difficultés d’approvisionnement que l’entreprise peut rencontrer. Une activité sans valeur ajoutée est donc une activité inutile ou qui résulte d’une erreur. Et que les tenants de la qualité totale veulent tout comme l’analyste d’activités éliminées. Une activité sans valeur ajoutée du point de vue du client peut être par exemple le reconditionnement d’un véhicule automobile en bout de chaine pour lui enlever tous les défauts accumulés, le pliage de carton dont la qualité non conforme aux spécifications ne permet pas de les plier par un robot emballeur, la manutention interposte ou les stockages sont aussi souvent des activités considérées comment étant sans valeur ajoutée.

Chaque entreprise doit mener sa réflexion propre pour :

� Définir les activités auxquelles elle va s’intéresser ; � Déterminer si chacun est une activité à ou sans valeur ajoutée, il s’agit là d’une

réflexion de nature stratégique qui conduit à concevoir un modèle de



fonctionnement de l’entreprise qui peut être très différent de celui par rapport auquel on opérait précédemment.

Il est souhaitable qu’une activité sans valeur ajoutée soit éliminée tant que cela est possible et entre temps on doit être très réticent à y investir.

En fait, il faudra souvent procéder à une reconstruction totale du produit et parfois même du processus de production afin d’éliminer ces activités sans valeur (mais avec coût), et cela peut prendre du temps. Ainsi les constructeurs automobiles européens conçoivent depuis plusieurs années leurs modèles à avoir la qualité totale du premier coût et donc éviter les arrêts de chaîne ou le reconditionnement en bout de chaîne malheureusement ils ne peuvent remplacer tous leurs modèles en même temps ni repenser l’organisation et l’équipement de toutes leurs usines au même moment. Cela demande du temps. Mais le système d’information managériale conçu dans une logique d’activité c’est-à-dire dans une philosophie de transparence et de visibilité continuera à mettre en évidence qu’il existe les coûts liés à des activités qui n’ajoutent pas de valeur et montrera si comme on le souhaite, les coûts qui y sont attachés se réduisent bien progressivement.

3. Activité principale / activité secondaire

Parmi les activités à valeur ajoutée, on peut utilement distinguer celles qu’on considérera comme principales et celles qu’on considérera comme secondaires. Les activités principales composent l’essentiel du métier et il n’est pas question de les éliminer du contrôle direct de l’entreprise sous peine de l’avoir « perdre son âme ». Les activités secondaires sont celles qui sont importantes puisqu’elles ajoutent de la valeur du point de vue du client mais que l’on peut éventuellement envisager de sous-traiter. Ainsi, le nettoyage industriel qui est une activité qui contribue éventuellement à la qualité des produits et dont qui peut être considérer comme étant à valeur ajoutée et une activité qui est maintenant très largement sous-traitée.

Il en est de même pour certains contrôles qu’il serait très onéreux de faire soi-même. Par exemple la majeure partie des industriels des dérivés du lait déposent leur ferment et autres bactéries qui sont pourtant leur secret de fabrication dans une banque biologique située à l’étranger et qui fournit cette activité de contrôle bactériologique des stocks et de la reproduction des souches mieux qu’aucun des adhérents ne pourrait le faire (en termes de coût comme en termes de qualité de la reproduction des ferments et des bactéries).

4. Une réflexion stratégique

La réflexion sur le caractère avec valeur ajoutée et sans valeur ajoutée, de même que la réflexion sur les activités principales ou secondaires permet une réflexion stratégique



cruciale pour l’entreprise. Même si la grande entreprise peut sans doute mener cette réflexion seule, la PME aura souvent besoin d’un œil extérieur pour bien mener ce travail. Et, l’expert comptable de l’entreprise pourra bien être cet œil extérieur vu sa familiarité avec l’entreprise.

5. Évaluer chaque activité

Dès la conclusion du travail de réflexion, il faut commencer à se poser les questions qui pourront permettre de gérer les activités et donc à terme de réduire les coûts. Nous prendrons cinq niveaux des questions :

� Quel est le niveau de service que l’on veut fournir avec cette activité ? � Quels sont les inducteurs des coûts descriptifs de cette activité ? � Comment la performance sur cette activité se compare-t-elle à celle du meilleur

mondial ? � Quelle est la tendance de notre performance sur cette activité ? � Peut-on améliorer le processus de réalisation de cette activité ?

a) Le niveau des services

Le niveau des services est une question que l’on se pose rarement dans beaucoup d’entreprises car on est trop souvent dans une attitude de fatalité, or si l’on veut réduire les coûts, il faut choisir explicitement ce niveau de service qui définit l’activité avec précision en indiquant sa finalité et qui définit les moyens qui lui seront alloués et dont les coûts qu’elle engendrera.

L’analyse du processus de réalisation d’activités permet de réduire les moyens mis en œuvre (et donc les coûts) tout en maintenant ou améliorant le niveau des services.

b) La recherche des inducteurs de coût

Elle correspond à s’interroger sur la validité des relations causales qui soutendant la modélisation de l’entreprise (c’est-à-dire son modèle de taux de représentation) et qui ont guidé la conception des systèmes d’analyse de coûts utilisés dans les périodes précédentes. On devra bien sur éviter le plus possible de changer une année sur l’autre d’inducteur de coûts pour le calcul de coût de revient et de générateur d’activités. Pour comprendre les coûts d’activité sous peine de ne plus avoir des séries chronologiques cohérentes qui permettent de juger de l’évolution par rapport au passé. Mais en acceptant le potentiel de remise en cause de choix d’inducteur. On le revalide périodiquement et on peut si le besoin s’en fait sentir développés par des études ad hoc une visibilité plus grande du décalage qui est entrain de se construire, qui résulte du fait que nous gardions notre modèle historique des représentations alors que notre modèle semblerait plus approprié à la description de l’entreprise aujourd’hui. Ce n’est que si le



décalage rend l’analyse coût-bénéfice favorable que l’on mettra en cause le système d’exploitation.

c) La comparaison au meilleur

C’est un principe que beaucoup qualifiera de très ancien. Mais dans le passé, on cherchait surtout à se comparer avec les concurrents. Or les concurrents sont rarement organisés de la même manière que l’entreprise qui se pose la question et on rarement le même catalogue de produits. Comme en plus on ne pouvait se comparer que sur des ratios comptables et que malgré un plan comptable général unique, il existe beaucoup de diversité de plans de comptes utilisés par les entreprises surtout si l’on veut se comparer avec les entreprises étrangères.

La comparaison avec les meilleurs dans ces conditions tendait à être rejeter ou utiliser avec parcimonie. L’introduction de la notion d’activité facilite les choses et permet de se comparer au meilleur sur une ou plusieurs activités avec des entreprises qui ne sont pas forcement dans le même secteur. C’est ainsi qu’un grand constructeur d’ordinateur peut se comparer avec un fabriquant de standards téléphoniques pour l’activité « montage des composants de surface ». Car il estime que cette entreprise qui maitrise le mieux à sa connaissance cette activité. Il est possible à ce même constructeur automobile pour l’activité « facturation » de se comparer à un constructeur automobile européen où cette activité « facturation » car il estime avoir trouvé chez ce constructeur une approche de référence à laquelle il voulait se mesurer.

Cette comparaison au meilleur permet éventuellement de remettre en cause le choix de caractérisation des activités en principale au secondaire : pourquoi par exemple s’acharner à tenir sa paie soi-même quand le meilleur « une entreprise très importante de service informatique » peut le faire avec moins de moyens que l’entreprise qui s’interroge. Car cette entreprise de service peut modifier les paramètres de son logiciel une seule fois pour plus d’un millions de feuilles de paie tandis que chaque client aurait pu indépendamment les mêmes modifications de paramétrage dues à une modification de la législation. Et si l’entreprise décide malgré tout de garder la maitrise directe de son logiciel de paie dont elle considère l’activité paie comme une activité principale, il sera amené à justifier ce choix en rendant plus visibles les raisons de son choix.

d) La mesure de la tendance

C’est un principe nouveau qui remet en cause une grande partie de l’analyse des écarts que l’on pratiquait traditionnellement. On devra bien sur continuer à tirer des écarts pour faire coller une comptabilité en coût standard avec la comptabilité financière historique légale. Mais la notion de standard est dangereuse si elle est mal comprise. Un standard qui est le plus souvent une norme, une cible, un objectif est défini par l’entreprise à partir de sa connaissance et décision qu’elle va prendre et de la perception



qu’elle a des changements qui vont se produire dans l’environnement. Mais en fait, aucune entreprise n’est en concurrence par rapport à elle-même. Faire mieux que la dernière fois est bien, mais si la concurrence ou le meilleur dans l’activité fait encore mieux que l’entreprise, cette dernière a pris du retard.

