FISCALITE DES SOCIETES ET DES DIRIGEANTS DENTREPRISES Pascal Minne

TITRE I INTRODUCTION SECTION I : SECTION II : II.1. METHODOLOGIE DEFINITIONS ET CHAMP DAPPLICATION DE LIMPOT DES SOCIETES

Dfinitions II.1.1. La socit, association, etc doit avoir la personnalit juridique II.1.2. La socit doit se livrer une exploitation ou des oprations caractre lucratif II.1.3. La socit doit avoir en Belgique, son sige social, son principal tablissement, son sige de direction ou dadministration Distinction entre socits de capitaux et socits de personnes

II.2.

TITRE II LIMPOSITION DES SOCIETES BELGES PAR ACTIONS SUR LEURS BENEFICES ANNUELS CHAPITRE 1 - PRINCIPES GENERAUX SECTION I : SECTION II : LA SOCIETE EST UN SUJET DE DROIT FISCAL DISTINCT DE SES ACTIONNAIRES LA SOCIETE EST IMPOSABLE SUR LENSEMBLE DE SES REVENUS ET CEUX-CI ONT TOUJOURS UN CARACTERE PROFESSIONNEL

SECTION III : SAUF DISPOSITION DEROGATOIRE DANS LA LOI FISCALE, LES REGLES QUI VALENT POUR DETERMINER LE BENEFICE DE LA SOCIETE DANS SES COMPTES ANNUELS VALENT EGALEMENT POUR DETERMINER LE BENEFICE IMPOSABLE A LIMPOT DES SOCIETES III.1. Principe III.2. Consquences SECTION IV : ABSENCE DE TOUT REGIME DE TAXATION SUR UNE BASE CONSOLIDEE CHAPITRE 2 REGLES DEVALUATION DU BENEFICE ANNUEL DE lENTREPRISE SECTION I : I.1. I.2. NOTIONS

Globalit du bnfice imposable Rgles dvaluation - Mthodologie EVALUATION DES ELEMENTS DE LACTIF SOUMIS A AMORTISSEMENT 1

SECTION II :

II.1.

Les amortissements rgles gnrales comptables et fiscales - Dfinitions II.1.1. Approche comptable II.1.2. Approche fiscale Obligation de comptabiliser des amortissements Plan damortissement Base de calcul des amortissements II.4.1. Notion de prix dacquisition et notion de cot de revient II.4.2. Rgle gnrale II.4.3. Actifs rvalus II.4.4. Excdents damortissements II.4.5. Dbut des amortissements Exercice dune dure anormale Fin des amortissements Mthodes damortissements II.5.1. Introduction II.5.2. Amortissement linaire II.5.3. Doublement des amortissements linaires II.5.4. Amortissements dgressifs II.5.5. Champ dapplication II.5.6. Formaits Autres formes damortissements II.6.1. Amortissements ad libidum II.6.2. Amortissement progressifs II.6.3. Amortissements complmentaires ou exceptionnels II.6.4. Principe de limage fidle Consquences en cas damortisements acclrs justifis par des considrations fiscales et non conomiques Rgles particulires applicables lamortissement de certains lments de lactif du bilan II.7.1. Frais dtablissement II.7.2. Immobilisations incorporelles II.7.3. Immobilisations corporelles

II.2. II.3. II.4.

II.5.

II.6.

II.7.

SECTION III : EVALUATION DES ELEMENTS DE LACTIF SOUMIS A REDUCTION DE VALEUR III.1. Les rductions de valeur - Notion III.2. Rduction de valeur sur actions ou parts III.3. Rductions de valeur sur crances III.3.1. Evaluation des crances - Principe III.3.2. Crances terme non productives dintrts ou assorties dun taux dintrt anormalement bas, zro-bonds et titres revenus fixes acqusi entre deux chances dintrts chus III.3.3. Rductions de valeur sur crances III.4. Rduction de valeur sur stocks III.4.1. Approvisionnements, produits finis, marchandises III.4.2. Produits fabriqus III.4.3. Les encours de fabrication III.4.4. Les commandes en cours 2

III.4.5. Biens dont les caractristiques techniques ou juridiques sont identiques III.4.6. Evaluation la valeur de remplacement III.4.7. Lvaluation du petit outillage III.5. Reprise des rductions de valeur CHAPITRE 3 DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE DE LA SOCIETE SECTION I : I.1. LE RESULTAT BRUT DEXPLOITATION

Principes gnraux I.1.1. Prdominance du droit comptable Porte du principe I.1.2. Imposition des bnfices, mme sils rsultent doprations illicites ou nulles I.1.3. Limitation de la base imposable aux bnfices effectivements raliss (principe de noningrence) Exception gnrale au principe de non-ingrence : Rintgration dans la base imposable des avantages anormaux ou bnvoles accords certaines personnes physiques ou morales, belges ou trangres I.2.1. Fondement lgal I.2.2. Conditions dapplication Exception : Rintgration dans la base imposable davantages anormaux ou bnvoles consentis certaines entreprises trangres I.3.1. Fondement lgal I.3.2. Conditions dapplication 1re hypothse : Existence de liens dinterdpendance I.3.3. Conditions dapplication 2me hypothse : Entreprise trangre soumise un rgime fiscal notablement plus avantageux I.3.4. Conditions dapplication 3me hypothse : Entreprise qui a des liens communs avec le contribuable vis aux deux prcdentes hypothses Prvention de la double imposition Rintgration dans le bnfice imposable de lentreprise des revenus produits par des biens mobiliers quelle a cds une socit trangre bnficiant, pour ces revenus, dun rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de lespce sont soumis en Belgique . I.5.1. Fondement lgal I.5.2. Commentaire I.5.3. Remarques Rintgration dans le bnfice imposable des sous-estimations dlments de lactif et/ou des surestimations dlments du passif mme si elles se rapportent des priodes imposables antrieures celle au cours de laquelle elles ont t constates I.6.1. Fondement lgal I.6.2. Exemple LES PLUS-VALUES

I.2.

I.3.

I.4. I.5.

I.6.

SECTION II : II.1. II.2.

Notions Plus-values latentes 3

II.2.1. Principes II.2.2. Exemple II.2.3. Champ dapplication II.3. Plus-values exprimes II.3.1. Principes II.3.2. Cas particulier : apurement des pertes par affectation de plus-values non ralises II.3.3. Exception : la plus-value simplement exprime sur matires premires, produits et marchandises est toujours taxable II.3.4. Remarque : Amortissements sur actifs rvalus Plus-values ralises II.4.1. Raison dtre dun rgime fiscal plus favorable pour les plus-values sur lments dactif investis que pour les bnfices des opration : II.4.2. Rgime des plus-values ralises Dfinition II.4.3. Rgime des plus-values ralises Plan densemble II.4.4. Rgime des plus-values ralises sur immobilisations incorporelles ou corporelles II.4.5. Rgime des plus-values ralises sur actions et parts II.4.6. Rgime des plus-values ralises loccasion de lalination de vhicules dentreprises II.4.7. Rgime des plus-values ralises loccasion de lalination de bateaux SECTION III : LES FRAIS PROFESSIONNELS III.1. Notions et principes gnraux III.1.1. Principe de la taxation du rsultat net III.1.2. Principe de non-ingrence dans lopportunit des frais professionnels III.1.3. Caractre professionnel des frais Frais sans rapport avec lobjet social III.2. Conditions gnrales de dductibilit III.2.1. 1re condition : le contribuable doit justifier avoir fait ou support les frais, cd quil doit en rapporter la preuve III.2.2. 2me condition : le contribuable doit avoir fait ou support les frais pendant la priode imposable III.2.3. 3me condition : les frais doivent avoir t faits en vue dacqurir ou de conserver des revenus professionnels imposables III.3. Possibilit de double imposition III.4. Rgles particulires relatives la dduction des frais professionnels III.4.1. Notions III.4.2. Les frais qui ne sont pas dductibles III.4.3. Les frais qui sont partiellement dductibles. III.4.4. Les frais dont la dductibilit est soumise des conditions additionnelles III.4.5. Remboursement de frais III.4.6. Frais dductibles au-del de 100% SECTION IV : PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES 4

II.4.

