أ  

فجوة التوقعات وسبل تضييقها من وجهة نظر المدققين الخارجيين ووحدات اإلستثمار في

البنوك التجارية األردنية

".دراسة ميدانية"

Expectations Gap and Ways to Narrow it from Perspective of the External Auditors and Investment Units in the Jordanian

Commercial Banks

"A Field Study"

إعداد الطالب

محمد عبدالرحمن حسن القضاة

إشراف الدآتور

طالل سليمان جريره

قدمت هذه الرسالة استكماال لمتطلبات الحصول على درجة الماجستير في المحاسبة

عمادة البحث العلمي والدراسات العليا

جامعة جرش

٢٠١٣

 ب  

تفويض

فجوة " اة أفوض جامعة جرش بتزويد نسخ من رسالتي المعنونة أنا محمد عبدالرحمن حسن القض

التوقعات وسبل تضييقها من وجهة نظر المدققين الخارجيين ووحدات اإلستثمار في البنوك التجارية

للمكتبات والمؤسسات والهيئات واألشخاص عند طلبهم حسب التعليمات النافذة " دراسة ميدانية-األردنية

.في الجامعة

محمد عبدالرحمن حسن القضاة: ماإلس

:التوقيع

:التاريخ

 ج  

قرار لجنة المناقشة

فجوة التوقعات وسبل تضييقها من وجهة نظر المدققين الخارجيين "نوقشت هذه الرسالة وعنوانها

". دراسة ميدانية-ووحدات اإلستثمار في البنوك التجارية األردنية

م٢٠١٣/ / وأجيزت بتاريخ

التوقيع أعضاء لجنة المناقشة

.....................مشرفا / الدآتور طالل سليمان جريره

.....................عضوا / األستاذ الدآتور أحمد العمري

.....................عضوا / األستاذ الدآتور إبراهيم فتوح

.....................عضوا / الدآتور سليمان البشتاوي

 د  

شكر وتقدير

بسم اهللا الرحمن الرحيم

.}٣٢: البقرة{) ال ما علمتنا إنك أنت العليم الحكيمسبحانك ال علم لنا إ(

.}١٠٥: التوبة{) وقل اعملوا فسيرى اهللا عملكم ورسوله والمؤمنون(

الصالة والسالم على النبي الصادق األمين، فبعد أن من اهللا علي بإتمام آتابة رسالتي هذه، فإنه

دم بخالص الشكر وعظيم اإلمتنان الى أستاذي الفاضل الدآتور طالل جريره، حيث ليشرفني ويسعدني أن أتق

آان لتفضله باإلشراف على هذه الرسالة أآبر األثر في إثرائها بأفكاره النيرة، ومعلوماته القيمة، فلم يبخل

شكره الشكر بجهده أو نصائحه، وآان مثاال للعلماء المتواضعين في توجيهاته وتشجيعه المستمر، لذلك أ

.العميق

وأتقدم بالشكر والتقدير لعميد آلية اإلقتصاد والعلوم اإلدارية األستاذ الدآتور إياد ملكاوي وللسادة

األفاضل أعضاء لجنة المناقشة الموقرين على ما بذلوه من جهد في قراءة رسالتي المتواضعة، وعلى ما أبدوه

.من مقترحات قيمة تثري الرسالة

ممثلة برئيسها وجميع " جامعة جرش"يل الشكر والعرفان إلى جامعتي الموقرة آما أتقدم بجز

العاملين فيها، وال يفوتني أن أتقدم بالشكر والتقدير إلى آل من قدم لي المساعدة أو ساهم في إبداء النصح

.والمشورة في مسيرتي العلمية، فشكرا لهم جميعا

الباحث

محمد القضاة

 ه  

اإلهداء

ل به وأستمد منه القوة والعزم، إلى من أرى به الرجولة والتواضع،إلى من أستظ

.أبي العزيز

د محمد ربيع.إلى من أفاخر به الدنيا، إلى الرجل الرمز، جدي العزيز أ

الى عيني التي أرى بها جمال الدنيا، إلى من سهرت وتعبت ألجل راحتنا،

.أمي الحبيبة

.، أختي الغاليةإلى الزهرة الفواحة، والندى النقي

.إلى من سيغدون عونا لي على صعاب الحياة، إخواني أحمد ومازن

 و  

فهرس المحتويات

الصفحة الموضـــــــــــــــــوع

أ العنوان

ب التفويض

ج قرار لجنة المناقشة

د شكر وتقدير

هـ اإلهداء

و فهرس المحتويات

ط قائمة الجداول

ي القائمة األشك

ي قائمة المالحق

ي قائمة المختصرات

ك الملخص باللغة العربية

م الملخص باللغة اإلنجليزية

٢ اإلطار العام للدراســة: الفصل األول

٣ المقدمة. ١

٤ مشكلة الدراسة. ٢

٥ أهمية الدراسة. ٣

٥ أهداف الدراسة. ٤

٦ التعريفات اإلجرائية. ٥

٧ مخطط الدراسة. ٦

٨ منهجية الدراسة. ٧

 ز  

٩ أنموذج الدراسة. ٨

١٠ اإلطار النظري والدراسات السابقة: الفصل الثاني

١١ التدقيق الخارجي: المبحث األول

١٢ مقدمة عامة عن التدقيق الخارجي .١

١٢ التطور التاريخي للتدقيق .٢

١٤ تعريف التدقيق الخارجي .٣

١٥ أهداف التدقيق الخارجي .٤

١٦ جيأهمية التدقيق الخار .٥

١٨ نظام الرقابة الداخلي: المبحث الثاني

١٩ مقدمة عن نظام الرقابة الداخلي .١

١٩ تعريف التدقيق الداخلي .٢

٢٠ مسؤولية المدقق الداخلي .٣

٢٠ أنواع الرقابة الداخلية .٤

٢١ مقومات نظام الرقابة الداخلي .٥

٢٢ أوجه الشبه واإلختالف بين التدقيق الخارجي والداخلي .٦

٢٤ طبيعة فجوة التوقعات: ثالثالمبحث ال

٢٥ مقدمة .١

٢٥ نبذة عن تاريخ فجوة التوقعات .٢

٢٦ تعريف فجوة التوقعات .٣

٢٧ مكونات فجوة التوقعات .٤

٣٣ األسباب والعوامل المؤدية لوجود فجوة التوقعات .٥

٣٩ وسائل وطرق تضييق فجوة التوقعات .٦

 ح  

43 الدراسات السابقة العربية واألجنبية: المبحث الرابع

44 الدراسات العربية .١

50 الدراسات األجنبية .٢

٥5 ما يمييز الدراسة الحالية عن الدراسات السابقة .٣

٥٦ فرضيات الدراسة .٤

58 منهجية الدراسة: الفصل الثالث

59 مجتمع الدراسة وعينتها .١

59 أساليب جمع البيانات .٢

61 أساليب تحليل البيانات .٣

61 لفرضياتتحليل إجابات اإلستبانة وإختبار ا .٤

78 النتائج والتوصيات: الفصل الرابع

79 النتائج .١

82 التوصيات .٢

83 قائمة المراجع العربية واألجنبية .٣

83 المراجع العربية -

87 المراجع األجنبية -

89 المالحق .٤

 ط  

قائمة الجداول

الصفحة عنوان الجدول الرقم

62 ن متغيرات الدراسةأقسام اإلستبانة واألسئلة التي تقيس آل متغير م ١

63 خصائص عينة الدراسة للمجيبين عن األسئلة ٢

٣ نتائج إجابات عينة الدراسة حول دور اداء المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين

وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية والمدقق الخارجي64

T-test 66نتائج إختبار الفرضية األولى حسب إختبار ٤

٥ إجابات عينة الدراسة حول دور استقاللية المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين نتائج

وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية والمدقق الخارجي67

T-test 69نتائج إختبار الفرضية الثانية حسب إختبار ٦

٧ نتائج إجابات عينة الدراسة حول دور تقرير المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين

وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية والمدقق الخارجي70

T-test 71نتائج إختبار الفرضية الثالثة حسب إختبار ٨

٩ نتائج إجابات عينة الدراسة حول دور نظام الرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعات

بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية والمدقق الخارجي72

T-test 74 إختبار الفرضية الرابعة حسب إختبار نتائج ١٠

١١ نتائج إجابات عينة الدراسة حول سبل تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في

البنوك األردنية والمدقق الخارجي75

T-test 77نتائج إختبار الفرضية الخامسة حسب إختبار ١٢

 ي  

قائمة األشكال

الصفحة المحتوى الرقم

٩ أنموذج الدراسة ١

٣٢ أنواع فجوة التوقعات حسب دراسة الباز ٢

قائمة المالحق

الصفحة المحتوى الرقم

90 قائمة بأسماء المحكمين ١

91 )اإلستبانة(أداة الدراسة ٢

قائمة المختصرات

التعريف الدالة الرقم

١ AICPA المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين

٢ CICA ئة التعويضات الجنائيةهي

٣ IFAC اإلتحاد الدولي للمحاسبين

 ك  

فجوة التوقعات وسبل تضييقها من وجهة نظر المدققين الخارجيين ووحدات اإلستثمار في البنوك التجارية األردنية

"دراسة ميدانية"

المـلخـص

ارجيين ووحدات اإلستثمار في استهدفت هذه الدراسة التعرف على فجوة التوقعات بين مدققي الحسابات الخ .البنوك األردنية وسبل تضييقها

ولتحقيق أهداف الدراسة قام الباحث بتصميم استبانة تم توزيعها على مدراء وحدات االستثمار في البنوك ) ٤٥(إستبانة، اعتمدت منها لغايات التحليل ) ٥٦(األردنية ومدققي الحسابات الخارجيين، حيث تم توزيع

:بتحليل بيانات الدراسة واختبار فرضياتها تم التوصل الى نتائج أهمهاإستبانة و

هناك دور ألداء المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك - :األردنية ومدققي الحسابات من خالل

قتها للقوانين قيام المدقق الخارجي بفحص األنظمة المالية واإلدارية للشرآة والتأآد من مطاب

.واالنظمة

اختبار المدقق الخارجي لنظام الرقابة الداخلي للشرآة للتأآد من مدى مالئمتها لحسن سير .أعمالها

هناك دور الستقاللية المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك - :األردنية ومدققي الحسابات من خالل

.مدقق على المستجدات في مهنة التدقيق اإلطالع المستمر لل

.التزام المدقق الخارجي بالعدالة تجاه جميع األطراف التي تستفيد من القوائم المالية

هناك دور لتقرير المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك -

:األردنية ومدققي الحسابات من خالل

.لمدقق بدقة وموضوعية المرآز المالي للشرآةبيان التقرير لرأي ا

.بيان التقرير لقيام المدقق الخارجي بعملية التدقيق وفقا لمعايير التدقيق الدولية

 ل  

هناك دور لنظام الرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية -

:ومدققي الحسابات من خالل

ارجي عن مدى مالئمة وتطبيق الرقابة المحاسبية والمالية في نظام الرقابة إفصاح المدقق الخ

.الداخلي

إبالغ المدقق لجنة المراجعة أو مجلس إدارة الشرآة بنواحي القصور في تصميم وتشغيل

.نظام الرقابة الداخلي

:واستخدمت األساليب اإلحصائية التالية

لتكرارات والوسط الحسابي واإلنحراف حيث تم إيجاد بعض النسب وا: اإلحصاء الوصفي

.المعياري للتعرف على خصائص عينة الدراسة

. الختبار فرضيات الدراسةT-testاختبار

:وقد قدم الباحث مجموعة من التوصيات واإلقتراحات التي قد تساهم في تضييق الفجوة أهمها

واطالعهم على آل جديد بخصوص مهنة العمل على تنظيم المهنة ومتابعة تطوير أداء المدققين الخارجيين

.التدقيق وخاصة فيما يتعلق بمعايير المحاسبة والتدقيق الدولية وقواعد السلوك المهني

:الكلمات الدالة

.فجوة التوقعات، مدقق حسابات خارجي، وحدات اإلستثمار الخارجي في البنوك األردنية

 م  

Expectations Gap and Ways to Narrow it from the Perspective of External Auditors and Investment Units in

the Jordanian Commercial Banks

"A Field Study"

ABSTRACT

This study aimed to identify the expectations gap between the external auditors

and investment units in Jordanian banks and means to narrow it.

To achieve the objectives of the study, the researcher designed a questionnaire,

which was distributed to investment units' managers in Jordanian banks and

external auditors. (56) Questionnaires were distributed, (45) of which were adopted

for the purposes of analysis. After analyzing the study data and testing its

hypotheses a number of results were reached, including:

- There is a role for the performance of the external auditor in narrowing the

expectations gap between the investment units in Jordanian banks and auditors by:

**examining the financial and administrative systems of the company and ensuring

compliance with the laws and regulations.

** testing the internal control system of the company to ensure its suitability for

the proper conduct of its business.

- There is a role for the independence of the external auditor in narrowing the

expectations gap between and investment units in Jordanian banks and auditors

through:

 ن  

**The auditor's continuous viewing of the latest developments in the audit

profession.

**External auditor's commitment to justice to all the parties that benefit from the

financial statements.

- There is a role for the external auditor's report in narrowing the expectations gap

between investment units in Jordanian banks and auditors by:

** Stating the opinion of the auditor in the report accurately and objectively

regarding the financial position of the company.

**Stating in the report that the external auditor had made the audit in accordance

with International Standards on Auditing.

- There is a role for the internal control system in narrowing the expectations gap

between the investment units in Jordanian banks and auditors through:

**The external auditor's disclosure of the suitability and application of accounting

and financial control in the internal control system.

**The auditor's reporting to the Audit Committee or the Board of Directors of

aspects of shortcomings in the design and operation of the internal control system.

The following statistical methods were used:

**Descriptive statistics: some ratios, frequencies, the arithmetic mean and standard

deviation, were found so as to know the characteristics of the study sample.

**T-test to test the hypotheses.

 س  

The researcher presented a set of recommendations and suggestions which may

contribute to narrowing the gap, including:

Work on regulating the profession and continue to develop the performance of

the external auditors and inform them of the all-new regarding the audit profession,

especially with regard to international accounting and auditing standards, and rules

of professional conduct.

Key words:

Expectations gap, external auditor, foreign investment units in Jordanian banks.

1  

الفصل األول

اإلطار العام للدراسة

2  

اإلطار العام للدراسة

المقدمة .١

مشكلة الدراسة .٢

أهمية الدراسة .٣

أهداف الدراسة .٤

التعريفات اإلجرائية .٥

مخطط الدراسة .٦

منهجية الدراسة .٧

أنموذج الدراسة .٨

3  

الفصل األول

اإلطار العام للدراسة

:مقدمة. ١

، نتيجة األزمات المالية واإلقتصادية ة والمصداقية وفقدان الثقةتدقيق أزمة المسؤوليتواجه مهنة ال

التي حدثت على المستوى المالي مؤخرا من إنهيار شرآات وبنوك وأسواق مالية، فضال عن توقع

بل حدوث المستثمرين ومستخدمي القوائم المالية من المدققين إعطاء إشارات تحذيرية باألوضاع اإلقتصادية ق

مثل هذه الكوارث، حيث أن هناك فجوة بين ما يتوقعه ويحتاج اليه مستخدمي القوائم المالية، وبين ما يقدمه

.تقرير المدقق الخارجي المستقل

أصبحت مهنة التدقيق تلعب ونظرا للتطور اإلقتصادي والنمو السريع في عالم األعمال وتعقيداتها،

مات لمتخذي القرارات ويجب أن تكون المعلومات مالئمة وذات مصداقية ما لما توفره من معلودورا مه

وتخدم قطاعات مختلفة من المجتمع مثل المستثمرين الحاليين والمحتملين واإلدارات الحكومية والدائنين

وطالما فجوة التوقعات في تدقيق الحسابات ال ينفرد بها تجارية والخدمية والمالية األخرى، والمؤسسات ال

جتمع من المجتمعات بل هي مشكلة تعاني منها جميع المجتمعات، ولكون هذه الظاهرة يشترك بوجودها م

أآثر من طرف المدققين وما يفرض على مهنة التدقيق من قيود ومستخدمي القوائم المالية ومدى معقولية

.)٢٠٠٧أحمد، (توقعاتهم

قدين السابقين قد شهدت محاوالت عديدة لفهم ونتيجة لما تقدم، فإن أدبيات التدقيق وباألخص خالل الع

وتحديد نطاق وأسباب الفجوة الموجودة، بين ما يقدمه مدقق الحسابات الخارجي من ناحية وبين ما تتطلبه

األطراف المستفيدة من خدماته من ناحية أخرى، فيما يتعلق بالتوقعات المرتبطة بأهداف عملية التدقيق

4  

المدقق الخارجي في تنفيذها، وأهمية ما تقدمه مثل هذه العملية لألطراف وطبيعة عمل ودور ومسؤوليات

. المستفيدة ومن ثم محاولة إيجاد الحلول المناسبة لفجوة التوقعات

:مشكلة الدراسة. ٢

أصبحت مهنة التدقيق تلعب دورا مهما لما توفره من معلومات لمتخذي القرارات ويجب أن تكون المعلومات

لين المستثمرين الحاليين والمحتم البنوك و من المجتمع مثل مصداقية وتخدم القطاع الماليوذاتمالئمة

.والمؤسسات التجارية والخدمية والمالية األخرى

:من الممكن صياغة عناصر مشكلة الدراسة على النحو التالي

ي البنوك األردنية هل يسهم أداء المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار ف -١

ومدققي الحسابات؟

هل تسهم إستقاللية المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك -٢

األردنية ومدققي الحسابات؟

هل يسهم تقرير المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك -٣

األردنية ومدققي الحسابات؟

ل يسهم نظام الرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ه -٤

ومدققي الحسابات؟

هل هناك إمكانية لتضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ومدققي -٥

الحسابات؟

5  

:أهمية الدراسة. ٣

وهو ما يساعد في . لى فهم واضح لطبيعة فجوة التوقعات ونطاقهاتستمد هذه الدراسة أهميتها من الحاجة ا

المساهمة في دعم المهنة وتطوير قدرتها على إيجاد الحلول الالزمة لتضييق هذه الفجوة، إلى جانب العمل

على المساهمة في بلورة مهنة تستند إلى أسس علمية سليمة في أداء دورها أو في معالجة المسائل التي تشكل

من هنا تبرز أهمية هذه الدراسة في تسليط الضوء على إمكانية تضييق فجوة . حقيقية في سبيل ذلكات معوق

التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ومدققي الحسابات، وذلك من خالل الفجوة المتعلقة

).فجوة التقريرو فجوة األداء، فجوة اإلستقاللية (بالمدقق

:أهدف الدراسة. ٤

:تهدف هذه الدراسة الى

البحث في مفهوم فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ومدققي الحسابات وسبل تضييقها

:وذلك لبيان

مدى إسهام أداء المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك -١

.األردنية ومدققي الحسابات الخارجيين

إسهام إستقاللية المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك مدى -٢

.األردنية ومدققي الحسابات الخارجيين

مدى إسهام تقرير المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك -٣

.األردنية ومدققي الحسابات الخارجيين

6  

لرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية مدى إسهام نظام ا -٤

.ومدققي الحسابات الخارجيين

إمكانية تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ومدققي الحسابات -٥

.الخارجيين

: التعريفات اإلجرائية.٥

بين ما تنص عليه معايير التدقيق فيما يتعلق بمهمة مدقق الحسابات الفجوة أو الثغرة : فجوة التوقعات -

).٢٠١٠الدوري ،(وبين توقعات مستخدمي البيانات المالية إزاء ما يقدمه المدقق

التدقيق الذي يقوم به طرف خارجي مستقل استقالال تاما عن جميع : الحسابات الخارجيتدقيق -

والهدف األساس من هذا التدقيق هو إعطاء رأي فني محايد . يةاألطراف ذات العالقة بالبيانات المال

أو تظهر بعدالة ومن (يبين فيه المدقق فيما إذا آانت البيانات المالية تعطي صورة حقيقية وعادلة

الذنيبات، (عن المرآز المالي للمنشأة ونتيجة أعمالها وتدفقاتها النقدية ) جميع الجوانب المادية

٢٠١٠.(

يتم من قبل شخص من داخل المنشأة يقوم بفحص السجالت والدفاتر ومدى اإللتزام :داخلي الالتدقيق -

بالمعايير المحاسبية خالل عملية التسجيل، وهو إحدى أدوات الرقابة ويعتبر أداة بيد اإلدارة آونه يتم

).٢٠٠٩مطارنة، (التدقيق من قبل موظف في المنشأة ويخضع لسلطة اإلدارة

7  

الفجوة بين توقعات المجتمع من المدقق و بين أداء المدقق آما يدرآه المجتمع و عتبر :فجوة األداء -

).Porter ،1993(أن هذه الفجوة تنقسم الى فجوة نقص األداء و فجوة المعايير الناقصة

نتيجة إنحراف السلوك الفعلي للمدققين عن االستقالل المتوقع منهم طبقا لقواعد :فجوة اإلستقاللية -

).٢٠٠٩الحارس ،" (وك المهنيالسل

إن مسؤولية المدقق في هذا الشأن تتحدد فقط بحدود ما جاء برأيه الذي يعبر عنه في : فجوة التقرير -

.صورة تقرير التدقيق

: مخطط الدراسة. ٦

:على الفصول التالية) اإلطار العام للدراسة(تحتوي هذه الدراسة باإلضافة الى الفصل األول

المبحث األول يناقش التدقيق . اإلطار النظري للدراسة حيث يتناول هذا الفصل أربعة مباحث:الفصل الثاني

الخارجي، بينما يتناول المبحث الثاني نظام الرقابة الداخلي، ويناقش المبحث الثالث طبيعة فجوة التوقعات،

.ن الدراسات السابقةوأخيرا المبحث الرابع يتناول الدراسات السابقة وما يميز الدراسة الحالية ع

.منهجية الدراسة: الفصل الثالث

.النتائج والتوصيات: الفصل الرابع

8  

:منهجية الدراسة. ٧

:هماوهدف الدراسة وإختبار الفرضيات أتعتمد الدراسة على أسلوبين لتحقيق

:الدراسة النظرية .١

ألغراض بناء إطار وذلكيتضمن مسحا للدراسات النظرية المتعلقة بفجوة التوقعات في التدقيق

إعداد إستبانة الدراسة الميدانية الختبار مالمح المتغيرات الهيكلية فكري للدراسة واشتقاق الفروض و

. )نظام الرقابة الداخليو التدقيق الخارجي(التي تعكس فجوة التوقعات في بيئة التدقيق

:الدراسة الميدانية .٢

عناصر الدراسة و سيتم توزيعها على مجتمع الدراسة من خالل تصميم إستبانة تحتوي على آافة