L’important dans l’analyse des tendances c’est de se rendre compte que la norme de référence à atteindre se déplace et que c’est le meilleur dans le domaine qui définit ces standards mobiles. L’amélioration de l’analyse des tendances combinée avec la comparaison au meilleur, activité par activité (ce qui veut dire que l’entreprise de référence peut différer pour chaque activité), est appelé « BENCHMARKING ». Ce concept développé aux USA au début des années 1980 est maintenant très répandu. Aujourd’hui toute entreprise a intérêt à utiliser ce concept pour ses activités de manière à avoir une référence externe qui lui donne un stimulus pour s’améliorer et devenir encore plus compétitive.

L’entreprise de référence peut bien être une unité d’un même groupe, une entreprise amie ou une entreprise avec laquelle un contrat de partenariat d’échange de référence peut être passé. Une fois le niveau de service choisit de façon réfléchie, une fois les inducteurs de coûts (c’est-à-dire le modèle de fonctionnement de l’entreprise ou de l’activité) défini en accord avec la stratégie, une fois l’analyse des tendances en comparaison avec les meilleurs réalisée, on peut alors commencer à analyser le processus par lequel l’activité est réalisée afin de l’améliorer.

L’analyse de la valeur appliquée au processus de production permet de rechercher comment on peut éliminer des tâches et en introduire d’autres afin de réduire à la fois les moyens et les délais tout en améliorant la qualité.

6. Agir sur les activités

Cette phase d’analyse des activités en cinq points est normalement suivie par des décisions quant aux activités elles-mêmes. Nous recensons trois types de décision possibles : la simplification de l’activité, la réduction de la charge de cette activité et l’élimination de l’activité.

a) Simplifier une activité

C’est le résultat des décisions qui suivent une analyse de la valeur de chacune des tâches qui composent l’activité. En améliorant la communication entre les services ou en appartenant à des métiers différents, à se comprendre et à se respecter, on trouve très souvent des solutions de simplification de la manière selon laquelle l’activité est réalisée.

b) Réduire la charge



C’est le résultat le plus impressionnant de la réflexion qui a eu lieu lors d’une analyse d’activité. Si l’on conçoit le produit dès le départ avec le plus grand soin pour qu’il ne soit pas modifié avant une longue période (longue par rapport au cycle de vie du produit), on réduit toutes activités liées à la maintenance des références au réglage à l’impression des catalogues au service après vente, etc. Une analyse à l’approche des entreprises quant à gestion des modifications des temps et nomenclatures permet de voir la charge de travail lié à une activité comme pouvant être différente selon le choix fait par l’entreprise. Il n’est pas évident de choisir sa démarche quant à une activité, car chaque démarche a des avantages et des inconvénients. Ce qui est important n’est pas de dire qu’il y a une meilleure solution pour tous les cas, mais c’est de faire réfléchir le responsable de l’entreprise sur ses décisions.

Le but de l’analyse d’activités est surtout d’amener à rendre les choses visibles et claires afin d’arrêter un consensus sur des perceptions partagées du modèle de représentation de l’entreprise que chaque manager utilise dans son processus décisionnel. Un exemple de réduction de la charge a été mis en œuvre par de nombreux constructeurs automobiles dans certaines de leurs usines. C’est ainsi que la firme FORD à partir de l’activité de gestion des commandes et de facture-fournisseur nous amène à observer que dans cette industrie la plus part des approvisionnements se font par contrat annuel avec une clause de part de marché répartie de façon fixe pour au moins un an entre deux, occasionnellement trois fournisseurs, on observe que tout véhicule sortant de chaine et déclaré bon doit avoir toutes les pièces spécifiées à la nomenclature. Ces constructeurs ont décidé d’alléger les activités de passation de commande et de gestion de factures-fournisseurs en :

� Communiquant aux fournisseurs souvent d’ordinateur à ordinateur le plan des charges de la semaine ou du jour à venir et la part de chacun dans les approvisionnements requis ce qui fait porter aux fournisseurs le risque de la gestion des stocks et donc réduit cette activité chez le constructeur.

� Ils ont annoncé que dans ces conditions, les fournisseurs seront payés pour les pièces qu’ils sont réputés avoir fournies puisqu’elles ont été montées sur les véhicules sans pour cela qu’ils aient besoin d’émettre une facture éliminant de ce fait la plus grande partie des causes de l’existence de l’activité « gestion des factures-fournisseurs ».

L’acte d’éliminer une activité s’adresse principalement aux activités sans valeurs ajoutée. Mais peut s’appliquer aux activités secondaires à valeur ajoutée que l’on a choisi de sous-traiter. L’action d’élimination doit être prise avec une grande prudence, car aucune analyse n’est jamais exhaustive et il faut affiner le travail de vérification des effets induits par cette élimination surtout par rapport aux délais, à la souplesse, à la



qualité. C’est en fait une invitation à refaire tout le raisonnement qui a amené à la proposition de l’élimination.

En guise de conclusion, nous avons vu que la comptabilité d’activité permettait d’affiner le calcul des coûts de revient pour rendre plus visible le processus par lequel on est arrivé à ce coût de revient. Nous l’avons vu que les coûts sont encore toujours directs par rapport à une activité, et que la crainte de voir les coûts indirects se développait sans qu’on ne puisse faire grand-chose devant cette inévitable dérive est infondée.

On peut gérer les coûts de l’entreprise en gérant ses activités, alors qu’on ne pouvait pas le faire en gérant les coûts de revient des produits. Le cycle de vie des produits devenant de plus en plus court, la stratégie de la majorité des entreprises devient de plus en plus importante afin de regarder ce qui est pérenne dans l’entreprise. En fait ce sont des activités qui sont pérennes car leur nature n’est modifiée que par des changements organisationnels ou technologiques sérieux (la réduction des coûts des activités est elle une chasse continuellement ouverte).

Nous avons également vu que tout en affinant le calcul des coûts de revient, l’approche par les activités a permis de reconstruire tout un nouveau modèle de l’entreprise et permis au manager de rendre visibles ses choix quant aux activités. En fait, alors que le calcul des coûts des activités (le calcul des coûts de revient des produits n’est plus l’objectif central) est une tâche qui va avoir une assez grande fréquence, l’analyse d’activité est elle un travail de réflexion stratégique qui devrait être réalisé tous les deux ou trois ans par le chez d’entreprise ou par son équipe dirigeante.

Le travail d’analyse des activités ne peut être mené que sur la totalité de l’unité que l’on veut analyser : entreprise, filiale, usine, direction régionale, etc. Toute l’analyse partielle empêcherait de voir les nombreuses activités induites par les décisions d’un centre de responsabilité sur les autres centres de responsabilité et ne permettrait pas d’obtenir les résultats attendus.

Afin, l’analyse par activité ouvre la voie au Benchmarking qui est « le seul moyen de aiguillonner l’entreprise pour le rendre compétitive et de mettre en œuvre la philosophie du progrès permanent ».

CCHHAAPPIITTRREE 44

MMAANNAAGGEEMMEENNTT PPAARR LLEESS AACCTTIIVVIITTÉÉSS

INTRODUCTION

Le calcul des coûts par la méthode ABC, nous l’avons vu, permet l’abandon d’une vision de « contrôle de ressources » au profit d’une vision « contrôle des activités », mais cette



méthode ne fournit pas en état le moyen d’un apprentissage des actions et d’un pilotage collectif. Sa mise en œuvre dépend d’une implication forte des opérationnels dans le repérage des activités, de leurs inducteurs et conduit à une sensibilisation à des démarche de progrès continu et d’apprentissage organisationnel.