IV.1. Principes comptables IV.1.1. Dfinition de la notion de provision IV.1.2. Cas o une provision doit tre constitue IV.2. Aspects fiscaux IV.2.1. Provisions pour pcules de vacances IV.2.2. Provisions pour garanties IV.2.3. Provisions pour grosses rparations IV.2.4. Provisions pour prpension conventionnelle IV.2.5. Provision pour lassainissement des sols en Rgion flamande IV.2.6. Provisions techniques des entreprises dassurances SECTION V : BENEFICES DISTRIBUES DIVIDENDES

CHAPITRE 4 DEDUCTIONS EXTRA-COMPTABLES AUTORISEES PAR LA LOI FISCALE SUR LE BENEFICE DE LEXERCICE CONSTITUE PAR LENSEMBLE BENEFICES RESERVES, DEPENSES NON ADMISES ET DIVIDENDES DECRETES PAR LA SOCIETE SECTION I INTRODUCTION GENERALE SECTION II LA DEDUCTION DES DIVIDENDES RECUEILLIS AU TITRE DE REVENUS DEFINITIVEMENT TAXES (RDT) ET LE REGIME DES AUTRES DIVIDENDES II.1. Principes II.2. Champ dapplication du rgime des RDT II.3. Conditions dapplication du rgime des RDT II.3.1. Les conditions de larticle 202 CIR II.3.2. Les conditions de larticle 203 CIR II.3.3. Ncessit de raliser un bnfice imposable II.4. Limite de dduction : 95% du dividende avant prcompte belge (ventuel) II.5. Imposition des dividendes ne bnficiant pas du rgime des RDT II.6. Prcompte mobilier retenir sur les dividendes distribus II.6.1. Principes II.6.2. Cas o le prcompte mobilier nest pas imputable II.8. Rcapitulation du rgime fiscal des revenus de participations, et des plus-values et moinsvalues y relatives SECTION III LES DEDUCTIONS EXTRA-COMPTABLES A BUT ECONOMIQUE OU SOCIAL III.1. Notions III.2. Dduction fiscale pour capital risque ou dduction des intrts notionnels III.2.1. Introduction III.2.2. Champ dapplication III.2.3. Base de calcul de la dduction III.2.4. Le taux III.2.5. Dduction des intrts notionnels III.2.6. Entre en vigueur 5

III.3. Dduction pour revenus de brevets III.3.1. Introduction III.3.2. Principe de la dduction pour revenus de brevets III.3.3. Notion de brevets III.3.4. Revenus de brevets III.3.5. Dduction des revenus de brevets III.4. Dduction pour investissement III.4.1. Origine et volution III.4.2. La dduction pour investissement (2008) III.4.3. Amortissements et plus-values sur investissements bnficiant de la dduction III.4.4. Dduction pour investissement III.5. Encouragement lengagement de personnel affect la recherche scientifique et aux exportations CHAPITRE 5 - PERTES RECUPERABLES SECTION I PRINCIPE : REPORT ILLIMITE SECTION II PERTE DU DROIT A DEDUCTION EN CAS DE CHANGEMENT DE CONTROLE II.1. II.2. II.3. Principes Exemples Limitation complmentaire

SECTION III REFUS DIMPUTATION DES PERTES SUR LES BENEFICES PROVENANT DAVANTAGES BENEVOLES III.1. Raison dtre III.2. Base lgale SECTION IV REFUS DIMPUTATION DES PERTES RESULTANT DE CERTAINES OPERATIONS EN ASSOCIATION SANS PERSONNALITE JURIDIQUE IV.1. Principe IV.2. Contribuables viss : Personnes physiques (et personne morales ?) SECTION V MAINTIEN DU DROIT A DEDUCTION DES PERTES ANTERIEURES DU BENEFICE IMPOSABLE MEME SI CES PERTES ONT ETE APUREES DANS LES COMPTES DE LA SOCIETE CHAPITRE 6 LE CALCUL DE LIMPOT DES SOCIETES SECTION I TAUX APPLICABLE A LENSEMBLE DU BENEFICE IMPOSABLE I.1. I.2. I.3. Taux ordinaire (33%) Contribution spciale de crise Taux progressif par tranches I.3.1. Principe 6

I.3.2. Exceptions I.4. Taux rduits sur les prlvements de rserves immunises I.4.1. Rserves vises I.4.2. Les taux I.4.3. Remploi pour rduction complmentaire I.4.4. Pas de dduction ou compensation I.4.5. Caractre optionnel Majoration du taux ordinaire ou rduit dfaut de versements anticips Crdit dimpt pour la recherche et dveloppement

I.5. I.6.

SECTION II TAUX APPLICABLE A CERTAINS ELEMENTS DU BENEFICE IMPOSABLE II.1. Cotisation spciale sur les commissions secrtes et sur les bnfices dissimuls II.1.1. Rgle gnrale II.1.2. Les commissions secrtes II.1.3. Exemple II.1.4. Bnfices dissimuls II.1.5. Avantages en natures II.1.6. Cas particulier commissions secrtes imposes taux rduit Rductions et exonrations applicables certaines lments du bnfice II.2.1. Rduction pour revenus trangers Faveurs spciales II.3.1. Tax shelter en faveur des uvres audiovisuelles II.3.2. Navigation maritime

II.2.

II.3.

CHAPITRE 7 DISPOSITIONS SPECIALES APPLICABLES AUX PETITES ET MOYENNES ENTREPRISES SECTION I NOTIONS SECTION II AMORTISSEMENTS II.1. II.2. II.3. II.4. II.5. II.6. II.7. Dbut de la priode damortissement Les frais accessoires Crdit dimpt Rserve dinvestissement Versements anticips Dduction pour personnel complmentaire Tableau rcapitulatif des avantages accords aux PME

CHAPITRE 8 OPERATIONS SPECIALES PROPRES AUX SOCIETES SECTION I LES AUGMENTATIONS DE CAPITAL I.1. I.2. Rappel Augmentation de capital par apports nouveaux 7

I.2.1. Situation de lapporteur I.2.2. Situation de la socit bnficiaire de lapport Rgime de la prime dmission I.3. Augmentation de capital par incorporation de rserves

SECTION II LES REDUCTIONS DE CAPITAL II.1. II.2. Rappel Remboursement de capital par remboursement aux actionnaires II.2.1. Gnralits II.2.2. Rduction de capital par remboursement effectif aux actionnaires suivie dune augmentation de capital par incorporation de rserves Rduction de capital par apurement des pertes

II.3.

SECTION III LA LIQUIDATION III.1. Rappel III.1.1. Mthode classique de dissolution volontaire III.1.2. Runion de toutes les actions en une seule main III.1.3. Transfert du sige social ltranger III.2. Aspects fiscaux III.2.1. Rgime ancien et rgime nouveau III.2.2. Rgime fiscal des liquidations de socits ouvertes aprs le 1er janvier 1990 SECTION IV ACQUISITION PAR UNE SOCIETE DE SES PROPRES ACTIONS IV.1. Les cinq conditions du rachat dactions IV.2. Les exceptions ces conditions IV.3. Rgime fiscal du rachat dactions IV.3.1. Textes lgaux IV.3.2. Ratio legis et principe de neutralit IV.3.3. Incidence du prlvement sur fonds propres IV.4. Traitement fiscal dans le chef des vendeurs des actions rachetes par la socit IV.5. Rachat dactions propres et dividendes SECTION V FUSIONS, ABSORPTIONS ET SCISSIONS DE SOCIETES ENTRE BELGES V.1. Le cadre juridique V.1.1. Historique et caractristiques des diffrentes lois V.1.2. Le code des socits V.1.3. Le droit comptable Le cadre fiscal des fusions, scissions et absorptions V.2.2. Acteurs Rgime fiscal des fusions (par absorption) 8

V.2.

V.3.

V.3.1. Rgime de neutralit complte Fusion avec mission dactions nouvelles pour lensemble de lopration V.3.2. Rgime de semi-neutralit fusion sans (ou partiellement sans) missions dactions nouvelles V.3.3. Les fusions taxes V.4. Rgime fiscal des scissions V.4.1. Notions V.4.2. La scission partielle

SECTION VI APPORT DE BRANCHE DACTIVITE VI.1. VI.2. VI.3. VI.4. Notions Le rgime de la socit apporteuse Le rgime de la socit bnficiaire de lapport Rgimes des pertes

SECTION VII TRANSFORMATION DE SOCIETES TITRE III LIMPOSITION DES SOCIETES BELGES DE PERSONNES TITRE IV LES REGIMES PARTICULIERS CHAPITRE 1 LES REGIMES FISCAUX SPECIAUX CHAPITRE 2 LE REGIME FISCAL DES S.I.C.A.V. , DES S.I.C.A.F.I. ET DES S.I.C. SECTION I INTRODUCTION SECTION II DEFINITION SECTION III LE REGIME FISCAL DES S.I.C.A.V. III.1. Imposition lentre III.2. Imposition dans le chef de la S.I.C.A.V. III.2.1. Assujettissement de principe limpt des socits III.2.2. Imputation des prcomptes retenus SECTION IV RETENUE A LA SORTIE DES S.I.C.A.V. IV.1. Distribution de revenus IV.2. Ventes des actions ou parts un tiers ou la SICAV et changement de compartiment SECTION V IMPOSITION DANS LE CHEF DES DETENTEURS DACTIONS DE LA S.I.C.A.V. SECTION VI LES S.I.C.A.F.I. SECTION VII LES S.I.C.