.للوقوف على رأي أصحاب الكفاءة و الخبرة في أسباب الفجوة و طرق الحد منها

9  

:نموذج الدراسةأ .٩

) ١(الشكل رقم

أنموذج الدراسة

ةات التابعالمتغير المتغيرات المستقلة

أداء املدقق

توقعات فجوة ال

وحدات بني

اإلستثمار يف

البنوك األردنية

ومدققي

احلسابات

 إستقاللية املدقق

 تقرير املدقق

 نظام الرقابة الداخلية

10  

الفصل الثاني والدراسات السابقةاإلطار النظري

11  

المبحث األول

التدقيق الخارجي

. مقدمة عامة عن التدقيق .١

.التطور التاريخي للتدقيق .٢

.تعريف التدقيق الخارجي .٣

.أهداف التدقيق الخارجي .٤

.ق الخارجييدقأهمية الت .٥

12  

.مقدمة عامة عن التدقيق .١

تدقيق بشكل عام لقد نشأت مهنة التدقيق وتطورت نتيجة لزيادة الحاجة للخدمات التي تقدمها، فالة وسالمة البيانات المالية واإلدارية والتشغيلية للمؤسسة، ومدى التزام حصيهدف الى التحقق من مدى

راءات الموضوعة لتسيير أنشطتها، بغرض تالفي األخطاء العاملين فيها بتطبيق السياسات والقواعد واإلج .وحماية الممتلكات

إن ظهور التدقيق وتطوره جاء تبعا لتطور الحياة البشرية اقتصاديا واجتماعيا عبر العصور، وذلك مة تسيير أنشطة لتلبية حاجة المجتمع المتزايدة من البيانات والمعلومات الموثوقة والعادلة عن مدى سال

المؤسسات والشرآات، ومدى تحقيقها ألهدافها التي أنشأت من أجلها، بغية إتخاذ القرارات االستثمارية ).٢٠١٠أبو سرعة، (المناسبة

إن التدقيق آغيره من العلوم اإلجتماعية يقوم على مجموعة من المفاهيم التي تعتبر أساس للغاية التي .ن المعايير التي تعتبر مرشدا للممارسي مهنة التدقيقأنشأ من أجلها، آما أنه يرتكز على مجموعة م

. التطور التاريخي للتدقيق. ٢

في الماضي لم يكن هناك حاجة لمهنة التدقيق وال ألشخاص يقومون بالتدقيق، حيث آان آل فرد قادر .على متابعة عمله بسبب صغر العمل وقلة الصفقات وقلة النقد

: تطور التدقيق الى خمس مراحل آما يليمراحل) ٢٠١٠أبو سرعة، (وقد قسم

: م١٥٠٠فترة ماقبل •

لم يكن التدقيق معروفا في تلك الفترة وآان يستعاض عنه بمجموعتين منفصلتين من الدفاتر المحاسبية تسجل بهما نفس العمليات، وفي نهاية الفترة يتم مقارنة المجموعتين وذلك للتاآد من

.مليات المحاسبية من قبل محاسب آل مجموعةعدم وجود أي خطأ أو تالعب بالع

ففي عهد الفراعنة في مصر واإلمبراطوريات القديمة في بابل وروما واليونان، آانوا يتحققون تماع الى المدققين في الساحات العامة، آما وأن الخليفة عمر يق اإلسمن صحة الحسابات عن طر

. لعرض حسابات الوالة وتدقيقهاقد جعل موسم الحج فرصة) رضي اهللا عنه(بن الخطاب

: م١٨٥٠ -١٥٠٠الفترة من •

في هذه الفترة لم يكن هناك تغيير يذآر في اهداف التدقيق يميزها عن الفترة السابقة لها، حيث آانت أهداف التدقيق ال تزال مقتصرة على اآتشاف الغش والتالعب، غير أنه حدثت بعض

:التغيرات

.، مما أدى الى زيادة الحاجة الماسة للمدققينإنفصال الملكية عن اإلدارة -

13  

.تبني فكرة النظام المحاسبي بصورة بدائية وخاصة بعد إآتشاف نظرية القيد المزدوج -

:م١٩٠٥ -١٨٥٠الفترة من •

هذه الفترة شهدت نموا اقتصاديا آبيرا، وخاصة في المملكة المتحدة وذلك بعد انبالج الثورة ر الشرآات المساهمة الكبيرة، وتم في هذه الفترة اإلنفصال بين الصناعية مما أدى الى ظهو

الملكية واإلدارة، حيث استلم المتخصصون الوظائف اإلدارية في الشرآات المساهمة،وظهرت الحاجة الملحة للمساهمين في المحافظة على أموالهم مما أدى الى تهيأة الجو لظهور مهنة

.التدقيق

:نهاية هذه الفترةوأصبحت أهداف التدقيق حتى

.إآتشاف الغش والخطأ -

.إآتشاف ومنع األخطاء الفنية -

.إآتشاف األخطاء في تطبيق المبادئ المحاسبية -

:م١٩٦٠ -١٩٠٥الفترة من •

م وبظهور الشرآات الكبيرة وبتبني نظام الرقابة ١٩٤٠وفي هذه الفترة وخاصة بعد عام :ق وهيمة في مهنة التدقية تغيرات مهالداخلي، حدثت ثالث

.التحول من تدقيق الحسابات بشكل تفصيلي الى التدقيق باستخدام العينة -

.تطور في اإلختبارات التي آان يقوم بها المدقق الخارجي لتقييم نظام الرقابة الداخلي -

.إعتبار اآتشاف الغش واإلحتيال هو أحد أهداف عملية التدقيق -

:م حتى وقتنا الحاضر١٩٦٠الفترة من •

فترة وحتى نهاية الثمانينيات تطورت المهنة بشكل آبير نتيجة ظهور عددا من خالل هذه الاالحداث اهمها إنهيار للكثير من المؤسسات ورفع الدعاوى ضد المدققين مما ادى الى التساؤل حول دور المدقق في اآتشاف الغش والتالعب، وصدور عدد من المعايير تطالب المدقق بدور

. آتشاف الغش والتالعب، وفحص نظام الرقابة الداخلي والتقرير عنهأآبر وتحمل مسؤولية ا

14  

. تعريف التدقيق الخارجي. ٣

التدقيق الذي يقوم به طرف خارجي مستقل استقالال تاما عن جميع األطراف : التدقيق الخارجي

محايد يبين فيه المدقق والهدف األساس من هذا التدقيق هو إعطاء رأي فني . ذات العالقة بالبيانات المالية

) أو تظهر بعدالة ومن جميع الجوانب المادية(فيما إذا آانت البيانات المالية تعطي صورة حقيقية وعادلة

).٢٠١٠الذنيبات، (عن المرآز المالي للمنشأة ونتيجة أعمالها وتدفقاتها النقدية

لحصول على رأي حول وهو الفحص االنتقادي للدفاتر والسجالت من قبل شخص محايد خارجي ل

عدالة القوائم المالية، ويتم تعيين المدقق الخارجي بعقد بينه وبين المنشأة، وهو شخص يمارس المهنة

مي والعملي آعضو في مكتب أو شرآة مرخصة تقوم بتقديم خدمات مهنية، ويتميز بتأهيله العل

معايير التدقيق الدولية أو معايير التدقيق الفعلية، ويقوم بالتدقيق المالي بناءا علىواستقالليته الذهنية و

).٢٠١١محسن، (المقبولة والمطبقة في البلد المحدد

وهي عملية نظامية ومنهجية لجمع وتقييم األدلة والقرائن بشكل موضوعي، والتي تتعلق بنتائج

معايير المقررة، االنشطة واألحداث اإلقتصادية، وذلك لتحديد مدى التطابق والتوافق بين هذه النتائج وال

).٢٠٠٢عبداللطيف، (وتبليغ األطراف المعنية بنتائج التدقيق

وعرف التدقيق بأنه عبارة عن عملية منظمة لجمع وتقييم أدلة إثبات بشكل موضوعي تتعلق

بتأآيدات خاصة بتصرفات وأحداث اقتصادية، بهدف توفير تأآيد بوجود تطابق بين تلك التأآيدات مع

).٢٠٠٢لطفي، (ررة وتبليغ تلك النتائج الى المستخدمين المعنيين المعايير المق

وتقوم بالتدقيق الخارجي هيئة خارجية غير تابعة إلدارة أو ملكية المنشأة، والهدف منه إصدار

تقرير حيادي حول عدالة القوائم المالية وعرض الوضع المالي للمنشأة ليكون هذا التقرير مرشدا ومرجعا

.من القوائم المالية في إتخاذ قراراتهمللمستفيدين

ويرى الباحث أن التدقيق الخارجي هو عملية ممنهجة تقوم على فحص نظام الرقابة الداخلي

والقوائم المالية للشرآة فحصا انتقاديا إلعطاء رأي فني محايد حول سالمة البيانات المالية والوضع

.المالية في إتخاذ قراراتهمالمالي للشرآة يعتمد عليها مستخدمي القوائم

15  

: أهداف التدقيق الخارجي.٤

:أهداف التدقيق الخارجي الى قسمين، رئيسي وفرعي آما يلي) ٢٠١٠أبو سرعة، (قسم

:ةاألهداف الرئيس . أ

إن الهدف األساسي من عملية التدقيق الخارجي هو إبداء رأي فني محايد على صدق تعبير -

والمرآز المالي، وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها القوائم المالية لنتيجة األعمال

.والمقبولة عموما

إمداد إدارة المؤسسة أو الشرآة بالمعلومات عن نظام الرقابة الداخلي، وبيان أوجه القصور -

فيه، وذلك من خالل التوصيات التي يقدمها المدقق الخارجي في تقريره من أجل تحسين أداء

.هذا النظام

د مستخدمي القوائم المالية من المستثمرين والدائنين والبنوك والدوائر الحكومية المعنية إمدا -

.وغيرهم بالبيانات المالية الموثوقة، لتساعدهم في إتخاذ القرارات المناسبة

:األهداف الفرعية . ب

ستة وفي سبيل تحقيق المدقق لألهداف الرئيسية فإن هناك أهداف فرعية عليه تحقيقها أوال وهي

:أهداف تتعلق بفحص أرصدة حسابات القوائم المالية وتتمثل األهداف الفرعية بما يلي

.أي أن األصول والخصوم أو االلتزامات موجودة فعال في تاريخ معين: التحقق من الوجود -

أي أن آافة األصول والخصوم واإليرادات والمصروفات قد تم قيدها : التحقق من اإلآتمال -

.اتر والسجالت وأنه اليوجد عمليات غير مسجلةفعال في الدف

أي أن آافة األصول والممتلكات مملوآة للمؤسسة في تاريخ معين، وأن : التحقق من الملكية -

.الخصوم واإللتزامات تمثل إلتزاما حقيقيا على المؤسسة في تاريخ معين

.ها المالئمةأن الخصوم واألصول قد تم تقييمها وقيدها بقيمت: التحقق من التقييم -

أن آافة مكونات القوائم المالية قد تم : التحقق من عرض القوائم المالية بصدق وعدالة -

.اإلفصاح عنها وعرضها بصورة سليمة، وفقا للمتطلبات القانونية والمهنية ذات الصلة

16  

أي أن آافة األصول والخصوم واإليرادات : التحقق من شرعية وصحة العمليات المالية -

ات قد تم إحتساب قيمتها بدقة، وتم إعتمادها من السلطة المختصة قانونا وفقا والمصروف

لمتطلبات القوانين واللوائح والنظم النافذة، وتمت في األغراض واالعمال الرسمية التي

.تحقق أهدافها

: أهمية التدقيق الخارجي.٥

عتمادا آبيرا على البيانات المالية التي إن أهمية التدقيق الخارجي تظهر في أنها تخدم فئات آثيرة تعتمد إ

يعتمدها مدقق الحسابات الخارجي المستقل، وذلك لتلبة إحتياجاتها الواسعة غير المتجانسة من المعلومات،

).٢٠٠٧شريم و برآات، : (والتي تختلف تبعا إلختالف مصالحها وأهدافها، وهذه الفئات تتمثل في ما يلي

الحصول على المعلومات التي تمكنهم من مراجعة األداء : دارةاإلدارة وأعضاء مجلس اإل -

.الى جانب إتخاذ القرارات المؤثرة في اإلتجاهات المستقبلة للمؤسسة

الحصول على معلومات تمكنهم من مسائلة اإلدارة والعاملين، واتخاذ القرارات : حملة األسهم -

.ر الحاليالمتعلقة بزيادة أو خفض أو المحافظة على نسبة اإلستثما

الحصول على معلومات تساعدهم في تقييم درجة : حملة السندات الحاليون والمحتملون -

.المخاطرة في المؤسسة وقدرتها على الوفاء بإلتزاماتها

معلومات تمكنهم من تقدير الربحية، وتقدير األجور : مجموعة الموظفين وإتحادات العمال -

.رآة األرباحالمستقبلية، والمفاوضات على إتفاقيات مشا

معلومات تساعدهم في أعمال البحوث والدراسات، وتقييم : اإلقتصاديون ورجال البحث العلمي -

.اآلثار على السياسات اإلقتصادية

معلومات تمكنهم من تقييم مدى استمرارية المؤسسة آمصدر : العمالء والموردون والمنافسون -

.للسلع مالخدمات او آمستهلكة للسلع والخدمات

معلومات تساعدهم في تقييم األضرار البيئية الناتجة عن مزاولة : ومؤسسات حماية البيئةدعاة -

.المؤسسة لنشاطها

17  

ورسم السياسات معلومات تساعدها على مراقبة النشاط اإلقتصادي، : األجهزة الحكومية -

.اإلقتصادية للدولة، وفرض الضرائب

مالي للمؤسسة ألغراض حاالت اإلفالس، معلومات تساعده في تقييم الموقف ال: نظام المحاآم -

.وتقييم األصول، وألغراض الدعاوى القضائية

معلومات تساعدهم في تقييم الوضع المالي : االستشاريون آالمحللين الماليين وبيوت اإلستثمار -

.للمؤسسة بهدف إبداء النصح للمستثمرين وتوجيههم

.إمكانية منح القرض للمؤسسة وشروطهمعلومات تساعدهم في قرارات مدى : الدائنون والبنوك -

معلومات تساعدهم في اتخاذ قرارات حول إمكانية اإلستثمار في : المستثمرون المحتملون -

.المؤسسة

18  

المبحث الثاني

نظام الرقابة الداخلي

.مقدمة عن نظام الرقابة الداخلي .١

.تعريف التدقيق الداخلي .٢

.مسؤولية المدقق الداخلي .٣

.لرقابة الداخليةانواع ا .٤

.مقومات نظام الرقابة الداخلي .٥

.أوجه الشبه واإلختالف بين التدقيق الخارجي والداخلي .٦

19  

.مقدمة عن نظام الرقابة الداخلي. ١

ومهما متكيفا مع التطورات السريعة والمتالحقة في الحياة الرقابة الداخلية تطورا تدريجياشهد مفهوم

فالرقابة الداخلية لم تعد مجرد وسائل تكفل المحافظة على النقدية، وإنما تطورت لتصبح مجموعة .اإلقتصادية

من العناصر أو المكونات المترابطة التي تضعها اإلدارة العليا لضمان تحقيق أهداف الوحدة اإلقتصادية، وقد

عية لعوامل وظروف عديدة، لعل من جاء هذا التطور في مفاهيم وتطبيقات الرقابة الداخلية بوصفها نتيجة طبي

أبرزها التوسع المطرد في حجم الوحدات االقتصادية وأهدافها التي اصبحت أآثر تعقيدا وشمولية وتفصيال،

وظهور الحاجة الى تفويض السلطات للمستويات الدنيا ومن ثم مراقبتها ومحاسبتها في ضوء هذا التفويض،

دققي الحسابات لعدم تناسب قيامهم بعملية التدقيق بشكل تفصيلي لجميع فضال عن آونها تمثل األساس لعمل م

).٢٠٠٦الججاوي، (عمليات الوحدة االقتصادية، وترتب على ذلك تزايد االهتمام بالرقابة الداخلية

مدى الرقابة الداخلية تعتبر نقطة االرتكاز التي يعتمد عليها مدقق الحسابات الخارجي المستقل لتحديد

).٢٠٠٧أحمد، (ارات التي سيقوم بها االختب

إن توفير أنظمة رقابة داخلية فعالة داخل المنظمات يجب أن يكون مدعما بجهاز تدقيق داخلي فعال،

حيث يعد هذا الجهاز وسيلة تقويم مستقلة يساهم في تعزيز فاعلية وآفاءة العمليات والتأآد من مدى االلتزام

وتحقيقا لهذا الدور يجب أن . الداخلية، والحكم على آفاءة نظام إدارة المخاطربالقوانين والسياسات والتعليمات

يتمتع هذا الجهاز باالستقاللية الكافية وأن يحدد موقعه ضمن الوظائف االخرى في المنطقة، وقد سعت في

ي لهذه الوظيفة تعزيز هذا اإلتجاه الكثير من المنظمات المهنية الدولية، من خالل إعادة بناء التفكير األساس

وإعادة تصميم جذري لعمليات التدقيق لتحقيق التحسينات الكبيرة من خالل مقاييس معاصرة وحاسمة لألداء

).٢٠١٠العقدة، الجوهر و(التكلفة ونوعية الخدمة مثل

.تعريف التدقيق الداخلي. ٢

دفاتر ومدى اإللتزام يتم من قبل شخص من داخل المنشأة يقوم بفحص السجالت وال: التدقيق الداخلي

بالمعايير المحاسبية خالل عملية التسجيل، وهو إحدى أدوات الرقابة ويعتبر أداة بيد اإلدارة آونه يتم التدقيق

).٢٠٠٩مطارنة، (من قبل موظف في المنشأة ويخضع لسلطة اإلدارة

20  

ستقلة ضمن بأنه شخص يقوم بوظيفة تدقيق داخلية م: المدقق الداخلي) ٢٠١٠الذنيبات، (وعرف

جهاز من داخل المنشأة من أجل خدمة اإلدارة عن طريق التأآد من أن آافة أنظمة الرقابة الداخلية تعمل

.بشكل آفؤ وفعال لتحقيق جميع أهداف النظام الرقابي آما حددتها اإلدارة

ي فعالة تقع وال بد من اإلشارة الى ان مسؤولية توفير نظام فعال للرقابة الداخلية ووظيفة تدقيق داخل

).٢٠٠٨ذنيبات، (على عاتق اإلدارة ومجلس اإلدارة وال يجوز تفويض هذه المسؤولية ألي جهة آانت

ويرى الباحث من خالل التعاريف السابقة أن التدقيق الداخلي هو عملية يقوم بها أشخاص من داخل

الت وعمليات التسجيل المؤسسة بهدف تحقيق أغراض اإلدارة المنشودة عن طريق فحص الدفاتر والسج

.المحاسبي

.مسؤولية المدقق الداخلي. ٣

)٢٠٠٩النونو، (:ويمكن تلخيصها فيما يلي

.العلمية والفنية وأصولها المهنة متطلبات المعتمدة و التدقيق لقواعد المنشأة وفقا حسابات تدقيق -

.الداخلية الرقابة نظام وفعالية دقة حول بمعلومات العليا اإلدارة تزويد -

.وجودتها المنشأة في األعمال إنجاز آيفية حول بمعلومات العليا اإلدارة تزويد -

.الداخلية الرقابة نظام وتقييم دراسة -

.المنوطة بها األهداف لتحقيق الداخلية الرقابة نظام إجراءات وتطبيق تصميم في المساعدة -

.الداخلية بةالرقا نظام إجراءات لتحسين الالزمة واإلرشادات االقتراحات تقديم -

.المالية والكفاءة والفاعلية ت االلتزاما تدقيق ويشمل اإلدارة، حاجة لتلبية الشامل التدقيق بأعباء القيام -

. انواع الرقابة الداخلية.٤

).٢٠٠٩النونو، : ( أقسامةقسمت الى ثالث

قدر أآبر تحقيقل الهادفة التنسيق واإلجراءات ووسائل التنظيمية الخطة وتشمل: الرقابة اإلدارية - .اإلدارية والقرارات االلتزام بالسياسات تشجيع مع اإلنتاجية الكفاية من ممكن

21  

أساسية بصفة تختص التي والوسائل واإلجراءات التنظيمية الخطة وتشمل: الرقابة المحاسبية - بالدفاتر المسجلة المحاسبية البيانات االعتماد على ومدى المشروع أصول بالمحافظة على

.المالية سجالتوال

حماية إلى الهادفة التنسيق واإلجراءات وسائل وجميع التنظيمية الخطة ويشمل: الضبط الداخلي - سبيل في الداخلي الضبط سوء االستعمال، ويعتمد والضياع أو االختالس من المشروع أصول موظف عةلمراج موظف آل عمل يخضع حيث المراقبة الذاتية مع العمل تقسيم على أهدافه تحقيق .العملية تنفيذ يشارآه أخر

. مقومات نظام الرقابة الداخلي.٥

أن معايير التدقيق الدولية قسمت مقومات ورآائز نظام الرقابة الداخلية الى ) ٢٠٠٨ذنيبات، (وذآر

:ة وهية مقومات رئيسخمس

فة الى وتتضمن وظائف اإلدارة والمسؤولين عن التحكم المؤسسي، باإلضا: البيئة الرقابية -

إن بيئة الرقابة تحدد . اتجاهاتهم ومواقفهم وتصرفاتهم حيال الرقابة الداخلية للمنشأة وأهميتها

االطار العام للمنشأة ولمكونات الرقابة األخرى، وعلى المدقق أن يقوم بدراسة وفهم البيئة

.داخليةالرقابية ألن نتيجة التقييم تنعكس على تصميم وفاعلية تطبيق مقومات الرقابة ال

وتشمل مجموعة من االجراءات الرقابية التي تساعد في تحقيق فاعلية بقية : اإلجراءات الرقابية -

:مكونات الرقابة األخرى ومن أهمها

.مراجعة أو تقييم األداء . أ

.معالجة البيانات . ب

.إجراءات الرقابة المادية . ت

.فصل المهام . ث

.التفويض . ج

22  

دارة، حيث يتم تحديد وتحليل المخاطر ذات الصلة وهو نشاط تقييمي تقوم به اإل: تقييم المخاطر -

بإعداد البيانات المالية بما يتفق مع المعايير المحاسبية، ومن ثم تقوم اإلدارة بتحديد طرق

.االستجابة لهذه المخاطر بما يساعد في تخفيف آثارها على البيانات المالية

لكن بشكل خاص النظام المحاسبي ويشمل آافة نظم المعلومات، و: نظام المعلومات والتوصيل -

الذي يتكون من السياسات واإلجراءات والوسائل الموضوعة من قبل اإلدارة لجمع وتحليل

.وتسجيل وتصنيف البيانات المالية وإعداد التقارير وتوصيل النتائج

ويشمل اإلجراءات الالزمة لمتابعة تطبيق مختلف الجوانب الرقابية للتحقق: اإلشراف والتوجيه -

ويمكن أن يقوم بهذه المهمة دائرة التدقيق الداخلي أو دائرة . من أنها تعمل حسب ما خطط لها

.التفتيش

. أوجه الشبه واإلختالف بين التدقيق الخارجي والداخلي.٦

:أوجه الشبه بين التدقيق الخارجي والتدقيق الداخلي

ائص، فالمدقق في آل منهما يجب عليه يتشابه التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي في آثير من الخص

التخطيط لعملية التدقيق بعناية قبل البدء في عملية الفحص والتقويم، آما أن األدوات واألساليب التي

يلجأ لها المدقق الداخلي هي تقريبا نفس األدوات التي يلجأ اليها المدقق الخارجي للحصول على

التخطيط، إال أن نوعية األدلة والقرائن التي يسعى اليها المعلومات الالزمة الجراء عملية الفحص و