Or, une démarche complète d’ABC pour s’assurer que les produits sont bien dans « le marché » ne demande pas un rythme plus fréquent que le semestre. Comment dans ces conditions pérenniser l’implication des opérationnels ? Retenons que l’introduction de la L’Accounting Based Management (ABM) n’est pas dépendante de l’existence d’une méthode de calcul des coûts par l’ABC.

A. UN ESSAI DE DÉFINITION DE L’ABM

L’ABM est une méthode de management de l’entreprise qui doit permettre un pilotage stratégique de l’organisation dans le but d’améliorer la performance par les démarches de progrès continu. Mais une autre conception lie l’ABM à l’ABC, celle-ci donne la définition suivante de l’ABM : « Méthode de gestion qui exploite l’information sur les coûts produite par la méthode ABC pour améliorer la satisfaction des clients et la rentabilité de l’entreprise ». Vue de cette manière, l’ABM inclut les décisions sur les prix et la composition des ventes, les décisions de réduction des coûts, l’amélioration des processus et les décisions portant sur les caractéristiques des produits.

L’ABM conçoit l’entreprise comme « un réseau d’activités organisées en processus transversaux qui concourent tous à la création de la valeur ». Le recours à la notion de processus permet de maitriser le fonctionnement des entreprises dans un contexte de réalignement continu tant des stratégies que des organisations et des systèmes d’information. Les processus structurent les activités qui composent la chaîne des valeurs de l’entreprise. Ils sont définis et décrits comme des enchainements d’acteurs réalisant des activités afin d’obtenir un résultat.

Le résultat est destiné à un client interne ; dans ce cas, le résultat est consommé par un autre processus ; ou externe et possède une valeur. La valeur des résultats s’évalue via les indicateurs (tas de livraisons, qualité intrinsèque du résultat, services associés, confiance dans l’entreprise).

a) La notion de processus

Le processus est un ensemble d’activités reliées entre elles par des flux d’informations ou de matières significatifs et se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel bien défini.

Exemple :



1° Le processus de fabrication est un ensemble des activités concourant à la transformation de la matière à un produit fini.

2° Le processus de vente est l’ensemble des activités nécessaires pour assurer la vente.

3° Le processus logistique qui regroupe toutes les activités permettant en partant de la commande d’assurer une livraison physique.

Il est possible de retenir trois grands types de processus :

1) Les processus opérationnels en liaison avec les clients externes à l’entreprise (vente et livraison par exemple).

Par définition ces processus sont ceux portant sur le chiffre d’affaires de l’entreprise. L’évaluation de leur performance économique va avoir pour objet l’augmentation de la marge ou de volume (et donc du chiffre d’affaires du processus opérationnels) :

� Soit en augmentant les volumes ; � Soit en augmentant le prix ; � Soit en augmentant les services associés (et dont la valeur de vente) ; � Soit deux des trois précédents ou les trois simultanément.

Pour cet usage, on aura recours à une analyse de la valeur produite (et des coûts pour la produire) et une analyse des enjeux et des objectifs.

2) Les processus opérationnels en liaison avec les clients internes (production)

Par définition ces processus ne portent directement sur le chiffre d’affaires de l’entreprise, mais il constitue les étapes critiques de la réalisation de ces derniers. Pour les étapes de la production « aval » et mettant en œuvre des sous-ensembles des produits, il est possible, en réalisant une analyse des coûts de déduire un prix des « cessions interne » égal à la somme des coûts mis en œuvre. Mais pour les étapes de production « amont » ou très excentrer par rapport au produit support de valeur, leur contribution est très indirecte et parfois même très partielle. Il est alors possible de rechercher la diminution des coûts (ou l’optimisation de l’utilisation des ressources) et le réalignement opérationnel de l’organisation en réalisant une double analyse : objectif et coût.

3) Les processus « support »

L’enjeu de ces processus est le « service rendu » aux processus opérationnels. Leur collaboration est très indirecte encore que les processus précédents. Devant la difficulté de calculer les prix de cession interne, seule une analyse objectif-coût sera efficace.



Cette description des processus dépasse les découpages par métiers, par fonctions ou par domaines de responsabilité afin de privilégier une vision transversale de l’organisation.

L’ABM par l’analyse des processus et des activités permet alors un pilotage cohérent avec la nouvelle définition du concept de produit.

Mercredi, le 18 avril 2012

b) Une nouvelle vision du produit

L’analyse stratégique retient les couples produit-marché qui deviennent des supports de marge. Il s’agit donc d’analyser pour le segment concerné les facteurs clés de succès de façon à pouvoir prendre des décisions qui améliorent ces facteurs clés de succès dans la conduite des la gestion au jour le jour.

Ces couples « produit-marché » n’ont des valeurs que parce que le marché leur en reconnait une. Pour l’entreprise, cette orientation vers le marché a deux conséquences :

� Il faut chercher à optimiser le couple « valeur-coût » par des actions qui agissent sur les deux aspects du binôme : réduire les coûts et jouer sur la valeur.

� Il faut percevoir le coût dans une vision de coût global en intégrant les coûts d’utilisation ou de destruction des biens car ces coûts peuvent être facteur de différentiation et porteur de valeur pour les clients.

Ces deux aspects doivent être établis segment par segment et dans une logique de portefeuille de produits actuels et futurs afin de maitriser les facteurs clés de succès en développant les indicateurs de pilotage cohérents avec des choix stratégiques.

Pour traduire en termes opérationnels cette création de valeur indispensable aux clients est porteuse de la rentabilité de l’entreprise, il faut repérer au sein de l’entreprise des activités et des processus. Cette vision traversable n’est pertinente que si elle est reliée à celle de création des valeurs entendue comme réponse aux besoins des clients.

Les activités sont reliées entre valeurs et processus. Elles doivent être analysées par rapport au questionnement suivant : Est-ce que cette activité concoure à la création de valeur ? Cette problématique s’appuie sur la « notion de chaîne de valeur » du professeur PORTER qui a mis en évidence l’interaction entre les différentes activités dans la recherche de la performance.

La force du Management Based Activity c’est qu’il semble en phase avec toutes les pratiques managériales apparues récemment comme la gestion par projet, la qualité totale, le juste-à-temps (JAT) voire qu’il facilite leur mise en œuvre.



B. L’ABM ET LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

a. Les méthodes de révision des coûts

Pour un pilotage par processus, il faut connaitre pour chaque processus les activités qui le composent et leurs paramètres principaux comme les ressources utilisées, le coût de l’activité, les fournisseurs de ressources, les clients (externes ou internes).

b. Une cohérence avec les nouvelles pratiques managériales

L’ABM, par le réseau des activités qu’il instaure, par les paramètres qu’il analyse pour les activités est compatible avec les nombreuses pratiques ponctuelles du management et peut les organiser dans une cohérence d’ensemble :

� Les démarches de réingénierie (reingeniering) deviennent plus lisibles plus que l’ABM fournie une clé pour déterminer les activités porteuses de valeur ajoutée et celles qui ne le sont pas.

� Les démarches de qualité totale ont besoin d’analyse de dysfonctionnement et du repérage de points critiques d’une chaîne d’activités pour en analyser des causes. L’analyse par activité permet d’appliquer les outils développés en production à des activités répétitives du Tertiaire comme le contrôle statistique du processus et les démarches de qualité totale cherchant à responsabiliser les opérationnels sur la qualité de leur prestation en obligeant à s’insérer dans une relation client-fournisseur interne.

La démarche ABM en développant les logiques de coopérations internes et une vision transversale et collective permet d’éviter la reconstruction des territoires indépendants. Enfin, le chiffrage du coût des actions-qualités comme celui du coût d’obtention de la qualité et celui du coût de la non-qualité est facilitée par une analyse par activité grâce à la traçabilité retrouvée des consommations des ressources.

� Les démarches de juste-à-temps cherchent à éliminer au sein de la fonction productive les activités non créatrices de valeur ajoutée : manutention, attente, stockage, contrôle en bout de ligne et à fiabiliser les processus productifs.