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LimptdespersonnesmoralesSECTION I CHAMP DAPPLICATION SECTION II PRINCIPES II.1. Taxation des revenus immobiliers II.2. Taxation des revenus de capitaux et biens mobiliers II.3. Taxation des revenus divers II.4. Cotisation spciale sur commissions secrtes II.5. Cotisation spciale sur cotisations patronales dassurance complmentaire contre la vieillesse et le dcs prmatur SECTION III REGIME DES ASSOCIATIONS SANS BUT LUCRATIF QUI EXERCENT DES ACTIVITES LUCRATIVES III.1. Vritables ASBL exerant accessoirement des activits lucratives III.2. ASBL bnficiant dun rgime privilgi III.3. Fausse ASBL III.4. Associations internationales but scientifique

DroitfiscalinternationalTITRE I INTRODUCTION TITRE II NOTIONS, SOURCES ET CONCEPTS FONDAMENTAUX DE DROIT FISCAL INTERNATIONAL CHAPITRE 1 : NOTIONS CHAPITRE 2 : SOURCES SECTION I LES REGLES DE DROIT INTERNE SECTION II LES CONVENTIONS INTERNATIONALES PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION II.1. Caractristiques des rgles de droit conventionnel par rapport aux rgles de droit interne II.2. Types de conventions II.3. Rpartition gographique des conventions II.4. La convention nest pas en soi source dimpts CHAPITRE 3 : CONCEPTS FONDAMENTAUX SECTION I METHODES DE PREVENTION DE LA DOUBLE IMPOSITION SECTION II ETABLISSEMENT STABLE 10

II.2. Notion dtablissement stable II.3. Notion dtablissement belge II.4. Consquences de la diffrence entre les notions dtablissement stable et dtablissement belge II.5. Exemples pratiques dtablissement stable SECTION III NOTION DE RESIDENCE III.1. les rsidents III.1.1. Les habitants du Royaume TITRE III DROIT EUROPEEN CHAPITRE 1 : EVOLUTION DU DROIT EUROPEEN EN MATIERE DIMPTS DIRECTS SECTION I LES PREMIERES ANNEES (DE 1957 1990) SECTION II COMMUNICATION DU 20 AVRIL 1990 ET LES INSTRUMENTS DU 23 JUILLET 1990 II.2. Communication du 20 avril : II.3. Conventions du 23 juillet : SECTION III UNE PERIODE INTERMEDIAIRE (1990-1997) SECTION IV COMMUNICATION DU 1 DECEMBRE 1997 ET PREPARATION DU PAQUET FISCAL SECTION V LES COMMUNICATIONS DES 23 OCTOBRE 2001 ET 2 MAI 2007 CHAPITRE 2 : LA JURISPRUDENCE FISCALE DE LA COUR DE JUSTICE DES COMMUNAUTES EUROPEENNES SECTION I NOTIONS SECTION II PRINCIPAUX ARRETS RELATIFS A LA BELGIQUE SECTION III APPRECIATION TITRE IV LE REGIME FISCAL DES REVENUS DE SOURCE BELGE RECUEILLIS PAR DES NON-RESIDENTS CHAPITRE 1 : LIMPOT DES NON-RESIDENTS PERSONNES PHYSIQUES ET SOCIETES SECTION I CHAMP DAPPLICATION ET PLAN SECTION II NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE II.1. Dtermination des revenus imposables 11

II.1.1. Revenus immobiliers dorigine belge II.1.2. Revenus mobiliers II.1.3. Revenus professionnels II.1.4. Revenus divers II.1.5. Dpenses dductibles du revenu global imposable belge II.2. Influence des conventions prventives de double imposition sur limpt des non-rsidents personnes physiques II.3. Imposition SECTION III NON-RESIDENT SOCIETE III.1. Dtermination des revenus imposables III.1.1 Dtermination des bnfices produits lintervention de ltablissement stable belge de la socit trangre III.1.2. Rgime des revenus de capitaux et biens mobiliers dorigine belge recueillis par la socit trangre III.1.3. Revenus immobiliers III.1.4. Exonration fiscale en cas dapport dun tablissement belge une socit rsidente III.2. Influence des conventions internationales prventives de double imposition et des directives CE mre-fille de 90 et intrt et redevances de 2003 sur limpt des non-rsidents socits III.3. Imposition CHAPITRE 2 : LIMPT DES PERSONNES MORALES NON-RESIDENTS TITRE V LIMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE RECUEILLIS PAR DES RESIDENTS BELGES CHAPITRE 1 : REVENUS ETRANGERS DUN RESIDENT BELGE PERSONNE PHYSIQUE SECTION I REVENUS IMMOBILIERS I.1. Immeuble situ dans un pays sans convention I.2. Immeuble situ dans un pays avec convention SECTION II REVENUS PROFESSIONNELS II.1. Revenus professionnels ayant leur source dans un pays sans convention II.2. Revenus professionnels ayant leur source dans un pays avec convention SECTION III REVENUS DE CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS CHAPITRE 2 : REVENUS ETRANGERS DUNE SOCIETE BELGE SECTION I REVENUS DIMMEUBLES SIS A LETRANGER I.1. Une convention prventive de double imposition a t conclue I.2. Le rgime de droit commun sapplique 12

SECTION II REVENUS PRODUITS A LINTERVENTION DUN ETABLISSEMENT STABLE A LETRANGER II.1. Une convention prventive de double imposition a t conclue II.1.1. Rgle gnrale : exonration en Belgique des bnfices de ltablissement stable tranger II.2. Le rgime de droit commun sapplique SECTION III REVENUS DE CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS DONT LE DEBITEUR EST ETABLI A LETRANGER III.1. Revenus de participations dans des socits trangres III.2. Autres revenus de capitaux et biens mobiliers : systme de la quotit forfaitaire dimpt tranger III.2.1. Champ dapplication III.2.2. QFIE sur redevances et autres revenus mobiliers autres que dividendes et intrts III.2.3. QFIE sur intrts CHAPITRE 3 : REVENUS DORIGINE ETRANGERE DUNE PERSONNE MORALE BELGE

LimpositiondescadresetdirigeantsdentrepriseTITRE I ASPECTS FISCAUX DES STRUCTURES DE REMUNERATION CHAPITRE 1 : LES SALAIRES ET REMUNERATIONS DES DIRIGEANTS DENTREPRISE SECTION I REGIME GENERAL SECTION II LA REPARTITION DE LA REMUNERATION OU SPLIT PAYROLL II.1. Principes II.2. Consquences fiscales du systme de rpartition des rmunrations SECTION III REMBOURSEMENT DE FRAIS PROPRES A LEMPLOYEUR CHAPITRE 2 : LES AVANTAGES DE TOUTE NATURE SECTION I - GENERALITES SECTION II LES AVANTAGES TAXABLRS SELON UNE EVALUATION FORFAITAIRE II.1. Utilisation des fins personnelles dune voiture mise gratuitement la disposition des cadres par lentreprise II.2. Prts sans intrt ou intrt rduit consentis aux membres du personnel II.3. Disposition gratuite dimmeubles ou de parties dimmeubles II.4. Fourniture gratuite de chauffage et dlectricit 13

II.5. Disposition gratuite de domestiques, jardiniers, chauffeurs,... SECTION III LES AVANTAGES TAXABLES NE FAISANT PAS LOBJET DUNE EVALUATION FORFAITAIRE SECTION IV LES AVANTAGES NON TAXABLES IV.1. Description IV.2. Non-dductibilit des avantages sociaux dans le chef de la socit CHAPITRE 3 : LE PLAN DE PENSION SECTION I LASSURANCE-GROUPE I.1. Notions I.2. Consquences fiscales dans le chef de lentreprise I.2.1. Conditions gnrales de dduction I.2.2. Limite des 80% I.3. Consquences fiscales dans le chef du bnficiaire I.3.1. Quant aux cotisations verses lassurance de groupe ou au fonds de pension I.3.2. Situation lors de la liquidation du contrat dassurance de groupe I.4. Participation bnficiaire CHAPITRE 4 : LES PLANS DINTERESSEMENT DU PERSONNEL SECTION I NOTIONS SECTION II LES PLANS DE STOCK OPTIONS II.1. II.2. II.3. Principes Le rgime du 26mars 1999 La valorisation de lavantage de toute nature II.3.1. Options cotes ou ngocies la bourse II.3.2. Options non cotes ou ngocies en bourse II.3.3. Fixation de lavantage valuation forfaitaire Situations particulires Fiches individuelles

II.4. II.5.

SECTION III LES AUGMENTATIONS DE CAPITAL RESERVEES AU PERSONNEL SECTION IV PLANS DE PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS (POUR MEMOIRE) SECTION IV BONUS SALARIAL OU AVANTAGES NON RECURRENTS LIES AU RESULTAT

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FISCALITE DES SOCIETES ET DES DIRIGEANTS DENTREPRISES Pascal Minne

LimptdessocitsTITRE I INTRODUCTION SECTION I : METHODOLOGIE

Seront examins successivement : Limposition des socits belges Les dispositions spcifiques applicables certaines PME Les oprations spciales propres aux socits Certains rgimes particuliers (SICAV-SICAF, SICAFI, etc) SECTION II : II.1. DEFINITIONS ET CHAMP DAPPLICATION DE LIMPOT DES SOCIETES

Champ dapplication de lISOC 3 conditions sont ncessaires pour quune socit soit assujettie lISOC : 1) la socit, association etc. doit avoir la personnalit juridique 2) la socit doit se livrer, en Belgique et/ou ltranger, une exploitation ou des oprations de caractre lucratif 3) la socit doit avoir en Belgique, son sige social, son principal tablissement, son sige de direction ou dadministration (= notion de socit rsidente cd ayant sa rsidence fiscale en Belgique) Commentaires sur ces conditions : 1) Personnalit juridique : a) Ont la personnalit juridique et sont assujetties lISOC : - les socits commerciales constitues sous une des formes prvues par le Code des Socits (cd les S.A., S.C.A., S.R.L., S.P.R.L.U., S.N.C., S.C.S., S.C.) ; - les socits civiles ayant emprunt la forme dune socit commerciale ; - les socits agricoles constitues conformment la loi du 12 juillet 1979, si elles choisissent dtre assujetties lISOC ; - les socits finalit sociale constitues conformment la loi du 13 avril 1995, sauf si elles sont assujetties limpt des personnes morales ; - les associations sans but lucratif (ASBL) qui se livrent des oprations de caractre lucratif. b) Les socits sans personnalit juridique (association momentane, socit interne, socit civile nayant pas adopt la forme dune socit commerciale) ne sont pas assujetties limpt. Elles sont fiscalement transparentes cd que ce sont leurs associs ou membres qui sont imposables sur leur part dans les bnfices distribus ou non distribus. La socit elle-mme nest pas imposable. 15

c) Les socits commerciales irrgulires : nont pas la personnalit juridique en matire de droit fiscal (=> cf socits sans personnalit juridique) d) Les groupements europens dintrt conomique et les groupements dintrt conomiques (GIE) sont dnus de la personnalit juridique et ne sont pas assujettis lISOC. e) Les associations de copropritaires ne sont pas assujetties lISOC (elles sont transparentes) f) Les socits civiles forme commerciale qui sont un groupement forestier