آل منهما تختلف، لتباين األهداف ومجال البحث في آل منهما، ويتشابه التدقيق الداخلي والتدقيق

).٢٠٠٩مطارنة، : (الخارجي في أن

.آل منهما لديه تأهيل علمي ومهني -

.آل منهما يجب أن تتوفر به االستقاللية -

.ما لوجود نظام رقابة داخلية فعال لمنع وتقليل حدوث األخطاء والتالعبيهدف آل منه -

آل منهما يساعد في توفير نظام محاسبي فعال يقوم بتوفير المعلومات التي تساعد في إعداد -

.القوائم المالية التي يمكن االعتماد عليها من قبل األطراف المعنية

23  

:قيق الداخليأوجه اإلختالف بين التدقيق الخارجي والتد

:أوجه االختالف بين المدقق الخارجي و المدقق الداخلي بما يلي) ٢٠١١محسن، (وبين

يهدف التدقيق الداخلي الى تحقيق أآبر آفاية انتاجية ممكنة، أما التدقيق الخارجي الى : الهدف -

.إعداد تقرير فني محايد عن مدى عدالة القوائم المالية بوقت محدد

المدقق الداخلي موظف تابع لإلدارة وملتزم بتعليماتها، أما المدقق : الحياددرجة االستقالل و -

.الخارجي شخص محايد ومستقل في عمله فهو غير خاضع لإلدارة وال تابع لها

نطاق فحص المدقق الداخلي واسع وقد يشمل فحص جميع البيانات، اما : نطاق مجال الفحص -

.بارات والعينات العشوائيةنطاق فحص المدقق الخارجي يستند على اإلخت

المدقق الداخلي يوجه عنايته الى فحص أنظمة الرقابة الداخلية محاسبية أو : طبيعة الفحص -

إدارية، أما المدقق الخارجي يوجه عنايته الى فحص مفردات القوائم المالية ونظم الرقابة

.الداخلية التي تؤثر على عدالة القوائم المالية

يهتم المدقق الداخلي بشقيها المالي واإلداري، أما المدقق الخارجي : لداخليةاإلهتمام بالرقابة ا -

.يهتم بالجانب المالي فقط وما لها تأثير على عدالة القوائم المالية

تقتصر خدمة المدقق الداخلي على تلبية احتياجات اإلدارة فهو مسؤول : الخدمة والمسؤولية -

. وأطراف متعددةأمامها، أما المدقق الخارجي فيخدم جهات

يعمل المدققين الداخليين في ظل ما يقرره معهد المدققين الداخليين، أما : المعايير المستخدمة -

.المدققين الخارجيين فيعملون في إطار ما يحدده المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين

24  

المبحث الثالث

ات في التدقيقعطبيعة فجوة التوق

.مقدمة .١

.فجوة التوقعاتنبذة عن تاريخ .٢

.تعريف فجوة التوقعات .٣

.مكونات فجوة التوقعات .٤

.األسباب والعوامل المؤدية لوجود فجوة التوقعات .٥

.وسائل وطرق تضييق فجوة التوقعات .٦

25  

:مقدمة .١

، من آيان صغير يتمثل بشرآات في هيكل تنظيم المؤسسات والشرآاتإن النقلة النوعية الواضحة

هذا التطور والنمو استطاع . أآلف األشخاص توظف التيحوله الى شرآات متعددة الجنسيات وتألشخاصا

ثمرين الصغار و عبر السوق المالي النجاح عبر تعبئة وتمويل الموارد المالية من خالل أآلف المست

ت وآما نم). Barzegar & Salehi،2008(ومنح االئتمان التي تقدمها المؤسسات المالية ) البورصة(

يرينوتطورت الشرآات بالحجم والنشاط فإن إداراتها تحولت من حاملي األسهم الى مجموعة من المد

ملكية لذلك ظهرت الحاجة المحترفين، وقد صاحب هذا النمو الهائل للشرآات فصل اإلدارة عن حصص ال

وفي قطاع . معنيين الشرآات للتقرير الدوري لحاملي األسهم والموردين والبنوك وغيرهم من العند مديري

الشرآات ومستخدمي التقارير المالية بشأن صدق وصحة وموثوقية ظهرت فجوة ثقة بين مديريالمحاسبة

هذه التقارير، وأن الرابط بين حاملي األسهم والمقرضين من جهة واإلدارة من جهة أخرى آانت من خالل

من المعايير صحتها وصدقها من خالل مجموعةالبيانات المالية التي بدورها بحاجة الى تدقيق للتأآد من

Salehi(، ومن هنا جاء دور المدقق الخارجي آطرف محايد موثوق لجميع األطراف المهنية واألخالقية

،2011.(

:نبذة عن تاريخ فجوة التوقعات. ٢

لذي يشمل ات المجتمع اعلقد نشأت مشكلة فجوة التوقعات في مهنة التدقيق نتيجة لعدم التطابق بين توق

ن فهم المدققين لحدود وبي،ب أن تكون عليه مسؤولية المدققينلما يججميع المستفيدين من خدمات التدقيق

ولكي تتمكن مهنة التدقيق من الوفاء بوظيفتها في المجتمع فال بد أن يحافظ المدققون على ثقة . مسؤولياتهم

).٢٠٠٣،العمري(بادل لمسؤوليات المدقق وواجباته متالمستفيدين من خدماتهم التي تعتمد أساسا على الفهم ال

، وذلك من خالل مقالة أوضح ١٩٧٤عام ) Liggo(أن أول من استخدم عبارة فجوة التوقعات هو

فيها أن فجوة التوقعات عبارة عن عامل لمستويات األداء المتوقع من المدققين آما يتصورها آل من المدقق

فجوة التوقعاتأن الفرق بين الطرفين يمثل لية ورجي ومستخدمي القوائم الماالخا

)Kasim&Hanafi،2008(.

و " ) Cohen"تعرف بلجنة آوهين (شئت لجنة تحديد مسؤليات المدققينم أن١٩٧٨عام في بداية و

وجود فجوة (وقد حددت بنود هذه اللجنة بدراسة ، )AICPA(قد أنشأها المعهد األمريكي للمحاسبين القانونين

26  

وآان ذلك نتيجة لإلهتمام المتزايد للجمهور ). ما يجب أن يقدمه المدققينمهور و بين ما يحتاجه الجالتوقعات

.)٢٠٠٣،واآد ( باإلنتقادات الموجهة ألداء المدققين

يت سم لدراسة وجود فجوة التوقعات وتأثيرهاآما تكونت لجنة فرعية في مجلس النواب األمريكي

هاجمت فيه مهنة ١٩٧٦ أصدرت تقريرا لها عام) (The Moss Subcommitte،)لجنة موس الفرعية(

طريقة عملها في مجال وضع معايير التدقيق وجهودها في تنظيم نفسها و، التدقيق في أمريكاالمحاسبة و

).٢٠٠٣،العمري(

) CICA(ن المعهد الكندي للمحاسبين الى إنشاء لجنة خاصة منبثقة ع نفسههتماماإلوفي آندا أدى

آذلك ظهر نفس االهتمام بدور ). Adams(أصبحت تعرف فيما بعد بإسم لجنة قد دور المدقق ولفحص

المطالبة المتزايدة بمسؤوليات هور العديد من الفضائح المالية ومسؤولية المدقق في المملكة المتحدة بعد ظو

).٢٠٠٣،واآد (أآبر في مكاتب التدقيق

:تعريف فجوة التوقعات . ٣

تلك الفجوة التي تثير إنتقادات مدققي الحسابات ١٩٧٨عام فجوة التوقعات )ohenC(لجنة ت عرف

& Salehi(هي بين ما يتوقعه المجتمع من مدققي الحسابات و ما يتوقعه المدقق من المجتمع ان يفهموه

Rostami،2009.(

إدراك المجتمع بأنها تمثل الفجوة بين توقعات المجتمع من المدقق و١٩٩٣ عام )Porter(عرفهاو

).Lee & etal،2009(ألداء المدقق لمهامه

) McEnroe & Martens،2001 ( عرفاها بأنها الفرق بين ما يتوقعه الرأي العام و مستخدمي

.القوائم المالية حول مسؤوليات المدقق و بين ما يعتقده المدقق حول مسؤولياته و مهامه

بين ما وظر مستخدمي القوائم المالية و الرأي العامالفرق بين ماهية التدقيق من وجهة نوأنها

).Ojo،2006(تتوقعه مهنة التدقيق من المدقق عند تطبيق عملية التدقيق

آما أنها فجوة تظهر بين ما يتوقعه حملة األسهم من المدققين عمله و بين ما يقوم به المدقق ضمن

).Dennis،2009(القانون

27  

لمدقق و بين ما يتوقعه منه الطرف األخر القيام به عند تطبيق عملية هي الفرق بين ما يقوم به او

).Dana،2011(التدقيق

وبين ) مستخدمي القوائم المالية(تعرف فجوة التوقعات على أنها تلك الفجوة بين فهم تصورات الجمهور آما

).٢٠٠٩،التميمي (المسؤوليات المتعلقة بالمدقق تصورات المدقق لعملية التدقيق وفهم

وعرفت فجوة التوقعات بأنها الفجوة أو الثغرة بين ما تنص عليه معايير التدقيق فيما يتعلق بمهمة

.)٢٠١٠الدوري ،(البيانات المالية إزاء ما يقدمه المدقق مدقق الحسابات وبين توقعات مستخدمي

ة من عملية المستفيد ويستخدم مصطلح فجوة توقعات التدقيق لوصف اإلختالفات بين األطراف

).٢٠١٠البامرني و الشجري،(في الواقع الفعلي التدقيق بخصوص ما يجب أن يقوم به المدققون

ويرى الباحث أن فجوة التوقعات عبارة عن االختالف بين مدققي الحسابات ومستخدمي القوائم المالية

.حول طبيعة التدقيق ونطاقه وواجبات المدقق ومسؤولياته

:توقعات مكونات فجوة ال.٤

وفجوة فجوة المعقولية وفجوة األداء وفجوة المسؤولية القانونية( فجوة التوقعات من أهم مكونات

).فجوة التقرير اإلستقاللية و

: فجوة المعقولية

وهي الفجوة بين ما يتوقعه المجتمع من المدقق أن يحققه و بين ما يمكن أن ينجزه بشكل معقول

)Salehi،2011.(

الفجوة بين ما "حول مكونات فجوة التوقعات، و عرفت بأنها ) Porter(ي نموذج وهي إحدى شق

).٢٠٠٣واآد ،" (يتوقعه المجتمع من المدقق أن ينجزه وبين ما يقوم المدقق في حدود العناية المهنية الالزمة

يمكن لمدققي وتنشأ هذه الفجوة نتيجة مغاالة مستخدمي التقارير المالية في توقعاتهم وذلك بالنسبة لما

حيث ان مستخدمي التقارير المالية . لمدقق الحالية من االتدقيقأو تبعا لما تتطلبه معايير الحسابات إنجازه

28  

دون أي مراعاة ،ن من اداء من الناحية التطبيقيةيتوقعون دورا أآثر فاعلية للتدقيق مقارنة بما توفره اآل

ما أن المدقق اليوم اليتبع أسلوب التدقيق الشامل نظرا الرتفاع للمحددات الكثيرة التي تحكم أداء المدقق، وب

ي يصدرها تتسم بنوع من تكلفتها حيث يتبع أسلوب التدقيق اإلختباري األمر الذي يجعل تقارير المدقق الت

التحريفات الجوهرية، ولكن دون توفر التدقيق تخطط الآتشاف األخطاء وعدم التأآد ويجعل عمليةالتقدير و

دارة خاصة مع وجود أنواع من إحتيال اإل ضمانة بأن القوائم المالية ستكون نظيفة منها بشكل مطلق، أية

).٢٠٠٩الحارس، ( اآتشافه مدققيكون من شبه المستحيل على ال

: فجوة األداء

توقعه من أداء المدققين بشكل معقول ومشروع الفجوة الناشئة بين ما يمكن " عرفت فجوة األداء بأنها

أي . ن طريق األطراف المستفيدة من أعمالهم و بين تصورات هؤالء لما يجري أداؤه من قبل المدققين فعالع

فقد ،هو التباين بين أداء المدقق على وفق تصورات المستخدمين للمعلومات المحاسبية وبين اداءه الفعلي

ي و الشجري البامرن ("ه فعاليتصور المستخدمون أن دور المدقق وواجباته أآبر بكثير مما يتم تأديت

،٢٠٠٩ .(

بأنها الفجوة بين توقعات المجتمع من المدقق و بين أداء المدقق آما األداء فجوة Porterوقد عرف

Porter(عتبر أن هذه الفجوة تنقسم الى فجوة نقص األداء و فجوة المعايير الناقصة وايدرآه المجتمع

،1993.(

نتيجة االختالفات بين األداء المتوقع "داء في التدقيق وعرفتها بأنها وتناولت لجنة آوهين فجوة اال

).١٩٩٩الباز ،" (بين األداء الفعلي لمدققي الحسابات ولتدقيقلمدققي الحسابات طبقا لمعايير ا

:وتم تقسيم فجوة توقعات األداء الى النوعين التاليين

:فجوة األداء الناقص

وهي الفجوة الناتجة زء األول من أجزاء فجوة األداء ،فجوة تشكل الجاعتبر األدب المهني أن هذه ال

عن تخلف اداء المدققين عن المستوى المطلوب منهم، وذلك نتيجة نقص الكفاءة المهنية لدى المدققين ونتيجة

الفجوة بين " بأنها Porterفقد عرفها .عايير التدقيق المقبولة عموماعدم تقيدهم باألداء المطلوب منهم وفقا لم

29  

المعايير المهنية المنشورة، وبين األداء واجباتهم المحددة بحسب القانون وتوقعات المجتمع ألداء المدققين وفق

).٢٠٠٩الحارس،" (الفعلي للمدققين

الحاصلة بين مسؤوليات وواجبات المدققين وفقا للمعايير المهنية وعرفت على أنها الفجوة الناتجة و

).٢٠٠٩الشجري ،امرني والب(لي للمدققين في الواقع العملي وبين األداء الفع

لما يجب أن يقوم به مدقق الحسابات وبين ) المستفيدين(نتيجة للتباين في التوقعات من جانب المجتمع

. األداء الفعلي لمدقق الحسابات تنشأ فجوة األداء

:فجوة المعايير الناقصة

أملى الحاجة ،ارض مصالحهاوتع ، المالية التي تعدها اإلدارةوائمان اختالف الفئات المستفيدة من الق

واقتضى بالتالي ضرورة وجود معايير أو مستويات لألداء المهني يمكن ،الحساباتالى ضرورة تعيين مدقق

ولما آان . من قبل المهنة أو من قبل القضاء فيما إذا تعرض للمساءلةاالعتماد عليها في الحكم على المدقق

فاوت تفاوتا هذه األحكام التي تتعلى األحكام الشخصية للمدقق، وق يقوم في جزء آبير من إجراءاته التدقي

نوعية تدريبه المهني والمنطلقات األخالقية التي ينطلق منها تبعا لقدرته العلمية و،آبيرا من شخص آلخر

وضوعية األحكام الشخصية فيما ،فإن المنظمات المهنية ورغبة منها في تقليل هذا التفاوت وفي زيادة م

المعايير المتعارف عليها آي تكون أساسا يعتمد عليه قد أوصت بمجموعة من ،تص بعملية التدقيقيخ

).١٩٩٩القاضي ودحدوح ،(أعضاؤها عند قيامهم بأداء خدماتهم

من بأنها الفجوة فيما بين توقعات المستخدمين لما يجب لما يجب أن يفعلوه أو يؤدونه وعرفت

ب أن يؤديه المدققون واجبات بشكل معقول وبين متطلبات المهنة والمعايير الموضوعة من قبلها لما يج

).٢٠٠٩الشجري ،البامرني و(

:فجوة المسؤولية القانونية

التخطيط الجيد وأن يكون لدى المدقق المهنية تنصب فياتها األدبية وتصور مهنة التدقيق بأن مسؤولي

يكون توقع معقول إلآتشاف عمليات الغش واألخطاء الجوهرية ،في حين يرى وأ ليشكل الشك المهني

واألخطاء والتجاوزات القانونية المجتمع المالي بأن من مسؤوليات المدقق إآتشاف جميع أشكال الغش

30  

المجتمع تنقسم مسؤولية مدقق الحسابات الى مسؤولية أدبية يلتزم من خاللها أدبيا وأخالقيا في حماية

الناظمة والى مسؤولية مهنية يلتزم خاللها بقواعد السلوك المهني المقررة من الجهات ، من الرشوة والفساد

).٢٠٠٩الحارس ،(للمهنة ،والى مسؤولية قانونية يلتزم خاللها أيضا بالقواعد القانونية القائمة

م األطراف األخرى لطبيعة هذه إن إخالل مدقق الحسابات بأي من مسؤولياته السابقة ،أو عدم تفه

،تلك الفجوة التي أعيد وجودها الى عدم تفهم " فجوة المسؤولية القانونية"المسؤوليات يقود الى ظهور

المجتمع المالي و القانوني لطبيعة مسؤولية المدقق ،آاإلختالفات في اإلدراك والفهم ما بين المدققين والقضاة

).٢٠٠٥محمد وصالح، (لية المدقق تجاه عميله ،والطرف الثالث ومستخدمي التقارير المالية لمسؤو

:فجوة اإلستقاللية

ستقالل و الحياد لمدقق الحسابات هو التزامه بالعدالة تجاه جميع األطراف التي تستفيد من يقصد باال

المدقق القوائم المالية المنشورة ،آما يعرف بأنه القدرة على العمل بنزاهة وموضوعية فيجب أن يتصرف

).٢٠٠٤جربوع ،( لجميع األطراف والفئات بالحياد في جميع األمور التي تعرض عليه

تقييم ، يعرف االستقالل في التدقيق بوجود وجهة نظر غير متحيزة خالل أداء إختبارات التدقيقو

تي يجب صائص اللذا يجب أن ينظر الى االستقالل على أنه من أهم الخ. النتائج ،وإصدار تقرير التدقيق

،حيث أن مستخدمي التقارير المالية يعيدون إعتمادهم على تقارير المدققين الخاصة بعدالة توافرها في المدقق

القوائم المالية ،الى اعتقادهم بأن هذه التقارير تقدم وجهة نظر غير متحيزة ،وإن عدم تحلي المدقق باالستقالل

Cohen،والتي عرفتها لجنة " يةبفجوة االستقالل"هور ما يسمى التام خالل تأديته لعملية التدقيق سيقود الى ظ

" ين عن االستقالل المتوقع منهم طبقا لقواعد السلوك المهنيمدققنتيجة إنحراف السلوك الفعلي لل"بأنها

).٢٠٠٩الحارس ،(

ذا يجب أن يقتنع المجتمع المالي باستقالل المدقق ،فالوجود الحقيقي لمهنة التدقيق يعتمد على ه

االقتناع ،فإذا شك المجتمع المالي في استقالل المدققين فإن أرآئهم ال تكون لها قيمة، وبالتالي ال تكون هناك

).٢٠٠٤جربوع ،(المدققين حاجة لخدمات

31  

نستنتج مما سبق أنه من المهم أن توجد الثقة بين المجتمع المالي و المدقق وإال سيترتب على ذلك

آما أنه يجب على المدقق تجنب جميع العالقات و الظروف التي تدعو الى الشك في ،يةوجود فجوة االستقالل

.استقالل رأيه ،وأن ال يكون له أية مصالح مالية مع أية جهة مستفيده من تقريره

:فجوة التقرير

الى ١٩٤٨(في تقرير التدقيق منذ عام عملية تطوير التقرير بجمود ما عدا تغيرات بسيطة تمر

للتقارير المالية ال يستطيعون إدراك القصد من فترة آان هناك قلق بأن المستخدمينخالل تلك ال) ١٩٨٨

رسائل التدقيق ،فأجريت محاوالت عديدة للتغيير في صيغة التقرير إال أنها لم تنجح إليجاد صيغة مناسبة

).٢٠٠٧أحمد ،(

دالة عرض القوائم المالية ،وتمثيلها إن الهدف النهائي لخدمات التدقيق يتمثل في إبداء الرأي حول ع

لنتيجة أعمال المشروع ومرآزه المالي والتدفقات النقدية ،أو بمعنى آخر إن مسؤولية المدقق في هذا الشأن

وإن إبداء الرأي حول عدالة القوائم . تتحدد فقط بحدود ما جاء برأيه الذي عبر عنه في صورة تقرير التدقيق

ال يضمن أو يشهد بدقة وصدق القوائم المالية بل إن إبداء الرأي في عدالة القوائم المالية ،يعني أن المدقق

بياناتها تستند في تحديد قيمتها الى من االمالية يتفق مع طبيعة تلك القوائم والعملية المحاسبية ،حيث أن آثير

اليقوم عادة بإختبار جميع وآذلك إن المدقق . أحكام شخصية مستمدة من المبادئ المحاسبية المقبولة عموما

عمليات المشروع و مستنداته بل يعتمد على إختبار عينات منها ،وبالتالي فإن النتائج التي يتوصل إليها

).١٩٩٩القاضي ودحدوح ،(تتصف بنوع من اإلحتمالية

اعد إن عدم اإلفصاح في التقارير المالية عن جميع النواحي التي يتوقع مستخدمي القوائم المالية يس

على زيادة فجوة التوقعات في عملية التدقيق وذلك على الرغم من إرتباط هذا العمل بالمحاسبة والتقارير

المالية التي تنتج عنها وليس بالتدقيق مباشرة ،فقد إشتد الجدل منذ منتصف السبعينات وحتى اآلن حول أهداف

ثمرين طبقا لفكرة أن المنشأة مسؤولة تعد الى المستالتقارير المحاسبية وإلى من تعد أساسا تلك التقارير ،فهل

المستثمرين ،أم أن هذه التقارير يجب أن يتم تطويرها بحيث تخدم المستثمرين و العاملين أصال أمام هؤالء

والموردين والعمالء طبقا لفلسفة أن المنشأة عبارة عن مجموعات من األفراد يعملون معا جميعا لتحقيق

ل أفضل ،أم تتطور التقارير المحاسبية أآثر لتخدم المجتمع آكل باعتبار أن المنشأة جزء من األهداف بشك

).٢٠٠٤جربوع ،(المجتمع ويجب أن تفصح التقارير المحاسبية عن مدى مساهمات المنشأة في المجتمع

32  

و األخرى آما قسم الباز في دراسته أنواع فجوة التوقعات السابقة الى نوعين أحداها تتعلق بالمدقق

).١٩٩٩الباز، (:تتعلق ببيئة التدقيق آما يوضح الشكل التالي

)٢(الشكل رقم

)١٩٩٩، الباز(أنواع فجوة التوقعات حسب دراسة

٧١ص) ١٩٩٩الباز،: (المصدر

فجوة التوقعات في التدقيق

 فجوات تتعلق ببيئة التدقيقفجوات تتعلق بالمدقق

فجوة

 األداء

فجوة

 االستقالل

فجوة

 التقرير

فجوة

المسؤولية

فجوة  المعايير

فجوة

 المعقولية

33  

: األسباب والعوامل المؤدية لوجود فجوة التوقعات .٥

:اد و استقالل المدقق الشك في حي. أ

ة لوجود مهنة التدقيق، حيث يتوقع المجتمع ل المدقق من أهم األسباب الرئيسيعتبر حياد واستقال