L’ABM permet ici aussi une meilleure lisibilité des processus et de la carte des activités performantes. En définissant pour chaque activité des paramètres d’efficience autres que monétaires, il redonne aux opérationnels des outils de pilotage et de mesure de leur performance plus adaptés aux exigences actuelles de gestion.

Enfin, en apprenant aux acteurs internes de l’entreprise à travailler ensemble dans les démarches de progrès continu, en se focalisant sur les optimums globaux, en privilégiant des visions transversales des processus, l’ABM peut enrichir la gestion par projet en



ayant sensibilisé les participants à une démarche collective des résolutions des problèmes.

Cette action sur la réduction des coûts s’organise en trois grands axes :

� Une restructuration des activités conduisant à éliminer des processus et les activités sans valeur ajoutée afin de rationaliser l’organisation interne ;

� Une recherche de l’efficience des activités restantes et porteuses des valeurs ajoutées par des études d’étalonnage concurrentiel ou benchmarking qui consistent à chercher à acquérir le savoir-faire et la performance en se comparant systématiquement à un « meilleur » choisi parmi les concurrent ou un partenariat ;

� Une action de réduction des coûts par identification des leviers d’actions.

La mise en œuvre de ces politiques de réduction des coûts ne doit pas perdre de vue un certain nombre de questionnements liés aux activités constitutives des processus telles que :

� La fourniture d’une prestation par une activité est toujours antérieure à la création des valeurs reconnues par le client : comment alors piloter cette activité et juger de sa performance ;

� Certaines activités ne semblent pas créer des valeurs pour le client final et pourtant elles sont indispensables pour l’obtention du produit : il en est ainsi du transfert d’un atelier à un autre d’une caisse automobile non peinte ;

� La performance ne peut plus être jugée individuellement mais par rapport à l’utilité de l’activité dans le processus pour la création des valeurs finales : comment alors mesurer une performance sans intégrer une vision globale qui remet en cause tous les systèmes d’évaluation actuels ?

Les entreprises y répondent à développant des modèles de type « cause-effet » dont l’objectif principal est de rechercher les facteurs déclenchant les coûts. L’essentiel de l’action en faveur de performance et par conséquent de la réduction des consommations des ressources est une action sur la baisse des coûts en remontant à la source et en cherchant les leviers d’actions qui permettent la réelle diminution des ressources consommées pour une même quantité d’output sans détérioration des délais et de la qualité.

Cette démarche conduit à distinguer plusieurs notions d’inducteurs dans la gestion par activités. La terminologie dans ce domaine n’étant pas stabilisée, nous proposons les quelques définitions suivantes :

Inducteur des coûts : c’est la cause du niveau du coût de l’activité. Il se situe en amont de l’activité et représente le levier d’action qui permettra d’améliorer la performance.



Inducteur d’activité : c’est le facteur explicatif du niveau de l’activité. Il sert à imputer le coût des activités au produit.

Seule une action sur le volume des inducteurs de coûts permet une réduction efficace des ressources consommées. Comment mesurer de façon systématique les coûts de capacité ? L’ABM conduit à définir pour chaque activité :

� Une mesure de l’activité par exemple s’il s’agit de l’activité facturation, la ligne de facturation ;

� Un volume d’activité : onze mille lignes de facturation au mois de mars ; � La capacité pour cette activité : douze mille lignes de facturation par mois ;

Dans ce contexte, la maitrise des coûts redescend pas jusqu’au produit, mais se contente d’une maitrise du coût unitaire de l’inducteur. Cependant, cette analyse de l’aspect coût de la performance cherche à distinguer dans la notion d’efficience ce qui relève :

� Du non gaspillage comme le nombre de lignes traitée/heure de personnel nécessaire,

� De l’oisiveté des structures par l’inadéquation entre le nombre de lignes traitées par rapport à la capacité de traitement ;

C. L’ABM ET LA MESURE DE PERFORMANCE

La vision transversale par processus qui caractérise l’ABM demande une autre mesure de la performance. La mesure de la performance structure autours d’une vision traditionnelle de l’efficience et évaluée par les indicateurs uniquement monétaires, codifiés dans la procédure budgétaire dont le but est de contrôler les consommations des ressources des centres de responsabilités autonomes n’est plus adaptée. Il faut donc redéfinir la notion de la performance et de celle de sa mesure.

a. Une nouvelle vision de la performance

La performance devient multicritères : elle doit intégrer des aspects de coûts, de délai, de la qualité de la prestation et de participation à la valeur. De local, elle doit maintenant exprimer les efforts de l’ensemble des activités qui concourent aux processus : elle est devenue inter fonctions. Sa mesure se doit inciter à développer des comportements cohérents avec les objectifs stratégiques et d’éviter les effets pervers du fonctionnement de certains indicateurs.

Par ailleurs, les facteurs de la performance sont trop souvent non localisés à l’endroit où la mesure est opérée : la performance des activités d’aval est déterminée par des choix effectués par les activités amont. Ce problème entre mesure et possibilités d’action sur



la performance est au centre de la démarche de réduction des coûts en conception : il s’agit alors de mesurer une performance virtuelle.

b. Les nouveaux indicateurs de performance

Il est possible en s’appuyant sur des paramètres définis pour chaque activité et en accord avec les opérationnels, de définir des indicateurs de mesure de la performance et des indicateurs de maîtrise ainsi que des indicateurs de suivi des plan d’action et de progrès.

1) Les indicateurs de mesure de la performance

Ils évaluent le résultat de l’activité ou du processus. Ils sont recherchés dans les systèmes d’information existants mais intègrent une vision multicritère. Ces indicateurs doivent donner une bonne vision de l’atteinte des objectifs et leur calcul doit être effectué dans un délai court.

2) Les indicateurs de maîtrise de la performance

Ils regroupent l’ensemble des leviers d’action qui permettent de maitriser la performance. Ils correspondent aux facteurs de cause de performance dans une analyse cause-effet. Leur repérage est réalisé avec l’aide des outils de gestion de la qualité pour retrouver les causes de dysfonctionnement. Le choix d’indicateurs de maitrise ou de leviers d’action détermine de fait un choix entre l’action prioritaire.

3) Les indicateurs de suivi ou de progrès

Ils regroupent l’ensemble des indicateurs qui permettent de juger de l’avancement du plan d’action.

D. L’ABM : UNE VISION GLOBALE ET COHÉRENTE DU MANAGEMENT

La notion d’activité est au centre des méthodes ABC et ABM qui fournissent des réponses à des logiques différentes mais qui sont l’objet des questionnements pour le contrôle de gestion actuel.

Cependant, il reste des cohérences à trouver pour en faire une conception globale du management. L’intégration de la démarche budgétaire pose encore problème et la structuration des tableaux de bord n’est pas encore très nette. Enfin, la vraie révolution n’est pas dans la mise en place des nouveaux outils mais dans la culture de coopération et de progrès continu qu’elle implique car, il sera difficile à toutes les entreprises de s’adapter à cette nouvelles donne.



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INTRODUCTION

Le développement de la méthode des coûts cibles s’inscrit dans une démarche de gestion stratégique des produits. Dans cette approche, le produit est considéré sur la totalité de son cycle de vie et plus particulièrement dans sa phase de conception. La mise en œuvre de cette méthode renvoie à la capacité d’apprentissage de l’organisation dans le domaine stratégique de la conception des produits.