2) Exploitation ou oprations caractre lucratif Une socit commerciale se livre toujours une exploitation ou des oprations caractre lucratif. 3) Avoir en Belgique, son sige social, son principal tablissement, son sige de direction ou dadministration Le sige social dune socit concide gnralement avec son principal tablissement, mais pas toujours. Dans ce cas, cest la situation du principal tablissement qui dtermine lassujettissement lISOC si celui-ci se trouve en Belgique. Principal tablissement dune socit (belge ou trangre) = endroit o se trouve le sige de son administration gnrale = le lieu o se trouvent les principaux lments de sa direction ou grance (bureaux de la direction proprement dite, comptabilit gnrale, lieu des runions des assembles des actionnaires ou associs) = endroit o se concentre la gestion des intrts et des affaires sociales. Le sige de direction ou dadministration des socits et associations qui nont pas de sige social ou de principal tablissement est lendroit do elles grent et dirigent leur activit, que celle-ci sexerce en Belgique ou ltranger. Les socits de droit tranger qui ont leur principal tablissement en Belgique sont soumises lISOC (elles sont considres fiscalement comme des socits belges).

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II.2.

Distinction entre socits de capitaux et socits de personnes

Les dispositions de C.I.R. sont applicables tant aux socits de capitaux quaux socits de personnes

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TITRE II LIMPOSITION DES SOCIETES BELGES PAR ACTIONS SUR LEURS BENEFICES ANNUELS CHAPITRE 1 - PRINCIPES GENERAUX SECTION I : LA SOCIETE EST UN SUJET DE DROIT FISCAL DISTINCT DE SES ACTIONNAIRES (= principe de base retenir)

NB : avant la rforme fiscale de 1962, la socit ntait pas taxe en tant que telle. Ses profits taient taxs dans le chef de ses actionnaires => attention aux dcisions judiciaires et aux commentaires relatifs lISOC davant 1962. SECTION II : LA SOCIETE EST IMPOSABLE SUR LENSEMBLE DE SES REVENUS ET CEUX-CI ONT TOUJOURS UN CARACTERE PROFESSIONNEL (= principe de base retenir)

Principe (arrt Cours de cassation 28 janvier 1969) : Ltre moral tant cr exclusivement en vue de lexercice dune activit lucrative, ne possdant rien qui ne soit affect cette fin, tout ce que la socit recueille (en dehors du capital) constitue un profit professionnel Trois consquences importantes : 1) Pas de distinction dans la nature des revenus et des dpenses Pour les socits, il ny a pas de distinction entre revenus du patrimoine, revenus du travail et revenus divers : tous ses revenus sont considrs comme des revenus professionnels ; entre dpenses prives et dpenses professionnelle : toute dpense faite par une socit a toujours un caractre professionnel. Pour quune dpense soit dductible, il faut quelle ait t consentie - non seulement dans le cadre de son activit professionnelle - mais aussi pour les besoins de celle-ci, cd en vue dacqurir ou de conserver des revenus imposables. 2) Pour un immeuble : Considrer son rendement effectif (loyer) et non pas son revenu cadastral pour dterminer le bnfice imposable Dpenses de rparation et dentretien : pas de forfait de 40% ou de 10% comme pour les personnes physiques nagissant pas dans le cadre dune activit professionnelle.

3) Revenus mobiliers : Le systme du prcompte mobilier libratoire cd de dispense de dclaration des revenus mobiliers ne sapplique pas une socit. La socit doit toujours faire tat dans sa dclaration fiscale des revenus mobiliers quelle a peru. Nonobstant les principes 2) et 3), le prcompte immobilier est tabli et le prcompte mobilier sera retenu pour une socit (mais leur traitement pour dterminer la base imposable sera diffrent). 17

SECTION III : SAUF DISPOSITION DEROGATOIRE DANS LA LOI FISCALE, LES REGLES QUI VALENT POUR DETERMINER LE BENEFICE DE LA SOCIETE DANS SES COMPTES ANNUELS VALENT EGALEMENT POUR DETERMINER LE BENEFICE IMPOSABLE A LIMPOT DES SOCIETES (= principe retenir) III.1. Principe : prdominance du droit comptable sur le droit fiscal Les comptes annuels de la socit la lient au niveau fiscal, sauf sil existe une disposition expresse de la loi fiscale qui droge la loi comptable. Ce principe figure dans le Rapport au Roi prcdant lAR du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Par consquent, les rgles prvues par la loi relative aux comptes annuels (AR 8 octobre 1976) en matire dvaluations, damortissements, de rductions de valeur et de provisions pour risques sont acceptes par ladministration fiscale pour la dtermination de la base taxable. toute disposition nouvelle de droit comptable qui a pour consquence daugmenter ou de diminuer le bnfice de la socit dans ses comptes annuels aura galement pour consquence daugmenter ou de diminuer le bnfice imposable lISOC, sauf si une disposition fiscale droge la disposition comptable nouvelle. la socit doit joindre sa dclaration fiscale # ses comptes annuels (bilan, compte de rsultats et annexe) ; # le PV de lAG ordinaire des actionnaires approuvant les comptes annuels, le rapport de gestion du CA et le rapport du commissaire-reviseur certifiant les comptes annuels. Ces documents font partie de la dclaration.

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Ce principe de la prdominance du droit comptable sur le droit fiscal ne sapplique pas dans tous les pays. Dans certains pays (Etats-Unis et Pays-Bas par ex), les socits tablissent 2 catgories de comptes officiels : les comptes comptables et les comptes fiscaux . III.2. Consquences du principe de la prdominance du droit comptable sur le droit fiscal Les consquences de ce principe sont trs importantes en pratique. En effet, la plupart des entreprises sont soumises la rglementation comptable : # loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises # AR dexcution du Code des Socits du 30 janvier 2001 qui reprend les dispositions de lAR du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels il faut aussi tenir compte des avis de la CNC (Commission des Normes Comptables) les directives europennes influencent la rglementation comptable nationale ltablissement des comptes annuels est domin par des considrations fiscales tant donn quils lient en principe la socit au plan fiscal. la rglementation comptable accepte certaines pratiques justifies uniquement pour des raisons fiscales (ex : amortissement acclrs, provision pour passif social) SECTION IV : ABSENCE DE REGIME DE TAXATION SUR UNE BASE CONSOLIDEE La Belgique est un des rares pays industrialiss o la consolidation fiscale (= imposition dun groupe de socits sur base de ses comptes consolids) nexiste pas. 18

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CHAPITRE II REGLES DEVALUATION DU BENEFICE ANNUEL DE LENTREPRISE SECTION I : I.1. NOTIONS

Globalit du bnfice imposable

Dfinition du bnfice au point de vue fiscal : = diffrence entre le capital social et les bnfices rservs dune part et lavoir social dautre part Ou = diffrence entre lavoir social au dbut de lexercice social et lavoir social la fin de lexercice social, abstraction faite des variations de lavoir social provenant dune augmentation ou dune diminution du capital social ou des bnfices reports au cours de lexercice. Cf exemple chiffr page 11. NB : cette dfinition est diffrente de celle de la Cour de Cassation mais celle-ci nest pas correcte ! Cette dfinition illustre le lien entre les comptes annuels (inventaire de fin danne) et le bnfice imposable : - toute rduction de valeur comptabilise diminue (laugmentation de) lactif net par rapport lexercice antrieur, et diminue donc son bnfice dautant ; - linverse lexpression dune plus-value augmente en principe le bnfice. I.2. Rgles dvaluation - Mthodologie

Sont analyses ci-aprs - les rgles dvaluation des lments de lactif soumis amortissement - les rgles dvaluation des lments de lactif soumis rduction de valeur Les provisions pour risques et charges seront analyses avec les frais professionnels SECTION II : II.1. EVALUATION DES ELEMENTS DE LACTIF SOUMIS A AMORTISSEMENT

Les amortissements rgles gnrales comptables et fiscales - Dfinitions II.1.1. Approche comptable Dfinition du concept des amortissements en droit comptable belge : = instrument de rpartition des frais dans le temps 1, cd = montants pris en charge par le compte de rsultats, relatifs aux frais dtablissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont lutilisation est limite dans le temps, en vue de rpartir leur cot dacquisition sur leur dure dutilit ou dutilisation probable. => pas damortissement sur des actifs qui ne susent pas et dont lutilisation nest pas limite dans le temps (ex : terrain). Dans ce cas, si ncessaire, on comptabilise une rduction de valeur.

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Et non pas comme un instrument de correction de la valeur dun actif ou comme un intrument de renouvellement des actifs

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II.1.2. Approche fiscale Conditions pour que les amortissements puisent tre dduits fiscalement comme charges professionnelles : - tre relatifs aux frais dtablissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont lutilisation est limite dans le temps ; - tre bass sur la valeur dinvestissement ou de revient ; - tre ncessaires ; - correspondre une dprciation rellement survenue pendant la priode imposable (*)(*) selon Minne, ce dernier lment ne constitue pas condition supplmentaire par rapport la loi comptable mais la question est controverse.