ليته عند تأديته لعملية التدقيق والمستفيدين من القوائم المالية من المدقق ضمان الحفاظ على حياده واستقال

من عملية التدقيق أو قات والصالت بأي طرف مستفيد،لذلك يتوجب على المدقق تجنب جميع الظروف والعال

.دارة وإال ستفقد مهنة التدقيق قيمتها في المجتمع وبالتالي تفقد أهمية وجودهاأية صلة باإل

مما الشك فيه أن يتوقع مستخدمي القوائم المالية أن يقوم المدقق بالمحافظة على استقالله تجاه العميل

األول آلداب وسلوك ت مهنة التدقيق، باعتبارها الدليلقق عن عميله من أهم مقوما،حيث تعتبر استقاللية المد

مهنة التدقيق، وتتمثل استقاللية المدقق في جانبين، يرآز الجانب األول على استقالله الفعلي الحقيقي وما

ى مصداقيته، يشمله من صدق وأمانة المدقق نفسه، والذي ال يمكن ألي طرف أخر التعرف عليه أو الحكم عل

تعتبر االستقاللية .عالقة المدقق بعميلهأما الجانب اآلخر فيرآز على مظهر االستقالل الواضح عمليا أمام

عنصرا هاما في حيادية المدقق أمام عميله وثقة الرأي العام في رأيه، ولذلك جاء اهتمام معايير التدقيق وآذلك

ات وشروط تهدف الى المحافظة على تنمية استقاللية المدقق دليل آداب وسلوك المهنة بتعريف ووضع إجراء

).٢٠٠٣،واآد(

فقد بين المعيار الثاني من معايير التدقيق بأنه يتوجب على المدقق الخارجي أن يتمتع باالستقالل

بموضوعية ونزاهة دون تحيز، فاالستقالل يعتبر حجر والحياد حتى يستطيع أن يؤدي عمله الموآل اليه

ألي عملية تدقيق، ويجب التأآيد على استقالل المدقق في برامج تدريب المدققين، واإلشراف ومتابعة األساس

).٢٠٠٧أحمد، (أداء مهنة التدقيق

: خمسة عوامل تمثل تهديدا الستقالل المدقق أن هناك) IFAC(وبين االتحاد الدولي للمحاسبين

).٢٠٠٧أحمد، (

.التخويف واأللفةو لدفاعاو مراجعة النفسو اإلهتمام بالنفس -

34  

:انخفاض جودة األداء في التدقيق . ب

خدمي القوائم المالية على تقارير التدقيق قد ازداد وسيزداد نظرا لتطور د أن اعتماد مستمن المؤآ

مفهوم اإلدارة وفصل إدارة المنشأة عن مالكيها وازدياد االعمال وتوسعها وانتقالها الى مفهوم العالمية

آات متعددة الجنسيات، فبالتالي أصبح من الصعب على المجتمع المالي العودة الى السجالت والشر

لكن مهنة التدقيق . المحاسبية للشرآات بسهولة و التأآد من صحة القوائم المالية، فزاد االهتمام بتقرير المدقق

بجهد مهني غير مسؤول ألن التدقيق قد تواجه خطر فقدان قيمتها الكبيرة إذا ما تم التعامل مع تقارير التدقيق

.المهني والمالئم والصحيح يؤدي الى تقارير مسؤولة وبالتالي ارتياح من قبل المستخدمين

العديد من العوامل التي تؤدي الى تقليل جودة أداء عمليات التدقيق من جانب ) ٢٠٠٤جربوع، (وبين

مما يؤدي الى زيادة فجوة التوقعات ومن أهم هذه المدقق، وبالتالي عدم رضا المستخدمين عن عمل المدققين

:العوامل

.تنافس المدققين فيما بينهم للحصول على عمليات تدقيق جديدة أو لعدم فقدان العمليات الحالية -

.قبول أتعاب قليلة عن عمليات التدقيق ال تتناسب والجهد المبذول إلتمامها وذلك نتيجة للمنافسة -

وبأتعاب قليلة للحصول على رضى العميل وضمان تجديد تعيينهم تأدية خدمات أخرى للعميل -

.سنويا

.عدم التحفظ بشأن اإلستمرارية عندما يكون ذلك ضروريا لعدم فقد العميل -

.إتباع سلوك متساهل مع العمالء آنتيجة إلدراك المدققين أن العمالء غير راضين عن دورهم -

كبرى للحصول على عمليات تدقيق آبيرة مما يضع زيادة عمليات إلندماج بين مكاتب التدقيق ال -

.ضغوطا آثيرة على عملية التدقيق

:قصور معايير التدقيق . ج

الهيئات الناظمة لمهنة التدقيق تعتبر بمثابة خارطة الطريق يير التدقيق الصادرة عن الجهات وإن معا

ر الحامي لهم عند تعرضهم للمسائلة من قبل التي يسترشد بها المدققون أثناء تأديتهم لعملية التدقيق آما تعتب

مستخدمي القوائم المالية في حال حدوث سوء فهم بينهم، ولعل معايير المحاسبة سواء آانت الدولية منها أم

هي إحدى أهم وسائل وأليات تنظيم عملية التدقيق ورسم معالمها من خالل دورها في بيان مسؤوليات المحلية

، إال أن قصور هذه المعايير في بعض المواضع التي آانت وما ن للمجتمع الماليوواجبات ومهام المدققي

35  

.ؤدي الى ظهور فجوة التوقعات وبالتالي ستزالت موضع إثارة للجدل حيث تعتبر في صميم عمل المدقق

:ويمكن تقيسم أوجه ومواضع القصور الى ما يلي

: والخطأمعايير مسؤولية المدقق عن إآتشاف الغش

بخصوص إآتشاف الغش واألخطاء بالتخطيط التدقيقؤولية المدقق من وجهة نظر مهنة مستكمن

الجيد وأن يكون لدى المدقق الشك المهني ليكون تصور معقول الآتشاف عمليات الغش، أما المجتمع المالي

.فيعتقد أن المدقق مسؤول أمامه عن اآتشاف جميع أنواع الغش والخطأ الحاصل

أن معايير مهنة التدقيق األمريكية والدولية أوضحت مسؤولية المدقق من ) ٢٠٠٩التميمي، (وبين

:التقرير عنها آما يأتيواآتشاف الغش والخطأ

يجب على المدقق تحديد وتقدير مستوى الخطر الذي يجعل الخطأ والغش يؤثر ماديا على القوائم -

.المالية

قق أن يقوم بتصميم وإنجاز عملية في ضوء مستوى الخطر الذي تم تحديده يجب على المد -

.التدقيق بحيث تعطي تأآيدات معقولة حول صحة القوائم المالية وخلوها من االخطاء

ى أساس تأآيدات معقولة فهو ليس ضامنا أن تقريره ال يعتبر شهادة بما أن رأي المدقق مبني عل -

.ضمان وذلك ألن عملية التدقيق تتم على أساس العينات

خطوات السابقة فإن أي اآتشاف لحاالت خطأ أو غش ال يعتبر دليال على عدم دقة بعد تنفيذ ال -

.عملية التدقيق أو عدم آفاءة المدقق

تشاف الغش واألخطاء هي في نالحظ مما سبق أن فجوة التوقعات من جانب مسؤولية المدقق في اآ

حول هذا الموضوع ،رغم تحرك ،خاصة إذا علمنا أنه لم يترتب أي زيادة في مسؤوليات المدققينإزدياد

المهنة بشكل ملحوظ تجاه اإلعتراف ببعض المسؤولية عن اآتشاف حاالت الغش من قبل المدقق إال أنها لم

.تلبي توقعات مستخدمي القوائم المالية في هذا الموضوع

:معايير مسؤولية المدقق في إآتشاف التصرفات غير القانونية واإلبالغ عنها

ات غير القانونية بشكل عام هي األعمال التي تقوم بها الوحدات المختلفة على خالف يقصد بالتصرف

).١٩٩٤زغلول،(ما تقضي به القوانين واألنظمة واللوائح التي تحكم أنشطة هذه الوحدات

36  

والتي ) ١٧( نشرة معايير التدقيق رقم ١٩٧٧أصدر المجمع األمريكي للمحاسبين القانونيين في عام

أن الفحص الذي يتم وفقا لمعايير التدقيق المقبولة عموما ال يوفر ضمانا إلآتشاف التصرفات غير أشارت الى

. القانونية، آما أن تحديد ما إذا آان تصرف معين يعتبر قانونيا هو عادة خارج نطاق الكفاءة المهنية للمدقق

وفي عام . ص اآتشاف تلك المخالفاتعلى المدقق بخصو وبالتالي فإن النشرة لم تضع أية مسؤولية إيجابية

، التي تعتبر مسؤولية )١٧(لتحل محل النشرة رقم ) ٥٤( أصدر نفس المجمع نشرة معايير التدقيق رقم ١٩٨٨

المدقق عن اآتشاف والتقرير عن التصرفات غير القانونية التي يكون لها تأثير هام على القوائم المالية، مماثلة

، التي تطلب )٥٣(اآتشاف األخطاء والمخالفات وفقا لنشرة معايير التدقيق رقم لنفس المسؤولية المتعلقة ب

اما التصرفات غير القانونية التي يكون . تخطيط التدقيق بحيث توفر تأآيدا معقوال الآتشاف تلك التصرفات

لمقبولة عموما ال توفر لها تأثير غير مباشر على القوائم المالية ،فإن اجراءات التدقيق وفقا لمعايير التدقيق ا

ضمانا إلمكانية اآتشافها، إال أنه قد يكون من الصعب التمييز بين التصرفات غير القانونية التي لها تأثير

مباشر عن تلك التي يكون لها تأثير غير مباشر، حيث أنه ال يوجد حد فاصل للتمييز بينهما آما لم تتضمن

).٢٠٠٩الحارس، (التالي فإن ذلك يعتمد على التقدير المهني للمدقق النشرة أسس أو قواعد للتميز بينهما وب

:معايير مسؤولية المدقق تجاه تقييم استمرارية الشرآة

: منهاعلى الرغم من تعدد األسباب المؤدية ألى فشل الشرآات والتي نذآر

التطور مفاجئ في األسعار، وب واإلنخفاض الالكوارث و الحرالمنافسة الشديدة، سوء اإلدارة واإلختالساتت،

.التقني و تغير ذوق ورغبة المستهلك

فإن ، أي مشروع وبعد أن يقدم المدقق تقريرا نظيفا حول قوائمه الماليةلكن من المالحظ أنه عند فشل

.أصابع االتهام تشار اليه ويحمل مسؤولية إنهيار الشرآة

تقرير المدقق النظيف يضمن سالمة الحالة المالية عتقاد لدى معظم مستخدمي القوائم المالية أن يوجد إ

للمنشأة وقدرتها على االستمرار في النشاط، ونتيجة لذلك فغنه ينظر الى فشل المنشأة مباشرة بعد الحصول

).٢٠٠٣غالي،(على تقرير تدقيق نظيف على أنه فشل لعملية التدقيق

محدد الى قدرة المنشأة على االستمرار في بشكل مهنة تدقيق الحسابات في الواليات المتحدة أشارت

الى أن تحضير ١٩٨٥، أما في برطانيا أشار القانون التجاري )SAS No. 34(معيار نشرة معايير التدقيق

ونشر البيانات المالية مسؤولية اإلدارة وتطالبهم بتحضير هذه البيانات على أساس فرضية استمرارية المنشأة

37  

عداد لمدقق آحد أدنى أو سنة من تاريخ إث يغطي فترة ستة شهور من تاريخ تقرير افي المستقبل المنظور بحي

).Masocha،2000(الميزانية

،التي )٥٩( نشرة معايير التدقيق رقم ١٩٨٨وقد أصدر مجمع المحاسبين القانونيين األمريكي عام

ي النشاط لفترة معقولة من تطلب من المدقق أن يقيم في آل عملية تدقيق قدرة المنشأة على االستمرار ف

ومع ذلك فقد تضمنت النشرة أن المدقق ال ، الوقت، ال تزيد عن سنة من تاريخ القوائم المالية محل التدقيق

يعتبر مسؤوال عن التنبؤ بالظروف واألحداث المستقبلية، آما أن عدم اإلشارة الى الشك الجوهري في تقرير

الحارس (تأآيدا بخصوص قدرة المنشاة على االستمرار في النشاط التدقيق ال يجب تفسيره على أنه يوفر

،٢٠٠٩.(

وهذا يبين أن اإلنذار المبكر بمدى تعثر أو فشل المنشأة وقدرتها على االستمرار يعتبر من المسببات

. لوجود فجوة التوقعات بين مستخدمي التقارير المالية ومدققي الحسابات

قل أن يبدد أي شكوك قد تثار حول مقدرة الي يطلب من المدقق المستجتمع المومن ذلك نستنتج بأن الم

الكيان على مزاولة اعماله بنجاح في المستقبل ولعمل ذلك يجب على المدقق أن يقوم بعمليات تحليل

ومقارنات ودراسات للموازنات في حال وجودها ويحلل اإلنحرافات اذا وجدت ويدرس أسبابها ويبين فيما إذا

االنحرافات ممكن أن تؤثر مستقبال على استمرارية المنشأة، وآذلك يناقش اإلدارة عن خططها آانت هذه

).٢٠٠٧أحمد ،(المستقبلية وآيفية معالجة األمور اذا إتضح أن هناك شك في مقدرة المنشأة على االستمرار

:عدم التحديد الواضح لدور المدقق في المجتمع ومسؤولياته . د

ر واضح يلعبه المدقق في المجتمع، وعدم التحديد الدقيق لمسؤولياته، قد ساهم في إن عدم تحديد دو

).٢٠٠٣العمري، (خلق فجوة التوقعات، ويعتبر أحد العوامل التي تؤدي الى اتساع تلك الفجوة

أما االختالف حول الدور الذي يلعبه المدققين في المجتمع ومدى آفاية مسئولياتهم الحالية، فهو األمر

تحديد دور واضح للمدقق لخطير وبعتبر أهم العوامل التي تؤدي الى وجود فجوة التوقعات في التدقيق، فعدما

جربوع، (يلعبه في المجتمع، وعدم وضوح مسؤوليات المدققين هو السبب الرئيسي في وجود تلك الفجوة

٢٠٠٤.(

38  

:االتصال غير الفعال في بيئة التدقيق . هـ

ود فجوة التوقعات الى الجهل وارتباك مستخدمي القوائم المالية وسوء حملت بعض الدراسات وج

من أسباب وجود فجوة التوقعات تعود لتوقعات غير معقولة % ٣٤الفهم لمهنة التدقيق، حيث حلل بورتر أن

).٢٠٠٨مصطفى، (من المجتمع المالي

المعلومات المحاسبية يتمثل دور المدقق في نظام اإلتصال المحاسبي في اعالم وتعريف مستخدمي

بدرجة اإللتزام أو التوافق بين المعلومات المحاسبية والمعايير الموضوعة بحيث يكون المدقق عنصر فعال

).٢٠٠٣واآد، (في نظام اإلتصال

لذلك هناك ضرورة لتحسين عملية اإلتصال في بيئة التدقيق للعمل على تضييق فجوة التوقعات،

ومستخدمي القوائم المالية أو بين المدققين واإلدارة أو بين المدققين ولجان سواء آان ذلك بين المدققين

).٢٠٠٣واآد، (المراجعة

:التقارير المحاسبية وقدرتها على مواآبة التغيرات المعاصرة. و

هدف التدقيق في البداية الترآيز على آشف االحتيال والخطأ ولكن التقدم الصناعي وظهور حملة

يبحثون عن افضل عائد للمعلومات أصبحت الحاجة الى توضيح األداء المالي بدال من الترآيز األسهم بكونهم

ون للقوائم المالية ينظرون لدور المدقق بأن يعمل قاضيا قبل إصدار رأي نظيف، خدمعلى األمانة، والمست

& Mcenroe(وعة وأن القوائم المالية خالية من تصريحات خاطئة بسبب االحتيال واألفعال غير المشر

Martens،2001.(

بحيث تخدم المستثمرين والعاملين والموردين والعمالء طبقا لفلسفة أن يجب أن يتم تطوير التقارير

المنشأة عبارة عن مجموعات من األفراد يعملون معا لتحقيق أهداف بشكل أفضل، أم تتطور التقارير

المنشأة مجرد جزء من المجتمع ويجب أن تفصح التقارير المحاسبية أآثر لتخدم المجتمع آكل باعتبار أن

).،٢٠٠٤جربوع، (المحاسبية عن مدى مساهمة المنشأة في المجتمع

ففي التقرير الذي أعدته لجنة معايير المحاسبة المنبثقة عن مجمع المحاسبين القانونيين في إنجلترا

، أآدت اللجنة على أنه من ١٩٧٥شور عام والمن" the corporate report"وويلز بعنوان تقرير الشرآة

الضروري أن تتغير أهداف التقارير المحاسبية لمسايرة التغيرات التي تحدث في المجتمع، لذلك فقد اتجهت

39  

االول هو ضرورة االهتمام بتطوير الوسائل الفاعلة للتقرير واألفضل عن : اللجنة في تقريرها ثالثة اتجاهات

والثاني هو اإلعتراف بأهمية البعد اإلنساني في المجال االقتصادي، وأخيرا األداء اإلقتصادي للشرآة،

الحاجة الى ربط رجل األعمال االقتصادي بالمجتمع والتقرير عن تأثيرات األعمال على المجتمع آكل

).٢٠٠٤جربوع، (

:وسائل وطرق تضييق فجوة التوقعات في التدقيق .٦

: مقدمة

ن المجتمع المالي ومدققي الحسابات يبقضاء المطلق على فجوة التوقعات لعلى الرغم من استحالة ا

المستقلين، نظرا للتوقعات غير المعقولة من جانب المجتمع المالي بالنسبة لدور ومسؤوليات المدقق ونقص

يق مهنة تدقاداء التدقيق من جانب المدققين ونقص المعايير والقيود المفروضة على مهنة التدقيق، إال أن

الحسابات تعمل جاهدة إلصدار المعايير التي تحكم عملية التدقيق من حيث إستقالل المدقق وتحديد مسؤولياته

من اآتشاف الغش واألخطاء واألفعال غير الشرعية ودوره من الرقابة الداخلية لمنشأة العميل واإلشارة الى

ء وإصدار معايير ضبط سلوك المهنة والتي قد مدى قدرة المنشأة على االستمرار ومعايير مراقبة جودة األدا

.تساهم بخفض فجوة التوقعات بين المجتمع المالي ومهنة تدقيق الحسابات

:ومن طرق تضييق فجوة التوقعات ما يلي

:اإلعالم والتعريف بدور المدقق ومسؤولياته وطبيعة عمله

فاية مسؤولياتهم الحالية، فهو األمر في المجتمع ومدى آقونإن االختالف حول الدور الذي يلعبه المدق

الخطير ويعتبر أهم العوامل التي تؤدي الي وجود فجوة التوقعات في التدقيق، فعدم تحديد دور واضح للمدقق

جربوع، (يلعبه في المجتمع وعدم وضوح مسؤوليات المدققين، هو السبب الرئيسي في وجود فجوة التوقعات

٢٠٠٤.(

40  

ي غير المعقولة ساهمت في وجود فجوة في عملية التدقيق، فقد بينت عدة إن توقعات المجتمع المال

دراسات أن تثقيف المجتمع المالي لطبيعة عملية التدقيق يعتبر من إحدى الطرق المالئمة لتضييق فجوة

التوقعات، حيث تبين ان المجتمع المالي قد يكون غير مدرك أو مطلع على مسؤوليات مهنة التدقيق

)Mcenroe & Martens، 2001.(

فتثقيف الجمهور يكون مفيدا لتصحيح األفكار الخطأ حول مهنة التدقيق بين المستخدمين للقوائم المالية

ولكن ال يجب أن يكون متوقعا أن يتم القضاء على فجوة التوقعات، فقد يساهم في عملية تخفيض الفجوة بين

).Fadzly & Ahmad، 2004(المجتمع المالي ومهنة التدقيق

: المدقق يةتدعيم استقالل

المدقق بالقدرة على العمل بنزاهة وموضوعية، فعلى مدقق الحسابات أن يلتزم يةيعبر عن استقالل

حالة عقلية حيث ا هي في جوهرهيةباستقالل تفكيره في جميع األمور المتعلقة بالمهنة المكلف بها، فاالستقالل

ية االستقاللكير والعمل آما عليه أن يعتبر هذهل استقالله في التفيجب على المدقق أن يكون رأيه من خال

ضرورة ال غنى عنها، من شأنها أن تزيد مصداقية المعلومات المحاسبية التي يبدي المدقق رأيه فيها، خاصة

وأن الدائنين والمستثمرين والجهات الحكومية وغيرهم من االطراف المستفيدة من المعلومات المحاسبية،

تمدون على رأي مدقق الحسابات بصفته خبيرا مستقال ومحايدا، إال أن ظهور المدقق بمظهر المستقل يع

القاضي ودحدوح، ( المدقق يةسيفوق تأثير استقالل الحالة العقلية فيما يتعلق بثقة الجهات المستفيدة في استقالل

١٩٩٩.(

مثل عامال أساسيا في ممارسة مهنة ا تإال أنهتحقق آليا، ية المدقق قد ال توعلى الرغم من أن استقالل

متد الى آل ما يتعلق بعملية ية يجب أن تالتدقيق، هذا ما نصت عليه مجموعة المعايير العامة أن االستقالل

).١٩٩٩الحسيني، (التدقيق

فالصدق واألمانة واالستقامة يجب أن يتمتع آل منهم بنظام حماية تمنع األطراف األخرى من أن

ر أو تبعد المدقق عن استقالله، فهي التي تمكن المدقق من آشف جميع الحقائق في تقريره لجميع تؤث

).١٩٩٩الحسيني، (المستفيدين

وحياد مدقق الحسابات وزيادة ثقة الجمهور في تقارير التدقيق وتضييق يةوحرصا على دعم استقالل

لمدقق للسير في رآابها وللمحافظة على فجوة التوقعات، وعدم ممارسة إدارة المنشاة الضغط على ا

41  

ه، فإن قانون الشرآات في معظم بلدان العالم قد نص على حق تعيين وتحديد أتعاب وعزل المدقق بيد يتاستقالل

).٢٠٠٤جربوع، (لجنة المراجعة الخارجية بالشرآة

ريرا الى المنظمة وقد أقترح في حالة عدم تجديد تعيين المدقق أو في حالة عزله، أن يقدم المدقق تق

المهنية التي ينتمي إليها يشرح أسباب ذلك إلخالء مسؤوليته وضرورة أن يحصل المدقق الجديد، قبل قبول

).٢٠٠٤جربوع، (السابق التعيين على شهادة من المنظمة المهنية بإخالء مسؤولية المدقق

ير مكتب التدقيق المناط اليه أنه لدعم استقالل المدقق يوجد اقتراح بعدم تغي) ١٩٩٨غالي، (وذآر

وذلك من أجل العمل على دعم استقالل المدقق وزيادة ثقة مستخدمي القوائم مسؤولية فحص القوائم المالية

المالية بتقرير المدقق، وعليه فقد اقترحت عدد من المجامع المهنية تعيين المدقق لفترات أطول من سنة، وذلك