1) Les fondements de la méthode

Partant de constant que ce sont des produits qui génèrent les profits de l’entreprise et que cette profitabilité est définie dès les phases de conception, la méthode de « target costing » s’appuie sur les constatations suivantes :

� Prédominance de l’amont dans le cycle de vie d’un produit ; � Saturation des capacités d’amélioration en production ; � Nécessité de gérer le changement ;

a) L’amont du cycle de vie

Actuellement, il est acquis que 80% des coûts du cycle de vie d’un produit sont déterminés lors des phases de conception de produits alors que ces mêmes proportions du coût ne sera effectivement dépensé qu’après le lancement de la première unité. Cette loi a été largement exploitée par les experts. En conséquence :

� Les coûts réels (production et distribution) constatés au moment de la mise en fabrication, dépendent des décisions prises lors de la conception. Ce sont donc des choix de conception qui déterminent la performance future du produit ;

� L’activité de conception induit des coûts qui sont détalés dans le temps : les résultats présents ne prennent en compte que les consommations (limitées) de l’activité de production, alors que celle-ci détermine les coûts opérationnels futurs et donc les résultats attendus par ces choix en matière de conception de produit. C’est pourquoi la vision du coût d’un produit doit intégrer celle du coût de ce même produit sur la totalité de son cycle de vie.

b) La saturation des capacités d’amélioration en production

Les nouvelles organisations de la production ont profondément innové les processus productifs et logistiques. Les démarches de JAT, de qualité totale, ont permis de gains



de productivité importants. Les potentiels de progrès en production semblent devenir marginaux et il faut chercher d’autres gisements possibles d’amélioration : l’amont de cycle de vie du produit. Cette constatation modifie la perception du concept de produit : d’objet matériel qui subit des manipulations physiques comme les stockages, les transports, ou des transformations, il devient un support de manipulation informationnelle caractérisé par des spécifications des éléments de conception, des choix technologiques. Or ces choix de conception répondent à des exigences du marché : le produit est donc un vecteur d’informations vers le marché et porteur de valeurs pour les clients.

c) Nécessité de gérer le changement

La perception du marché a pour fondement « changer » : la demande, la valeur estimée de produit par le marché, la satisfaction des clients, les coûts des marchés avals constituent le point de départ des décisions, des choix et des actions des entreprises. Ce renversement dans l’analyse du marché a joué également dans la détermination des prix de vente. Comme ce prix est (ou sera) imposé par le marché et que le profit à réaliser sur le produit est imposé par les choix en termes de gestion de portefeuille, décisions de nature stratégique, la variable d’action devient le coût, c’est-à-dire la cible à atteindre si l’entreprise veut réaliser ses objectifs stratégiques ce qui nous donne l’équation suivante :

COÛT CIBLE = Prix de vente imposé – Profit désiré (voire imposé)

Conte tenu des compétences et des savoir-faire dans l’entreprise au moment du calcul, très souvent, l’évaluation du coût du produit fait apparaitre un coût-type coût estimé « supérieur au coût cible précédent. L’un des objectifs de la méthode du target costing va consister à réduire l’écart entre coût estimé et coût cible : Il s’agit d’analyser les raisons de l’écart, trouver des solutions et donc mettre en œuvre des pratiques de changements systématiques.

En ce sens, elle se sert du présent pour modéliser le fonctionnement futur de l’entreprise dans une perspective d’amélioration continue et de progrès. Ceci donne la démarche suivante :

Démarche du « Target Costing »

Ingénierie de la valeur Réduction continue des coûts

Prix cible Profit cible Coût plafond ou Coût Cible

Coût estimé



Dans cette perspective, la méthode des coûts cibles n’est pas une nouvelle comptabilisation des coûts, mais une démarche globale d’optimisation des processus de développement du produit tout au long de son cycle de vie. Cette démarche utilise de nombreux outils techniques et des outils de gestion, mais la réussite dépend d’abord du comportement et de l’implication des acteurs qui y participent.

2) Plusieurs définitions pour cerner la notion de coût cible

Le coût cible est un concept de gestion des coûts développé et utilisé dans les entreprises japonaises depuis les années 1970. Pour SAKOURAI, le coût cible est un outil de gestion de coût permettant de réduire le coût total d’un produit sur l’intégralité de son cycle de vie, grâce au département de la production, de la recherche et développement, du marketing et de la comptabilité.

Pour le professeur COUPER, les objectifs du coût cible à identifier le coût de production d’un produit de manière à ce que une fois vendu ce dernier génère la marge bénéficiaire souhaitée.

Une autre définition donnée par un Organisme américain : L’ coût cible est un ensemble de méthodes des outils de gestion permettant de passer d’objectifs de coût d’activités de production et à la planification de nouveaux produits de fournir une base au contrôle effectué par la suite lors de la phase opérationnelle et de s’assurer que ces produits atteignent les objectifs de profitabilité fixés pour leur cycle de vie.

Un autre professeur américain appelé HORVATH précise les objectifs du coût cible : Il dit que les objectifs principaux du target costing sont :

� Une orientation d’ensemble de l’entreprise et notamment de sa gestion des coûts vers le marché ;

� Un lien stratégique grâce à une recherche et développement tournée vers le marché ;

� Un soutien à la gestion des coûts dans les premières phases de conception d’un produit ;

� Une gestion des coûts dynamique, puisque les coûts cibles sont constamment réévalués ;

� Des améliorations en termes de motivation, car les comportements sont directement influencés par des contraintes issus du marché et non pas des objectifs abstraits valables pour toute l’entreprise.

Afin de couvrir cette grande variété d’objectifs, nous allons reformuler une définition assez large du Target Costing :



« Le Target Costing est construit sur un large ensemble instruments de prévision, de gestion et de contrôle des coûts appliqués en premier lieu aux premières étapes de conception du produit et de process afin de permettre de faire évoluer les structures du coûts du produit, résultat des contraintes déduites du marché. L’utilisation du Target Costing nécessite la coordination dans une optique de coût de toutes les fonctions liées au produit.

LES PRINCIPES D’ORIENTATION DU TARGET COSTING

Organisation Principes

Organisation Outils

Motivations

Orientation du marché

� Poids important du d° de production ; � Engagement obligatoire (prix, coûts, etc.)

� La responsabilité individuelle � Autocontrôle � Système d’incitation � Encadrement par activité de contrôle

Orientation équipe � Interdisciplinaire ; � Interne et externe � Couverture de toute la chaine de procédure jusqu’au lancement de production

Orientation procédure

� Consignes claires � Couverture de toute la chaine de valeur

3) Les étapes de la méthode a. La fixation du prix cible

Ce prix doit être établi sur la durée de vie du produit. C’est donc plus qu’une famille de prix que d’un prix unique dont il s’agit. Il est obtenu par des techniques d’étude de marché. Il s’appuie sur un recensement des différents besoins des consommateurs dans leurs relations avec le produit. Ces études doivent permettre d’identifier des créneaux présentant suffisamment des clients potentiels pour un produit donné à un prix fixé par le marché.

Enfin, ces segments potentiels doivent être analysés dans une perspective de pilotage stratégique. Cette vision doit conduire à ce que les choix de développement du produit aujourd’hui définissent un portefeuille de produits compatibles avec les exigences de gammes et d’équilibrage entre produits pour le futur dans le cadre d’un respect des choix stratégiques définis globalement.

b. La fixation du profit cible

Cette fixation découle de la planification stratégique de l’entreprise en moyen terme et de son portefeuille de produits à cet horizon. Ce n’est pas un montant fixe mais une

Écla

tem

ent

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cibl

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Tabl

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coû

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ent



courbe de profits en fonction du cycle de vie du produit qui simule à l’aide d’analyse financière la rentabilité attendue du produit compte tenu d’hypothèses en volumes. Ces simulations permettent de prévoir la rentabilité des modèles futurs.

Le même travail d’anticipation étant fait pour les modèles existants. Il est possible d’évaluer la rentabilité générale de la société sur plusieurs années à différents niveaux de vente. Ces résultats seront comparés aux objectifs de rentabilité à long terme, définis par la direction générale. Lorsque la définition de portefeuille de produit est satisfaisante en termes de rentabilité et en accord avec l’objectif défini le profit cible des nouveaux modèles est alors arrêté.

Ce processus d’élaboration ne doit pas être perçu comme unique et linéaire. En fait, la procédure qui consiste à définir un coût cible d’un prix imposé et compte tenu d’un profit désiré est répété plusieurs fois en affinant à chaque itération la qualité des informations traitées et connues. Si les estimations de profit sont globales et approximatives au début du processus, elles deviennent plus précises et plus fiables dès lors que les caractéristiques des produits futurs sont plus clairement définies que les attentes du marché sont mieux cernées et que les grands aspects de choix de conception sont clarifiés.

c. Le coût cible

Le coût cible est déduit des calculs précédents par simple soustraction. À ce stade, il n’est pas opératoire car trop global : il doit donc être décomposé en fonction des composants et des sous ensembles du produit en coûts cibles partiels. Cette décomposition peut être faite à l’aide de deux grandes familles des méthodes :

� La décomposition organique qui décompose le produit en sous ensembles compte tenu de sa structure physique. Cette méthode s’appuie sur la connaissance des coûts actuels des composants et de la capacité de l’entreprise à les réduire. Elle suppose une continuité et la conservation des techniques existantes. Elle sera peu adaptée si les caractéristiques du produit sont innovantes car il faut alors inventer la structure du produit.