II.2.

Obligation de comptabiliser des amortissements

La comptabilisation des amortissements ne peut dpendre du rsultat de lentreprise. Il faut les constituer conformment aux rgles dvaluation arrtes mme si lentreprise est en perte. II.3. Plan damortissement

Les immobilisations corporelles et incorporelles dont lutilisation est limite dans le temps font lobjet damortissements calculs sur base dun plan tabli par lorgane de gestion. Un amortissement acclr peut tre appliqu, conformment aux dispositions fiscales. II.4. Base de calcul des amortissements II.4.1. Notion de prix dacquisition et notion de cot de revient Loi comptable : les biens quune entreprise acquiert ou produit doivent tre valus - leur valeur dacquisition (frais accessoires inclus : droits enregistrement, frais notaire, ..) - leur cot de revient (= matires 1res + fournitures + cots de fabrication directs + quote-part des cots indirects de production) II.4.2. Rgle gnrale Les amortissements sont calculs sur base - soit du prix dacquisition - soit du cot de revient - soit de la valeur dapport II.4.3. Actifs rvalus - Sur le plan comptable, les amortissements sont calculs sur base de la valeur rvalue. - Sur le plan fiscal, seuls les amortissements calculs sur les prix dacquisition ou le cot de revient sont dductibles fiscalement II.4.4. Excdents damortissements Le fisc peut rejeter le rythme damortissement dun actif fix par lentreprise excdents damortissements sur le plan fiscal (= diffrence entre amortissements comptables et amortissements admis fiscalement) : ils sont ajouts aux bnfices rservs imposables au titre de rserve occulte. 20

Quand le bien est comptablement amorti, les excdents damortissements seront rpartis selon le rythme fiscal admis et seront dduits du bnfice imposable. II.4.5. Dbut des amortissements Exercice dune dure anormale Fin des amortissements - Dbut des amortissements : lorsquune immobilisation est acquise ou constitue pendant lexercice, sa premire annuit damortissement est proportionnelle la partie de lexercice comptable au cours duquel elle est acquise ou constitue. Calcul du prorata temporis en jours. NB : les petites socits (art 15 Code des Socits) pouvaient droger ce principe jusqu lexercice dimposition 2003 (cd constituer une anne complte damortissement la premire anne). - Si exercice comptable < ou > un an : le montant de lannuit damortissement linaire doit tre diminu ou augment proportionnellement la dure de lexercice. - Fin des amortissements : si un lment amortissable est mis hors dusage, les amortissements ne sont admis fiscalement que jusqu la fin de la priode imposable antrieure. II.5. Mthodes damortissements II.5.1. Introduction Chaque entreprise dtermine ses rgles pour lvaluation de ses actifs et donc pour les dotations aux amortissements. Le rythme damortissement doit correspondre la dure de vie conomique de lactif, en fonction des caractristiques de lentreprise. II.5.2. Amortissement linaire En principe, lentreprise dduit chaque anne une quotit constante de la valeur dacquisition ou de revient. Le taux damortissement est obtenu en divisant le chiffre 100 par le nombre dannes de la dure normale dutilisation des lments amortissables. II.5.3. Doublement des amortissements linaires LExcutif rgional ou le Membre de lExcutif que celui-ci dsigne peut autoriser, dans le cadre dun contrat daide conclu avec une entreprise situe dans certaines zones de dveloppement, le doublement des amortissements linaires pendant un maximum de 3 priodes imposables successives. La dcision dautorisation de lExcutif rgional est notifie ladministration des contributions directes qui en assure lexcution. II.5.4. Amortissements dgressifs - Lamortissement dgressif est organis par larrt dexcution du CIR. - Il consiste doubler le taux damortissement linaire normalement admis fiscalement. 21

- Il ne sapplique que sur la valeur rsiduelle du bien et non sur la valeur dacquisition. - Quand la dotation de lamortissement dgressif devient infrieure celle qui de lamortissement linaire, on revient lamortissement linaire. - Il sapplique tous les lments dactifs (corporels ou incorporels, acquis ltat neuf ou usag) II.5.5. Champ dapplication - Lamortissement dgressif sapplique en principe tous les lments dactifs (acquis ltat neuf ou usag), lexception des actifs suivants : # Voitures, voitures mixtes et minibus (sauf si affects exclusivement un service de taxi ou la location avec chauffeur) # les immobilisations incorporelles # les biens bnficiant dun autre rgime damortissement acclr # les biens dont lusage a t cd au profit dun tiers qui les amortit - Le montant de lannuit damortissement dgressif ne peut pas dpasser 40% de la valeur dacquisition ou de revient. (cf exemple dans syllabus) II.5.6. Formalits Le recours au rgime damortissement dgressif doit tre signal par lentreprise au moyen du formulaire 328K dans le dlai prescrit pour la remise de sa dclaration affrente la priode imposable. A dfaut, lapplication de ce rgime sera refuse par le fisc. II.6. Autres formes damortissements II.6.1. Amortissements ad libitum - amortissement dcid au gr (= ad libitum) de lentreprise, le cas chant en une fois - uniquement si autorisation spciale du lgislateur (en priode de crise conomique) - application comptable possible condition que ces amortissements ad libitum soient effectus conformment un plan . II.6.2. Amortissement progressifs - comptablement : possible dappliquer un amortissement progressif sur des actifs faisant lobjet dun contrat de financement - ceci nest pas admis fiscalement II.6.3. Amortissements complmentaires ou exceptionnels - quelque soit la mthode damortissement utilise, on peut constituer des amortissements complmentaires ou exceptionnels si, en raison de leur altration ou de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, la valeur comptable dune immo corporelle ou incorporelle dpasse sa valeur dutilisation pour lentreprise (ex : passage leuro) - doivent tre repris quand les raisons qui les ont motivs ont cess dexister

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II.6.4. Principe de limage fidle Consquences en cas damortissements acclrs justifis par des considrations fiscales et non conomiques Obligation de mentionner dans lannexe aux comptes annuels la diffrence entre les amortissements acclrs pratiqus conformment aux dispositions fiscales et les amortissements qui auraient t pratiqus en labsence de ces dispositions. II.7. Rgles particulires applicables lamortissement de certains lments de lactif du bilan II.7.1. Frais dtablissement a) Dfinition = frais qui se rattachent la constitution, au dveloppement ou la restructuration de lentreprise, tels que frais de constitution ou daugmentation de capital frais dmission demprunt frais de restructuration b) Principes comptables - comptablement, les frais dtablissement peuvent tre soit pris en charge durant lexercice au cours duquel ils ont t exposs, soit tre ports lactif du bilan. - sils sont ports lactif du bilan, ils doivent tre amortis hauteur de 20% min par an - exceptions : frais dmission demprunt : peuvent tre amortis sur toute la dure de lemprunt frais de restructuration : ne peuvent tre activs que sil sagit de dpenses * nettement circonscrites * relatives une modification substantielle de la structure ou de lorganisation de lentreprise * destines avoir un impact favorable et durable sur la rentabilit de lentreprise c) Aspects fiscaux Fiscalement, les frais dtablissement peuvent tre amortis - soit intgralement pendant la priode imposable au cours de laquelle ces frais ont t exposs, - soit par annuits fixes appliques sans interruption danne en anne, et dont le nombre est dtermin par lentreprise. Il ny a pas de % minimum (contrairement la rgle comptable). II.7.2. Immobilisations incorporelles a) Dfinition Sont ports sous la rubrique immobilisations incorporelles les frais de recherche et de dveloppement les concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et autres droits similaires le goodwill les acomptes verss sur immobilisations incorporelles 23

b) Principes comptables - les immobilisations incorporelles sont amorties sur base des mthodes arrtes par la socit (= principe gnral - cf ci-dessus) - amortissement acclr autoris conformment aux dispositions fiscales en la matire. - si lamortissement acclr implique une anticipation significative de la prise en charge des amortissements par rapport ce qui est conomiquement justifi, faire mention de la diffrence dans lannexe. - amortissements complmentaires exceptionnels autoriss si, en raison de leur altration ou de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, la valeur comptable dpasse la valeur dutilisation pour lentreprise. c) Aspects fiscaux 1. Dure de lamortissement Lart 63 CIR droge aux rgles comptables pour lamortissement des immobilisations incorporelles. Fiscalement, lexception des uvres audio-visuelles, elles doivent tre amorties par annuits fixes : - 3 annuits pour les frais de recherche et de dveloppement - 5 annuits dans les autres cas 2. Mthode damortissement Seule la mthode linaire est admise fiscalement (=> les amortissements dgressifs sont exclus) 3. Frais de recherche et de dveloppement - frais de recherche pure ou de recherche applique : prise en charge immdiate par le compte de rsultats - frais de dveloppement : amortissement intgral en une fois, sauf si identifiables et relatifs un projet prcis et rcupration des frais raisonnablement assure dans ce cas : # possibilit dactiver et damortir en relation avec les produits quils engendrent # la fin de chaque exercice, faire une estimation du montant net restant lactif. Si les produits futurs attendus sont infrieurs => annulation ou amortissement intgral du solde net rsiduel 4. uvres audio-visuelles - amortissements selon les rgles ordinaires (linaire ou dgressif, en fonction de la dure dutilisation) - pas de dfinition officielle des uvres audio-visuelles => acceptation usuelle (uvres belges ou trangres, peu importe la dure de projection, actualits, films publicitaires, clips vidos, spots publicitaires, .. ;)