.ارة بعدم التجديدحتى ال يتعرض المدقق لتهديد اإلد

:دراسة توقعات المجتمع المالي ومحاولة تلبيتها

يعترف هذا االتجاه بحق المستفيدين في تحديد مطالبهم من مهنة المحاسبة والتدقيق، وبأهمية ان يقوم

طار خطة متكاملة لتطوير التقارير المالية ومراجعتها،هذه المطالب ومحاولة تلبيتها في إالمدققون بدراسة

ويرى أنصار هذا اإلتجاه أنه ال بد وأن يقبل المراجع الدور المتوقع منه أن يلعبه، وأن يتحمل مسؤوليات أآثر

لتلبية توقعات المستفيدين من تقارير التدقيق، فإذا آان من المتوقع أن يتحمل المدقق مسؤولية اآتشاف الخطأ

حمل المدقق هذه المسؤوليات وأن تدخل في نطاق فال بد أن يتوالغش، وأن يقرر عن مدى استمرارية الشرآة

عمله، وأن يؤخذ ذلك في االعتبار ضمن معايير التدقيق، أي يجب إعادة تحديد دور المدقق ومسؤولياته في

).٢٠٠٤جربوع، (ضوء ما تسفر عنه دراسة توقعات المستفيدين

ي تحديد من هم أن الخطوة األولى لدراسة توقعات المستخدمين ه) ٢٠٠٩الحارس، (وذآر

المستفيدين من القوائم المالية المدققة وتقرير المدقق، والذين يحق لهم تحديد مطالبهم واحتياجاتهم من هذه

التقارير، ومن ثم تبدأ الخطوة الثانية المتمثلة بمحاولة تحديد مطالب واحتياجات هؤالء المستفيدين وتوقعاتهم

. التي يمكن للمدققين الوفاء بهاالتوقعاتمن التدقيق، وأخيرا تأتي مرحلة اختيار

42  

يعتمد هذا األسلوب على تطوير المنظمات المهنية، والعمل على إعادة تنظيمها بحيث تزداد قوة

ادة سيطرتها على مهنة المحاسبة والتدقيق، األمر الذي يؤدي الى إمكان الرقابة الذاتية عليها، وبالتالي الى زي

جودة األداء في التدقيق، آذلك زيادة المساءلة المهنية للمدققين، مما يؤدي الى زيادة الثقة في عمل المدققين

).٢٠٠٣واآد، (

أنه من واجب المنظمات المهنية وضع معايير المحاسبة والتدقيق ومعايير ) ٢٠٠٤جربوع،(ويرى

ين للمهنة من خالل برنامج لمراقبة الجودة لألداء السلوك المهني، ومراقبة االلتزام بها من جانب الممارس

المهني لمكاتب التدقيق، ووضع النظم الكفيلة لمعاقبة من يخرج عن تطبيق تلك المعايير، ونشر هذه المعايير

وقد اقترح في هذه الشأن ضرورة وجود قسم لمراقبة الجودة في . والبرامج والنظم واإلعالن عنها للجمهور

وقسم لمراقبة الجودة في المنظمة المهنية يقوم بمراقبة األعمال المهنية للمكاتب، أو أن يسند آل مكتب تدقيق،

بمراقبة األعمال المهنية للمكاتب أو أن يسند لمكتب معين مراقبة الجودة لمكتب آخر، ومكتب التدقيق اآلخر

سم مراقبة الجودة في المنظمات ، على أن تقدم تقارير مراقبة الجودة الى قيراقب الجودة لمكتب ثالث وهكذا

.المهنية مباشرة

أن هناك دور ممكن أن تقوم به المنظمات المهنية بأدائه من أجل أن تقوم ) ١٩٩٩راضي، (ويرى

:تلك المنظمات بتحديد دور المدقق ومسؤولياته ومنها

واالختالسات،تحديد مسؤولية المدقق التعلقة بالكشف عن الغش واألخطاء -

.حديد مسؤولية ودور المدقق نحو اآتشاف التصرفات غير القانونيةالعمل على ت -

تحديد مسؤولية المدقق حيال إبداء الرأي حول مقدرة المنشأة محل التدقيق على االستمرار -

.ومزاولة أعمالها في المستقبل القريب

.تحديد األعمال األخرى التي على المدقق القيام بها وأثرها على استقالل المدقق -

مل على تطوير تقارير التدقيق، وتقييمها بصورة مستمرة للوقوف على مدى وفائها باحتياجات الع -

المستفيدين، وآذلك للتأآد من زيادة فاعلية االتصال بين المدققين واألطراف المستفيدة من

.خدمات التدقيق

تضييق فجوة لوأخيرا يرى الباحث أنه من خالل العمل على تفعيل الطرق األربعة سالفة الذآر

دون الفصل بينها نظرا للتداخل الكبير بينها، يؤدي الى تضييق فجوة التوقعات وأنه من التوقعات

الضروري العمل على المزيد من الدراسات واألبحاث ووجود نية صادقة نحو تطوير مهنة التدقيق

.لتلبية توقعات المستخدمين والمستفيدين من القوائم المالية

:تدعيم دور المنظمات المهنية

43  

المبحث الرابع

الدراسات السابقة

.الدراسات العربية .١

.الدراسات األجنبية .٢

.ما يميز هذه الدراسة عن غيرها من الدراسات .٣

.فرضيات الدراسة .٤

44  

: الدراسات العربية.١

: فجوة التوقعات ومدى تأثرها ببعض المتغيرات الشخصية"بعنوان ) ٢٠١٢الفضل،(دراسة •

"دراسة ميدانية في العراق

دراسة الى اختبار اثر مجموعة من المتغيرات الشخصية المتمثلة بالخبرة ومرآز التحكم هدفت ال

يبلغ عدد آل ة مؤلفة من المدققين والمستثمرين والتفكير التحليلي على فجوة التوقعات وذلك على عين

”Chi-Squared“فئة منها أربعين مفردة وقد تم استخدام األساليب اإلحصائية المتمثلة في اختبار

”Man-whiney“بهدف وجود تباين ذات داللة إحصائية بين توقعات الفئتين من عدمه، واختبار

. لفحص تأثير متغير الخبرة”Kolmogrove“واختبار

مثلما ترتكز على معايير الى أن عملية التدقيق تعتمد على الحكم الشخصي للمدقق الدراسةوتوصلت

والمهنية لكل من المدققين ومستخدمي مخرجات التدقيق من يعد متغير الخبرة العلمية و التدقيق

. فجوة التوقعات حجمالمتغيرات الشخصية الهامة ذات التأثير على

مدى إسهام بنود االستقاللية الواردة بقانون "وعنوانها ) ٢٠١٠خداش والسرطاوي،(دراسة •

في تقليص فجوة المحاسب القانوني األردني وأثرهاأوآسلي في تعزيز استقاللية-سيربنس

". دراسة ميدانية من وجهة نظر آل من مدققي القوائم المالية والمستثمرين المؤسسين–التوقعات

أوآسلي في تعزيز -سيربنساستهدفت هذه الدراسة معرفة مدى اسهام بنود االستقاللية الواردة بقانون

وقعات،ولتحقيق أهداف الدراسة تم استقاللية المحاسب القانوني األردني وأثر تلك البنود في فجوة الت

، وقد تم استخدام استبانة وزعت على عينة من مدققي الحسابات والمستثمرين المؤسسينتصميم

للعينة الواحدة، ) ت(األساليب اإلحصائية المتمثلة في األساليب اإلحصائية الوصفية، وإختبار

.للعينات المستقلة) ت(واختبار

45  

عيل دور لجان التدقيق في الشرآات األردنية، وقيام الجهات وقد أوصت الدراسة بضرورة تف

المشرفة على تنظيم المهنة بوضع قائمة بالخدمات غير التدقيقية التي يمنع مدقق الحسابات من تقديمها

.لعميله

."دور مراجع الحسابات وفجوة التوقعات " و عنوانها ) ٢٠١٠ ،مقلد(دراسة •

حيث تم استعراض لفجوة التوقعات ومعرفة ، لتوقعات في المراجعةوهدفت إلى دراسة وتحليل فجوة ا

أسبابها وسبل تدنيها ودور المنظمات المهنية في محاولة تدنيتها وإلقاء الضوء على عدم فهم المستخدمين

لتقرير مراجع الحسابات إلى حين أن اصدر مجمع المحاسبين القانونيين لتقريره النموذجي بهدف تحديد

حيث تم ، و تم إتباع المنهج االستقرائي والمنهج االستنباطي، من المراجع وإدارة الشرآةلية آلمسئو

استقراء األدب المحاسبي في مجال تقرير المراجع وفجوة التوقعات في مهنة المراجع والوقوف على

ط حلول ممكنة أسبابها وسبل تدنيتها ومن خالل ما يتم التوصل إليه من خالل االستقراء قام الباحث باستنبا

و خلصت الى أنه نظرا لتأثيرات فجوة التوقعات على آل من ،في محاولة من الطالب نحو إمكانية تدنيتها

ويرآز أى إطار ،مستخدمى القوائم المالية ومهنة المراجعة فإنه من الضرورى العمل على تضييقها

وتلبية ،مقترح لتضييق فجوة التوقعات على تصحيح التوقعات غير المعقولة لمستخدمى القوائم المالية

توقعاتهم المعقولة بمعنى الترآيز على فجوة األداء وليس فجوة المعقولية حيث أنه من الصعب القضاء

أقصى ما يمكن تحقيقه هو تضييق تلك الفجوة وإنما ،نهائيا على فجوة التوقعات نظرا لطبيعة مكوناتها

.إلى أدنى حد ممكن

46  

فجوة توقعات التدقيق ومتطلبات التجسير، دراسة "بعنوان ) ٢٠١٠البامرني و الشجري، (دراسة •

".ميدانية آلراء عينة من المدققي الخارجيين و األطراف المستفيدة في إقليم آوردستان العراق

ستفيدة في إقليم التوقعات بين المدققين الخارجيين واالطراف المتناولت الدراسة دراسة فجوة

. ، وتم تصميم إستبانة واإلعتماد على نتائج التحليل اإلحصائح للجانب العمليآوردستان العراق

وهدفت الى تحديد مالمح الفجوة الحاصلة بين األطراف المستفيدة من المعلومات التي يقدمها

قومون بأدائه في الواقع طبقا لمقتضيات المعايير المهنية والمسؤوليات المدققون الخارجيون وما ي

:االخالقية و القانونية وذلك من خالل

تحديد ييز األسباب المساهمة في تعميقها،تحديد األسباب الكامنة وراء تكوين فجوة التوقعات و تم -

تحديد الحلول التي تسهم ة في بيئة إقليم آوردستان العراق،مالمح ونطاق فجوة التوقعات الحاصل

في إزالة أسباب الفجوة والعوامل المكونة لها من أجل المساهمة في تطوير المهنة و ضمان اداء

ديوان الرقابة المالية - على عينة من المدققين الخارجيينها في البيئة اإلقتصادية لإلقليمدور

.)٦٦( وأطراف مستفيدة -)٤( مكاتب خاصة -)٢٨(

بضرورة اإلستفادة من تجارب المنظمات المهنية األخرى في مجال وضع وتبني وأوصت الدراسة

معايير مهنية ووضع االدلة المرشدة التي تسهم في رفع آفاءة اداء العمل التدقيقي، واالهتمام بعمل

الندوات والمؤتمرات التي تجمع المدققين المهنيين وأساتذة الجامعات واألطراف المستفيدة لمناقشة

.والعمل على وضع قواعد للسلوك المهني ألعضائها، المهنةمشاآل

فجوة التوقعات ومسؤوليات المدققين من وجهة نظر "بعنوان) ٢٠٠٩دراسة التميمي ،( •

.دراسة ميدانية في البيئة العراقية" المستثمرين

47  

احد تناولت الدراسة طبيعة فجوة التوقعات الموجودة بين مدققي الحسابات وبين المستثمرين آ

:ت الدراسة إلىوهدف. األطراف المستخدمة للقوائم المالية في البيئة العراقية

التعرف على العوامل المؤثرة في وجود فجوة التوقعات بين مدققي الحسابات والمستثمرين في . أ

.العراق ،وتحديد األهمية النسبية لتلك العوامل

ب المسح الميداني لجمع البيانات المتمثاة أسلو وقد تم استخدام .تحديد نوع وأسباب فجوة التوقعات . ب

بإستقصاء آراء المستثمرين األفراد والمستثمرين آشرآات في سوق العراق لألوراق المالية

إضافة الى مكاتب الوساطة المالية ومدققي الحسابات باعتبارهم طرفا رئيسا في دراسة الفجوة،

.إستبانة) ٣٥(وبلغت عينة الدراسة

قيام المدققين بتصميم وتخطيط : من التوصيات للحد من فجوة التوقعات تتمثل فيوخرجت بمجموعة

عملية التدقيق بشكل سليم واختبار نظام الرقابة الداخلية ومعالجة نقاط الضعف فيه، قيام المدققين

بالعمل بجدية تجاه واجباتهم و الحصول على ادلة اإلثبات الكافية، والترآيز على ضرورة توعية

.دمي اقوائم المالية بطبيعة مهنة التدقيق وواجبات المدققمستخ

".دور معايير المراجعة في تضييق فجوة التوقعات " و عنوانها ) ٢٠٠٨ ،مصطفى( دراسة •

لتضييق هذه ومحاولة معرفة السبل، هدفت الى دراسة األسباب التي أدت إلى وجود فجوة التوقعات

تم و األولية، و مصادرها الثانوية من البيانات جمع في لتحليليا الوصفي المنهج استخدام الفجوة، تم

،أوصت الدراسة بإعادة تدريب و تأهيل المراجعينوتحليلها، و البيانات لجمع استبانه تصميم

سنوات إلطالعهم على آخر مستجدات وتحديات التي تواجهها ٧ أو ٥وإخضاعهم لدورات آل

اتخاذ إجراءات من ، في المجتمع وهيمنتها على مهنة المراجعة تدعيم دور المنظمات المهنية،المهنة

تضمين تقرير المراجع في فقرة النطاق معلومات ،قبل المنظمات المهنية لتدعيم استقالل المراجع

48  

غير الشرعية غير عن التصرفات أآثر لمستخدمي القوائم المالية يشرح فيها مهمته ومسؤوليته

و أن تقوم المنظمات المهنية بحمالت توعية إعالمية للمجتمع و ،عةالمكتشفة أثناء عملية المراج

.القوائم الماليةلمستخدمي

و مراجعي الحسابات و فجوة التوقعات بين المجتمع المالي "و عنوانها ) ٢٠٠٧ ،أحمد(دراسة •

ي مراجعي الحسابات، مدراء البنوك، موظفي ضريبة الدخل ف: دراسة تحليلية آلراء-سبل تضييقها

".فلسطين-قطاع غزة

و قد ،الحسابات مدققي و المالي المجتمع بين التوقعات فجوة طبيعة على التعرفهدفت الدراسة الى

تصميم تم و األولية، و مصادرها الثانوية من البيانات جمع في التحليلي الوصفي المنهج استخدام تم

.تحليلها و البيانات لجمع استبانه

) ٨٦(، ومراجعي الحسابات )٥٩(، موظفي ضريبة الدخل )٤٥(اء البنوك مدر: وقسمت العينة الى

.علما بأن مقياس ليكرت ذي الدرجات الخمس هو المستخدم في استبانة البحث

المجتمع المالي، تثقيف في طليعيا دورا المهنية المنظمات تمارس أن الدراسة به أوصت ما أهم و

و الخارجي، عمل المراجع جودة مراقبة و التوقعات، فجوة بخفض الخاصة المعايير بوضع تقوم وان

و القوانين إيجاد و مهنة المراجعة، بخصوص جديد آل على المراجعة مهنة ممارسي إطالع

على للمحافظة جاهدا يعمل المراجع وان المراجع، استقاللية دعم على تعمل التي التشريعات

.لديه المهنية الكفاءة ورفع استقالليته

فجوة التوقعات بين المجتمع المالي و مراجعي الحسابات " و عنوانها ) ٢٠٠٤ ،جربوع(سة درا •

."القانونيين و طرق معالجة تضييق هذه الفجوة

تهدف آما المراجعة، في عملية التوقعات فجوة وجود إلى أدت التي العوامل دراسة و هدفت الى

التزامهم خالل من الحسابات المالي ومراجعي المجتمع بين الفجوة هذه لتضييق حلول وضع إلى

49  

واألنظمة القوانين بتنفيذ وااللتزام المهني السلوك الحسابات وقواعد لمراجعة المهنية المعايير بتطبيق

.التحليلي ألوصفي المنهج واستخدمت الدراسة،المالية القوائم مراجعة عند

دور تدعيم ،مهنته ممارسة في الخارجي عالمراج وحياد استقالل تدعيم : التالية بالتوصياتتخرج

المراجعة من المستفيدين توقعات دراسة، والمراجعة المحاسبة مهنة على وهيمنتها المهنية المنظمات

.المجتمع في ومسئولياته المراجع دور عن واإلعالم االتصال فاعلية زيادة، التوقعات تلك وتلبية

لفجوة بين توقعات مستخدمي البيانات المالية ا"بعنوان ) ٢٠٠٣واآد، سامي صبح، (دراسة •

". دراسة ميدانية-وطبيعة عمل المراجع

دلة أيهدف هذا البحث الى دراسة فجوة التوقعات في بيئة المراجعة في المملكة العربية السعودية و

وجودها وسبل تضييقها من خالل دراسة ميدانية للتعرف على مدى تفهم وإدراك مستخدمي القوائم

الية لدور ومهمة المدقق الخارجي، مدى استعداد المدققين الخارجيين لتوسيع مسئولياتهم نحو تقييم الم

مقدرة المنشأة على االستمرار، ومسئوليته نحو اآتشاف الغش واألخطاء والتصرفات غير القانونية،

.ودراسة مدى معقولية توقعات األطراف المستفيدة من خدمات المدققين

البحث تم استخدام اإلستبانة آأداة لجمع البيانات وفق مقياس ليكرت، وقد أرسلت الى ولتحقيق أهداف

ن األفراد في أسهم الشرآات المساهمة، يدمي القوائم المالية من المستثمرفئتين هما األولى مستخ

ن استبانة م) ١٣٠(، وقد تلقى الباحث عدد والثانية مدققي الحسابات في مكاتب التدقيق بمدينة جدة

.من الفئة الثانية) ٨٠(الفئة األولى و

عدم وجود عالقة بين مستوى تفهم وإدراك المستثمرين ووجود : وتوصلت الدراسة الى نتائج أهمها

استعداد و م جيد بمهام المدققينا لديهم إلمفجوة التوقعات، األمر الذي يعني أن المستثمرين آان

.قين لمهامهمرضا المستثمرين عن أداء المدقعدم و ققين لتحمل المزيد من المسؤولياتالمد

50  

: الدراسات األجنبية.٢

Narrowing the Expectation Gap in"وعنوانها ) Okafor & Otalor،2013(دراسة •

Auditing: the Role of the Auditing Profession."

في التدقيق، وتم استخدام هدفت الدراسة الى التأآد من دور مهنة التدقيق في تضييق فجوة التوقعات

استبانة لتحقيق أهداف الدراسة، وتم تحليل ردود المجيبين من خالل التحليل الوصفي واإلحصائي

).SPSS(بإستخدام برنامج

وتوصل الدراسة الى أن إعادة توضيح مفهوم دور المدققين ليكون منسجما مع توقعات الجمهور

وبالتالي تضييق فجوة التوقعات، وأوصت بالعمل على تثقيف يؤدي الى تفهم المجتمع لمهنة التدقيق

.المستخدمين للقوائم المالية حول المهنة ودور مدقق الحسابات ومسؤولياته

Audit Expectation Gap: Concept، Nature and"وعنوانها ) Salehi،2011(دراسة •

Trace."

، وة التوقعاتفة بموضوع فجتناولت الدراسة االتجاهات المختلفة والمعرو

وتوصل الباحث الى أن هذا النوع من الفجوة يجب أن يتقلص بواسطة المدقق نفسه بتطوير

ن المتنوعين وإيجاد معايير جديدة، وقد تم استخدام مسؤوليات المدقق، وتثقيف المستخدمي

حدة، للعينة الوا) ت(األساليب اإلحصائية المتمثلة في األساليب اإلحصائية الوصفية، وإختبار

.للعينات المستقلة) ت(واختبار

عن طريق تعليم وتثقيف المدققين في المعاهد يتمتقليل هذه الفجوةوترى هذه الدراسة أن

والجامعات لتقليل مستوى الفضائح، يتم اإلعالن عن حقبة جديدة من اإلتحاد الحكومي وأخالقيات

.المهنة

51  

Audit Expectation Gap in the Public Sector in"بعنوان ) Dana، 2011(دراسة •

Romania."

رومانيا، آما تطرقت إلى هدفت هذه الدراسة الى فحص تطور فجوة التوقعات في التدقيق في

المدراء التنفيذيينو محاسبية المختلفين مثل المحاسبينمعرفة مدى فهم مستخدمي المعلومات ال

ساليب اإلحصائية المتمثلة في األساليب المصرفيين، لدور المدقق الخارجي، وقد تم استخدام األو

.للعينات المستقلة) ت(للعينة الواحدة، واختبار) ت(اإلحصائية الوصفية، وإختبار

:وخلصت الدراسة الى

.هناك فجوة منطقية ظاهرة -

.هناك إختالف ملحوظ في فهم دور المدقق الخارجي في آشف الغش -

. والتثقيف في تقليل فجوة التوقعاتهناك معلومات قليلة بالنسبة ألهمية التعليم -

.وقد حاولت الدراسة لفت األنظار الى أهمية قطاعي التعليم والقطاع العام في تضييق هذه الفجوة

Towards an Understanding of the Audit" بعنوان ) Lee & etal، 2009(دراسة •

Expectation Gap. "

وتقييم الحلول ، ضوع فجوة التوقعات في التدقيقهدفت الدراسة الى مراجعة األدب السابق بمو

وقد تم استخدام قعات ومعرفة أسباب فجوة التوقعاتالمقترحة في تقليل أو تضييق فجوة التو

للعينة الواحدة، ) ت(األساليب اإلحصائية المتمثلة في األساليب اإلحصائية الوصفية، وإختبار

.للعينات المستقلة) ت(واختبار

الى أن إعادة توضيح مفهوم دور المدققين ليكون منسجما مع توقعات الجمهور وتوصل الباحث

يؤدي الى تفهم المجتمع لمهنة التدقيق وبالتالي فإن النقد و الدعاوى القضائية المسجلة أمام

.المدققين تكون أقل

52  

:Audit Expectation Gap" بعنوان ) Salehi & Rostami،2009( دراسة •

international Evidence. "

هدفت الدراسة الى توضيح والترآيز على مفاهيم واألدلة على فجوة التوقعات، وتوضيح تطور

ول العالم المختلفة مثل التدقيق وأسباب الفجوة، وتظهر هذه الدراسة طبيعة فجوة التوقعات في د

بنغالدشو ةالسعوديو الواليات المتحدةو نيوزلندةو بريطانياو ماليزياو سنغافورةو استراليا

.الصين ومصرو

أظهرت هذه الدراسة بأن هناك فروقات و اختالفات في إدراك فجوة توقعات التدقيق في قطاعات

مختلفة في المجتمع الواحد، وظهر بان هناك إجماع في الرأي لدى الباحثين بأن الفجوة تنشأ

المعلومات لديهم حول دور بسبب التوقعات العالية لدى المستخدمين بالنسبة لمهنة التدقيق ونقص

.ومسؤوليات المدققين

وأوصت الدراسة بضرورة تحسين قنوات التواصل بين المدققين و المجتمع المالي من جهة

.والتعريف بدور المدقق ومسؤولياته ، والمدققين والمنظمات المهنية من جهة أخرى

The Audit Expectation Gap: A Review of" بعنوان ) Lee & Ali،2008( دراسة •

the Contributing Factors."

