80

CAPITOLUL III SISTEMUL DE CONTROL FINANCIAR - FISCAL SI DE AUDIT DIN ROMANIA

3.1. Consideratii privind sistemul de control financiar - fiscal

si de audit din Romania

In prezent, sistemul de control financiar - fiscal si de audit intern din tara noastra, este structurat pe trei componente, si anume : ? Controlul financiar propriu si de audit intern al entitatilor publice si al agentilor economici; ? Controlul financiar - fiscal si auditul statului (control al executivului); ? Controlul financiar suprem (control al legislativului)

Controlul financiar propriu si auditul intern al entitatilor publice, se refera la : parlamentul Romaniei, presedintia Romaniei, guvernul, ministerele, organele de specialitate ale administratiei publice, autoritatii publice si autoritatii judecatoresti, institutiile de stat de subordonare centrale si locale, precum si regii autonome, companii si societati nationale la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala este actionar majoritar.

Aceste entitati publice organizeaza : controlul financiar preventiv propriu, controlul intern, auditul intern.

Controlul financiar propriu si auditul intern al agentilor economici se refera la : regii autonome, societati comerciale, alte persoane juridice cu activitati economico-sociale asimilate.

Aceste structuri organizeaza : controlul financiar preventiv, controlul financiar de gestiune, compartiment de audit intern, controlul exercitat de cenzori/auditori financiari (control extern), dupa caz.

Controlul financiar - fiscal si auditul statului fiind un control al executivului, este realizat de Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, care are in structura sa urmatoarele autoritati de control vamal, financiar si fiscal si de audit : Directia generala a vamilor, Garda financiara, Directia generala de indrumare si control fiscal, Directia generala a controlului administrarii activelor statului, Directia generala de control si audit intern, Directia de control preventiv .

In plan teritorial se regasesc, pe de o parte, structuri subordonate Directiei generale a vamilor, care efectueaza control vamal si fiscal, iar pe de alta parte, structuri subordonate Directiilor generale a finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti, si anume : ? Sectii ale Garzii financiare, care efectueaza control financiar - fiscal; ? Directia controlului fiscal, care efectueaza control financiar - fiscal; ? Serviciul de control si audit intern, care efectueaza auditul intern al institutiei (DGFP

judetene si unitatile fiscale teritoriale subordonate); ? Unitatile fiscale organizate in Administratiile finantelor publice municipale, orasenesti si

comunale, in cadrul carora exista servicii/birouri de control fiscal persoane fizice, respectiv compartimente de control fiscal persoane fizice. Controlul financiar suprem este un control al legislativului, exercitat de Curtea de Conturi a

Romaniei. In structura Curtii de Conturi functioneaza :

? O sectie de control ulterior, cu structuri in teritoriu, grupate in cadrul Camerelor de conturi judetene si a municipiului Bucuresti, care efectueaza controlul financiar ulterior si audit la institutii publice;

? Sectia jurisdictionala, cu structuri in teritoriu, care efectueaza controlul jurisdictional; ? Procurorul general financiar, cu structuri in teritoriu, pe langa Curtea de Conturi a

Romaniei. Directia Generala de Control si de Audit Intern, subordonata Ministerului Finantelor Publice

asigura auditul intern al activitatii proprii al institutiei, precum si indrumarea metodologica a compartimentelor de audit intern organizate la nivelul ordonatorilor principali de credite.

Controlul fiscal este efectuat de mai multe structuri din cadrul Ministerului Finantelor Publice, respectiv Garda Financiara, Directia generala de indrumare si control fiscal si Directiile de control fiscal teritoriale si Directia generala de control si audit intern.

81

Este necesar ca Ministerului Finantelor Publice sa-si armonizeze propria legislatie pentru evitarea paralelismelor dintre structurile sale si sa urmareasca eliminarea paralelismelor cu celelalte autoritati de control financiar si fiscal.

Referitor la controlul financiar de gestiune constatam ca, din 1999 acesta nu se mai regaseste ca activitate distincta , atributiile acestui control fiind preluate de activitatea de audit intern (la institutii publice).

Mai potrivit ar fi ca atributiile controlului financiar de gestiune sa fie preluate de ,,controlul intern, numindu-se ,,control financiar intern.

In cazul sistemului de control financiar - fiscal si de audit al statului se impune modificarea si completarea legislatiei in vigoare, in sensul armonizarii cu legislatia existenta in domeniu, dar si cu legislatia comunitara in etapa preaderarii la Uniunea Europeana si pentru adoptarea aquis-ului comunitar in vederea aderarii.

Sistemul de control financiar - fiscal si de audit din tara noastra este prezentata in figura nr. 3.

82

Controlul financiar propriu si de audit intern al entitatilor publice si al agentilor economici

Controlul financiar propriu al agentilor economici si auditul intern* al agentilor economici * agentii economici care intra sub incidenta O.G. nr. 75/1999 privind auditul financiar

Controlul intern, auditul public intern si controlul financiar preventiv propriu al entitatilor publice

Legea nr. 672/2002

Entitate publica :

b) Institutii publice : - Parlament - Administratia Prezidentiala - ministerele - celelalte organe de specialitate

ale adm. publice - alte autoritati publice - institutii publice autonome si

institutii subordonate acestora

a) Autoritate publica

c) Companii/societati nationale, regii autonome, societati comerciale la care statul sau o unitate administrativ- teritoriala este actionar majoritar, cu personalitate juridica

- Regii autonome, companii/societati nationale, societati comerciale, infiintate in baza Legii nr. 15/1990 si a Legii nr.31/1990 - Statute proprii

CA (Decizii)

AGA/CA (Hotarari)/(Decizii)

Control financiar preventiv

Control financiar de

gestiune

Comisia de cenzori

Compartiment de audit intern

Control financiar preventiv

Control financiar de

gestiune

Control financiar preventiv propriu

Compartiment audit public

intern

Control intern

83

Sistemul de control financiar - fiscal si de audit din Romania

Controlul financiar - fiscal si de audit al statului

Control al executivului

Guvern Departamentul de Control al Guvernului (Corpul de control al primului ministru)

Controlul de urmarire a indeplinirii programelor de catre ministere

Ministerul Finantelor Publice

Directia generala a vamilor

Directia inspectie si control intern pentru activitate

vamala

Serviciul control, investigatii si

frauda fiinanciara de gestiune vamala

DIRECTII REGIONALE

VAMALE

Birouri vamale

Garda financiara centrala

Directia generala de indrumare si control fiscal

Sectii judetene ale Garzii Financiare si a municipiului

Bucuresti

Directia generala a finantelor publice

judetene si a municipiului Bucuresti

DIRECTIA DE CONTROL FISCAL

Divizii

Serv. informatii fiscale pentru identificare si combatere a

evaziunii fiscale

Serviciu de programare si indrumare control

fiscal persoane fizice

Serv. de control al administrarii

patrimoniului public si privat al statului

Servicii de control fiscal

Servicii control fiscal contribuabili

mari

Directia generala de

administrare a veniturilor publice si

monopolurilor

84

Corpul expertilor contabili si contabililor autorizati din

Romania

Camera auditorilor din Romania

Audit extern

Directia generala de administrare a activelor statului

Directia generala de control si audit intern

Directia de control preventiv

Controlor financiar sef

Directia trezorerie

Serviciul de control si

audit intern

Unitati fiscale teritoriale

Corpul controlorilor financiari delegati

Serviciul pentru asistarea controlorilor

delegati

Administratiile finantelor publice municipale

Administratiile finantelor publice orasenesti si comunale

Trezorerie si contabilitate

publica

Administrarea veniturilor

statului

Serviciul control fiscal

persoane fizice

Servicii/ birouri

administrarea veniturilor statului

Birou/ compartiment trezorerie si contabilitate

publica

Birou/ compartiment control fiscal

persoane fizice

Directia generala de solutionare a

contestatiilor

Serviciul solutionare contestatii

85

Figura nr. 3. Sistemul de control financiar -fiscal si de audit din Romania In continuare, in lucrare, vor fi detaliate rolul, atributiile si competentele structurilor

de control financiar - fiscal si de audit intern, respectiv al comisiilor de cenzori/auditorilor financiari.

Controlul financiar suprem

Control al legislativului

Curtea de Conturi

Presedinte

Vicepresedinte Procuror general financiar

Sectia jurisdictionala

Presedinte Sectie control financiar ulterior

Divizii

Consilieri de conturi

Camere judetene si a municipiului Bucuresti ale Curtii de Conturi

Presedinte

Procurori financiari inspectori

Consilieri de conturi

Compartiment judecatori financiari

inspectori

Colegiul jurisdictional

Procurori financiari de pe langa

Camerele judetene de Conturi

Directia controlului financiar ulterior extern Colegiul

jurisdictional

86

3.2. Controlul financiar expresie a controlului intern al entitatii patrimoniale 3.2.1. Conceptul de control financiar

In realizarea obiectivelor sale, conducerea entitatii patrimoniale trebuie sa acorde o importanta deosebita activitatii de control intern.

Printre obiectivele controlului intern, se disting : ? asigurarea maximizarii profitului; ? eliminarea cauzelor care pot conduce la diminuarea profitului; ? asigurarea integritatii patrimoniului; ? exactitatea informatiilor contabile; ? asigurarea unui climat de disciplina, precum si motivarea si afirmarea angajatilor.

Principalele forme ale controlului intern sunt : ? controlul operational; ? controlul juridic; ? controlul financiar; ? controlul contabilitatii; ? controlul resurselor umane si administrative.