� La décomposition qui analyse le produit en partant des besoins repérés du client : chaque fonction représente un besoin du client que le produit doit satisfaire. Ainsi présenté, le produit ne souffre d’aucun a priori technique et peut permettre la meilleure analyse en termes de progrès ou de mise en place des nouvelles techniques.

Cette méthode est plus conforme à la philosophie du Target Costing puisqu’elle s’appuie sur les besoins du client et du marché.



Compte tenu de son mode d’élaboration, le coût cible n’est pas un coût additif de consommation des ressources, mais plutôt une « mesure de la valeur » telle qu’elle peut être évaluée par l’étude de marché : le coût cible traduit ce que les clients sont prêts à payer pour l’ensemble des services attachés au produit. Ce que doit gérer l’entreprise, ce n’est pas la réduction des coûts de conception, mais l’optimisation du couple « valeur-coût » du produit. Ainsi perçu, nous comprenons mieux la définition donnée par le Professeur ROLIN qui dit que le Traget Costing est « le lieu de rencontre entre le marché et les compétences internes de l’entreprise : entre la valeur et coût. Il consiste à évaluer et à gérer la performance virtuelle d’un concept produit, son couple valeur-coût ».

À ce stade, l’entreprise est en possession d’une cible en termes de coût qui doit être confrontée aux capacités de l’entreprise de faire le produit demandé avec des fonctionnalités précises : cette capacité se traduit dans l’expression du coût estimé souvent supérieur au coût cible qui devient alors un coût plafond qu’il ne faut pas dépasser. C’est cette confrontation entre coût cible et coût estimé qui va devoir faire l’objet d’une démarche de réduction de coûts.

4) Les politiques de réduction des coûts

La pertinence des politiques de réduction des coûts en conception s’appuient sur la qualité de l’estimation du coût estimé. Celle-ci nous conduit à examiner les méthodes d’obtention de ce coût, puis les pratiques connues de réduction de l’écart entre le coût estimé et le coût cible.

a. Le coût estimé

Calculer le coût d’un produit a priori en amont de son existence est une pratique connue des entreprises sur la base des données techniques répertoriées dans les nomenclatures et les gammes. Cependant, il faut clarifier dans ce domaine certains points compte tenu de son aspect stratégique : connaitre le coût futur d’un produit avec précision et justesse est un avantage concurrentiel certain. Mais de quel coût parle-t-on ? D’un coût partiel ou complet ? D’un coût de production ou d’un coût de revient ?

Il semble que les entreprises s’accordent à considérer que le coût estimé doit inclure tous les coûts qui peuvent être déterminés par la conception ou la planification des produits : il comprend donc les coûts directs de production mais aussi tous les frais de soutien générés par son mode de production et de distribution, nombre de composants, taille des lots, nature de services après vente, nature des réseaux de distribution, etc.

En revanche, sont exclus du coût estimé les frais sans rapport avec l’existence du produit : publicité institutionnelle, recherche et développement. Il ne s’agit donc pas d’un coût complet optique « plan comptable » mais d’un coût attribuable au produit assez



proche d’un coût ABC. Comme le profit cible ou le coût cible, le coût estimé n’est pas unique ni instantané : il s’agit d’une vision du coût sur la durée de vie du produit intégrant phénomènes d’apprentissage et phénomène d’échelle.

Les méthodes d’évaluation du coût estimé sont multiples et peuvent être mises en œuvre successivement dans les phases itératives du Target Costing. Il s’agit principalement :

- des méthodes paramétriques : des lois de corrélation sont établies entre le coût des produits et des paramètres physiques comme le poids ou le volume : ces méthodes approximatives seront utilisées plutôt dans les premières estimations.

- Les méthodes analogiques : qui se fondent sur une analyse du produit, de sa complexité, de ses modes d’industrialisation, les coûts sont obtenus en valorisant les données techniques élaborés par des éléments monétaires fournis par la comptabilité de gestion.

b. Coût estimé et méthode ABC

La pertinence du modèle d’allocation des coûts au produit est fondamentale pour obtenir un coût estimé pertinent. Une perception juste des subventionnements évite de faire des choix qui se révèlent désastreux pour le futur : la production en petite série doit être le résultat d’une contrainte de fonctionnalité du produit et alloué sur une base juste au produit au risque de sous-estimer le coût futur réel.

La prise en compte dans le coût de produit,

� De leur complexité (nombre de composants, niveau de standardisation des pièces, sous-traitance ou non) ;

� De leur mode de fabrication (nombre d’opérations, taille de séries ou des lots) ; � De leur mode de distribution (type de réseau ou nature de clientèle) ;

doit être correctement évaluée, ce qui suppose un système d’allocation des coûts au produit qui soit sensible à ces paramètres, c’est pourquoi les méthodes ABC sont très utilisées dans une démarche de Target Costing.

Ces méthodes de calcul fondées sur les activités permettent également d’envisager différents scénarios de conception et d’évaluer les gains de chacun de ces choix, voire d’y apporter des améliorations en termes de coûts.

c. Ajustement entre le coût estimé et le coût-cible

La plupart du temps le coût-estimé calculé est supérieur au coût cible obtenu du marché. Il s’agit donc de réduire l’écart entre le coût estimé et coût cible par une meilleure conception (plus économe) et par une amélioration des gammes opératoires et de l’organisation de la production future.



Ces améliorations doivent toujours être élaborées dans une perspective valeur-coût ; il ne s’agit pas de réduire le coût si cela doit affecter la valeur reconnue au produit, mais d’optimiser les rapports entre les deux notions. Ce processus d’optimisation s’effectue par les analyses de la valeur successives afin de ramener le coût estimé à un niveau acceptable. Là encore, il s’agit d’un processus itératif d’amélioration continue.

La réduction du coût est généralement envisagée en plusieurs étapes :

� Une première réduction de l’écart des coûts est obtenue par l’optimisation en phase de conception (environ 80%). À ce stade, le coût prévisionnel des produits futurs peut être assimilé à un coût standard plus bas que les coûts actuels pratiqués par l’entreprise. ce coût estimé est un coût planifié.

� Une deuxième étape est prise en compte dans la phase de production proprement dite qui consistera à contrôler les coûts réels pour les maintenir proches des coûts cibles. On parle alors de « maintenance des coûts » de sorte que les conditions réelles de fabrication et de distribution ne gaspillent pas les gains obtenus par la réduction des coûts.

� Une réduction des coûts au moment de la conception permet de définir un niveau de coût intermédiaire qui est appelé coût plafond. Ce coût plafond, bien que plus faible que le coût estimé reste supérieur au coût cible.

� Une nouvelle réduction est anticipée lors de la production par la mise en œuvre des phénomènes d’apprentissage ou d’amélioration prévus des méthodes de production. À ce stade, le coût plafond est quasiment égal au coût cible.

� La dernière étape est celle de la maintenance du coût où l’on assure que le coût réel reste fidèle au coût cible prévu.

Mercredi, 25 avril 2012

5) Mise en œuvre des coûts cibles ou « target costing »

La simple énumération des outils et des techniques réalisés ci-dessus montre plusieurs aspects du target costing. Les fonctions impliquées sont multiples : étude de marché, analyse fonctionnelle, ingénierie de la valeur, estimation technico-économique, comptabilité et contrôle de gestion (élément de valorisation), stratégie (planification des profits), achat (marketing des achats, valorisation des composants achetés), méthodes et production (choix et contrainte de processus).