أن فجوة التوقعات حاسمة في مهنة التدقيق ألنه آلما ارتفعت أو توضيح الى هذه الدراسةهدفت

واالحترام المرتبط بعمل ازدادت التوقعات غير المقبولة من العامة آلما قلت المصداقية والهيبة

صائية المتمثلة في األساليب اإلحصائية الوصفية، المدققين، وقد تم استخدام األساليب اإلح

.للعينات المستقلة) ت(للعينة الواحدة، واختبار) ت(وإختبار

ى الطبيعة المعقدة لمهنة التدقيقلذلك يجب آشف أسباب فجوة التوقعات والتي ظهر بأنها تعود ال

.التقييم غير الدقيق ألدآئهمو رب دور المدققينتضاو

53  

ى أنه نظرا للطبيعة المعقدة لمهنة التدقيق التي تساهم في وجود مثل هذه الفجوة، الانتوصل الباحث

.فإنه ليست مسؤولية المدققين وال المستخدمين وال يجب أن يالموا لظهور مثل هذه الفجوة

Eliminating the Audit Expectations Gap: Myth or" بعنوان ) Ojo ، 2006(دراسة •

Reality?."

: الى إيجاد حلول لهات القضايا الجدلية التالية وهدفه الدراسةت هذتناول

الجدل القائم حول فجوة التوقعات يدور غالبا حول ما إذا آانت هذه التوقعات من الممكن أن تزول

أم ال، وناقشت الدراسات السابقة بأنه ضمن اطار نص اجتماعي تكون فجوة التوقعات صعبة

وحقيقة ان المجتمعات دائما معرضة للتحديات آما أن آامل الزوال حسب تناقضات المجتمع

عناصر ممارسات التدقيق ممكن أن تكون عرضة للتغيير وبالتالي ال تكون موضوعية بعناصر

هذا التعريف وباألخص فحص دور المدقق في اآتشاف الغش والخطأ ممكن أن تكون موضوعية

.بشكل تقريبي

الرئيسي للمدققين هو ليس فحص الغش والخطأ، وأن نقص خلصت هذه الدراسة الى ان الدور

ؤيا المحتملة بين مستخدمي القوائم المالية والمدققين بالنسبة للتعريف العام بدور روضوح ال

المدقق هو ما يساهم بفجوة التوقعات في التدقيق، وأنه من المهم التمييز بين توقعات مهنة التدقيق

. نظر مستخدمي القوائم المالية من ناحية أخرىمن وجهة نظر المدققين ومن وجهة

. المزيد من الدراسات حول فجوة التوقعاتالى الدراسة بالتأآيد على الحاجة وأوصت

54  

An Empirical Study of Audit"بعنوان، ) Lin & Chen،2004(دراسة •

Expectation Gap in the People`s Republic of China"

المجتمع الصيني وهدفت للتعرف فيما إذا آان هناك فجوة توقعات فيما أجريت هذه الدراسة على

واإلختالفات الجوهرية بين العمل الصينية واستقالل المدققيتعلق بمسؤولية المدقق في بيئة

.المستفيدين من التدقيق والمدققين

حسن من صدق وعدالة وبينت النتائج بأن المدققين والمستفيدين آانوا متفقين على أن التدقيق المستقل

متعلقة بأهداف التدقيق والتزام المدققين بإآتشاف القوائم المالية، ووجدت الدراسة وجود فجوة توقعات

، ويعزى هذا اإلختالف بين المدققين والمستفيدين الى طبيعة المؤسسات الغش واألخطاء القانونية

مي، والمدققون يفضلون النهج السائد في الفريدة لتدقيق الحسابات في الصين لخضوعه للتدخل الحكو

الغرب من حيث مسؤوليتهم عن اآتشاف الغش واألخطاء وهذا يكون خطوة ضرورية لتطوير المهنة

في الصين وذلك باإلنفصال عن الدور التقليدي إلدارة الحكومة، وعلى مهنة التدقيق أن تمعن النظر

.في تطوير نفسها لتلبية احتياجات المستخدمين

Audit Expectation Gap: the Case"بعنوان ) Fadzly & Ahmad،2004(سة درا •

of Malaysia"

أجريت هذه الدراسة في ماليزيا وهدفت الى التحقق من وجود فجوة توقعات التدقيق ومقارنتها مع

أثر نتائج دراسات مماثلة، وتقييم تصورات مستعملي نتائج التدقيق في ضوء الفضائح المالية التي حصلت و

تعلم مستخدمي القوائم المالية لعملية التدقيق، وبينت الدراسة أن بعض مظاهر فجوة التوقعات مجرد فكرة

خاطئة حول التدقيق من جانب المستخدمين للقوائم المالية والذي سيزول إذا تم تثقيفهم، وتمحورت فجوة

اعداد التقارير المالية والسجالت و الالغش واإلحتيو ايا المتعلقة بمسؤوليات المدققينالتوقعات حول القض

.المحاسبية والرقابة الداخلية، وآذلك آانت واضحة بمسؤولية المدقق القانونية في إآتشاف االحتيال

وأوصت الدراسة بتحسين اإلتصال بين المستخدمين لعملية التدقيق والمدققين، وزيادة نطاق التدقيق لتقوية

.للقوائم المالية بطبيعة عمل المدققسالمة المدقق وتثقيف المستخدمين

55  

.ما يميز هذه الدراسة عن غيرها من الدراسات .3

استفاد الباحث من اإلطالع على الدراسات السابقة المتعلقة بفجوة التوقعات بين مستخدمي البيانات المالية

وة التوقعات آما ومدققي الحسابات الخارجيين في دول مختلفة، واألسباب المؤدية لوجودها وسبل خفض فج

بينتها هذه الدراسات، وما يميز هذه الدراسة هو اختالف عينة مجتمع الدراسة فلم يتم التطرق حسب علم

الباحث لتناول وجهات نظر وحدات االستثمار الخارجي في البنوك األردنية لفجوة التوقعات في تدقيق

ؤثرة بفجوة التوقعات وسبل تضييقها وخاصة الحسابات، آما رآزت هذه الدراسة بالتفصيل على العوامل الم

).فجوة التقريرو وفجوة االستقاللية فجوة األداء(مدقق الفجوة المتعلقة بال

56  

:فرضيات الدراسة .٤

ليس هناك دور ألداء المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار الخارجي في البنوك )١

.ارجييناألردنية ومدققي الحسابات الخ

ليس هناك دور إلستقاللية المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار الخارجي في )٢

.البنوك األردنية ومدققي الحسابات الخارجيين

ليس هناك دور لتقرير المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار الخارجي في البنوك )٣

.يناألردنية ومدققي الحسابات الخارجي

ليس هناك دور لنظام الرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار الخارجي في )٤

.البنوك األردنية ومدققي الحسابات الخارجيين

ال يوجد هناك إمكانية لتضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك االردنية ومدققي )٥

.الحسابات الخارجيين

57  

الفصل الثالث

منهجية الدراسة

58  

الفصل الثالث

منهجية الدراسة

.مجتمع الدراسة وعينتها .١

.أساليب جمع البيانات .٢

أساليب تحليل البيانات .٣

.تحليل إجابات اإلستبانة واختبار الفرضيات .٤

59  

منهجية الدراسة

:تمهيد

ة البحث بشكل أساسي بيانات، تعتمد استراتيجييهدف هذا الفصل إلى توضيح منهجية البحث وطرق جمع ال

المدققين الخارجيين ووحدات اإلستثمار الخارجي في البنوك ( للمجموعتين على تصميم استبانة أسئلة

ألن اإلستبانة تمكن الباحث من جمع معلومات ميدانية حول الظاهرة المدروسة، آما يمكنه من ) األردنية

.ام بجميع العوامل المؤثرة فيها والترآيز على جوهرهاالتعمق في دراسة الظاهرة واإللم

:مجتمع الدراسة وعينتها -١

يتكون مجتمع الدراسة من وحدات اإلستثمار الخارجي في البنوك األردنية ومكاتب التدقيق الخارجي

) ٢٠( وبنك،) ١٥( تم استالم اإلستبانات من بنك) ١٨(في األردن، وقد تم توزيع اإلستبانة على

وقد بلغ عدد اإلستبانات . استبانة٣٠ بحوالي استبانتان لكل مكتب وتم استالم دقيق خارجيمكتب ت

).٥٦(من أصل ) ٤٥(المستردة

:أساليب جمع البيانات -٢

اعتمدت الدراسة في جمع البيانات على النتائج التي تم التوصل إليها من خالل األبحاث والدراسات

ية ذات الصلة بموضوع البحث، وقد قام الباحث بتطوير المنشورة في الدوريات والمجالت العلم

استبانة خاصة لهذه الدراسة وذلك باالستناد إلى اإلطار النظري ونتائج الدراسات السابقة وتم توزيعها

.على عينة الدراسة

).اإلستبانة(أداة الدراسة

:تكونت الدراسة من ستة أقسام

ة عن األشخاص اللذين قاموا باإلجابة عن أسئلة هدف إلى جمع بيانات ديمغرافي: القسم األول

وذلك ) المستوى التعليمي، التخصص األآاديمي، المسمى الوظيفي، سنوات الخبرة(االستبانة

.لالطمئنان إلى توفر المعرفة الالزمة لدى المجيبين بمحتويات االستبانة وقدرتهم على إجابة أسئلتها

المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في هدف إلى قياس دور أداء : القسم الثاني

.البنوك األردنية ومدقق الحسابات الخارجي

60  

هدف إلى قياس دور إستقاللية المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار : القسم الثالث

.في البنوك األردنية ومدقق الحسابات الخارجي

ر تقرير المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار هدف إلى قياس دو: القسم الرابع

.في البنوك األردنية ومدقق الحسابات الخارجي

هدف إلى قياس دور نظام الرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات : القسم الخامس

.اإلستثمار في البنوك األردنية ومدقق الحسابات الخارجي

إلى قياس سبل تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك هدف: القسم السادس

.األردنية ومدقق الحسابات الخارجي

تم االعتماد في صياغة األقسام الثاني والثالث والرابع والخامس والسادس على مقياس ليكرت ذي

ر موافق موافق بدرجة آبيرة، موافق، موافق بدرجة متوسطة، غير موافق، غي(الخمس درجات

).بدرجة آبيرة

في تحليل نتائج اإلستبانة، وتم إعطاء الوزن النسبي ) ٣(تم االعتماد على الوسط الحسابي الفرضي

وفق المقياس التالي لمتوسط اجابات األفراد المجيبين على الفقرات الواردة في األقسام الثاني والثالث

.على سهولة القياسوالرابع والخامس والسادس من اإلستبانة بشكل يساعد

الوزن النسبي الوسط الحسابي

موافق بدرجة آبيرة ٥-٤أآثر من

موافق ٤-٣أآثر من

موافق بدرجة متوسطة ٣-٢أآثر من

غير موافق ٢-١أآثر من

غير موافق بدرجة آبيرة فأقل١

61  

:أساليب تحليل البيانات -٣

.خدام المنهج الوصفي التحليليألغراض تحقيق أهداف الدراسة واختبار فرضياتها تم است

أهم األساليب اإلحصائية المستخدمة

:تم استخدام األساليب اإلحصائية التالية لتحليل اإلجابات والوصول إلى النتائج

حيث تم إيجاد بعض النسب والتكرارات والوسط الحسابي واإلنحراف : اإلحصاء الوصفي

.المعياري للتعرف على خصائص عينة الدراسة

. الختبار فرضيات الدراسةT-testار اختب

:تحليل إجابات اإلستبانة واختبار الفرضيات -٤

ثم نقلها بعد Microsoft Excel باستخدام برنامج Worksheetتم تفريغ االستبانات في ورقة عمل

وبعد تحليل البيانات في ضوء أهداف الدراسة وفرضياتها تم SPSSذلك إلى البرنامج اإلحصائي

:لى ما يليالتوصل إ

أقسام اإلستبانة واألسئلة المخصصة لقياس آل متغير من ) ١(تبين الدراسة من خالل الجدول رقم

.متغيرات الدراسة

62  

)١(الجدول رقم

أقسام اإلستبانة واألسئلة التي تقيس آل متغير من متغيرات الدراسة

األسئلة التي تقيس المتغير المتغير أقسام اإلستبانة

١ المستوى العلمي سم األولالق

٢ عدد سنوات الخبرة

٣ التخصص األآاديمي

٤ المسمى الوظيفي

٩ – ١ أداء المدقق القسم الثاني

١٧ – ١٠ إستقاللية المدقق القسم الثالث

٢٤ – ١٨ تقرير المدقق القسم الرابع

٣١ – ٢٥ نظام الرقابة الداخلي القسم الخامس

٣٧ – ٣٢ يق فجوة التوقعاتسبل تضي القسم السادس

63  

)٢(الجدول رقم

خصائص عينة الدراسة للمجيبين عن األسئلة

النسبة المئوية العدد الفقرات المتغير الرقم

بكالوريوس المستوى العلمي 1

ماجستير

دآتوراه

29

10

6

64.4

22.2

13.3

%١٠٠ ٤٥ المجموع

فاقلسنوات 5 عدد سنوات الخبرة 2

١٠-٥اآثر من سنوات

سنة١٥-١٠اآثر من

سنة فاآثر 15

5

13

5

22

11.1

28.9

11.1

48.9

%١٠٠ ٤٥ المجموع

ومصرفية مالية التخصص األآاديمي 3

محاسبة

اقتصاد

اعمال ادارة

6

30

4

5

13.3

66.7

8.9

11.1

%١٠٠ ٤٥ المجموع

مدير وحدة االستثمار فيالمسمى الوظي 4

مدقق حسابات خارجي

15

30

-

-

64  

من األفراد المجيبين % ٦٤٫٤أن ما نسبته ) ٢الجدول رقم (يتضح من تحليل نتائج القسم األول من اإلستبانة

يوس عن أسئلة اإلستبانة هم من حملة البكالوريوس مما يعني أن أغلب األفراد المجيبين هم من حملة البكالور

.بحد أدنى وهذا يعني أنهم يتمتعون بأهلية أآاديمية جيدة

وهذا % ٦٦٫٧آما يالحظ ان ترآيز اإلجابات بين االختصاصات العلمية يتمحور حور اختصاص المحاسبة

.مؤشر بإتجاه قدرة المجيبين على فهم أسئلة اإلستبانة وفهم موضوع الدراسة

وهي % 48.9 سنة فأآثر حوالي ١٥أن المجيبين يتمتعون بخبرة ومما يعزز الثقة بالنتائج المتحصل عليها

. نسبة مرتفعة

اختبار الفرضيات

ليس هناك دور ألداء المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك : الفرضية األولى

. األردنية والمدقق الخارجي

نتائج ) ٣(من اإلستبانة، ويوضح الجدول رقم ) ٩-١(تم اختبار هذه الفرضية باالعتماد على األسئلة من

.التحليل اإلحصائي لألسئلة

)٣(الجدول رقم

نتائج إجابات عينة الدراسة حول دور أداء المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في

. البنوك األردنية والمدقق الخارجي

ات خارجيمدقق حساب مدير وحدة االستثمار

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

١

قيام المدقق الخارجي بفحص األنظمة المالية

واإلدارية للشرآة والتأآد من مطابقتها

.للقوانين و األنظمة

4.80 .414 4.57 .504

466. 4.70 507. 4.60اختبار المدقق الخارجي لنظام الرقابة الداخلي ٢

65  

ات خارجيمدقق حساب مدير وحدة االستثمار

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

للتأآد من مدى مالئمتها لحسن سير للشرآة

.أعمالها

٣ تحقق المدقق الخارجي من موجودات الشرآة

.وملكيتها4.20 .676 3.43 .679

٤ اختبار المدقق الخارجي لجميع مفردات العينة

.المختارة للفحص والتأآد من سالمتها3.20 .414 3.20 .551

٥ من آفاءة العمليات تأآد المدقق الخارجي

.التشغيلية للشرآة3.33 .488 3.43 .504

٦ توفير المدقق الخارجي لتأآيد معقول بأن

.إدارة الشرآة أوفت بمسؤولياتها3.93 .704 3.80 .551

٧ قدرة المدقق الخارجي على اآتشاف طرق

.إخفاء عدم المطابقة وتخطي اإلدارة للرقابة4.33 .816 3.70 .877

٨ المدقق الخارجي بالتاآد من صحة القوائم قيام

.المالية4.27 .799 4.70 .651

٩ قيام المدقق الخارجي باإلطالع على قرارات

.مجلس اإلدارة3.53 .640 3.23 .774

270. 3.86 260. 4.02 أداء المدقق

بأعلى ) ١(رة رقم يالحظ من خالل الجدول السابق أنه من وجهة نظر مدراء وحدات اإلستثمار جاءت الفق

قيام المدقق وهذا يدل على أهمية وضرورة ) 414.(وبإنحراف معياري ) 4.80(وسط حسابي حيث بلغ

أما الفقرة رقم . الخارجي بفحص األنظمة المالية واإلدارية للشرآة والتأآد من مطابقتها للقوانين و األنظمة

ختبار وهي الفقرة المتعلقة بإ) 414.(اري وبإنحراف معي) 3.20(فجاءت بأقل وسط حسابي حيث بلغ ) ٤(

.المدقق الخارجي لجميع مفردات العينة المختارة للفحص

66  

) 4.70(بأعلى وسط حسابي حيث بلغ ) 8(أما من وجهة نظر المدقق الخارجي فقد جاءت الفقرة رقم

أما الفقرة رقم . التأآد من صحة القوائم الماليةوهذا يدل على أهمية وضرورة ) 651.(وبإنحراف معياري

إختبار ب وهي الفقرة المتعلقة) 551.(وبإنحراف معياري ) 3.20(فجاءت بأقل وسط حسابي حيث بلغ ) ٤(

.المدقق الخارجي لجميع مفردات العينة المختارة للفحص

وبشكل عام جاءت نتائج تحليل البيانات المتعلقة بهذه الفرضية، والتي تم قياسها من خالل القسم الثاني من

:حيث بلغ الوسط الحسابي لألسئلة مجتمعة والمتعلقة بــ . أسئلة اإلستبانة

)٠٫٢٦٠(واإلنحراف المعياري ) 4.02(مدراء وحدات اإلستثمار -١

)٠٫٢٧(واإلنحراف المعياري ) ٣٫٨٦(مدقق الحسابات الخارجي -٢

T-test استخدام اختبار وبهدف التحقق من الداللة اإلحصائية للنتائج أعاله والختبار الفرضية األولى تم

.نتائج اختبار الفرضية األولى) ٤(ويوضح الجدول رقم

)٤(الجدول رقم

T-testنتائج اختبار الفرضية األولى حسب اختبار

العددالمتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

قيمة ت الجدولية

قيمة ت المحسوبة

درجات الحرية

الداللة اإلحصائية

P-Value

تيجةالن

مدير وحدة االستثمار

15 4.02 .260 ١٫٩٦ 15.253 14 .000 أداء المدقق

مدقق حسابات خارجي

30 3.86 .270 ١٫٩٦ 17.500 29 .000

رفض

67  

). ٠٫٠٠( الجدولية والداللة اإلحصائية T المحسوبة أآبر من قيمة Tيتضح من خالل الجدول السابق أن قيمة

الجدولية، T المحسوبة أقل من قيمة Tى قبول الفرضية العدمية اذا آانت قيمة وبما أن قاعدة القرار تشير ال

الجدولية فإنه يتم رفض الفرضية T المحسوبة أآبر من قيمة Tورفض الفرضية العدمية إذا آانت قيمة

.العدمية وقبول الفرضية البديلة أي أن هناك دور ألداء المدقق في تضييق فجوة التوقعات

ليس هناك دور الستقاللية المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في : ثانيةالفرضية ال

. البنوك األردنية والمدقق الخارجي

نتائج ) ٥(من اإلستبانة، ويوضح الجدول رقم ) ١٧ – ١٠(تم اختبار هذه الفرضية باالعتماد على األسئلة من

.التحليل اإلحصائي لألسئلة

)٥(الجدول رقم

نتائج إجابات عينة الدراسة حول دور استقاللية المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات

. اإلستثمار في البنوك األردنية والمدقق الخارجي

مدقق حسابات خارجي مدير وحدة االستثمار

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

١٠ عدم قيام المدقق الخارجي بتقديم خدمات

.اخرى غير خدمة التدقيق لعمالئه3.93 .884 3.93 .907

١١ التزام المدقق الخارجي بالعدالة تجاه جميع

.األطراف التي تستفيد من القوائم المالية 4.73 .458 4.97 .183

١٢ تحرير المدقق الخارجي من أي التزامات تجاه

.يل العم4.20 .676 4.27 .691

١٣ عدم وجود مصلحة للمدقق في اإلدارة أو

.الملكية 4.20 .676 4.17 .592

١٤ اإلطالع المستمر للمدقق على المستجدات في

.مهنة التدقيق 4.93 .258 4.60 .724

68  

مدقق حسابات خارجي مدير وحدة االستثمار

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

١٥ المهارة في تطبيق (الخبرة العلمية والعملية

) .معايير التدقيق4.73 .458 4.27 .640

١٦ عدم تحديد أتعاب المدقق من قبل إدارة

.الشرآة 4.13 .516 4.30 .651

١٧

قيام المدقق بعمله مستقال دون اإلهتمام

بالضغوطات التي قد تمارس عليه من قبل

.إدارة الشرآة

4.47 .516 4.37 .615

260. 4.36 204. 4.42 إستقاللية المدقق

بأعلى ) ١٤( من وجهة نظر مدراء وحدات اإلستثمار جاءت الفقرة رقم يالحظ من خالل الجدول السابق أنه

اإلطالع المستمر وهذا يدل على أهمية وضرورة ) 258.(وبإنحراف معياري ) 4.93(وسط حسابي حيث بلغ

) 3.93(فجاءت بأقل وسط حسابي حيث بلغ ) ١٠(أما الفقرة رقم . للمدقق على المستجدات في مهنة التدقيق

قيام المدقق الخارجي بتقديم خدمات اخرى غير خدمة ب وهي الفقرة المتعلقة) 884.(عياري وبإنحراف م

.التدقيق لعمالئه

) 4.97(بأعلى وسط حسابي حيث بلغ ) ١١(أما من وجهة نظر المدقق الخارجي فقد جاءت الفقرة رقم

بالعدالة تجاه جميع التزام المدقق الخارجي وهذا يدل على أهمية وضرورة ) 183.(وبإنحراف معياري

) 3.93(فجاءت بأقل وسط حسابي حيث بلغ ) ١٠(أما الفقرة رقم . األطراف التي تستفيد من القوائم المالية

قيام المدقق الخارجي بتقديم خدمات اخرى غير خدمة ب وهي الفقرة المتعلقة) 907.(وبإنحراف معياري