Toate formele de control mentionate, asigura conducerii de la toate nivelurile, o informare corecta si permanenta, in vederea gasirii de solutii pentru inlaturarea faptelor de incalcare ale prevederilor legale si sanctionarea persoanelor vinovate. Un rol important il are controlul financiar, care cuprinde in sfera sa de activitate procesele financiare, fluxul de trezorerie, gestionarea patrimoniului modul de utilizare a resurselor materiale si banesti si rezultatele financiare obtinute.

Controlul financiar, ca functie a managementului, contribuie la derularea normala a activitatii si functionarea pe criterii de eficienta si rentabilitate.

Rolul controlului financiar a crescut prin reevaluarea obiectului de activitate si a raspunderilor ce- i revin, ca urmare al noului sistem de relatii ce s-au stabilit intre stat si agentii economici, prin interdependenta si autonomia acestora.

Controlul financiar intern asigura protejarea patrimoniului entitatii, exactitatea si fidelitatea informatiilor contabile.

Cunoasterea conditiilor economice si financiare, in raport cu cerintele si legitatile pietei in care se deruleaza activitatea agentilor economici este asigurata cu ajutorul atat al contabilitatii reale, operative, stiintific organizate, cat si a controlului financiar organizat si exercitat in mod exigent si competent.

In conditiile economiei de piata este necesara intarirea institutiei controlului financiar, atat sub aspectul de organizare, cat si sub aspectul cuprinderii si extinderii acestuia in economie.

Cunoasterea situatiei patrimoniale si financiare ale agentilor economici se realizeaza cu ajutorul documentelor primare si al evidentei tehnic-operative si contabile.

Asigurarea corectitudinii, exactitatii si realitatii acestor informatii constituie o problema de mare raspundere a controlului financiar-contabil.

Controlul financiar, parte integranta a managementului si a gestiunii financiare, are o tripla semnificatie, fiind in acelasi timp un control pentru sine (control intern), un control pentru altii (control exterior) si un control pentru stat (control public).

Managementul intreprinderii include in mod necesar gestiunea resurselor intreprinderii, gestiunea economica, si in special gestiunea financiara.

Obiectul controlului financiar consta in examinarea modului in care se realizeaza sau s-a realizat programul fixat anticipat si a modului cum se respecta principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficientele pentru a le remedia si evita in viitor.

Functiile specifice controlului financiar : ? functia de prevenire si de perfectionare (se materializeaza in preintampinarea producerii

unor deficiente sau pagube in desfasurarea activitatii economico- financiare, ceea ce presupune perfectionarea modului de gestionare a patrimoniului, de organizare si de conducere a activitatii agentului economic);

87

? functia de constatare si de corectare, in cazul in care apar dereglari (prin control se urmareste modul in care sunt indeplinite deciziile conducerii referioare la functionarea agentilor economici si se asigura respectarea si apararea intereselor acestuia, echilibrul financiar intre venituri si cheltuieli, si se influenteaza favorabil realizarea sarcinilor economice);

? functia de cunoastere si de evaluare a situatiei existente la un moment dat, a rezultatelor obtinute la sfarsitul unei perioade de gestiune asupra modului de desfasurare a activitatii in conditii de normalitate, legalitate si eficienta (se realizeaza printr-o analiza riguroasa a tuturor neregulilor constatate ant icipat si a eventualelor tendinte negative in activitatea entitatii patrimoniale, limitarea posibilitatilor de abatere de la prevederile legale se individualizeaza si in consecintele gestionare, patrimoniale, financiare, bugetare, fiscale si sociale);

? functia educativa si stimulativa a tuturor participantilor la realizarea procesului de management (prin realizarea celorlalte functii, dar mai ales prin cea de corectare, controlul contribuie la stimularea tuturor factorilor ce iau parte la procesul managerial). Prin aceste functii, controlul contribuie la mentinerea agentilor economici in cadrul

programat anticipat, printr-un reglaj optim asupra activitatii economico-financiare, efectuat prin depistarea abaterilor, a proportiilor si inlaturarea consecintelor economico-financiare ale acestora, realizand functia de reglare a sistemului. Formele controlului financiar se grupeaza dupa urmatoarele criterii : a) Dupa momentul in care se exercita controlul, raportat la momentul desfasurarii activitatii sau efectuarii operatiilor ce se contoleaza, distingem : ? controlul financiar anticipat sau preventiv; ? controlul financiar concomitent sau operativ-curent; ? controlul financiar postoperativ sau ulterior.

Diferentierea de forme a controlului financiar in functie de momentul producerii obiectivelor controlate face posibila prevenirea, constatarea si inlaturarea operativa a lipsurilor, deficientelor, abaterilor si asigura astfel desfasurarea intregii activitati financiare.

Controlul financiar preventiv contribuie la folosirea cu maxim de eficienta a mijloacelor materiale si disponibilitatilor banesti, la intarirea ordinii si cresterii raspunderii in angajarea si efectuarea cheltuielilor, la respectarea stricta a legislatiei de gestiune, la preintampinarea oricaror forme de risipa si eventualelor deficiente inainte de a se produce efecte negative.

Controlul concomitent se suprapune aproape in totalitate, in timp si spatiu, cu continutul activitatii nemijlocite de conducere la diferite niveluri. Asigura cunoasterea operativa a modului in care se indeplinesc sarcinile si se gestioneaza patrimoniul.

Controlul concomitent actioneaza zi de zi si cuprinde procesele economice si financiare in curs de desfasurare si permite astfel, interventia operativa pentru asigurarea continuarii acestora la parametrii eficientei.

Controlul ulterior are loc dupa desfasurarea activitatilor sau operatiilor economico-financiare cu privire la gestiunea patrimoniului si are ca principale obiective : ? existenta si utilizarea rationala a patrimoniului; ? aplicarea corecta a legislatiei financiare si fiscale; ? modul de efectuare a cheltuielilor si realizarea veniturilor; ? analiza situatiei financiare.

Intre controlul financiar preventiv si cel ulterior exista relatii de conditionare, influentare si completare, astfel : ? controlul financiar preventiv preintampina pagubele, deficientele, abaterile, iar controlul

ulterior identifica si mobilizeaza rezervele existente, constata lipsurile sau pagubele produse, stabileste cauzele si vinovatii si propune masuri pentru preintampinarea unor abateri similare in viitor;

88

? controlul financiar preventiv opreste in faza de angajare sau de efectuare operatiile pentru care nu sunt indeplinite conditiile legale, iar cel ulterior examineaza atat legalitatea, cat si rezultatele efective obtinute dupa producerea operatiilor (constata eventualele abateri si deficiente dupa care acestea au avut loc si au produs consecinte negative).

b) Dupa modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat si exercitat controlul financiar, distingem : ? controlul financiar al statului; ? controlul financiar propriu al agentilor economici, care la randul sau este sub doua

forme : ? controlul financiar preventiv; ? controlul financiar de gestiune. Controlul financiar al statului cuprinde in sfera sa administrarea si utilizarea mijloacelor

financiare publice, precum si respectarea reglementarilor financiar-contabile in activitatea desfasurata de catre agentii economici (regii autonome, societati comerciale etc) in legatura cu indeplinirea obligatiilor financiar- fiscale a acestora fata de stat.

Controlul financiar al statului este exercitat de Ministerul Finantelor Publice si de Curtea de Conturi si are ca obiective : ? administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuieli de functionare si

intretinere a organelor centrale si locale ale administratiei de stat si unitatilor finantate de la buget;

? utilizarea fondurilor acordate de stat ca subventii pentru realizarea de investitii de interes general;

? folosirea mijloacelor si a fondurilor din dotare cu respectarea reglementarilor financiar-contabile in activitatea regiilor autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat;

? urmarirea constituirii obligatiilor financiare si fiscale fata de stat si plata acestora la termenele legale. Controlul financiar al statului urmareste modul de realizare al obiectivelor strategice si

tactice definite prin politica fiscala a statului. Controlul financiar al statului actioneaza operativ pentru prevenirea si combaterea

fraudelor, a evaziunii fiscale, a contraventiilor si infractiunilor la regimul vamal, fiscal, al preturilor si al evidentei contabile, urmarirea si impiedicarea activitatii de contrabanda, luand masuri coercitive prevazute de lege pentru asigurarea unui cadru concurential loial in economie, pentru toti agentii economici.

Principala functie a controlului financiar al statului asupra activitatii agentilor economici este de a- i disciplina, de a- i determina sa-si desfasoare activitatea in conditii de legalitate si sa constituie si sa achite la termen obligatiile fiscale catre stat.

De asemenea, controlul financiar al statului, va fi directionat spre activitatea de indrumare a agentilor economici, de constientizare, care va duce la cresterea gradului de conformare voluntara a acestora, cu privire la constituirea si plata obligatiilor fiscale catre buget.

Controlul financiar preventiv, ca forma a controlului financiar propriu al agentilor economici, se exercita asupra documentelor in care se consemneaza operatiile ce se refera la drepturile si obligatiile patrimoniale ale unitatii in faza de angajare si de plata in raporturile cu alte persoane juridice sau fizice.

Se supun controlul financiar preventiv : ? incheierea contractelor cu partenerii interni si externi; ? incasarile si platile in lei si valuta, efectuate in numerar sau prin banca, cu persoane fizice

sau juridice; ? stabilirea si plata la termen a obligatiilor financiare si fiscale catre stat si alte bugete; ? incadrarea corecta a cheltuielilor (deductibile si nedeductibile fiscal); ? gajarea, inchirierea si concesionarea bunurilor, subunitatilor sau unitatilor componente.

Controlul financiar de gestiune , ca forma a controlului financiar propriu al agentilor economici, este o forma a controlului financiar ulterior, care se exercita cel putin o data pe an, in totalitate sau prin sondaj.

89

In cazul constatarilor de pagube, controlul se extinde asupra intregii perioade in care, legal, pot fi luate masuri de recuperare a acestora si tragerea la raspundere a persoanelor vinovate.