Le target costing doit être une préoccupation permanente tout au long du développement du produit, sur une durée relativement longue et en faisant usage d’outils variés selon l’étape à laquelle on se situe et le niveau d’information dont on dispose : ce n’est pas un acte ponctuel, c’est une démarche qui se déroule dans le temps. Cela



explique que certaines pratiques managériales soient régulièrement citées à propos du « target costing » notamment : le décloisonnement entre fonctions, la gestion de projets, l’ingénierie simultanée, le partenariat avec les fournisseurs, la gestion participative, la création des compétences nouvelles.

a. Le décloisonnement entre les fonctions

La nécessité de mobilise simultanément les compétences techniques, marketing et économiques, exige un décloisonnement efficace entre fonctions ; notamment entre :

� Marketing et développement : un lien organisationnel est nécessaire entre l’étude de marché et les autres départements impliqués dans le développement ;

� Concepteur et producteur : les meilleurs concepteurs sont inutiles s’ils n’intègrent pas parfaitement les techniques de production. Les ingénieurs de conception manquent souvent d’expérience concrète de production. Ils doivent donc travailler en liaison étroite avec les départements de production.

La condition minimale à réaliser pour parvenir à décloisonner l’organisation est bien d’assurée une bonne communication entre les fonctions. Cependant, le décloisonnement ne s’arrête pas à la communication : il doit aller jusqu’à des engagements conjoints et solidaires de plusieurs entités fonctionnelles sur le produit sans que l’on est à ce stade d’information précise ni systématique sur les modalités d’accompagnement du target costing en matière de gestion de ressources humaines, de rémunération, de motivation, de gestion de carrières : il est important de réaliser que le profit cible n’est pas seulement une cible ou une espérance. C’est un engagement qui lie toute personne jouant un rôle quelconque dans son obtention.

Le décloisonnement passe souvent par la formation d’équipes pluridisciplinaires. En effet, les équipes pluridisciplinaires identifient les options de conception et évalue les compromis sur le cycle de vie : elles prennent des décisions transfonctionnelles. Le target costing lui-même est essentiellement une activité transfonctionnelle. La constitution d’équipes pluridisciplinaires est une exigence de base. Un point essentiel de ce décloisonnement réside dans son « timing » : il doit intervenir dans les toutes premières phases de réflexion sur le nouveau produit.

En effet, les décisions qui interviennent les premières sont généralement les plus déterminantes et les plus difficilement réversibles. C’est le paradoxe du coût cible : plus on est en amont, plus la base informationnelle sur laquelle peut s’appuyer la coopération entre fonctions est réduite et plus cette coopération est pourtant nécessaire.

b. La gestion de projets



Le développement de nouveaux produits emprunte de plus en plus souvent la forme organisationnelle de la gestion des projets. Manière efficace de prendre en compte le besoin de transversalité et de gestion rigoureuse du temps. Le target costing apparait donc assez logiquement comme une partie intégrée à la gestion de projets même si généralement aucune personne en particulier n’est nommément désignée pour prendre en charge la démarche du coût cible.

La désignation des chefs de produits facilite incontestablement les échanges et les coopérations nécessaires. Selon le professeur TAKAO TANAKA, c’est le choix réalisé par Toyota. L’ingénieur principal est équivalent en position hiérarchique à un directeur général. Il y a autant d’ingénieurs principaux qu’il y a des lignes de produits. L’ingénieur principal est donc plus un chef de projet qu’un superviseur du développement. C’est sous l’autorité de cet ingénieur principal qu’une fois mis en place le cadre marketing du projet, celui-ci entre dans la phase « planification des coûts ».

6. L’ingénierie simultanée

L’ingénierie simultanée consiste à lancer le maximum de phases de développement en parallèle plutôt qu’en séquentielle. Ceci permet d’éviter d’additionner les délais et compromettre l’optimisation des phases avales par des choix amont figés sans tenir compte des contraintes et des opportunités des phases ultérieures. L’ingénierie simultanée exige évidemment une communication fluide et permanente entre les diverses équipes sans laquelle le risque est grand de constater tardivement et à grands frais les développements mal-coordonnés voire incompatibles (veille hantise du moteur n’en prend pas dans son habitable).

Il semble généralement admis que la pratique du coût cible et celle de l’ingénierie simultanée sont étroitement liées. Le target costing comme l’ingénierie simultanée vise à l’obtention des optima globaux en évitant les processus de développement séquentiel où chaque phase contraint les suivantes empêchant de parvenir à une optimisation globale : l’ingénierie simultanée s’oppose à l’approche séquentielle où les derniers composants développés sont déjà contraints en conception et en coût par les décisions prises antérieurement.

On peut dire que le target costing est l’ingénierie simultané sont deux modalités complémentaire d’intégration. C’est dire que l’ingénierie simultanée en raccourcissant les cycles de développement réduit le besoin d’anticipation et, de ce fait, facilite le target costing. Tant pour l’établissement du coût cible que pour celui du coût estimé, plus l’horizon d’anticipation se rapproche, plus le niveau d’incertitude diminue et la crédibilité du résultat augmente.



L’ingénierie simultanée promet à croire que la pertinence du coût comme un critère de conception. La confiance dans les estimations de coût initial croitra en mesure que celle-ci refléteront plus fidèlement les coûts réels fidèlement constatés.

a. Le partenariat avec les fournisseurs

Dans la mesure où une partie de développement est réalisée par les fournisseurs et les sous-traitants, et ce, parfois pour des pièces ou des composants critiques, il est évident que le partenariat avec les fournisseurs parfois très en amont dès les premières esquisses de conception est indispensable.

La confidentialité des informations à manier (conception de nouveaux produits) exige des règles précises et un niveau élevé de confiance mutuelle. Selon l’importance des composants, l’implication du fournisseur devra intervenir aussitôt que possible dans le cycle.

b. La gestion participative

Derrière la sècheresse technique et mathématique des outils, il est évident que le target costing ne peut véritablement fonctionner au prix d’une véritable mobilisation des compétences et des informations issues de toutes les parties prenantes. En l’absence de cette mobilisation et de cette transparence, les outils mis en œuvre risquent de demeurer une coquille vide. La rétention d’information, la préservation jalouse par chacun des marges de sécurité qui s’additionne en cascade, la dissimulation des dysfonctionnements et des problèmes ne peuvent que conduire à l’échec.

Une pratique réussie du coût cible peut difficilement s’imaginer en dehors d’un minimum d’adhésion et de participation des personnes ou des équipes impliquées.

c. La création des compétences nouvelles

Les divers articles constituant le coût cible ou target costing conduisent de fait à construire des compétences nouvelles. C’est notamment le cas dans le domaine de l’estimation des coûts dont l’efficacité repose parfois sur la constitution de corps d’estimateurs expérimentés : la responsabilité d’évaluer avec exactitude l’impact des changements de conception sur le coût appartient à un groupe de personnes (le groupe de planification des coûts). Nommé à ce poste par les départements (méthodes et comptabilité).

7. Les enjeux du target costing

Plus qu’une boîte à outils, le target costing constitue donc une philosophie de gestion qui se traduit dans des pratiques managériales. Derrière ce type d’approche, on peut même



déceler une vision globale relativement nouvelle de l’entreprise industrielle. Cette philosophie de gestion tourne autour de trois thèmes clés :

� La transversalité et l’intégration ; � L’orientation vers le marché ; � L’orientation vers les opérations futures.

De coût cible au coût réel Conséquence de la réduction des coûts

Maîtrise des coûts : le modèle MAKIKO Réduire l’écart entre coût estimé et coût cible en trois temps

Coût cible

Coût standard ou coût estimé

Coût réel

Conception /réduction de coût

Maintenance du coût

Amélioration de la conception et de la

technologie

Élimination des causes d’écarts

Coût estimé

Coût plafond

Conception / réduction de coût

1

Amélioration de la conception et de la

technologie

Coût plafond

Coût cible

Étape de coût planifié Amélioration prévue

des méthodes opérationnelles

2

Coût réel

Coût cible

Étape de coût réalisé

3

Amélioration continue des

méthodes



Première étape : La réduction des coûts au moment de la conception permet de définir un niveau de coût intermédiaire qui est appelé coût plafond. Ce coût plafond, bien que plus faible que le coût estimé reste supérieur au coût cible.

Il faut donc procéder à une nouvelle réduction (deuxième étape) par la mise en œuvre de phénomène d’apprentissage ou d’amélioration prévue dans les méthodes de production. À ce stade, le coût plafond doit être égal au coût cible.