.التدقيق لعمالئه

نات المتعلقة بهذه الفرضية، والتي تم قياسها من خالل القسم الثاني من وبشكل عام جاءت نتائج تحليل البيا

:حيث بلغ الوسط الحسابي لألسئلة مجتمعة والمتعلقة بــ . أسئلة اإلستبانة

)204٠.(واإلنحراف المعياري ) 4.42(مدراء وحدات اإلستثمار -١

)260٠.(واإلنحراف المعياري ) 4.36(مدقق الحسابات الخارجي -٢

69  

T-testالتحقق من الداللة اإلحصائية للنتائج أعاله والختبار الفرضية الثانية تم استخدام اختبار وبهدف

.نتائج اختبار الفرضية الثانية) ٦(ويوضح الجدول رقم

)٦(الجدول رقم

T-testنتائج اختبار الفرضية الثانية حسب اختبار

العدد المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

قيمة ت الجدولية

قيمة ت المحسوبة

درجات الحرية

الداللة اإلحصائية

P-Value

النتيجة

مدير وحدة االستثمار

15 4.42 .204 ١٫٩٦ 26.879 14 .000 إستقاللية مدقق حسابات المدقق

خارجي30 4.36 .260 ١٫٩٦ 28.615 29 .000

رفض

). ٠٫٠٠( الجدولية والداللة اإلحصائية Tن قيمة المحسوبة أآبر مTيتضح من خالل الجدول السابق أن قيمة

الجدولية، T المحسوبة أقل من قيمة Tوبما أن قاعدة القرار تشير الى قبول الفرضية العدمية اذا آانت قيمة

الجدولية فإنه يتم رفض الفرضية T المحسوبة أآبر من قيمة Tورفض الفرضية العدمية إذا آانت قيمة

.ة البديلة أي أن هناك دور الستقاللية المدقق في تضييق فجوة التوقعاتالعدمية وقبول الفرضي

ليس هناك دور لتقرير المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار : الفرضية الثالثة

. في البنوك األردنية والمدقق الخارجي

نتائج ) ٧( اإلستبانة، ويوضح الجدول رقم من) ٢٤-١٨(تم اختبار هذه الفرضية باالعتماد على األسئلة من

.التحليل اإلحصائي لألسئلة

70  

)٧(الجدول رقم

نتائج إجابات عينة الدراسة حول دور تقرير المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات

. اإلستثمار في البنوك األردنية والمدقق الخارجي

سابات خارجيمدقق ح مدير وحدة االستثمار

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

١٨ قيام المدقق الخارجي توجيه التقرير الى الجهة

.التي قامت بتعيينه 3.80 .775 3.47 .730

١٩ إختصار التقرير على مسؤولية المدقق فقط

.تجاه البيانات المالية 3.60 .507 3.03 .718

٢٠ توضيح التقرير لمسؤولية اإلدارة عن إعداد

.البيانات المالية4.40 .507 3.70 .794

٢١ بيان التقرير لقيام المدقق الخارجي بعملية

.التدقيق وفقا لمعايير التدقيق الدولية 4.60 .632 4.50 .630

٢٢ بيان التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية

.للمرآز المالي للشرآة 4.60 .507 4.93 .254

٢٣ بيان التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية

.لقائمة الدخل للشرآة 4.53 .516 3.77 .568

٢٤ بيان التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية

.لقائمة التدفقات النقدية للشرآة 3.80 .561 3.50 .630

274. 3.84 200. 4.19 تقرير المدقق

بأعلى ) ٢١(ول السابق أنه من وجهة نظر مدراء وحدات اإلستثمار جاءت الفقرة رقم يالحظ من خالل الجد

بيان التقرير لقيام وهذا يدل على أهمية وضرورة ) 632.(وبإنحراف معياري ) 4.60(وسط حسابي حيث بلغ

أقل وسط حسابي فجاءت ب) ١٩(أما الفقرة رقم . المدقق الخارجي بعملية التدقيق وفقا لمعايير التدقيق الدولية

71  

إختصار التقرير على مسؤولية المدقق ب وهي الفقرة المتعلقة) 507.(وبإنحراف معياري ) 3.60(حيث بلغ

.فقط تجاه البيانات المالية

) 4.93(بأعلى وسط حسابي حيث بلغ ) ٢٢(أما من وجهة نظر للمدقق الخارجي فقد جاءت الفقرة رقم

بيان التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية أهمية وضرورة وهذا يدل على) 254.(وبإنحراف معياري

وبإنحراف معياري ) 3.03(فجاءت بأقل وسط حسابي حيث بلغ ) ١٩(أما الفقرة رقم . للمرآز المالي للشرآة

.إختصار التقرير على مسؤولية المدقق فقط تجاه البيانات الماليةب وهي الفقرة المتعلقة) 718.(

ج تحليل البيانات المتعلقة بهذه الفرضية، والتي تم قياسها من خالل القسم الثاني من وبشكل عام جاءت نتائ

:حيث بلغ الوسط الحسابي لألسئلة مجتمعة والمتعلقة بــ . أسئلة اإلستبانة

)200٠.(واإلنحراف المعياري ) 4.19(مدراء وحدات اإلستثمار -١

)274٠.(واإلنحراف المعياري ) 3.84(مدقق الحسابات الخارجي -٢

T-testوبهدف التحقق من الداللة اإلحصائية للنتائج أعاله والختبار الفرضية الثالثة تم استخدام اختبار

.نتائج اختبار الفرضية الثالثة) ٨(ويوضح الجدول رقم

)٨(الجدول رقم

T-testنتائج اختبار الفرضية الثالثة حسب اختبار

العدد المتوسط الحسابي

اإلنحراف عياريالم

قيمة ت الجدولية

قيمة ت المحسوبة

درجات الحرية

الداللة اإلحصائية

P-Value

النتيجة

مدير وحدة االستثمار

15 4.19 .200 ١٫٩٦ 23.098 14 .000 تقرير مدقق حسابات المدقق

خارجي30 3.84 .274 ١٫٩٦ 16.847 29 .000

رفض

72  

الجدولية والداللة اإلحصائية لها Tة أآبر من قيمة المحسوبTيتضح من خالل الجدول السابق أن قيمة

T المحسوبة أقل من قيمة Tوبما أن قاعدة القرار تشير الى قبول الفرضية العدمية اذا آانت قيمة ). ٠٫٠٠(

الجدولية فإنه يتم رفض T المحسوبة أآبر من قيمة Tالجدولية، ورفض الفرضية العدمية إذا آانت قيمة

.وقبول الفرضية البديلة أي أن هناك دور لتقرير المدقق في تضييق فجوة التوقعاتالفرضية العدمية

ي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار داخلليس هناك دور لنظام الرقابة ال: الفرضية الرابعة

. في البنوك األردنية والمدقق الخارجي

نتائج ) ٩(من اإلستبانة، ويوضح الجدول رقم ) ٣١-٢٥(تم اختبار هذه الفرضية باالعتماد على األسئلة من

.التحليل اإلحصائي لألسئلة

)٩(الجدول رقم

ي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات داخلنتائج إجابات عينة الدراسة حول دور نظام الرقابة ال

. اإلستثمار في البنوك األردنية والمدقق الخارجي

مدقق حسابات خارجي رمدير وحدة االستثما

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

٢٥

إفصاح المدقق الخارجي في تقريره عن مدى

فعالية نظام الرقابة الداخلي في اآتشاف الغش

.واالحتيال والتالعب

4.13 .516 3.87 .730

٢٦ نقاط إفصاح المدقق الخارجي في تقريره عن

.الضعف في نظام الرقابة الداخلي4.27 .458 4.33 .606

٢٧

إفصاح المدقق الخارجي في تقريره عن مدى

مالئمة وتطبيق الرقابة المحاسبية والمالية

.والتشغيلية في نظام الرقابة الداخلي

4.60 .507 3.97 .556

٢٨ إفصاح المدقق في تقريره عن مدى التزام

الخطط واإلجراءات العاملين بالسياسات و3.67 .617 3.50 .777

73  

مدقق حسابات خارجي رمدير وحدة االستثما

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

.الموضوعة

٢٩

إفصاح المدقق في تقريره عن مدى فعالية

إجراءات المحاسبة عن االصول ومدى

.الحماية واالمان لتلك االصول

4.40 .507 4.33 .758

٣٠

إبالغ المدقق لجنة المراجعة أو مجلس إدارة

الشرآة بنواحي القصور في تصميم وتشغيل

.الرقابة الداخلينظام

3.93 .704 4.30 .702

٣١

إن إبالغ المدقق لجنة المراجعة أو مجلس

إدارة الشرآة عن التغيرات التكنولوجية التي

تحدث في بيئة األعمال وتؤثر في نظام الرقابة

.الداخلي

3.20 .414 4.03 .718

330. 4.05 237. 4.03 نظام الرقابة الداخلي

بأعلى ) ٢٧(ول السابق أنه من وجهة نظر مدراء وحدات اإلستثمار جاءت الفقرة رقم يالحظ من خالل الجد

إفصاح المدقق وهذا يدل على أهمية وضرورة ) 507.(وبإنحراف معياري ) 4.60(وسط حسابي حيث بلغ

. لداخليالخارجي في تقريره عن مدى مالئمة وتطبيق الرقابة المحاسبية والمالية والتشغيلية في نظام الرقابة ا

وهي الفقرة ) 414.(وبإنحراف معياري ) 3.20(فجاءت بأقل وسط حسابي حيث بلغ ) ٣١(أما الفقرة رقم

إبالغ المدقق لجنة المراجعة أو مجلس إدارة الشرآة عن التغيرات التكنولوجية التي تحدث في بيئة ب المتعلقة

.األعمال وتؤثر في نظام الرقابة الداخلي

) 4.33(بأعلى وسط حسابي حيث بلغ ) ٢٩(دقق الخارجي فقد جاءت الفقرة رقم أما من وجهة نظر الم

إفصاح المدقق في تقريره عن مدى فاعلية وهذا يدل على أهمية وضرورة ) 758.وبإنحراف معياري

) 3.50(فجاءت بأقل وسط حسابي حيث بلغ ) ٢٨(أما الفقرة رقم . إجراءات المحاسبة عن األصول

إفصاح المدقق في تقريره عن مدى التزام العاملين ب وهي الفقرة المتعلقة) 777.(وبإنحراف معياري

.بالسياسات والخطط واإلجراءات الموضوعة

74  

وبشكل عام جاءت نتائج تحليل البيانات المتعلقة بهذه الفرضية، والتي تم قياسها من خالل القسم الثاني من

:مجتمعة والمتعلقة بــ حيث بلغ الوسط الحسابي لألسئلة . أسئلة اإلستبانة

)237٠.(واإلنحراف المعياري ) 4.03(مدراء وحدات اإلستثمار -١

)330٠.(واإلنحراف المعياري ) 4.05(مدقق الحسابات الخارجي -٢

T-testوبهدف التحقق من الداللة اإلحصائية للنتائج أعاله والختبار الفرضية الرابعة تم استخدام اختبار

. نتائج اختبار الفرضية الرابعة)١٠(ويوضح الجدول رقم

)١٠(الجدول رقم

T-testنتائج اختبار الفرضية الرابعة حسب اختبار

العدد المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

قيمة ت الجدولية

قيمة ت المحسوبة

درجات الحرية

الداللة اإلحصائية

P-Value

النتيجة

مدير وحدة ماراالستث

15 4.03 .237 16.837 14 .000 نظام

الرقابة الداخلي

مدقق حسابات خارجي

30 4.05 .330 17.393 29 .000

رفض

الجدولية والداللة اإلحصائية لها T المحسوبة أآبر من قيمة Tيتضح من خالل الجدول السابق أن قيمة

T المحسوبة أقل من قيمة Tوبما أن قاعدة القرار تشير الى قبول الفرضية العدمية اذا آانت قيمة ). ٠٫٠٠(

الجدولية فإنه يتم رفض T المحسوبة أآبر من قيمة Tالجدولية، ورفض الفرضية العدمية إذا آانت قيمة

.الفرضية العدمية وقبول الفرضية البديلة أي أن هناك دور لنظام الرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعات

75  

ضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ال يوجد هناك إمكانية لت: الفرضية الخامسة

. والمدقق الخارجي

نتائج ) ١١(من اإلستبانة، ويوضح الجدول رقم ) ٣٧-٣٢(تم اختبار هذه الفرضية باالعتماد على األسئلة من

.التحليل اإلحصائي لألسئلة

)١١(الجدول رقم

جوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية نتائج إجابات عينة الدراسة حول سبل تضييق ف

. والمدقق الخارجي

مدقق حسابات خارجي مدير وحدة االستثمار

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

٣٢ يسهم تدعيم دور المنظمات المهنية وتوسيع

. فجوة التوقعاتصالحياتها في تضييق4.67 .488 4.57 .568

٣٣

يسهم تحديد دور المدقق ومسؤولياته في ضوء

ما تسفر عنه توقعات المستفيدين في تضييق

.فجوة التوقعات

4.13 .834 4.47 .507

٣٤

تسهم زيادة فاعلية اإلتصال واإلعالم عن دور

المدقق الخارجي ومسؤولياته في المجتمع في

.قعات تضييق فجوة التو

3.33 .488 3.53 .730

٣٥ يسهم تحسين مراقبة جودة اداء المدقق

.الخارجي في تضييق فجوة التوقعات 4.47 .516 4.83 .461

٣٦

تسهم قدرة المدقق الخارجي على إبداء رأيه

حول مقدرة المنشأة على اإلستمرار في

مزاولة أعمالها بنجاح في تضييق فجوة

.التوقعات

3.60 .737 3.40 .621

٣٧ إن النقص في معايير التدقيق ومعايير السلوك

المهني ومراقبة جودة األداء تسهم بشكل سلبي 4.47 .516 4.60 .498

76  

مدقق حسابات خارجي مدير وحدة االستثمار

المتوسط الفقرات الرقم الحسابي

اإلنحراف المعياري

المتوسط الحسابي

اإلنحراف المعياري

.في تضييق فجوة التوقعات

250. 4.23 306. 4.11 سبل تضييق فجوة التوقعات

بأعلى ) ٣٢(اءت الفقرة رقم يالحظ من خالل الجدول السابق أنه من وجهة نظر مدراء وحدات اإلستثمار ج

تدعيم دور وهذا يدل على أهمية وضرورة ) 488.(وبإنحراف معياري ) 4.67(وسط حسابي حيث بلغ

فجاءت بأقل وسط ) ٣٤(أما الفقرة رقم . المنظمات المهنية وتوسيع صالحياتها لتضييق فجوة التوقعات

اسهام زيادة فاعلية اإلتصال المتعلقة بمدىوهي الفقرة ) 488.(وبإنحراف معياري ) 3.33(حسابي حيث بلغ

.واإلعالم عن دور المدقق الخارجي ومسؤولياته في المجتمع في تضييق فجوة التوقعات

) 4.83(بأعلى وسط حسابي حيث بلغ ) ٣٥(أما من وجهة نظر المدقق الخارجي فقد جاءت الفقرة رقم

سين مراقبة جودة اداء المدقق الخارجي تحوهذا يدل على أهمية وضرورة ) 461.(وبإنحراف معياري

وبإنحراف ) 3.40(فجاءت بأقل وسط حسابي حيث بلغ ) ٣٦(أما الفقرة رقم . لتضييق فجوة التوقعات

حول مقدرة المنشأة على اإلستمرار في مزاولة أعمالها الرأيإبداء ب وهي الفقرة المتعلقة) 621.(معياري

.بنجاح في تضييق فجوة التوقعات

ل عام جاءت نتائج تحليل البيانات المتعلقة بهذه الفرضية، والتي تم قياسها من خالل القسم الثاني من وبشك

:حيث بلغ الوسط الحسابي لألسئلة مجتمعة والمتعلقة بــ . أسئلة اإلستبانة

)306٠.(واإلنحراف المعياري ) 4.11(مدراء وحدات اإلستثمار -١

)250٠.(راف المعياري واإلنح) 4.23(مدقق الحسابات الخارجي -٢

T-testوبهدف التحقق من الداللة اإلحصائية للنتائج أعاله والختبار الفرضية الخامسة تم استخدام اختبار

.نتائج اختبار الفرضية الخامسة) ١٢(ويوضح الجدول رقم

77  

)١٢(الجدول رقم

T-testنتائج اختبار الفرضية الخامسة حسب اختبار

العدد المتوسط

سابيالحاإلنحراف المعياري

قيمة ت الجدولية

قيمة ت المحسوبة

درجات الحرية

الداللة اإلحصائية

P-Value

النتيجة

مدير وحدة االستثمار

سبل 000. 14 14.042 ١٫٩٦ 306. 4.11 15تضييق

فجوة التوقعات

مدقق حسابات خارجي

30 4.23 .250 ١٫٩٦ 27.031 29 .000

رفض

الجدولية والداللة اإلحصائية لها T المحسوبة أآبر من قيمة Tجدول السابق أن قيمة يتضح من خالل ال

T المحسوبة أقل من قيمة Tوبما أن قاعدة القرار تشير الى قبول الفرضية العدمية اذا آانت قيمة ). ٠٫٠٠(

فإنه يتم رفض الجدولية T المحسوبة أآبر من قيمة Tالجدولية، ورفض الفرضية العدمية إذا آانت قيمة

الفرضية العدمية وقبول الفرضية البديلة أي أن هناك إمكانية لتضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار

.والمدقق الخارجي

78  

رابعالفصل ال

النتائج والتوصيات

79  

:نتائج الدراسة

:توصل إلى النتائج التاليةفي ضوء اإلطار النظري وتحليل البيانات واختبار الفرضيات تم ال

يسهم أداء المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية •

:ومدققي الحسابات من خالل عدة عوامل أهمها

:من وجهة نظر مدير وحدة اإلستثمار

مطابقتها للقوانين قيام المدقق الخارجي بفحص األنظمة المالية واإلدارية للشرآة والتأآد من

.واالنظمة

اختبار المدقق الخارجي لنظام الرقابة الداخلي للشرآة للتأآد من مدى مالئمتها لحسن سير

.أعمالها

:من وجهة نظر مدقق الحسابات الخارجي -

.قيام المدقق الخارجي بالتاآد من صحة القوائم المالية

ة للتأآد من مدى مالئمتها لحسن اختبار المدقق الخارجي لنظام الرقابة الداخلي للشرآ

.سير أعمالها

تسهم استقاللية المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ومدققي •

:الحسابات من خالل عدة عوامل أهمها

:من وجهة نظر مدير وحدة اإلستثمار -

.اإلطالع المستمر للمدقق على المستجدات في مهنة التدقيق

. التي تستفيد من القوائم الماليةالتزام المدقق الخارجي بالعدالة تجاه جميع األطراف

:من وجهة نظر مدقق الحسابات الخارجي -

. التي تستفيد من القوائم الماليةالتزام المدقق الخارجي بالعدالة تجاه جميع األطراف

.ق على المستجدات في مهنة التدقيقاإلطالع المستمر للمدق

80  

تقرير المدقق في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ومدققي يسهم •

:الحسابات من خالل عدة عوامل أهمها

:من وجهة نظر مدير وحدة اإلستثمار -

.بيان التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية المرآز المالي للشرآة

.يق وفقا لمعايير التدقيق الدوليةبيان التقرير لقيام المدقق الخارجي بعملية التدق

:من وجهة نظر مدقق الحسابات الخارجي -

.بيان التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية المرآز المالي للشرآة

.بيان التقرير لقيام المدقق الخارجي بعملية التدقيق وفقا لمعايير التدقيق الدولية

ات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية م الرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعيسهم نظا •

:ومدققي الحسابات من خالل عدة عوامل أهمها

:من وجهة نظر مدير وحدة اإلستثمار -

إفصاح المدقق الخارجي في تقريره عن مدى مالئمة وتطبيق الرقابة المحاسبية والمالية

.والتشغيلية في نظام الرقابة الداخلي

مدى فعالية إجراءات المحاسبة عن االصول ومدى إفصاح المدقق في تقريره عن

.الحماية واالمان لتلك االصول

:من وجهة نظر مدقق الحسابات الخارجي -

.إفصاح المدقق الخارجي في تقريره عن نقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلي

إبالغ المدقق لجنة المراجعة أو مجلس إدارة الشرآة بنواحي القصور في تصميم

.نظام الرقابة الداخليوتشغيل

يمكن تضييق فجوة التوقعات بين وحدات اإلستثمار في البنوك األردنية ومدققي الحسابات من خالل •

:عدة عوامل أهمها

81  

:من وجهة نظر مدير وحدة اإلستثمار -

.يسهم تدعيم دور المنظمات المهنية وتوسيع صالحياتها في تضييق فجوة التوقعات

قيق ومعايير السلوك المهني ومراقبة جودة األداء تسهم بشكل إن النقص في معايير التد

.سلبي في تضييق فجوة التوقعات

:من وجهة نظر مدقق الحسابات الخارجي -

.يسهم تحسين مراقبة جودة اداء المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات

ن في يسهم تحديد دور المدقق ومسؤولياته في ضوء ما تسفر عنه توقعات المستفيدي

.تضييق فجوة التوقعات

82  

:التوصيات

:وفقا للنتائج التي تم التوصل اليها فإن الباحث يوصي بما يلي

على الجهات المشرفة على تنظيم المهنة متابعة تطوير أداء المدققين الخارجيين واطالعهم على آل -١

والتدقيق الدولية وقواعد السلوك جديد بخصوص مهنة التدقيق، وخاصة فيما يتعلق بمعايير المحاسبة

.المهني

يتوجب العمل على دعم استقاللية المدقق وذلك بإيجاد التشريعات والقوانين التي تحكم العالقة بين -٢

.المدقق والعميل من ناحية التعيين والعزل وتقديم الخدمات اإلستشارية وتحديد األتعاب

لبنك حيث يعتبر نقطة اإلرتكاز التي يعتمد عليها وضع نظام سليم للرقابة الداخلية من قبل إدارة ا -٣

مدقق الحسابات الخارجي، وأن ضعف أو قوة نظام الرقابة الداخلي يحدد درجة العمق المطلوبة في

فحص تلك األدلة، ويتوجب على المدقق إبالغ إدارة الشرآة عن أي ضعف في نظام الرقابة الداخلي

.ومتابعة وإصالح ذلك

ندوات والمؤتمرات التي تجمع بين مدققي الحسابات ومستخدمي البيانات المالية العمل على عقد ال -٤

لمناقشة مشاآل المهنة وامكانيات تطوير هذه المهنة، وهذا ما يسهم في الحد من فجوة التوقعات

.والتعرف على متطلبات وتوقعات األطراف المستفيدة

زمة للحد من السلوك غير المرغوب العمل على وضع قواعد السلوك المهني ووضع القواعد الال -٥

.والضار بالمهنة وسمعتها

83  

:قائمة المراجع العربية واألجنبية

المراجع العربية: أوال

:الكتب. أ

: ، ص"نظرية وتطبيق: تدقيق الحسابات في ضوء المعايير الدولية"، ٢٠١٠الذنيبات، عبدالقادر، .١

. األردن–، الجامعة األردنية ٣٤،٣٦،٣٧

األسس العلمية : أسس المراجعة "، ٢٠٠٤ عبدالفتاح، والصبان محمد وحسن شريفه، الصحن .٢

.، الدار الجامعية، اإلسكندرية١٥٩-١٤٥: ص، ص"والعملية

، مرآز األمين للنشر ١٤-١٣، ص "أصول مراجعة الحسابات"، ٢٠٠٧عبيد شريم، لطف برآات، .٣

.والتوزيع، اليمن

المراجعة لمواجهة المشكالت المعاصرة وتحديات األلفية تطور مهنة"، ٢٠٠٣غالي، جورج دانيال، .٤

.، جامعة عين شمس، مصر"الثالثة

.جامعة دمشق، سورية" األساسيات-مراجعة الحسابات"، ١٩٩٩ دحدوح، حسين، ;القاضي، حسين .٥

، الطبعة األولى، منشورات جامع دمشق، ١٠٣ص" التدقيق الداخلي"، ٢٠٠٨القاضي، حسين، .٦

.سوريا

، الطبعة الثالثة، الدار الجامعية، ١٨: ص، ص"مراجعة وتدقيق المعلومات"، ٢٠٠٢مين، لطفي، أ .٧

.اإلسكندرية، مصر

.عمان، األردن، ٢٥،٢٦: ص، ص"الناحية النظرية: تدقيق الحسابات المعاصر"المطارنة، غسان، .٨

، ٢معية، الطبعة الدار الجا، ،"مراجعة الحسابات من الناحيتين النظرية والعملية"، ٢٠٠٧نور، أحمد، .٩

.بيروت

84  

:الدراسات. ب

، "التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية"، ٢٠١٠أبو سرعة، عبدالسالم، )١

.، رسالة ماجستير، جامعة الجزائر، الجزائر١٦،٣،٤،٥،٦،٧ص

-فجوة التوقعات بين المجتمع المالي ومراجعي الحسابات وسبل تضييقها"، ٢٠٠٧أحمد، محمود، )٢

في قطاع غزة -مراجعي الحسابات، مدراء البنوك، موظفي ضريبة الدخل: دراسة تحليلية آلراء

.، رسالة ماجستير، الجامعة اإلسالمية، غزة، فلسطين"فلسطين

استخدام نظرية السببية في التنبؤ بفجوة التوقعات بين مراجعي الحسابات "، ١٩٩٩الباز،مصطفى، )٣

، المجلة "اسة ميدانية على محافظات القناة بجمهورية مصر العربية در-ومستخدمي التقارير المالية

.، جامعة قناة السويس، مصر١٠٦-٦٥: ص، ص١، العدد ٣العربية للمحاسبة، المجلد

دراسة : فجوة توقعات التدقيق ومتطلبات التجسيير "،٢٠٠٩، ،محمد، الشجري،حسينالبامرني )٤

، تنمية "واألطراف المستفيدة في إقليم آوردستان العراقميدانية آلراء عينة من المدققين الخارجيين

٣٠١-٢٩٥:، ص ص٩٨ العدد ،٣٢ مجلد الرافدين،

دراسة : فجوة التوقعات ومسؤوليات المدققين من وجهة نظر المستثمرين"، ٢٠٠٩التميمي، هاشم، )٥

-١٩٤:، ص ص٢٢مجلة آلية بغداد للعلوم االقتصادية الجامعة، العدد ، "ميدانية في البيئة العراقية

١٩٧.