De asemenea, controlul financiar ulterior urmareste respectarea dispozitiilor legale cu privire la gestionarea si gospodarirea mijloacelor materiale si banesti, pe baza documentelor inregistrate in evidenta tehnic-operativa si contabilitate.

Controlul financiar de gestiune are ca obiective principale respectarea normelor legale cu privire la : ? existenta, integritatea, pastrarea si paza bunurilor si valorilor de orice fel si detinute cu orice

titlu; ? utilizarea valorilor meteriale si banesti, declasarile si casarile de bunuri; ? efectuarea, in numerar sau prin cont, a incasarilor si platilor, in lei sau in valuta de orice

natura, inclusiv a salariilor si a retinerilor din acestea si a altor obligatii fata de salariati; ? intocmirea si circulatia documentelor primare si de evidenta tehnic-operativa si contabila.

3.2.2. Controlul financiar al institutiilor publice

Utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public se supun controlului financiar preventiv, controlului intern si auditului intern.

Controlul financiar preventiv Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operatiuni care vizeaza, in

principal : angajamente legale si bugetare, deschiderea si repartizarea de credite bugetare, modificarea repartizarii pe trimestre si pe subdiviziuni ale clasificatiei bugetare a creantelor aprobate, inclusiv prin virari de credite, efectuarea de plati din fonduri publice, efectuarea de incasari in numerar, vanzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ teritoriale, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale, alte tipuri de operatiuni, stabilite prin ordin al ministrului finantelor publice.

Controlul financiar preventiv consta in verificarea sistematica a proiectelor de operatiuni, din punctul de vedere al legalitatii si regularitatii si incadrarii in limitele angajamentelor bugetare, stabilite potrivit legii.

Controlul financiar preventiv se organizeaza si se exercita in urmatoarele forme : ? controlul financiar preventiv propriu; ? controlul financiar preventiv delegat, prin controlorii delegati ai Ministerului Finantelor

Publice. Institutiile publice organizeaza controlul financiar preventiv propriu si evidenta

angajamentelor in cadrul compartimentului contabil. Controlul financiar preventiv se exercita de catre contabilul sef prin viza de control financiar preventiv propriu. Conducatorii institutiilor publice stabilesc proiectele de operatiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative si circuitul acestora, cu respectarea dispozitiilor legale.

Persoanele in drept sa exercite controlul financiar preventiv propriu raspund solidar pentru legalitatea, pentru regularitatea si pentru incadrarea in limitele angajamentelor bugetare aprobate, in privinta operatiunilor pentru care a acordat viza de control financiar preventiv propriu.

Controlul financiar preventiv delegat se organizeaza si se exercita de catre Ministerul Finantelor Publice prin controlori delegati, pentru fiecare institutie publica in care se exercita functia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat sau al bugetului oricarui fond separat, precum si pentru operatiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operatiunile privind datoria publica si alte operatiuni specifice Ministerului Finantelor Publice.

Controlorii delegati exercita viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operatiuni vizate in prealabil de catre controlul financiar preventiv propriu al institutiei publice. Viza de controlul financiar preventiv delegat se acorda sau se refuza in scris, pe formular tipizat si trebuie sa poarte semnatura si sigiliul personal al controlorului delegat competent.

90

Controlul intern are urmatoarele obiective generale :

? realizarea la un nivel corespunzator de calitate, a atributiilor institutiilor publice, stabilite in concordanta cu propria lor misiune, in conditii de regularitate, eficacitate, economicitate si eficienta;

? protejarea fondurilor publice impotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;

? respectarea legii, a reglementarilor si a deciziilor conducerii; ? dezvoltarea si intretinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare si

difuzare a datelor si informatiilor financiare si de conducere, precum si a unor sisteme si proceduri de informare publica adecvata, prin rapoarte periodice.

Auditul intern se organizeaza in mod independent, in structura fiecarei institutii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane auditori interni, cu respectarea conditiei ca acestia sa nu fie implicati in vreun fel in indeplinirea activitatilor pe care le auditeaza.

Auditorul intern trebuie sa-si indeplinesca atributiile in mod obiectiv, independent, cu profesionalism si integritate, in conformitate cu prevederile legale in materie si potrivit procedurilor specifice activitatii de audit. Seful compartimentului de audit intern se subordoneaza si raporteaza direct conducatorului institutiei publice.

Obiectivele auditului intern Auditul intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate de institutia publica sau

care sunt in responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitatii institutiilor subordonate si asupra utilizarii de catre terti, indiferent de natura juridica a acestora, a fondurilor publice gestionate de acestia din urma in baza unei finantari realizate de catre institutia publica in cauza sau de catre o institutie publica subordonata acesteia.

Compartimentul de audit intern are urmatoarele atributii : ? certificarea trimestriala si anuala, insotita de raport de audit, a bilantului contabil si a

contului de executie bugetara ale institutiei publice, prin verificarea legalitatii, realitatii si exactitatii evidentelor contabile si actelor financiare si de gestiune;

? examinarea legalitatii, regularitatii si conformitatii operatiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase si fraudelor si, pe aceste baze, propunerea de masuri si solutii pentru recuperarea pagubelor si sanctionarea celor vinovati, dupa caz.

Raportul dintre auditul intern si controlul intern al institutiilor publice Auditul intern se constituie ca un control expost si, respectiv, concomitent asupra intregii activitati a sistemului auditat si indeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Deci, controlul intern al institutiei publice face el insusi obiectul auditului intern. Auditul intern, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare si, mai ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale institutiei publice in cauza. Prin audit intern se verifica operatiunile, activitatile sau actiunile care se efectueaza, se executa sau se desfasoara in cadrul institutiei publice, avandu-se in vedere urmatoarele caracteristici : ? conformitatea operatiunilor, activitatilor sau actiunilor : legalitatea, regularitatea, incadrarea

in plafoanele valorice; ? economicitatea operatiunilor, activitatilor sau a actiunilor : se verifica respectarea conditiei

costului minim; ? eficacitatea operatiunilor, activitatilor sau a actiunilor : atingerea obiectivului stabilit sa se

realizeze intr-o marja rezonabila; ? eficienta operatiunilor, activitatilor sau a actiunilor : reprezinta o corelare intre

economicitate si eficacitate, in sensul unei optimizari a celor doua caracteristici; ? oportunitatea temporara a realizarii obiectului auditat; ? acoperirea riscului intern asociat realizarii operatiunii, activitatii sau actiunii auditate.

91

Auditorii interni ai institutiilor publice au dreptul sa efectueze activitati de audit

intern asupra : ? regiilor autonome din coordonarea institutiilor publice respective; ? societatilor comerciale la care institutia publica respectiva exercita, in numele statului sau al

unei autoritati a administratiei publice locale, drepturile actionarului majoritar, daca statul sau o autoritate a administratiei publice locale detine la societatea comerciala in cauza mai mult de 70% din numarul voturilor in adunarea generala;

? societatilor comerciale carora institutia publica respectiva le-a atribuit drepturi exclusive sau speciale.

3.2.3. Controlul si auditul financiar extern al Curtii de Conturi la institutiile publice,

inclusiv cu privire la obligatiile fiscale aferente veniturilor de natura salariala Controlul financiar ulterior extern al Curtii de Conturi este independent in raport cu

celelate structuri de control ale puterii executive si cel propriu al institutiilor publice. Controlul si auditul financiar extern asigura respectarea legalitatii, a regularitatii si

conformitatii in folosirea fondurilor publice de catre toti ordonatorii de credite. De asemenea, controlul si auditul financiar extern exercitat de Curtea de Conturi

urmareste respectarea principiului unei bune gestiuni indicatori de economicitate, eficacitate si eficienta, precum si a dispozitiilor legale privind gestionarea si folosirea fondurilor publice.

Curtea de Conturi, ca organ suprem de control financiar extern, in urma verificarilor pe care le efectueaza, avand ca un atribut exclusiv a ei descarcarea de gestiune a bilanturilor si conturilor de executie ale ordonatorilor de credite si institutiilor publice.

Controlul si auditul financiar extern se exercita asupra tuturor operatiunilor care privesc creditele bugetare aprobate asupra realizarii veniturilor, cat si asupra modului de gestionare a bunurilor de catre institutiile publice respective, precum si modul de stabilire si plata a obligatiilor fiscale.

Notiunile de control financiar si audit financiar se confunda deseori, ele exprimand acelasi continut datorita modalitatilor de executare, a tehnicilor si procedurilor comune utilizate in realizarea obiectivelor.

In literatura de specialitate, controlul financiar si auditul financiar sunt considerate doua notiuni distincte care se completeaza reciproc, deosebirea dintre ele constand in modalitatea specifica de exercitare si a scopului urmarit.

Descarcarea de gestiune este o confirmare a Curtii de Conturi, data ordonatorilor de credite pentru exercitiile bugetare incheiate. Pentru realizarea obiectivului enuntat anterior, se efectueaza verificarea operatiunilor economico-financiare din punct de vedere al dispozitiilor legale (verificare sistematica a legalitatii angajamentelor bugetare).

Obiectivele ce privesc respectarea legalitatii in gestionarea si folosirea fondurilor publice, in cadrul verificarilor fondurilor de executie de ordonatorii de credite sunt : ? verificarea realitatii si legalitatii inventarierii patrimoniului; ? daca veniturile institutiilor publice au fost legal stabilite si daca au fost incasate la termenele

scadente; ? daca cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonantate, platite si contabilizate potrivit

legii finantelor publice si in concordanta cu prevederile legii bugetare anuale si a celei de rectificare, respectiv a legilor financiar-fiscale, dupa caz;

? daca acordarea alocatiilor si subventiilor pentru investitii de de la buget sau din fondurile speciale si cheltuirea lor pe destinatii, s-au efectuat in conditiile legii;

? daca creantele si obligatiile statului (inclusiv a impozitului pe venit aferent veniturilor de natura salariala si a altor contributii obligatorii) si ale unitatilor administrativ-teritoriale sunt indreptatite sau garantate si daca activele sunt protejate, conform legii;

? concesionarile sau inchirierile de bunuri proprietate publica, achizitiile publice, au fost efectuate in conditiile legii.