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5. Brevets (brevets dinvention et marques de fabrique) Amortissement rgulier en proportion de leur priode dutilisation ou defficacit, sauf circonstances spciales qui justifie un amortissement plus rapide (nouvelle invention, concurrence, ) 6. Clientle - amortissement admis fiscalement - dure damortissement : le Ministre des Finances reconnat la difficult de dterminer la dprciation relle de la clientle => lamortissement peut tre fix forfaitairement en accord avec le fisc (10 12 ans gnralement). Mais des dcisions de justice ont admis des dures damortissement plus courtes. - clientle acquise avec un prix variable (fonction du bnfice ou du CA futur) : dans ce cas, la base damortissement nest constitue quau fur et mesure que la dette devient dfinitive. Dans ce cas, amortissement par annuits fixes sur 5 ans minimum amortissement linaire appliqu sparment sur chaque annuit du prix 7. Goodwill - goodwill = excdent du prix dacquisition dune entreprise ou dune branche dactivit par rapport la somme des valeurs des lments actifs et passifs qui la compose - depuis 1989, amortissement du goodwill pas autoris, tant comptablement que fiscalement II.7.3. Immobilisations corporelles a) Dfinition Les immobilisations corporelles sont les suivantes : A. Terrains et constructions (NB : les immeubles acquis ou construits en vue de leur revente doivent figurer la rubrique stocks => ne sont pas amortis) B. Installations, machines et outillage C. Mobilier et matriel roulant D. Location-financement et droits similaires (= droits dusage long terme sur des immeubles btis et des biens meubles qui remplissent les conditions relatives la reconstitution du capital) E. Autres immobilisations corporelles (= notamment les frais damnagement dimmeubles pris en location) F. Immobilisations en cours et acomptes verss b) Principes comptables - amortissements sur base dun plan prtabli - mmes rgles comptables que pour les immobilisations incorporelles

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c) Aspects fiscaux - Pas dindication gnrale sur la dure damortissement des immos corporelles : chaque lment doit tre amorti en tenant compte des circonstances spcifiques de lentreprise - A titre indicatif : taux gnralement accepts par le fisc : immeuble de bureau : 3 % immeuble industriel : 5 % matriel de bureau : 10 - 20 % mobilier de bureau : 10 % ordinateur : 33 - 50 % voiture : 20 - 25 % d) Dispositions fiscales particulires 1. Frais accessoires - Frais accessoires = (selon Com. I.R. 61/67) droits dentre et de ddouanement frais de transport TVA non dductible frais dinstallation (placement, montage, raccordement, ) frais dtudes, dexpertise, de mesurage, de plans, ... honoraires de notaires, darchitectes, droits denregistrements et droits analogues - Selon la loi comptable, le prix dacquisition comprend le prix dachat et les frais accessoires. Toutefois, comptablement, les frais accessoires peuvent soit tre amortis 100% lanne pendant laquelle ils sont exposs soit faire lobjet damortissements annuels selon un plan tabli, condition que les annuits fixes soient appliques sans interruption danne en anne - En droit fiscal : amortissement des frais accessoires de la mme manire et selon le mme rythme que le montant en principal (=> pas de dduction intgrale immdiate). Rgle applicable toutes les immobilisations incorporelles et corporelles. Exception : les petites socits (art 15 Code Socits) peuvent dduire fiscalement lintgralit des frais accessoires en une fois. 2. Frais accessoires sur terrains - les frais accessoires lacquisition dune immobilisation non amortissable ne samortissent pas => jusquen 2004, le fisc a rejet lamortissement et les rductions de valeur des frais accessoires sur terrains. Cette position tait conteste par la Cour de Cassation qui a autoris de telles rductions de valeur (car = non valeur) - depuis juillet 2004, ladministration fiscale admet la dduction fiscale des rductions de valeur relatives aux frais accessoires dacquisition de terrains 26

3. Voitures - Les frais de voiture (amortissements compris), lexclusion des frais de carburant et des frais de financement, ne sont dductibles que pour un % qui dpend de lmission de CO de la voiture. Ce % varie de 60 90 %. - Cette rgle se combine celles relatives lamortissement des frais accessoires - Cette rgle ne sapplique pas aux vhicules utiliss comme taxis, vhicules donns en location avec chauffeur et vhicules des auto-coles agres) 4. Immobilisations dtenues en leasing - le leasing (ou location-financement ou crdit-bail) est une opration de crdit qui sarticule comme suit : une socit financire (= bailleur ou lessor) achte un bien dinvestissement et le loue immdiatement une socit industrielle ou commerciale qui va lutiliser (= preneur ou lessee) la dure du bail correspond la dure damortissement du bien fiscalement admise pour le bailleur, le total des loyers = prix dacquisition du bien + intrt financier qui rmunre son investissement le preneur dispose dune option dachat du bien la fin du bail, pour un prix symbolique. En cas dexercice de loption, la TVA est due par le preneur. - Juridiquement, cest le bailleur qui est propritaire du bien. - Comptablement et fiscalement, cest le preneur qui amortit le bien (bien quil nen soit pas le propritaire) - Chez le preneur au dbut du contrat, il comptabilise le bien lactif et une dette de mme montant au passif pendant le contrat, il prend en charge dans ses rsultats lamortissement du bien et la partie du loyer qui constitue lintrt financier. La partie du loyer qui reconstitue le capital vient en dduction de la dette - Chez le bailleur au dbut du contrat, il comptabilise une crance correspondant au prix dacquisition du bien pendant le contrat, il prend en produit dans ses rsultats la partie du loyer qui constitue lintrt financier. La partie du loyer qui reconstitue le capital vient en dduction de la crance Cf exemple page 31 du syllabus

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e) Les subsides 1. Notions - Somme octroye (souvent par les Ministres rgionaux) une entreprise pour laider financer un projet - Subside en capital : lentreprise reoit une somme dtermine en fonction des investissements effectuer au moyen de ses fonds propres - Subside en intrt : lentreprise reoit une somme correspondant une partie des intrts du financement bancaire conclu pour financer le projet. 2. Rgime en vigueur jusquau 31 dcembre 2005 Les subsides (en capital et en intrt) taient taxables. Pour les subsides en capital, le montant tax correspondait au montant des amortissements et rductions de valeur relatifs aux immobilisations incorp ou corp ayant fait lobjet du subside. 3. Rgime en vigueur partir du 1er janvier 2006 (i) Contexte Les Rgions accordent des aides aux entreprises. Si ces aides sont taxes lISOC comme des revenus, cela implique que lEtat Fdral reprend via lISOC une partie des aides finances par les Rgions. problme de transferts entre Rgion et Etat Fdral modification du rgime fiscal de certains subsides (ii) Exonration de certaines aides rgionales Sont exonres lISOC : - les primes de remise au travail et les primes de transition professionnelle attribues par les institutions rgionales comptentes, condition quelles rpondent aux conditions prvues par la Commission europenne ou quelles aient t octroyes par la Commission europenne. - les subsides en capital et en intrt attribus par les rgions dans le cadre de la lgislation dexpansion conomique en vue de lacquisition ou de la constitution dimmobilisations incorporelles ou corporelles. (iii) Alination des actifs subsidis Si un actif acquis au moyen dun subside en capital ou en intrts est alin volontairement dans les 3 premires annes de linvestissement, le montant des bnfices antrieurement exonrs est considr comme un bnfice de la priode imposable au cours de laquelle lalination a eu lieu. Cette rgle ne concerne que les subsides lis lacquisition dune immobilisation. 28

La rcupration fiscale seffectue par la reprise en DNA des montants antrieurement exonrs. Cette rcupration fiscale nest pas applique si lalination rsulte - du fait de lautorit publique (expropriation, rquisition en proprit, ) - dun sinistre (iv) Remboursement des primes et des subsides Si une prime ou un subside doit tre rembours ultrieurement la Rgion, le remboursement nest pas dductible comme frais professionnel si la prime ou le subside avait t antrieurement exonr fiscalement de manire dfinitive. (v) Entre en vigueur Le nouveau rgime sapplique aux primes et subsides notifis partir du 1er janvier 2006, pour autant que la date de notification se rapporte au plus tt la priode imposable qui se rattache lexercice dimposition 2007.(cf exemple page 34 dans syllabus)

4. Exonration dimpts des primes et subsides en capital et en intrts, attribus des socits par les institutions rgionales dans le cadre de laide la recherche et au dveloppement Sont exonres fiscalement : les primes et subsides en capital et intrts attribus dans le cadre de laide la recherche et au dveloppement par les rgions dans le respect de la rglementation europenne en matire daide dtat. Si alination dans les 3 ans => mmes rgles que (iii) page prcdent. SECTION III : EVALUATION DES ELEMENTS DE LACTIF SOUMIS A REDUCTION DE VALEUR III.1. Les rductions de valeur - Notion Dfinition = abattements apports au prix dacquisition des lments dactifs non susceptibles damortissement en vue de tenir compte de la dprciation, dfinitive ou non, de ces lments la date de clture de lexercice. Les rductions de valeur concernent donc les terrains les valeurs de portefeuille (actions ou obligations) les crances non reprsentes par des titres au porteur les stocks de matires premires, produits et marchandises Comptablement : lentreprise doit comptabiliser une rduction de valeur, quelque soit le rsultat de lexercice, ds quil y a dprciation dfinitive ou non . Il y a dprciation si la valeur de march la date de clture de lexercice est infrieure la valeur dacquisition dun lment dactif.