دراسة : تحليل أهمية عناصر الرقابة الداخلية لمراقبي الحسابات" ، ٢٠٠٦الججاوي، طالل، )٦

: ، ص ص١،العدد ٢٦جلد م، المجلة العربية لإلدارة، "نة من مراقبي الحسابات بالعراقاستكشافية لعي

٣٦.

لحسابات القانونيين فجوة التوقعات بين المجتمع المالي ومراجعي ا"، ٢٠٠٤جربوع، يوسف، )٧

-٣٧٤:، ص ص٢، العدد ١٢، مجلة الجامعة اإلسالمية، المجلد "وطرق معالجة تضييق هذه الفجوة

٣٨٤.

، جامعة "أثر جودة المراجعة الداخلية على تحديد أتعاب المراجع الخارجي" ، ٢٠٠٨رشا، ، الجرد )٨

.دمشق، سورية

لتدقيق الداخلي في ضوء المعايير الدولية إعادة هندسة ا"، ٢٠١٠الجوهر،آريمة و العقدة، صالح، )٩

.١١٢: ، ص ص٢، المجلة العربية لإلدارة، الجلد الثالثون، العدد "وأثرها في تعزيز إدارة المخاطر

85  

دراسة ميدانية في –فجوة التوقعات في المراجعة الخارجية "، ٢٠٠٩الحارس، عبدالرحمن، )١٠

، ص عة تشرين، الجمهورية العربية السورية، رسالة ماجستير، جام"الجمهورية العربية السورية

. ٢٣-١٠:ص

دراسة تحليلية مقارنة في ضوء المعايير الدولية والتشريعات المنظمة "، ١٩٩٩ني صادق، الحس )١١

.٧٧-٥٢:، ص ص األردن–الجامعة األردنية ،١، العدد ٢٦جلة دراسات، المجلد ، م"للمهنة

ى إسهام بنود االستقاللية الواردة بقانون مد"،٢٠١٠خداش حسام الدين وعبدالمطلب السرطاوي، )١٢

– أوآسلي في تعزيز استقاللية المحاسب القانوني األردني وأثرها في تقليص فجوة التوقعات-سيربنس

،المجلة االردنية "دراسة ميدانية من وجهة نظر آل من مدققي القوائم المالية والمستثمرين المؤسسين

.٢٩٤:،ص ص٣،العدد ٦في ادارة االعمال،المجلد

أثر تعديالت معيار التدقيق الدولي " ، ٢٠١١خداش حسام الدين و الزوي إبراهيم و نصار محمود، )١٣

." المعدل و الخاص بتقرير المدقق على تضييق فجوة التوقعات ٧٠٠رقم

، ١٤، مجلة المنصور، العدد "دور معايير التدقيق في تقليص فجوة التوقع"، ٢٠١٠الدوري، عمر، )١٤

.١٢٩-١٢٥:،ص صولالجزء األ

، "فجوة التوقعات في المراجعة التشخيص والحلول دراسة انتقادية"، ١٩٩٩محمد سامي، ، راضـي )١٥

.٧٥٨- ٧١٧: االسكندرية، ص ص،١، العدد ٣٦المجلد ، ث العلميةمجلة آلية التجارة للبحو

ية المراجع دراسة تحليلية لجهود المنظمات المهنية بشأن مسئول"، ١٩٩٤أحمد حسن، ، زغلـول )١٦

، عين شمس، مصر،٢العدد ، ، المجلة العلمية لإلقتصاد والتجارة"عن األعمال غير القانونية لعمالئه

.١٨٤٧ – ١٨٠٩: ص ص

الرياض " من المسؤول عن فجوة التوقعات بين المراجعين والمستثمرين"شماسي، عبداهللا، )١٧

Contents/com.alriyadh.www://http/24-01-، ٢٠٠٣، ١٢٦٣٥اإلقتصادي ،العدد

Economy/2003

، مجلة المجمع العربي للمحاسبين "مصطلحات تهم مراجع الحسابات"، ٢٠٠٢عبداللطيف، آمال، )١٨

.١٥: ص، ص١٠القانونيين، العدد

الهيكل التنظيمي في تحقيق الشفافية مدى تأثير موقع التدقيق الداخلي في"، ٢٠٠٨، عليذنيبات )١٩

.٢٨٥: ، ص ص٢، العدد ٣٥مجلة دراسات العلوم اإلدارية، المجلد ، "المالية

، رسالة "فجوة التوقعات بين المستثمرين ومدققي الحسابات في االردن"، ٢٠٠٣العمري، بكر، )٢٠

. األردن–ماجستير، جامعة اليرموك

86  

المجلة ، "دراسة انتقادية: وة التوقعات في المراجعة تضييق فج"، ١٩٩٨جورج دانيال، ، غالـي )٢١

.٧٥٢ – ٧٠٥: ، ص صعين شمس، مصر، العلمية لالقتصاد واالدارة

دراسة ميدانية : فجوة التوقعات ومدى تأثرها ببعض المتغيرات الشخصية"، ٢٠١٢ ،، مؤيدالفضل )٢٢

١٥٦-١٢٩: ص صأآتوبر،: العدد، المجلة العربية للمحاسبة،"في العراق

مدى اعتماد المدققين الخارجيين على المدققين الداخليين في تقييم نظام "، ٢٠١١حسن، محمود، م )٢٣

رسالة ،"املة في قطاع غزةالحسابات الع دراسة تطبيقية على مكاتب تدقيق –الرقابة الداخلية

.٣٥-٢٩:، ص صفلسطين-، الجامعة االسالمية، غزة غير منشورةماجستير

دراسة فجوة التوقعات بين مدققي الحسابات "، ٢٠٠٥، جليل، صالح;محمد، عبدالمهدي )٢٤

.١٥، مجلة العلوم االقتصادية، العدد "ومستخدمي التقارير المالية

، بحث "في تضييق فجوة التوقعاتدور معايير المراجعة "، ٢٠٠٨مصطفى، مصطفى محمود، )٢٥

.منشور، جامعة دمشق، سورية

مجلة المحاسب المجاز،الفصل الثالث " في المراجعة فجوة التوقعات" ، ٢٠٠٩، ناصيف،فرحات )٢٦

.٣٩العدد ،

البنوك عليها في المتعارف الداخلي التدقيق معايير تطبيق مدى"، ٢٠٠٩ آمال محمد سعيد، ،النونو )٢٧

،ص الجامعة اإلسالمية غزة، فلسطينرسالة ماجستير غير منشورة ، "غزة قطاع في العاملة اإلسالمية

.٤٧-٣٣:ص

دراسة : الفجوة بين توقعات مستخدمي القوائم المالية وطبيعة عمل المراجع"، ٢٠٠٣، واآد، سامي )٢٨

.رسالة ماجستير، جامعة الملك عبدالعزيز، جدة، السعودية، "ميدانية

87  

المراجع األجنبية: ثانيا

1) Barzegar B، Salehi M، 2008، “Re-emerging of Agency Problem: Evidences

from Practicing Non-Audit Services by Independent Auditors”، Journal of

Audit Practice، vol.5، No.2.

2) Chinwuba Okafor & John Otalor،2013،”Narrowing the Expectation Gap in

Auditing: the Role of the Auditing Profession”،Research Journal of Finance

and Accounting،vol.4،No.2 pp:43.

3) Cohen،M، 1977، “The Work of the Commission on Auditors

Responsibilities”

www.sechistorical.org/collection/.../1978_0101_CohenAuditors.pdf

4) Dana،G، 2011، “Audit Expectation Gap in the Public Sector in Romania”،

University of Oradea. 14: 130-146

5) Dennis،I، 2009، “What Do You Expect? A Reconfiguration of the

audit Expectation Gap”، International Journal of Auditing، vol.14, pp:130-

146.

6) Fadzly، Mohammad Nazri and Ahmad، Zauwiyah، 2004، “Audit

Expectation Gap: The Case of Malaysia”، Managerial Auditing Journal،

Vol.19، No.7، pp.897-915.

7) Fawzia Rehana، 2009، “An Empirical Study on Audit Expectation Gap:

Role of Auditing Education in Bangladesh”، online at http:// mpra.ub.uni-

muenchen.de/22708/.

8) Kasim M، Hanafi S، 2008، “The Existence of Audit Expectation Gap in

Malaysia”، Malaysian Accounting Review، vol.7، No.1. pp:89-106

9) Lee،T & Ali،A &Bien،D، 2009، “Towards an Understanding of the Audit

Expectation Gap”، The ICFAI University Journal of Audit Practice، Vol.4،

No.1.pp. 8-39.

88  

10) Lee،T & Ali،A، 2008، “The Audit Expectation Gap: A Review of the

Contributing Factors”، Journal of Modern Accounting and Auditing، vol.4،

No.8. pp.30-37.

11) Liggo، C.D. 1974، “The Expectation Gap: the Accountant`s waterloo”،

Journal of contemporary Business ، vol.3، No.3.

12) Lin & Chen، 2004، “An Empirical Study of Audit Expectation Gap in the

People`s Republic of China” International Journal of Auditing، Vol.8، No.2k

pp.93-115.

13) Salehi Mahdi، 2011، “Audit Expectation Gap: Concept، Nature and Trace”،

African Journal of Business Managment، Vol.5، No.21, pp: 8376-8392

14) Masocha،Walter، 2000، “Developments in the “Going Concern” Concept:

Some Perspectives in an Expectation Gap Context”، at http://

www.abdn.ac.uk/acc025/web_pgs/public

15) McEnroe،J & Martens،S، 2001، “Auditor`s and Investor`s Perceptions of

(the) Expectation Gap”، Accounting Horizons، Vol.15، No.4.، p-345-358.

16) Ojo،M، 2006، “Eliminating the Audit Expectation Gap: Myth or Reality”،

http:// MPRA.ub.uni-muenchen.de/232/، Paper No.232

17) Pierce،B & Kilcommins،M ، 1996، “The Audit Expectation Gap: the Role

of Auditing Education”، Dublin City University Business School Research

Papers No.13.

18) Porter، B.A، 1993، “An Empirical Study of the Audit Expectation –

Performance Gap” Accounting and Business Research، Vol.24.، pp.45

19) Salehi M، Rostami V، 2009، “Audit Expectation Gap: International

Evidences”، International Journal of Academic Research، vol.1، No.1.

20) Vikram Desai، Robin Robert، 2010، “ An Analytical Model for external

Auditor evaluation of internal Audit function using Belief functions”.

21) Zikmund،P، 2008، “Reducing the Expectation Gap”، The CPA Journal.

89  

قائمة المالحق

قائمة بأسماء المحكمين -١

)اإلستبانة(دراسة أداة ال -٢

90  

)١(ملحق

قائمة بأسماء المحكمين

الجامعة التخصص اللقب العلمي واإلسم الرقم

جامعة اليرموك محاسبة د ميشيل سويدان.أ ١

جامعة اليرموك محاسبة د أحمد العمري.أ ٢

الجامعة األردنية محاسبة د محمود الخاليلة.أ ٣

الجامعة األردنية حاسبةم سلطان أبو رمان. د ٤

جامعة جرش محاسبة سليمان البشتاوي. د ٥

جامعة جرش محاسبة جمال العفيف. د ٦

جامعة عجلون محاسبة علي الزعبي. د ٧

91  

)٢(ملحق

أداة الدراسة

استبانة بحث ميداني

فجوة التوقعات بين مدققي الحسابات الخارجيين و الداخليين وسبل تضييقها

".دراسة ميدانية في البنوك األردنية"

آجزء من

.مشروع بحث لنيل درجة الماجستير في المحاسبة

محمد عبد الرحمن القضاة: إعداد الطالب

إشراف الدآتور

طالل سليمان جريره

92  

تحية طيبة.................................................. ة \ ة الفاضل\األستاذ

فجوة التوقعات بين مدققي الحسابات الخارجيين والداخليين وسبل " الباحث القيام بدراسة بعنوان يهدف

أداء المدقق، (حيث تهدف الدراسة الى الكشف عن دور ، " دراسة ميدانية في البنوك األردنية -تضييقها

وة التوقعات بين وحدات في تقليص فج) استقاللية المدقق، تقرير المدقق الخارجي ونظام الرقابة الداخلي

.االستثمار في البنوك األردنية ومدققي الحسابات

يرجى التكرم باإلجابة على فقرات االستبانة ،حيث أن تعاونكم سيحمل األثر الكبير في مصداقية وموضوعية

شاآرين لكم حسن تعاونكم ومقدرين دعمكم المتواصل في تشجيع ، المعلومات التي ستقدمها هذه الرسالة

.علما بأن المعلومات المقدمة سيتم استخدامها ألغراض البحث العلمي، لبحث العلميا

93  

:المعلومات العامة

المستوى التعليمي )١(

ثانوية عامة فأقل دبلوم

بكالوريوس ماجستير دآتوراه

وات الخبرةعدد سن )٢(

سنوات١٠ – ٥ سنوات فأقل أآثر من ٥

سنة فأآثر ١٥ سنة ١٥ – ١٠أآثر من

التخصص األآاديمي )٣(

مالية ومصرفية محاسبة اقتصاد

مال أخرىادارة أع

المسمى الوظيفي )٤(

مدير وحدة االستثمار الخارجي في البنك

مدقق حسابات خارجي

أخرى

94  

أداء المدقق

.ساباتأثر أداء المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات االستثمار في البنوك األردنية ومدققي الح

إن أثر اداء المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات االستثمار في البنوك األردنية ومدققي الحسابات يكون من

:خالل

الفقرة الرقم

موافق

بدرجة

آبيرة

موافقموافق بدرجة

متوسط

غير

موافق

غير

موافق

بدرجة

آبيرة

١ ية واإلدارية قيام المدقق الخارجي بفحص األنظمة المال

.للشرآة والتأآد من مطابقتها للقوانين و األنظمة

٢ اختبار المدقق الخارجي لنظام الرقابة الداخلي للشرآة

.للتأآد من مدى مالئمتها لحسن سير أعمالها

٣ تحقق المدقق الخارجي من موجودات الشرآة

.وملكيتها

٤ دات العينة المختارة اختبار المدقق الخارجي لجميع مفر

.للفحص والتأآد من سالمتها

٥ تأآد المدقق الخارجي من آفاءة العمليات التشغيلية

.للشرآة

٦ توفير المدقق الخارجي لتأآيد معقول بأن إدارة الشرآة

.أوفت بمسؤولياتها

٧ قدرة المدقق الخارجي على اآتشاف طرق إخفاء عدم

.إلدارة للرقابةالمطابقة وتخطي ا

.قيام المدقق الخارجي بالتاآد من صحة القوائم المالية ٨

٩ قيام المدقق الخارجي باإلطالع على قرارات مجلس

.اإلدارة

95  

إستقاللية المدقق

تثمار في البنوك األردنية أثر استقاللية المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات االس

.ومدققي الحسابات

إن أثر إستقاللية المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات االستثمار في البنوك األردنية ومدققي الحسابات يكون من

:خالل

الفقرة الرقم

موافق

بدرجة

آبيرة

موافق

موافق

بدرجة

متوسط

غير

موافق

غير

موافق

بدرجة

آبيرة

١٠ عدم قيام المدقق الخارجي بتقديم خدمات اخرى غير خدمة

.التدقيق لعمالئه

١١ التزام المدقق الخارجي بالعدالة تجاه جميع األطراف التي

.تستفيد من القوائم المالية

.تحرير المدقق الخارجي من أي التزامات تجاه العميل ١٢

.إلدارة أو الملكية عدم وجود مصلحة للمدقق في ا ١٣

١٤ اإلطالع المستمر للمدقق على المستجدات في مهنة التدقيق

.

١٥ المهارة في تطبيق معايير (الخبرة العلمية والعملية

) .التدقيق

.عدم تحديد أتعاب المدقق من قبل إدارة الشرآة ١٦

١٧ الضغوطات التي قيام المدقق بعمله مستقال دون اإلهتمام ب

.قد تمارس عليه من قبل إدارة الشرآة

96  

تقرير المدقق

أثر تقرير المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات االستثمار في البنوك األردنية ومدققي

.الحسابات

ك األردنية ومدققي الحسابات يكون من إن أثر تقرير المدقق الخارجي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات االستثمار في البنو

:خالل

الفقرة الرقمموافق

بدرجة آبيرة موافق

موافق

بدرجة

متوسطة

غير

موافق

غير

موافق

بدرجة

آبيرة

١٨ قيام المدقق الخارجي توجيه التقرير الى الجهة التي

.قامت بتعيينه

١٩ نات إختصار التقرير على مسؤولية المدقق فقط تجاه البيا

.المالية

٢٠ توضيح التقرير لمسؤولية اإلدارة عن إعداد البيانات

.المالية

٢١ بيان التقرير لقيام المدقق الخارجي بعملية التدقيق وفقا

.لمعايير التدقيق الدولية

٢٢ بيان التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية للمرآز

.المالي للشرآة

٢٣ التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية لقائمة الدخل بيان

.للشرآة

٢٤ بيان التقرير لرأي المدقق بدقة وموضوعية لقائمة

.التدفقات النقدية للشرآة

97  

نظام الرقابة الداخلي

دققي أثر نظام الرقابة الداخلي في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات االستثمار في البنوك األردنية وم

.الحسابات

:إن أثر نظام الرقابة الداخلية في تضييق فجوة التوقعات بين وحدات االستثمار في البنوك األردنية ومدققي الحسابات يكون خالل

الفقرة الرقمموافق

بدرجة آبيرة موافق

موافق

بدرجة

متوسطة

غير

موافق

غير

موافق

بدرجة

آبيرة

٢٥ ه عن مدى فعالية نظام إفصاح المدقق الخارجي في تقرير

.الرقابة الداخلي في اآتشاف الغش واالحتيال والتالعب

٢٦ إفصاح المدقق الخارجي في تقريره عن نقاط الضعف في

.نظام الرقابة الداخلي

٢٧

إفصاح المدقق الخارجي في تقريره عن مدى مالئمة

م وتطبيق الرقابة المحاسبية والمالية والتشغيلية في نظا

.الرقابة الداخلي

٢٨ إفصاح المدقق في تقريره عن مدى التزام العاملين

.بالسياسات والخطط واإلجراءات الموضوعة

٢٩

إفصاح المدقق في تقريره عن مدى فعالية إجراءات

المحاسبة عن االصول ومدى الحماية واالمان لتلك

.االصول

٣٠

و مجلس إدارة الشرآة إبالغ المدقق لجنة المراجعة أ

بنواحي القصور في تصميم وتشغيل نظام الرقابة

.الداخلي

٣١

إن إبالغ المدقق لجنة المراجعة أو مجلس إدارة الشرآة

عن التغيرات التكنولوجية التي تحدث في بيئة األعمال

.وتؤثر في نظام الرقابة الداخلي

98  

سبل تضييق فجوة التوقعات

.جوة التوقعات بين وحدات االستثمار في البنوك العاملة في األردن ومدققي الحساباتسبل تضييق ف

الفقرة الرقمموافق

بدرجة آبيرة موافق

موافق

بدرجة

متوسطة

غير

موافق

غير

موافق

بدرجة

آبيرة

٣٢ يسهم تدعيم دور المنظمات المهنية وتوسيع صالحياتها

.في تضييق فجوة التوقعات

٣٣ يسهم تحديد دور المدقق ومسؤولياته في ضوء ما تسفر

.عنه توقعات المستفيدين في تضييق فجوة التوقعات

٣٤

تسهم زيادة فاعلية اإلتصال واإلعالم عن دور المدقق

الخارجي ومسؤولياته في المجتمع في تضييق فجوة

.التوقعات

٣٥ لمدقق الخارجي في يسهم تحسين مراقبة جودة اداء ا

.تضييق فجوة التوقعات

٣٦

تسهم قدرة المدقق الخارجي على إبداء رأيه حول مقدرة

المنشأة على اإلستمرار في مزاولة أعمالها بنجاح في

.تضييق فجوة التوقعات

٣٧

إن النقص في معايير التدقيق ومعايير السلوك المهني

سلبي في تضييق فجوة ومراقبة جودة األداء تسهم بشكل

.التوقعات