92

Cu privire la verificarea salariilor si a celorlalate drepturi de personal la institutiile

publice Acestea detin o pondere importanta in carul cheltuielilor de functionare a majoritatii

instittutiilor publice. Obiectivele controlului se refera la : - dimensionarea corecta a fondului de salarii si a celorlalte drepturi de personal; - concordanta statului de functiuni cu structura personalului aprobata prin actul normativ

de organizare si functionare a institutiei respective; - respectarea normelor legele cu privire la angajarea si promovarea personalului (conditii

de studii, vechime, salarii, indemnizatii, sporuri, etc; - legalitatea cheltuielilor efectuate pentru salarii si celelalte drepturi de personal. De asemenea, organul de control financiar verifica respectarea legii cu privire la : - calculul, retinerea si varsarea la termen la bugetul ststului a impozitului pe venit; - stabilirea, retinerea si virarea contributiei la fondul pentru plata ajutorului de somaj,

precum si a cotei datorata de institutia publica; - calcularea, retinerea si virarea a contributiei pentru pensia suplimentara; - determinarea si virarea contributiei pentru asigurari sociale de stat, precum si a

contributiei pentru asigurarile sociale de sanatate (datorata de angajat si angajator); - acordarea si justificarea avansurilor pentru deplasari in tara si strainatate, etc. Pe baza verificarilor efectuate, in concordanta cu obiectivele enuntate, controlorii Curtii de

Conturi elaboreaza rapoarte de control si in functie de constatarile efectuate, acestea se inainteaza organelor jurisdictionale ale Curtii de Conturi.

De asemenea, Curtea de Conturi are ca atributii evaluarea activitatii de control financiar propriu al persoanelor juridice controlate, respectiv a controlului intern. In acest context, mecanismul si procedurile ce privesc descarcarea de gestiune se coreleaza cu principiile controlului intern si cu rolul Curtii de Conturi ca organ suprem de control financiar. De aici, rezulta faptul ca trebuie sa creasca raspunderea ordonatorilor de credite si implicit rolul controlului intern. Astfel, in cazul semnalarii de incalcari ale legii, ordonatorii de credite iau masurile ce se impun pe linia controlului intern, inclusiv recuperarea urgenta a pagubelor si varsarea sumelor cuvenite bugetului public si tragerea la raspundere a celor vinovati.

Curtea de Conturi realizeaza auditul performantei manageriale la institutiile publice supuse auditului.

3.3. Metodele si procedeele de control financiar Metodele controlului financiar exprima intreaga actiune de cunoastere si presupune utilizarea unor procedee de control specifice care, la randul lor, impun folosirea de tehnici sau instrumente de control adecvate. Procedeul de control reprezinta un ansamblu de reguli specifice, tehnici si instrumente, aplicandu-se in vederea solutionarii concrete a problemelor ce decurg din functiile controlului. In practica controlului se utilizeaza tehnici, modalitati si instrumente de control cu scopul maririi campului de actiune si eficacitatii procedeelor de control, dintre care mentionam : evaluarea, indicatia, recomandarea, decizia, hotararea, sanctiunea, aprobarea, avizul, indrumarea, aprecierea, planul, programul, analiza, bugetul de venituri si cheltuieli, planul de profit si pierderi, bilantul contabil, darea de seama contabila, raportul aplicativ, instrumente matematice, tehnici informatice, cercetarea operationala, simularea, grafice, drumul critic etc. In vederea asigurarii unui control cat mai corect si complet, procedeele de control trebuie sa fie utilizate intr-un sistem de interrelatii, printr-o imbinare rationala, dar sa constituie un tot unitar in functie de particularitatile specifice ale agentilor economici. Dintre procedeele de control se numara : studiu general prealabil, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total si prin sondaj, analiza economico-financiara, controlul sistematic si cronologic, controlul financiar incrucisat, controlul reciproc, controlul incrucisat, investigatia, calculul de control, expertiza tehnica, inventarierea, observarea directa, inspectia fizica etc.

93

Sistemul de evidenta este sursa a controlului financiar. Datele consemnate in documentele primare, in evidenta tehnic-operativa si contabila au o importanta deosebita in exercitarea controlului, intrucat acestea reflecta intreaga activitate economica si financiara a agentilor economici. Pentru contabilitate documentele indeplinesc functia de acte justificative. Caracteristica esentiala a documentelor consta in faptul ca reflecta situatia patrimoniala si angajeaza raspunderea materiala, iar pe baza lor se exercita controlul financiar de gestiune. Din punct de vedere al fondului (continutului) documentelor, distingem : ? Controlul documentar, care are ca obiective legalitatea justetea, realitatea exactitatea si

eficienta, respectiv necesitatea, economicitatea si oportunitatea operatiilor economice si financiare consemnate in documente, definite astfel : ? controlul legalitatii documentelor, adica sa fie intocmite cu respectarea normelor

legale privind disciplina financiara; ? controlul realitatii-exactitatii operatiilor economico-financiare (controlul faptic prin

confirmarea lor de catre cei care au completat documentele si autenticitatea semnaturilor de pe document, inclusiv prin declaratii scrise si prin control incrucisat si reciproc al documentelor);

? controlul eficientei operatiilor economice si financiare are in vedere necesitatea, economicitatea si operativitatea acestora;

? controlul necesitatii are in vedere gradul de utilitate a operatiilor, consumului sau cheltuielilor efectuate;

? controlul economicitatii, daca din punct de vedere al obtinerii unui avantaj economico-financiar este necesara operatia economica respectiva;

? controlul oportunitatii si eficientei economice. Un obiectiv esential al controlului documentelor il constituie gestionarea, folosirea si

evidenta formularelor cu regim special. ? Controlul contabil este acel control asupra realitatii, legalitatii si eficientei operatiilor si

activitatii economico-financiare, care se efectueaza cu ajutorul mijloacelor contabilitatii si instrumentelor specifice acestora si anume : inregistrari, conturi, balante de control contabil, situatii contabile, registrele contabilitatii sintetice si analitice, registrele operative ale gestiunilor.

3.4. Controlul financiar propriu al agentului economic 3.4.1. Definitii, obiective si forme ale controlului financiar propriu al agentului economic

In orice tara, totalitatea institutiilor de control formeaza sistemul de control al acelei tari, reglementari care fixeaza atributiile, drepturile, obligatiile si raspunderile precum si strictetile organizatorice si de conducere ale acelor tari.

Institutiile de control se impart in doua mari categorii, determinat de functiile indeplinite si obiectivele urmarite : ? cele organizate ca institutii specializate de control care exercita controlul din afara unitatilor

economice si bugetare (controlul extern); ? cele organizate care functioneaza in interiorul unitatilor economice si bugetare (controlul

intern, respectiv auditul intern). La nivelul unitatilor patrimoniale, controlul financiar urmareste :

? elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli si executia acestora; ? rentabilizarea tuturor activitatilor si sectoarelor componente; ? cresterea resurselor financiare proprii si asigurarea capacitatilor de plata; ? integritatea patrimoniala, prevenirea, descoperirea si recuperarea pagubelor suferite; ? lichidarea cheltuielilor supradimensionate si stoparea cazurilor de risipa; ? respectarea disciplinei financiare si fiscale.

Controlul financiar vizeaza in egala masura relatiile financiare ale unitatilor patrimoniale cu exteriorul, cu privire la : ? obligatiile financiare si fiscale ale intreprinderilor sau institutiilor publice; ? raporturile cu organismele de asigurarea si protectii sociale si unitati de creditare.

94

Controlul financiar se realizeaza cu ajutorul indicatorilor economici si financiari si prin intermediul organelor specializate de control : Curtea de Conturi, unitatile specializate de control ale Ministerului Finantelor Publice.

Controlul propriu in unitati patrimoniale imbraca mai multe forme : ? controlul ierarhizat, ca atribut al tuturor functiilor de conducere; ? controlul financiar preventiv, ca forma a controlului financiar propriu, atribut al

compartimentului financiar-contabil; ? controlul financiar de gestiune, ca forma a controlului financiar propriu, respectiv controlul

compartimentelor de audit intern si al Cur tii de Conturi in cazul institutiilor publice, regiilor autonome sau la alte unitatile patrimoniale la care statul detine cel putin 20% din actiuni (atributiile controlului financiar de gestiune revin compartimentului de audit intern). Organizarea controlului propriu este facuta in functie de specificul si interesele urmatoare :

? obiectivele controlului sa asigure profitabilitatea maxima a activitatilor desfasurate; ? formele si metodele de exercitare sunt stabilite de agentul economic. Pentru a-si atinge scopul, orice activitate de control trebuie sa aiba un cadru

organizatoric bine definit, cu privire la : ? stabilirea obiectivelor controlului (activitatile si operatiile supuse controlului, scopurile

urmarite); ? stabilirea compartimentelor care exercita controlul intern, cu precizarea drepturilor si

obligatiilor ce revin; ? personalul care exercita controlul (selectionat pe baza calitatilor profesionale, receptivitatii

la nou, putere de judecata in aprecierea situatiilor de fapt, bun organizator al muncii proprii si in colectiv, capacitate de analiza si previziune a fenomenelor economice, initiativa si disciplina in munca, exigenta si fermitate in aplicarea legilor).