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Fiscalement : les rductions de valeur que la loi comptable impose de comptabiliser sont exonres (cd sont dductibles) Sauf exceptions prvues par la loi fiscale Attention : une rduction de valeur ne sera pas admise fiscalement sil apparat que la dprciation laquelle elle correspond avait dj acquis un caractre certain et dfinitif au cours dun exercice antrieur. => intrt de comptabiliser une rduction de valeur ds quune dprciation apparat, mme si on pense quelle nest pas durable. Ultrieurement, si la dprciation disparat, il faut alors procder la reprise de la rduction de valeur.

III.2. Rduction de valeur sur actions ou parts - Actions et parts = # immobilisation financire si dtenues dans le but de crer un lien durable ou si >10% du capital # placements de trsorerie dans les autres cas - Fiscalement : les rductions de valeur et les moins-values sur les actions et parts ne sont pas dductibles fiscalement, quil sagisse dimmobilisations financires ou de placements de trsorerie. Raison : rgime fiscal spcifique pour les revenus dactions et part, cf ci-aprs) Exception cette non dductibilit : en cas de liquidation (cf ci-aprs) III.3. Rductions de valeur sur crances III.3.1. Evaluation des crances Principe Une socit doit comptabiliser ses crances ds quelles naissent ou du moins ds que la pice comptable justificative est tablie. Elle ne doit/peut pas attendre pour comptabiliser la crance que celle-ci soit exigible ni quelle ait t paye par le dbiteur III.3.2. /1. Crances terme non productives dintrts ou assorties dun taux dintrt anormalement bas a) Rgles dvaluation Rgles comptables spcifiques pour les crances rpondant aux 3 conditions suivantes : - tre non productives dintrt ou dun intrt anormalement bas (cd < au taux du march applicable une telle crance au moment de son entre dans le patrimoine de lentreprise) - tre remboursables plus dun an ( dater de lentre dans le patrimoine) - tre affrentes # soit des montants acts comme produits au compte de rsultats # soit au prix de cession dimmobilisations ou de branches dactivits => rgles pas applicables aux crances du chef de prts ou davance

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b) Traitement comptable Ces crances doivent tre comptabilises comme suit : - valeur nominale lactif - rserve descompte en compte de rgularisation du passif (=> cette rserve diminue lactif net de lentreprise et donc le bnfice imposable) Lescompte est calcul sur base du taux du march applicable une telle crance au moment de son entre dans lentreprise NB : le dbiteur comptabilise aussi la crance pour sa valeur escompte. c) Traitement fiscal Idem traitement comptable, sauf que le taux descompte retenir est fiscalement est le taux dintrt de la BCE + 0,75% (et non le taux de march applicable de telles crances). Lescompte, ou la diffrence entre lescompte et lintrt, est imposable proportionnellement au dlai dj couru des crances (voir formule en bas de page 38 du syllabus). e) Exemple Voir page 39 du syllabus III.3.2. /2. Zro-bonds et titres revenus fixes acquis entre deux chances dintrts chus a) Traitement comptable des intrts courus et non chus affrents des obligations classiques Principe : les produits doivent tre rattachs aux exercices comptables auxquels ils se rapportent, quelque soit leur date dencaissement. => comptabilisation de lacquisition dune obligation entre 2 chances dintrts : - lors de lacquisition : comptabiliser le prorata dintrts courus (depuis la date du dernier coupon jusqu la date dacquisition) distinctement du prix dacquisition, dans un compte de rgularisation lactif produits acquis de tiers - la clture du bilan : prendre en rsultats (produit) le prorata dintrts courus (depuis la date dacquisition du titre) et le comptabiliser lactif en compte de rgularisation produits acquis - lencaissement du coupon : prendre en rsultats (produit) uniquement le prorata dintrts courus depuis lacquisition du titre ou depuis le dernier bilan. Le solde du coupon doit tre comptabilis au crdit du compte de rgularisation produits acquis de tires quon a constitus lors de lacquisition. - lors de la vente ultrieure du titre : comptabiliser le prorata dintrts courus en rsultats comme un intrt et non pas comme une plus-value. b) Traitement comptable des zro-bonds NB : zro-bond : on achte 95 (= prix dmission ou prix dacquisition) et on est rembours lchance 100 (= valeur nominale ou valeur de remboursement). 31

La diffrence entre la valeur de remboursement et le prix dmission (ou la valeur dacquisition) constitue un intrt et non une plus-value. => comptabilisation dun zro-bond : - lors de lacquisition : # comptabiliser le zro-bond au bilan sa valeur nominale (ou valeur de remboursement si celle-ci est diffrent) # comptabiliser lcart entre la valeur nominale (ou de remboursement si te) et le prix dmission (ou prix dacquisition) en compte de rgularisation au passif - ultrieurement : prendre cet cart en rsultat prorata temporis, sur base de lintrt compos III.3.3. Rductions de valeur sur crances a) Traitement comptable Une rduction de valeur doit tre acte - en cas de dprciation dfinitive ou non dfinitive - si le remboursement de la crance est, en tout ou partie, incertain ou compromis - si la valeur de ralisation, la date de clture de lexercice, est infrieure la valeur comptable b) Traitement fiscal 2 situations possibles : - soit la crance est perdue de manire certaine et dfinitive => la perte est dductible fiscalement - soit la crance nest pas irrcouvrable et perdue de manire certaine => Seules les rductions de valeur autorises par lart 48 CIR sont dductibles, et uniquement dans les limites et conditions dtermines par le Roi (= AR) c) Perte certaine de la crance - le fisc est trs svre dans lapprciation du caractre certain de la perte dune crance. - la preuve du caractre dfinitif doit tre apporte par le contribuable. - la perte doit tre enregistre lanne o elle a acquis son caractre dfinitif. Sa dduction nest plus admise lors dexercices ultrieurs (= principe de lannualit de limpt). - en pratique, il y perte certaine (notamment) en cas de : # faillite du dbiteur # revente perte de la crance # remise de dette avec clause de retour meilleure fortune (NB = cette remise est un produit tax dans le chef du dbiteur) Voir exemples page 42 du syllabus.

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d) Perte probable de la crance La rduction pour perte probable dune crance nest dductible quaux conditions suivantes : - pertes admissibles au titre de pertes professionnelles (de par leur nature). - pertes lies des crances non reprsentes par des obligations ou autres titres analogues nominatifs ou au porteur. - pertes nettement prcises rsultant de circonstances particulires survenues au cours de la priode imposable et subsistant lexpiration de celle-ci. - rductions de valeur comptabilises la clture des critures de la priode imposable, dans un ou plusieurs comptes distincts. - dtail et justification par objet du total des rductions de valeur immunises subsistant la fin de la priode imposable dans une annexe la dclaration. Les rductions de valeur immunises sur crances qui ne rpondent plus ces conditions doivent tre reprises. e) Perte probable sur obligation et autre titres analogues Dcision de la Cour de cassation : une rduction de valeur pour perte probable sur une crance reprsente par une obligation ou un titre analogue nest pas dductible. f) Fondement juridique de la dductibilit des rductions de valeur Controverse Controverse : une rduction de valeur est-elle dduite du bnfice imposable - au titre de charge professionnelle ou - sagit-il de la consquence de lexpression de lestimation rduite de la valeur de la crance (et donc de lactif net)? III.4. Rduction de valeur sur stocks III.4.1. Approvisionnements, produits finis, marchandises et immeubles destins la vente a) Traitement comptable - valuation la valeur dacquisition ou la valeur de march la date de clture de lexercice si cette dernire est infrieure - la valeur infrieure de march ne peut tre maintenue si ultrieurement la valeur de march excde la valeur infrieure retenue pour lvaluation - rductions de valeur complmentaires pour tenir compte # de lvolution de la valeur de ralisation ou de march # dalas lis la nature des biens ou lactivit exerce b) Traitement fiscal Idem que comptable 33

III.4.2. Produits fabriqus a) Traitement comptable - valuation au cot de revient, cd = prix dacquisition des matires 1res, matires consommables et fournitures + cots de fabrication directement imputables au produit + quote-part des cots de production indirectement imputables au produit condition que ces frais concernent la priode normale de fabrication - pas obligatoire dinclure les frais indirects de production. Si pas inclus, mention dans lannexe b) Traitement fiscal Idem que comptable NB : rductions de valeur sur stocks rotation lente : admises si anciennet dmontre et % de rduction raliste. III.4.3. Les encours de fabrication a) Traitement comptable - valuation au cot de revient - rduction de valeur acte si le cot de revient, major des cots restant exposer, dpasse le prix de vente net la date de clture de lexercice ou le prix prvu au contrat b) Traitement fiscal Idem que comptable III.4.4. Les commandes en cours a) Notion Les commandes en cours dexcution se distinguent des stocks habituels car la commande (vente) a lieu avant lexcution des travaux, la fabrication des produits ou la livraison des services. Le risque rside surtout dans la valorisation de ces encours. b) Dfinition comptable Sont ports sous la rubrique Commandes en cours dexcution : - les travaux en cours dexcution effectus pour compte de tiers en vertu dune commande, mais non encore rceptionns. - les produits en cours de fabrication excuts pour compte de tiers en vertu dune commande mais non encore livrs, sauf sil sagit de produits fabriqus en srie de faon standardise.