La dernière étape est celle de la maintenance du coût où l’on prend des dispositions pour que le coût réel reste fidèle au coût cible prévu.

Nous avons vu qu’il y avait une nécessité d’un développement efficace n’est pas la tâche spécialisée d’un département mais plutôt une activité transfonctionnelle qui exige le meilleur de la stratégie, de la planification, des achats, du marketing, de l’ingénierie, de la finance et de la production.

Toutes les nouvelles méthodes mises au point pour la conception et le développement des nouveaux produits constituent en fait autant de tentatives de resserrer l’intégration entre les équipes amont et avale. Ce besoin d’intégration transversale se traduit par les exigences en termes de communication, de management et d’organisation.

a. La communication

La première exigence pour que l’intégration puisse se faire est que les professionnels de divers métiers en cours dans l’entreprise puissent se comprendre et communiquer. Il y a donc l’exigence d’un langage commun. Ce langage existe dès que le personnel dispose d’un ensemble cohérent de principes, de modes de fonctionnement et de procédures qui se traduit d’une manière unique d’analyser et d’agir.

La solution à ce problème de communication ne passe pas seulement par la mise en place des règles et procédures. Mais sans doute également si on cherche à le résoudre à fond par la création des compétences croisées à travers la gestion des carrières, la formation, l’information : les ingénieurs des phases amont doivent acquérir une connaissance de base sur les contraintes de la phase avale.

b. Les modes de gestion transversaux

Les modes de gestion doivent eux-mêmes intégrer ce besoin de transversalité. Il peut s’avérer utile de développer les outils de pilotage transversaux (tableau de bord, et comité de pilotage sur certains produits transversaux clés, tels que par exemple : le prototypage pour la circulation des données techniques).

c. Des nouvelles formes d’organisation



Enfin, certaines formes d’organisation peuvent s’imposer pour faciliter la coopération transversale notamment la désignation de chefs de produits et de directeur de produits.

8. Un exemple simplifié de la méthode des coûts cibles : un réveille matin

Nous allons voir ci-dessous comment élaborer un coût cible.

a. Première étape : Analyse de la demande du consommateur, de ses soins, ses besoins, de l’utilité apportée aux éléments du produit

Pour ce faire, il faut procéder à une analyse conjointe, c’est-à-dire une combinaison de plusieurs méthodes d’analyse des données multivariées. La vision globale du produit est « décortiquée » selon les différents composants de l’appareil. Un tableau classant les fonctions de l’appareil selon l’utilité et l’importance accordée par la demande s’établit comme ci-dessous.

RRÉÉSSUULLTTAATTSS DDEE LL’’ÉÉTTUUDDEE DDEE MMAARRCCHHÉÉ PPOOUURR UUNN RRÉÉVVEEIILLLLEE MMAATTIINN Fonction Degré d’importance Pourcentages

Faculté de lecture 9 16,98 Adaptabilité 7 13,21 Exactitude 6 11,32 Design 9 16,98 Silencieux 3 5,66 Faculté de lecture dans le noir 6 11,32 Sonnerie de réveil 2 3,77 Durée de vie 4 7,55 Solidité 7 13,21 TOTAL 53 100,00

b. Deuxième étape : mise en relation des composants techniques du produit et

des fonctions du produit retenus par la demande

Il faut valoriser l’apport de chaque composant (au plan technique) à une ou plusieurs fonctions :

� Par exemple dans le tableau suivant, la fonction « lecture facile » est apportée pour 40% par l’électronique et le moteur, pour 55% par les aiguilles et la transmission et 5% par le boitier extérieur.



Suite au tableau ci-dessus, il est possible de valoriser l’importance des composants dans la composition du réveil matin : la fonction « facilité de lecture » a un poids de 16,98% parmi les neuf fonctions citées.

On calcule donc l’importance de chaque composant du réveil en fonction des soins du consommateur : ici l’électronique par exemple apporte 40*16,98 = 6,79% de l’ensemble, les aiguilles apportent 55%*16,98 = 9,34% de l’ensemble, le boitier apporte 5%*16,98 = 0,85% de l’ensemble.

c. Troisième étape : Mise en parallèle du degré d’importance de chaque composant (calculé en fonction de son utilité reconnue et de ses caractéristiques techniques) et de son coût

Il convient alors de trouver des améliorations et des solutions quand il y a dépassement du coût par rapport à l’utilité apportée. En découle ainsi le tableau suivant : par exemple les piles qui représente 5,96% de l’importance du produit (somme de leur participation à

AAPPPPOORRTTSS DDEESS CCOOMMPPOOSSAANNTTSS AAUUXX FFOONNCCTTIIOONNSS ((EENN %%)) Fonctions

Composants

Facilité de lecture

Adaptabilité

Exactitude

Design Silencieux

Faculté de lecture dans le noir

Sonnerie de réveil

Durée de vie

solidité

Importance des fonctions 16,98 13,21 11,32 16,98 5,66 11,32 3,77 7,55 13,21

Piles 10 64

Amortisseurs de vibration 78 21 2

Électronique et moteur 40 1 60 2 4

Aiguille et transmission 55 5 4 5 35 12

Contacts 95 17 3 82

Boitiers extérieur 5 82 5 2

Buzzer 98

Éclairage 10 90 13

Total 100 100 100 100 100 100 100 100 100

IIMMPPOORRTTAANNCCEE DDEESS CCOOMMPPOOSSAANNTTSS ((EENN %%)) Fonctions

Composants

Facilité de lecture

Adaptabilité

Exactitude

Design Silencieux

Faculté de lecture dans le noir

Sonnerie de réveil

Durée de vie

solidité

Importance des fonctions 16,98 13,21 11,32 16,98 5,66 11,32 3,77 7,55 13,21 100

Piles 1,13 4,83 5,96

Amortisseurs de vibration 8,83 8,85

Électronique et moteur 6,79 0,11 3,40 1,59 0,26 12,15

Aiguille et transmission 9,34 0,66 0,65 1,98 0,15 0,53 13,96

Contacts 12,55 1,92 0,85 1,59 16,57

Boitiers extérieur 0,85 0,51 0,28 10,83 25,97

Buzzer 13,93 0,08 3,69

Éclairage 1,70 10,19 3,69 0,98 12,87

TOTAL 16,98 13,21 11,32 16,98 5,66 11,32 3,77 7,77 13,21 100



deux fonctions : facilité de lecture 1,13% et durée de vie 4,83%) absorbe 8,70% du coût total. Les calculs prennent fin là mais les recherches et analyses pour diminuer les coûts trop élevés (indice de valeur inférieur à 1) ou investir pour améliorer les composants jugés utiles (indice de valeur supérieur à 1) commencent.

Mercredi, le 02 mai 2012

9. Les apports de la méthode

Cette méthode utilisatrice de nombreux outils est une philosophie complète de gestion et de communication dans l’entreprise. Outil qui combine plusieurs pratiques managériales apparues ces dernières années en les intégrant dans une logique de gestion de la performance.

En conclusion on peut dire que le coût cible n’est pas une simple boite à outils, il constitue une démarche de management ambitieuse de portée stratégique. Ce n’est une panacée, ni une réponse universelle à tous les problèmes, mais il se révèle être pour les entreprises industrielles dont l’activité s’organise autour des produits un fil d’ariane d’une grande efficacité pour guider l’entreprise dans la construction de son système d’apprentissage organisationnel. Cette efficacité est d’autant plus grande que l’apprentissage organisationnel se structure alors autour d’un objet intégrateur d’une importance et d’une légitimité incontestable pour tous : le produit de l’entreprise, le produit en gestation à travers lequel se perçoit cette opération de gestation.

Le produit n’est pas la juxtaposition d’un concept commercial, d’un objet technique et d’un compte de résultat, mais le visage qu’offre l’entreprise à ses clients et à son marché. La cristallisation de toutes ses compétences à un instant donné. L’image intégrée de ses activités et de ses savoirs bien au-delà des regards fonctionnels et spécialisés que la division du travail a substitué au bon sens intégrateur de l’artisan.

©Fin du cours Notes de cours prises par RS1543

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STRATEGIE DES COÛTS

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