3.4.2. Organizarea controlului financiar propriu al agentului economic

3.4.2.1. Controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv la agentii economici cu capital majoritar de stat

Regiile autonome, societatile comerciale, asociatiile si alte persoane juridice cu activitati economico-sociale isi organizeaza controlul financiar propriu, potrivit legii, precum si a prevederilor din statutele proprii. Ca urmare, la aceste unitati economice, activitatile de control se efectueaza prin : ? organele proprii prevazute in statutele de infiintare a agentilor economici respectivi

(compartimentul financiar-contabil, respectiv compartimentul de audit intern); ? comisiile de cenzori (controlul intern sau controlul extern); ? auditorii financiari pentru agentii economici care aplica reglementarile contabile armonizate

cu directivele europene si standardele interna tionale de contabilitate (controlul extern). Controlul financiar propriu se organizeaza si se exercita sub forma controlului financiar

preventiv si a controlului financiar de gestiune. Controlul financiar preventiv se organizeaza de conducerea unitatilor economice prin

compartimentul financiar-contabil si se executa de seful acestui compartiment. Controlul financiar preventiv urmareste sa preintampine incalcarea dispozitiilor legale si

producerea pagubelor si se exercita asupra documentelor care contin operatiile de utilizare a fondurilor sau din care deriva drepturi sau obligatii patrimoniale.

Se supun controlul financiar preventiv documentele ce cuprind operatiile ce se refera la drepturile si obligatiile patrimoniale ale unitatii, in faza de angajare si de plata, in raporturile cu alte persoane juridice sau fizice.

Documentele privind operatiunile din care deriva drepturi sau obligatii patrimoniale ce se prezinta controlului preventiv trebuie sa fie insotite de acte justificative corespunzatoare si semnate, in prealabil, de conducatorul compartimentului de specialitate respectiv.

Prin semnarea acestor documente, acest conducator isi asuma raspunderea in legatura cu legalitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea si realitatea operatiunilor. Documentele enumerate mai sus trebuie sa fie vizate de serviciul juridic.

95

Persoanele care exercita controlul preventiv au obligatia sa refuze motivat, in scris, vizarea documentelor, daca operatiunile nu sunt legale, reale, exacte, necesare, economice. In situatia cand s-a refuzat viza de control financiar preventiv, conducatorul unitatii poate dispune, in scris, pe propria raspundere, efectuarea operatiunilor; intr-o asemenea situatie, compartimentului de control financiar preventiv ii revine obligatia sa informeze in scris atat consiliul de administratie al unitatii, cat si Directia generala a finantelor publice a judetului sau a municipiului Bucuresti, dupa caz, pentru luarea masurilor ce se impun.

Documentele nevizate de controlul financiar preventiv nu se pot evidentia in contabilitate. Ele se evidentiaza separat, distinct, chiar si in ipoteza vizarii documentelor din dispozitia conducatorului unitatii.

Obiectivele urmarite prin controlul financiar preventiv sunt : ? oprirea inainte de efectuare a operatiunilor economice si financiare nelegale sau care nu sunt

eficiente; ? existenta, integritatea si paza tuturor bunurilor materiale din unitate; ? utilizarea valorilor materiale, in procesul activitatii unitatii; ? respectarea normelor legale privind : organizarea si tinerea contabilitatii, incasarile si platile

in numerar sau prin virament, preturile si tarifele, disciplina financiara si fiscala. Mijloacele de realizare ale controlului financiar preventiv :

? vizarea operatiilor si documentelor supuse obligatoriu, prin lege, controlului financiar preventiv;

? verificari inopinate asupra gestiunilor de valori materiale; ? efectuarea de sondaje si analize economico-financiare, din dispozitia conducerii sau din

proprie initiativa; ? colaborarea permanenta cu comisia de cenzori, organele fiscale, bancare, vamale etc.

Controlul financiar preventiv la agentii economici cu capital privat Controlul financiar preventiv in cazul agentilor economici cu capital privat nu este

reglementat prin lege. Responsabilitatea privind obligatia sa conduca, organizeze si sa tina contabilitatea revine, de regula, compartimentelor financiar-contabile, conduse de directorul financiar-contabil, contabilul sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca acesta functie. Aceste persoane trebuie sa posede studii economice superioare.

Raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii revine administratorului desemnat. In cazul in care contabilitatea nu se tine de persoane autorizate (economisti, contabili autorizati, experti contabili sau persoane juridice autorizate), raspunderea revine patronului.

Inregistrarile in contabilitate se fac cronologic si sistematic, potrivit, potrivit planurilor de conturi si a normelor emise de Ministerul Finantelor Publice. Orice operatiune patrimoniala se consemneaza in momentul efectuarii ei, intr-un inscris, care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspundereea persoane lor care le-au intocmit, vizat si aprobat, ori le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz.

96

3.4.2.2. Controlul financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune urmareste respectarea normelor legale cu privire la

existenta, integritatea, pastrarea si paza bunurilor si valorilor de orice fel si detinute cu orice titlu de o entitate patrimoniala.

Controlul financiar de gestiune se organizeaza ca un compartiment distinct, subordonat conducatorului unitatii la : ? ministere, departamente si alte organe centrale pentru verificarea gestiunilor proprii si a

unitatilor subordonate (audit public intern); ? la regii autonome pentru verificarea gestiunilor proprii si a uzinelor, fabricilor,

sucursale(compartimentul financiar-contabil, respectiv compartimentul de audit intern);

? la societatile comerciale cu capital de stat, pentru verificarea gestiunilor proprii (compartimentul financiar-contabil, respectiv compartimentul de audit intern).

Controlul financiar de gestiune verifica respectarea normelor legale in vigoare, cu privire la : ? existenta, integritatea, pastrarea si paza bunurilor; ? utilizarea valorilor materiale, casarea si declasarea bunurilor materiale; ? efectuarea incasarilor si platilor in lei si in valuta, in numerar sau prin cont; ? intocmirea si circulatia documentelor primare tehnico-operative si contabile.

Aceste obiective se verifica in totalitate sau prin sondaj, de regula, cel putin o data pe an. Raspunderea organelor controlului financiar de gestiune Potrivit reglementarilor mentionate, aceste organe raspund disciplinar, contraventional

sau penal in situatia in care : ? nu se efectueaza controlul potrivit programului aprobat; ? inscriu in actele de control date sau fapte inexacte; ? lucreaza cu superficialitate si nu semnaleaza incalcarile de la lege; ? dispun masuri care, prin aplicarea lor, produc pagube; ? nu intocmesc si nu inainteaza directorului actele de control intocmite; ? nu iau sau nu propun masuri pentru inlaturarea sau prevenirea abaterilor; ? nu indeplinesc sau indeplinesc defectuos sarcinile care le revin. Valorificarea constatarilor controlului financiar de gestiune Reglementarile prevad obligatia ca seful compartimentului de control financiar de

gestiune sa prezinte conducatorului unitatii consatarile reiesite din control si masurile luate, precum si masurile ce urmeaza a se lua in continuare. Conducatorul unitatii este obligat sa ia masurile ce se impun, iar in cazul in care acesta nu ia nici o masura, seful compartimentului de control financiar de gestiune sesizeaza consiliul de administratie si, in cazul cand conducatorul unitatii nu ia masuri pentru recuperarea unor pagube constatate la control, este obligat sa sesizeze si Directia generala a finantelor publice judetene, respectiv a municipiului Bucuresti.

Obligatiile salariatilor fata de controlul financiar de gestiune : ? sa puna la dispozitia organelor de control registrele si evidentele; ? sa prezinte la verificare toate valorile unitatii; ? sa elibereze la cererea organelor de control documentele in orginal cu lasarea unor

copii certificate de catre organele de control; ? sa dea, la cererea organelor de control, explicatii verbale si scrise; ? sa semneze procesele verbale si scrise; ? sa semneze procesele verbale de control cu sau fara obiectiuni si sa ia masurile

inscrise in acestea; ? sa dea sprijin controlului, creand conditii pentru buna desfasurare a acestuia.

97

3.5. Control intern versus audit intern

Controlul intern al unei entitati patrimoniale este un sistem complex si unitar de vigilenta, construit cu scopul de a contribui la garantarea eficientei si eficacitatii managementului.

Figura nr. 4 . Ierarhia controalelor existente intr-o organizatie In schema prezentata, se remarca distinctia ce trebuie facuta intre zona contabila si cea financiara. Controalele financiare trebuie sa ofere asigurari cu privire la existenta resurselor care sa sustina planurile managementului si vin in completarea controalelor manageriale sau controalelor de la nivelul strategic cu privire la structura organizationala, planificarea pe termen lung si a activitatilor desfasurate de managerii entitatii patrimoniale (organizatiei). La nivel operational se situeaza controalele interne specifice activitatii entitatii, care au ca scop protejarea activelor firmei, promovarea eficientei si a respectarii politicilor managementului. Procesul de control intern nu poate fi privit in afara structurii informationale a entitatii, iar componentele controlului intern au atat caracteristici financiar-contabile, cat si de ordin tehnic, economic si administrativ. Controlul intern al contabilitatii asigura furnizarea catre conducere a unei informatii contabile corecte si fidele, pe baza careia se pot lua decizii pertinente si se pot creiona strategii viitoare.

Toate aceste controale au ca obiectiv cuantificarea rezultatelor unei actiuni si compararea acestor rezultate cu obiectivele fixate anticipat.

Controlul intern are drept scop prevenirea si inlaturarea erorilor si a anomaliiilor aparute, asigurarea integritatii patrimoniului si masurarea performantelor obtinute.

Controlul intern este definit ca, ansamblul masurilor care contribuie la conducerea intreprinderii, iar auditul intern nu reprezinta altceva decat un control prin care se masoara si se evalueaza eficienta controalelor existente in interiorul unei organizatii (entitati patrimoniale).

Obiectivul controlului intern este, pe de o parte, asigurarea protectiei patrimoniului si a calitatii informatiilor, iar pe de alta parte, aplicarea deciziilor conducerii si favorizarea ameliorarii performantelor.

Continutul controlului intern Controlul intern nu se limiteaza la controlul gestionar (exercitat de catre revizorii

contabili si comisiile de inventariere) si controlul financiar preventiv.

98

Controlul intern are o sfera de cuprindere mai larga si cuprinde : ? controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de catre

persoanele cu functii de conducere asupra compartimentelor si persoanelor din subordine;

? controlul gestionar si controlul financiar preventiv; ? controlul reciproc exercitat intre compartimente si salariati implicati, pe baza

fluxurilor materiale si informationale din intreprindere si a separatiunii functiilor ; ? autocontrolul salariatilor asupra lucrarilor executate; ? controlul contabil intern plasat in toate etapele circuitului de culegere si prelucrare a

datelor, control bazat in special pe principiile de baza ale metodei contabilitatii : dubla inregistrare si egalitatea bilantiera.

De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelatiile dintre conturile sintetice, dintre evidenta cronologica si sistematica, intre evidenta operativa si contabilitatea analitica, dintre contabilitatea analitica si sintetica, dintre datele contabile si realitatea faptica .

Controlul intern se exercita de catre salariatii diferitelor compartimente din intreprindere.

Controlul intern presupune : o structura organizatorica riguros ierarhizata si delimitata, care asigura separarea sarcinilor si supervizarea activitatii, un ansamblu de instructiuni si norme interne de lucru (manual de proceduri), un sistem informational corespunzator etc.

Auditul intern reprezinta o functie ce presupune independenta si obiectivitate fata de obiectul supus verificarii. Exercitarea auditului intern presupune dobandirea calitatii de auditor intern.

Cu privire la auditul intern, in literatura de specialitate exista mai multe definitii. Astfel, Institutul Francez al Auditorilor si Controlorilor Interni (IFACI) defineste auditul

intern, dupa cum urmeaza : ,,Auditul intern reprezinta, in cadrul intreprinderii, functia responsabila cu revizuirea periodica a mijloacelor de care dispune conducerea si managerii de la toate nivelurile, mijloace folosite pentru a conduce si controla intreprinderea. Aceasta functie este asigurata de un serviciu aflat in subordinea Consiliului de Administratie, dar care este independent de celelalte servicii. In cadrul reviziilor periodice, obiectivele principale ale auditului intern sunt : sa verifice daca procedurile care asigura securitatea intreprinderii sunt suficiente; sa verifice sinceritatea informatiilor, regularitatea operatiunilor, eficienta organizarii.

Intre controlul intern si auditul intern, exista unele deosebiri privind sfera de cuprindere si de continut.

Auditul intern este subordonat conducerii entitatii economice. Faptele, situatiile descoperite de auditorul intern imbraca forma notelor informative puse la dispozitia conducerii entitatii economice.

Institutul Auditorilor Interni (IIA), fondat in 1941 de un grup de specialisti din New York defineste auditul financiar al unei organizatii ca fiind activitatea de evaluare independenta prin care se asigura examinarea si evaluarea activitatilor interne in sprijinul conducerii. Este vorba de un control managerial care permite masurarea si evaluarea eficacitatii celorlalte controale.

De ce un control al controalelor ? Entitate patrimoniala care isi planifica operatiile pe toate cele trei nivele ale managementului operational, tactic si strategic trebuie sa aiba in vedere si mijloacele prin care va monitoriza activitatile prin care sunt puse in aplicare aceste planuri (controale interne), pentru a se asigura de atingerea obiectivelor stabilite. Rolul auditului intern este de masurare si evaluare a eficientei acestor controale.

Intr-un raport din anul 1975, IIA identifica si defineste trei forme distincte prin care auditul se manifesta : ? Auditul operational reprezinta o evaluare sistematica si independenta a activitatilor de la

toate nivelurile managementului, cu scopul de a creste profitabilitatea organizatiei si a contribui la atingerea obiectivelor acesteia.

99

? Auditul managerial reprezinta o evaluare sistematica si independenta a activitatilor de la toate nivelurile managementului, cu scopul de a creste profitabilitatea organizatiei (entitatii patrimoniale) si a contribui la atingerea obiectivelor acesteia.

? Auditul financiar reprezinta o evaluare independenta realizata de catre auditorul intern sau extern cu scopul de a atesta corectitudinea, acuratetea si increderea in datele financiare. La inceputul anilor 90, apare o noua forma de audit, auditul conformitatii, al carui

obiectiv il reprezinta evaluarea modului in care sunt respectate legile, reglementarile, politicile si procedurile publice impuse de organele federale sau de catre celelalte state (se face referire la organizatiile din SUA).

In ultima definitie, data in anul 1990, IIA precizeaza ,,Auditul intern este o functie de evaluare independenta a organizatiei. Ea formeaza un serviciu de examinare si evaluare a activitatilor acesteia. Obiectul auditului intern este de a asigura un control eficient la un cost rezonabil.

Atributiile auditorului intern, prevazute de IIA : ? examinarea fiabilitatii si integritatii informatiilor financiare si a celor despre

exploatare, precum si mijloacele folosite pentru culegerea, cuantificarea, clasificarea si inregistrarea acestor informatii;

? revizia sistemelor si compartimentelor cu atributii in supravegherea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor si reglementarilor care afecteaza activitatile si darile de seama ale organizatiei, precum si determinarea de masuri in care organizatia se conformeaza acestora;

? revizia metodelor prin care se asigura protectia bunurilor si, atunci cand este cazul, verificarea existentei acestor bunuri;

? evaluarea economicitatii si eficientei in utilizarea resurselor; ? revizia operatiilor executate sau a programelor indeplinite cu scopul de a verifica daca

rezultatele sunt in conformitate cu obiectivele si scopurile organizatiei si daca activitatile sunt executate in conformitate cu cerintele conducerii. Rezultatul auditului intern se concretizeaza intr-o opinie cu privire la eficienta

mijloacelor de control aflate la dispozitia managementului. Directori compartimente Figura nr. 5. Relatiile de raportare ale compartimentului de audit intern In figura de mai sus, se observa ca, compartimentul de audit intern este o componenta

independenta in cadrul organizatiei. Actiunile auditorilor interni sunt independente in raport cu controalele existente in entitate.

Manager general

Director financiar

Contabilitate financiara

Control financiar intern

Audit intern

Consiliu de administratie

100

Auditorul intern raporteaza directorului financiar aspectele pe linie financiar-contabila, managerului general celelalte aspecte operationale si respectiv Consiliului de Administratie a entitatii patrimoniale.

Auditorul intern urmareste o mai buna intelegere a controalelor interne, precum si posibilitatile cresterii eficientei acestora in diferite situatii operationale.

In acest sens, auditorii interni, realizeaza o evaluare a riscurilor printr-un proces sistematic de evaluare si integrare a judecatii lor profesionale cu privire la probabilitatea aparitiei unor evenimente sau conditii nefavorabile entitatii economice.

Un alt aspect, pe care il au in vedere auditorii interni il reprezinta evaluarea eficientei si a eficacitatii controalelor (cu referire la masurile de evaluare a performantei, consecventa in atingerea obiectivelor, controlul financiar etc.) implementate de conducere in scopul atingerii obiectivelor propuse.

Auditorii examineaza si evalueaza organizarea si planificarea activitatilor entitatii, prezinta informari pe baza constatarilor facute si recomanda controalele necesare. Legatura intre auditul intern si auditul extern este reprezentata de structura controlului intern, zona supusa verificarii atat a auditorilor interni, cat si a auditorilor externi.

Daca, auditorul extern se va putea baza pe rezultatele auditarii interne, va avea va avea mai putin de munca in timpul examinarii anuale a situatiilor financiare.

Inconsecvente legislative privind delimitarea dintre controlul intern si auditul

intern La noi, odata cu adoptarea O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern1 si controlul

financiar preventiv, au fost reglementate : controlul intern, auditul intern, si controlul financiar preventiv la nivelul institutiilor publice. Astfel, in Normele Metodologice de aplicare a O.G. nr. 119/1999 se precizeaza ,,Nu trebuie facuta nici o confuzie intre controlul intern, ca ansamblu de masuri la dispozitia conducatorului institutiei publice, menit sa sigure buna functionare a institutiei publice, si auditul intern care, fiind un control de tip endogen, este un control de tip evaluare si, mai ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale institutiei publice in cauza.

Cu toate acestea, la capitolul ,,Organizarea structurilor de audit intern se precizeaza : ,,fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern, acestea din urma preluand, alaturi de atributiile conferite prin O.G. nr. 119/1999, toate atributiile fostelor structuri de control financiar de gestiune.

Astfel, conform prevederilor legale sus mentionate, au fost definiti urmatorii termeni, in vederea armonizarii legislatiei, cu Uniunea Europeana, in domeniul auditului :

Auditul public intern reprezinta ,,activitatea functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturior si cheltuielilor publice, perfectionand activitatile entitatii publice; ajuta entitatea publica sa isi indeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica care evalueaza si imbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare.

Controlul intern reprezinta ,,ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitatii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere in concordanta cu obiectivele acesteia si cu reglementarile legale, in vederea asigurarii administrarii fondurilor in mod economic, eficient si eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele si procedurile.

Entitatea publica reprezinta ,,autoritatea publica, institutia publica, compania/societatea nationala, regia autonoma, socie tatea comerciala la care statul sau o unitate administrativ teritoriala este actionar majoritar, cu personalitate juridica, care utilizeaza/administreaza fonduri publice si/sau patrimoniu public.

1 incepand cu anul 2003, prevederile privind auditul intern din O.G. nr. 119/1999 au fost abrogate prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicata in M.O. nr. 953, din 24 decembrie 2002

101

Obiectivele auditului public intern sunt : ? asigurarea obiectiva si consilierea, destinate sa imbunatateasca sistemele si

activitatile entitatii publice ; ? sprijinirea indeplinirii obiectivelor entitatii publice printr-o abordare sistematica si

metodica, prin care se evalueaza si se imbunatateste eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor administrarii.

Auditul public intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate intr-o entitatte publica, inclusiv asupra activitatilor entitatilor subordonate, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public.

Sfera auditului public intern cuprinde : ? activitatile financiare cu implicatii financiare desfasurate de entitatea publica din

momentul constituirii angajamentelor pana la utilizarea fondurilor de catre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta externa;

? constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea si stabilirea titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor acordate la incasarea acestora;

? administrarea patrimoniului public, precum si vanzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori a unitatii administrativ-teritoriale;

? sistemele de management financiar si control, inclusiv contabilitatea si sistemele informatice aferente.

Tipurile de audit sunt urmatoarele : ? auditul de sistem, care reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de

conducere si control intern, cu scopul de a stabili daca acestea functioneaza economic, eficace si eficient, pentru identificarea deficientelor si formularea de recomandari pentru corectarea acestora;

? auditul performantei, care examineaza daca criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor si sarcinilor entitatii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor si apreciaza daca rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

? auditul de regularitate, care reprezinta examinarea actiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii ansamblului principiilor, regulilor procedurale si metodologice care le sunt aplicabile.

In Legea nr. 133/2002 pentru aprobarea Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar se stipuleaza la art. 18, ca incepand cu exercitiul financiar al anului 2001 entitatile ale caror situatii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate sa organizeze si sa asigure exercitarea activitatii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale in vigoare.

Se defineste auditul intern, astfel : Auditul intern reprezinta activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor entitatii in scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului, controlului si proceselor de conducere a acestuia.

Auditul intern are drept obiective : ? verificarea conformitatii activitatilor din entitatea auditata cu politicile, programele si

mamagementul acestuia, in conformitate cu prevederile legale; ? evaluarea gradului de adecvare si aplicare a controalelor financiare si nefinanciare

dispuse si efectuate de catre conducerea unitatii in scopul cresterii eficientei activitatii entitatii;

? evaluarea gradului de adecvare a datelor/informatiilor financiare si nefinanciare destinate conducerii pentru cunoasterea realitatii din entitate;

? protejarea elementelor patrimoniale bilantiere si extrabilantiere si identificarea metodelor de prevenire a fraudelor si pierderilor de orice fel.

102

Auditorii financiari efectueaza cu ocazia planificarii si executarii mandatului de audit financiar evaluarea functiei de audit intern, atat sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, cat si a performantelor acestuia, pentru a determina masura in care se pot baza pe rezultatele auditului intern in desfasurarea activitatii lor de audit financiar.

Obiectivele aprecierii controlului intern Auditorul, in realizarea misiunii sale, in faza de acceptare a mandatului, planificarii

misiunii si a controlului conturilor trebuie sa analizeze elementele de baza ale controlului intern. Aprecierea controlului intern este atat o etapa distincta a auditului, cat si un complex de

lucrari care trebuie efectuate in cadrul tuturor etapelor muncii de audit. Cu ocazia analizei elementelor de baza ale controlului intern, auditorul are obligatia sa urmareasca : ? daca in intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunzatoare menite sa asigure

gestiunea eficienta a patrimoniului si reflectarea corecta in contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale si a tuturor operatiunilor economico-financiare;

? daca intreprinderea este asigurata cu personal competent si daca activitatea personalului este verificata in permanenta;

? daca in cadrul intreprinderii exista un cadru riguros de intocmire a documentelor, de prelucrare a datelor si de arhivare a acestora. Referitor la organizarea controlului intern auditorul trebuie sa urmareasca :

? daca sarcinile de serviciu sunt bine definite si delimitate pe compartimente si pe salariati astfel incat, fiecare persoana sa fie responsabila de aducerea la indeplinire a acestor sarcini ;

? daca limitele de competenta (ierarhiile )si responsabilitatile sunt riguros stabilite; ? daca exista circuite informationale precis elaborate (manuale de proceduri).

Auditorul verifica daca controalele interne care se desfasoara in intreprindere asigura realizarea urmatoarelor functii : ? functii de realizare a obiectivelor unitatii; ? functia de conservare a patrimoniului; ? functia contabila.

3.6. Rolul controlului financiar propriu al agentului economic

in constituirea si plata obligatiilor fiscale la bugetul de stat 3.6.1. Controlul intocmirii si circulatiei documentelor justificative

Evidenta si controlul sunt esentiale in conducerea activitatii economico-sociale baza pe criterii de profit. Evidenta si controlul implica ordine si disciplina economica si financiara. Necesitatea ordinei si disciplinei economice si financiare determina si necesitatea evidentei stricte si a controlului riguros si sistematic asupra mijloacelor materiale si banesti, proceselor economice si a rezultatelor obtinute. Sistemul de evidenta reprezinta, deci, sursa esentiala de informatii pentru controlul financiar. Pentru a se obtine o imagine fidela a activitatii economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informatii ale controlului sa fie reale, legale, corecte si de calitate. De aceea, sub acest aspect, in sfera controlului se cuprind, mai intai, obiective privind atat intocmirea documentelor primare, cu respectarea conditiilor de forma si de continut, cat si organizarea si conducerea evidentei tehnico-operative si contabile cu respectarea normelor metodologice. In consecinta sistemul de documente si evidenta este atat obiect al controlului, cat si sursa de informatii pentru controlul activitatii economice, financiare si gestionare.

Documentele justificative sunt acele documente in care se consemneaza operatiile economice si financiare in momentul efectuarii lor, pe baza carora se fac inregistrarile in jurnale, fise si in alte documente contabile de catre agentii economici, institutii publice, asociatii etc.

103

Elementele principale pe care trebuie sa le cuprinda documentele justificative sunt : denumirea documentului; denumirea si sediu unitatii patrimoniale care intocmeste documentul; numarul documentului si data intocmirii acestuia; continutul operatiei economice si financiare si respectiv temeiul legal al efectuarii ei; datele cantitative si valorice aferente operatiei economice si financiare efectuate; numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care raspund de efectuarea operatiei economice si financiare patrimoniale, ale persoanelor cu atributii de control financiar preventiv si ale persoanelor in drept sa aprobe operatiile respective, dupa caz.

In cazul in care documentele respective se refera la cheltuieli pentru prestatii servicii efectuate de persoane fizice, pentru a fi inregistrate in contabilitate, acestea trebuie sa aiba la baza contracte sau conventii intocmite in acest scop, in conformitate cu reglementarile in vigoare. Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, ori inregistrat in contabilitate. Inscrierea datelor in documente se face cu cerneala, pasta de pix, masina se scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul.

Erorile se corecteaza prin taierea cu o linie a textului sau a cifrei gresite, pentru ca acestea sa poata fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corecta. Corectarea erorilor se face in toate exemplarele documentului justificativ si se confirma prin semnatura persoanei care a intocmit documentul justificativ, mentionandu-se si dat efectuarii operatiei. Nu sunt admise corecturi in documentele pe baza carora se primeste, se elibereaza sau se justifica numerarul, precum si alte documente pentru care indicatiile de completare prevad asemenea restrictii (ex .: chitantierul, filele din registrul de casa, filele din carnetul de cecuri pentru ridicarea documentului de la banca etc).

Documentele gresit intocmite se anuleaza si raman in carnetul respectiv (nu se detaseaza).

Pentru asigurarea circulatiei rationale si unitare a documentelor justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate, precum si pentru tinerea la zi a contabilitatii, se recomanda ca directorul financiar-contabil, contabilul sef sau o alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie sa intocmeasca ,,graficul de circulatie a documentelor justificative, care se aproba de administrator, ordonatorul de credite sau persoana care are obligatia gestionarii patrimoniului.

Graficul de circulatie a documentelor justificative este necesar sa contina : ? denumirea documentelor; ? persoanele care poarta raspunderea intocmirii lor; ? data intocmirii; ? termenul stabilit pentru predarea documentelor; ? numarul de exemplare si destinatia acestora; ? alte elemente care se apreciaza ca necesare.

Indiferent de modul de prezentare a graficelor de circulatie a documentelor (sub forma de text sau schema) distingem : ? grafice individuale (care cuprind documentele si lucrarile care se executa de catre o anumita

persoana); ? grafice de structura (care cuprind documentele si lucrarile care se executa in cadrul unui

compartiment al unitatii patrimoniale); ? grafice sintetice (care cuprind documentele si operatiile necesare unei anumite lucrari cu

grad mai mare de complexitate, de ex. : bilantul contabil). Acest instrument de lucru este util agentilor economici si institutiilor publice in

desfasurarea activitatii financiar-contabile, persoanelor imputernicite cu exercitarea controlului preventiv, cat si organelor de control financiar, deoarece :

- stabileste in mod concret documentele care se utilizeaza pentru inregistrarile in termen, atat in evidentele gestionare, cat si in contabilitate;

- intareste disciplina financiar-contabila in unitate si concura la eliminarea abaterilor privind gestionarea patrimoniului;

104

- sporeste responsabilitatea personalului in executarea sarcinilor pe linie financiar-contabila si gestionara contribuind la prevenirea pagubelor si intarirea ordinii in cheltuirea banului public.

Pentru contabilitate, documentele indeplinesc functia de acte justificative. Caracteristica esentiala a documentelor consta in faptul ca reflecta situatia patrimoniala si angajeaza raspunderea materiala, iar pe baza lor se exercita controlul financiar si fiscal.

De aceea, documentele trebuie sa indeplineasca anumite cerinte atat in ceea ce priveste structura, cat si circulatia si pastrarea lor, indiferent de mijloacele utizate pentru intocmirea si prelucrarea datelor.

In acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de catre contabilitate si control sa contina unele elemente obligatorii, care vor fi definite in continuare.

Principalele procedee si tehnici de control a documentelor sunt : A) Verificarea modului de completare si utilizare a documentelor primare. Verificarea documentelor primare intocmite in intreprindere sau primite de la terti

vizeaza atat forma, cat si continutul operatiunilor consemnate in ele. a) Verificarea documentelor primare sub aspectul formei. Sub aspectul formei se verifica : ? daca toate inregistrarile in contabilitate au la baza documente legale, respectiv daca

se utilizeaza formularele si imprimatele cuprinse in ,, Nomenclatorul privind modelele registrelor si formularelor tipizate comune privind activitatea financiara si contabila;

? modul de completare a acestor documente, daca ele se intocmesc la timp si contin toate elementele necesare.

Inscrisurile provenite din relatiile de vanzare-cumparare si prestarile de servicii cu persoane fizice dobandesc calitatea de document justificativ si pot fi inregistrate in contabilitate numai daca : ? contin toate elememntele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa,

actul de identitate); ? contin suma cuvenita, impozitul retinut si suma achitata; ? se face dovada intrarii in gestiune a bunurilor respective prin intocmirea unei note de

intrare-receptie; ? au la baza un contract sau conventie, in cazul prestarilor de servicii.

? daca documentele respective sunt autentice; ? daca la baza inregistrarilor in evidenta stau documentele centralizatoare, se verifica

ca acestea sa cuprinda numai operatiuni pe aceeasi perioada de gestiune; ? daca se respecta graficele de circulatie a documentelor, daca ele se intocmesc la

termen si in numarul de exemplare prevazut de lege, daca se exercita in mod corespunzator controlul preventiv asupra lor.

De asemenea, in cazul formularelor cu regim special se verifica respectarea prevederilor referitoare la intarirea disciplinei financiar-valutare : ? daca procurarea lor s-a facut numai de la furnizori agreati de M.F.P.; ? daca evidenta operativa, a acelor formulare, la depozitul de imprimate se tine pe fiecare fel

de formulare, cu precizarea seriei si a numarului de ordine, cu ajutorul ,,Fisei de magazie a documentelor fiscale. Aceasta fisa serveste la stabilirea stocurilor de formulare, la evidentierea formularelor anulate si restituite, iar eliberarea in consum sa se faca numai pe baza de ,,Bonuri de consum, aprobate de persoane imputernicite sa urmareasca necesitatea, oportunitatea si modul de justificare a acestor documente.

? daca formularele au fost utilizate in ordinea seriilor de numere de ordine si numai pentru operatiuni reale si legale.

105

B) Verificarea documentelor primare sub aspectul continutului lor. Verificare de fond sau a cont inutului operatiilor consemnate in documente se refera la urmarirea realitatii, legalitatii, necesitatii, oportunitatii si economicitatii operatiilor respective. Realitatea si exactitatea operatiunilor consemnate in documente se verifica prin mai multe metode, cum ar fi :

1. Verificarile faptice Verificarile faptice constau in examinarea nemijlocita in teren, la fata locului, a realitatii

fenomenelor si proceselor consemnate in documente. Cadrele de conducere apeleaza la observatia fizica (inspectia personala) cu privire la

stadiul executiei unei lucrari, modul cum se respecta procedurile de culegere si prelucrare a datelor, modul cum functioneaza controlul intern, verificarea receptionarilor de bunuri sau lucrari.

Verificarea faptica este mijlocul cel mai eficient de verificare a existentei elementelor patrimoniale.

Referitor la existenta bunurilor se verifica si alte informatii, cum ar fi : proprietatea bunului, valoarea de inventar, starea bunului etc.

Se verifica daca au fost respectate normele legale referitoare la inventariere: ? modul de constituire a comisiilor de inventariere; ? efectuarea tuturor lucrarilor premergatoare inventarierii; ? desfasurarea propriu-zisa a inventarierii si completarea listelor de inventariere; ? stabilirea diferentelor, regularizarea si inregistrarea lor in contabilitate.

2. Verificarile incrucisate Acestea constau in confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiasi document, aflate in

unitati, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se verifica originalul ,,chitantei aflate la platitor cu copia ramasa in chitantier

sau anexata la ,,registrul de casa. 3. Verificarile reciproce Se bazeaza pe confruntarea unor documente diferite sau evidente diferite, dar in care

sunt reflectate operatiuni similare sau intre care trebuie sa existe anumite corelatii. Pentru controlul mijloacelor banesti se fac controale reciproce intre registrul de casa,

chitante, state de plata, cecuri de numerar, foi de varsamant, extrase de cont de la banci, dispozitii de plata incasare catre casierie etc., si concomitent se fac controale incrucisate intre exemplarele diferite ale documentelor de incasare si plati.

3. Confirmarile primite de la terti Reprezinta o varianta a controalelor incrucisate. Organele de control intern apeleaza la

confirmarea de catre terti a datelor cuprinse intr-un document intocmit de catre acestia, la confirmarea rulajelor si soldurilor unor conturi de creante si obligatii, atunci cand exista indicii ca aceste documente au fost falsificate sau ca, nu toate documentele au fost inregistrate in contabilitate.

4. Sondajul In decursul unui exercitiu, intr-o unitate patrimoniala, numarul operatiunilor inregistrate

in contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea in control a tuturor acestor operatiuni. De regula, tehnicile de control prezentate mai sus se aplica pe un esantion sau cu ajutorul unui test.

Sondajul consta in : ? Selectarea unui anumit numar de elemente din ansamblul operatiilor si conturilor care

formeaza multimea ce urmeaza a fi controlata; ? Aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obtinere a elementelor probante; ? Extrapolarea rezultatelor obtinute pe esantion la ansamblul multimii cercetate. Sondajul

asupra valorii se aplica, in special, cu ocazia controlului conturilor, cand caracteristica urmarita este valoarea elementelor patrimoniale si a operatiunilor consemnate in rulajul si soldul conturilor.

106

3.6.2. Verificarea modului de organizare si conducere a evidentei economice Bazandu-se pe inlantuirea : documente primare, documente secundare, evidente operative, contabilitate analitica, contabilitate sintetica, documente de sinteza contabila, controlul financiar si in special cel gestionar, poate fi structurat in trei etape : ? controlul initial asupra datelor ce urmeaza a fi inregistrate in contabilitate; ? controlul evidentei contabile, a soldurilor conturilor (inclusiv continutul lor); ? controlul final asupra situatiilor financiare anuale obtinute.

Dupa ce verifica forma si continutul documentelor primare, organele cu atributii de control intern urmaresc corectitunea si integritatea prelucrarii datelor in sistemele (manuale sau automatizate) de evidenta si calcul. Se verifica preluarea integrala, fara omisiuni si fara repetari, a datelor din documentele primare, utilizandu-se numerotarea pozitiilor din ,, Borderoul de predare a documentelor "si confruntarea lor cu numarul de pozitii din situatiile sau jurnalele obtinute in urma prelucrarii. Aceste borderouri permit verificarea faptului ca toate documentele au fost preluate spre prelucrare o singura data, fara omisiuni si fara repetari ( criteriul exhausivitatii si integritatii inregistrarilor). Prin acest procedeu nu se depisteaza erorile compensate. Aceste erori se pot pune in evidenta prin alte procedee de control cum ar fi :

? controlul corelatiilor dintre soldurile si rulajele conturilor; ? controlul respectarii seriilor numerice ale documentelor. Controlul modului de tinere a evidentei economice are la baza respectarea principiului

dublei reprezentari in contabilitatea patrimoniului (sub aspectul componentei bunurilor economice si sub aspectul raporturilor de proprietate al modului de dobandire) si a principiului dublei inregistrari care presupune asigurarea unei egalitati intre mijloace si resurse, intre intrari si iesiri, intre venituri, cheltuieli si rezultate.

Controlul modului de conducere (tinere) a evidentei economice urmareste : ? daca sunt asigurate corelatiile stabilite dintre :

? evidenta cronologica (Registrul - jurnal) si evidenta sistematica (Cartea mare si Balanta de verificare a conturilor sintetice);

? evidenta operativa (Fisa de magazie, Registrul de casa etc.) si contabilitatea analitica;

? contabilitate analitica si contabilitatea sintetica; ? rulajele si soldurile diferitelor conturi cuprinse in balanta de verificare; ? diferitele posturi din bilantul contabil; ? datele din registru de inventar si bilant. Controlul acestor corelatii se face in mod diferit, in functie de forma de inregistrare

utilizata : ,, pe jurnale " , ,, maestru - sah ", ,, jurnal - cartea mare ' etc. ? daca se respecta instructiunile de aplicare a planului de conturi si daca dezvoltarea

conturilor analitice este in conformitate cu cerintele legale; ? legalitatea si sinceritatea inregistrarilor contabile care nu au la baza documente justificative,

ci note contabile ( stornari, virari etc.); ? daca situatiile, fisele conturilor si jurnalele care fac parte din forma de contabilitate utilizata

sunt vizate de conducatorul compartimentului cu atributii financiar - contabile, daca sunt totalizate la sfarsitul perioadelor de gestiune, pe rulaje, daca la inceputul perioadelor de gestiune sunt preluate corect soldurile si stocurile din perioadele precedente ( soldurile conturilor analitice, debitori, creditori, furnizori etc.).

De ase