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- les services en cours de prestation, excuts pour compte de tiers en vertu dune commande mais non encore livrs, sauf sil sagit de services qui sont prests en srie de faon standardise. c) Traitement comptable - valuation, au choix de lentreprise, # soit au cot de revient major, compte tenu du degr davancement des travaux ou prestations, de lexcdent du prix stipul au contrat par rapport au cot de revient lorsque cet excdent est devenu raisonnablement certain. # soit au cot de revient. - rduction de valeur si le montant estim du cot de revient et des cots restant exposer dpasse le prix prvu au contrat. d) Traitement fiscal Idem que comptable III.4.5. Biens dont les caractristiques techniques ou juridiques sont identiques a) Traitement comptable - valuation : au choix : # individualisation du prix de chaque lment # mthode des prix moyens pondrs # mthode FIFO (First in First out) # mthode LIFO (Last in First out) - si modification de mthode, le prix dacquisition des biens censs tre entrs en premier lieu ne peut pas tre < la valeur pour laquelle ces biens taient ports au dernier bilan avant les rductions de valeur y affrentes. - NB : avant 1976, la mthode LIFO tait refuse par le fisc b) Traitement fiscal Idem que comptable III.4.6. Evaluation la valeur de remplacement Nest plus autorise depuis 1983. III.4.7. Lvaluation du petit outillage - Principe comptable gnral : tout lment doit faire lobjet dune valuation distincte - Drogation : le petit outillage qui est constamment renouvel et dont la valeur dacquisition est ngligeable par rapport lensemble du bilan, peut tre port lactif pour une valeur fixe, condition que sa quantit, sa valeur et sa composition ne varie pas sensiblement dun exercice lautre. - Cette drogation est admise fiscalement. Mais le fisc peut taxer une rserve occulte si lvaluation retenue doit tre revue en raison de lextension ou de la modification de lactivit. 35

III.5. Reprise des rductions de valeur a) Traitement comptable Les rductions de valeur doivent tre reprises - si, en fin dexercice, elles savrent excdentaires - si la valeur de march des stocks excde la valeur infrieure retenue antrieurement pour lvaluation des stocks (cf III.4.1.a) ci-dessus). b) Traitement fiscal Idem que comptable

CHAPITRE 3 DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE DE LA SOCIETE SECTION I : I.1. LE RESULTAT BRUT DEXPLOITATION

Principes gnraux I.1.1. Prdominance du droit comptable Porte du principe Le bnfice imposable est bas sur les comptes annuels des socits. Mais le rsultat fiscal est souvent diffrent du rsultat comptable. Deux raisons cela : - nombreuses discordances entre le droit comptable et le droit fiscal dans le domaine des valuations et nombreux frais non dductibles au niveau fiscal. - le rsultat fiscal est le rsultat avant rpartition. Or, dans le bilan (fonds propres), on ne trouve que le rsultat aprs rpartition (cd sans les dividendes). => la premire partie de la dclaration fiscale comprend les 3 lments suivants : - mouvements des rserves (aprs rpartition du rsultat) - dpenses non admises (DNA) - dividendesCf exemple page 49 du syllabus

I.1.2. Imposition des bnfices, mme sils rsultent doprations illicites ou nulles I.1.3. Principe de non-ingrence : Limitation de la base imposable aux bnfices effectivement raliss - Le fisc ne peut taxer des bnfices que lentreprise aurait pu ou d raliser si elle avait gr ses affaires autrement, ds lors quelle a agi sans fraude. - restrictions ce principe : art 26 CIR et art 344 CIR.

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I.2.

Exception gnrale au principe de non-ingrence : Rintgration dans la base imposable des avantages anormaux ou bnvoles accords certaines personnes physiques ou morales, belges ou trangres I.2.1. Fondement lgal Art 26, 1er alina CIR : si une entreprise tablie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bnvoles, ceux-ci sont ajouts ses bnfices propres, sauf si ces avantages interviennent pour dterminer les revenus imposables du bnficiaire. I.2.2. Conditions dapplication 2 conditions : a) il faut que lentreprise accorde un avantage anormal ou bnvole : - avantage anormal = contraire lordre habituel des choses, aux rgles ou aux usages tablis - avantage bnvole = accord sans constituer lexcution dune obligation ou sans aucune contrepartie - cest ladministration qui doit apporter la preuve de ces lments de fait - sont considrs comme avantage anormal ou bnvole : vente de marchandises au prix de revient achat de marchandises prix surfait octroi dun prt sans intrt (sauf si consenti une filiale en difficults) paiement dintrts exorbitants paiement de frais de contrle au seul bnfice dune socit trangre paiement de redevances non fondes ou exagres paiement de frais de publicit par une socit belge dans un pays o les fruits de cette publicit sont recueillis par une autre entreprise surprix pay par une socit belge pour lacquisition dactions de la socit amricaine laquelle elle est lie remise de dette une socit trangre sans clause de retour meilleure fortune b) il faut que lavantage soit accord des personnes physiques ou morales, sauf lorsque ces avantages interviennent directement ou indirectement pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires - Cf exemples page 52 syllabus - Lart 26, alina 1er CIR ne sapplique en principe pas aux oprations entre socits belges (mme si la socit qui reoit lavantage na jamais eu de revenus imposables et est en perte) - Si lavantage est accord une socit trangre pour laquelle lavantage intervient pour la dtermination du revenu imposable qui ne se trouve pas dans une des trois exceptions vises part lart 26 CIR (cf cidessous) => lavantage ne doit pas tre ajout aux bnfices propres de lentreprise tablie en Belgique. 37

I.3.

Exception : Rintgration dans la base imposable davantages anormaux ou bnvoles consentis certaines entreprises trangres I.3.1. Fondement lgal Dans les 3 hypothses suivantes, lavantage anormal ou bnvole est rintgr automatiquement dans les bnfices imposables de lentreprise belge, sans se proccuper de savoir si lavantage est imposable ou non dans le chef du bnficiaire : en cas davantage accord : 1. un contribuable non rsident (art 227) lgard duquel lentreprise tablie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques dinterdpendance, en droit ou en fait. Cela vise les entreprises et les personnes physiques trangres. 2. un contribuable non rsident (art 227) ou un tablissement tranger qui, dans son pays, nest pas soumis un impt sur les revenus ou qui y est soumis un rgime fiscal notablement plus avantageux quen Belgique. Cela vise les entreprises trangres qui sont tablies dans des pays refuges. Il nexiste pas de liste officielle des pays refuges => se rfrer la liste publie pour le rgime des RDT. Inclut les tablissements trangers => vise les socits trangres dont le sige social est tabli dans un pays bonne rputation fiscale mais dont ltablissement ltranger bnficie dun rgime fiscal de faveur. 3. un contribuable non rsident (art 227) qui a des intrts communs avec le contribuable ou ltablissement viss au 1 ou au 2 Cela vise tous les intermdiaires qui serviraient de couverture aux 2 premires catgories.

I.4.

Prvention de la double imposition - lart 26 CIR est utilis par le fisc pour lutter contre le transfert de bnfices entre socits dun mme groupe (ex : transfert de bnfice vers une socit en perte) = problmatique des prix de transfert ( transfer pricing ). - risque de double imposition conomique dun mme revenu (si on rintgre un bnfice dans une socit sans ajuster de manire correspondante la base imposable de lautre socit) => art 185, 2 CIR : prvention de la double imposition suite une correction de la base taxable.

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I.5.

Rintgration dans le bnfice imposable de lentreprise (belge) des revenus produits par des biens mobiliers quelle a cds une socit trangre bnficiant, pour ces revenus, dune absence de taxation ou dun rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de lespce sont soumis en Belgique . I.5.1. Fondement lgal - art 344, al 2 CIR : dfinit le principe de cette rintgration via la non opposabilit ladministration des cessions ou apports de telles socits trangres. - lentreprise belge peut sopposer cette rintgration si elle peut prouver que soit lopration (de cession de ces biens mobiliers) rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. Ex : apport dune crance une socit en difficult soit quelle a reu pour lopration une contre-valeur relle produisant des revenus soumis en Belgique une charge fiscale normale par rapport celle qui aurait exist si lopration navait pas eu lieu. I.5.2. Commentaire But : viter quun contribuable ne gle certains biens dans une socit tablie dans un paradis fiscal. Les revenus de cette socit seront directement imposables dans le chef du contribuable belge. I.5.3. Remarques - la diffrence de lart 26, lart 344, al 2 est applicable mme si la cession a t consentie pour une contrepartie normale - pour lart 344, al 2, il importe peu quil y ait un lien dinterdpendance entre lentreprise belge et lentreprise trangre - lart 344, al 2 sapplique tant aux cessions dactifs faites par des entreprises et des exploitants que par des personnes physiques - lart 344, al 2 est applicable en cas dapport en numraire (sauf pour les SICAV luxembourgeoises autorises et caractre public).

I.6.

Rintgration dans le bnfice imposable des sous-estimations dlments de lactif et/ou des surestimations dlments du passif mme si elles se rapportent des priodes imposables antrieures celle au cours de laquelle elles ont t constates I.6.1. Fondement lgal Art 361 CIR I.6.2. Exemple Cf page 58 syllabus

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SECTION II : II.1. Notions

LES PLUS-VALUES

Le bnfice imposable correspond en principe (sous rserve de certaines corrections) laugmentation de lactif net en fin dexercice => la base imposable comprend les plus-values sur lments dactif (ou moins-values sur lments de passif) On distingue 3 catgories de plus-values sur lments dactifs (ou moins-values sur lments de passif) : plus-value latente : existe mais nest pas exprime dans les comptes plus-value simplement exprime : nest pas ralise plus-value ralise (et a fortiori exprime) Les rgles fiscales sont diffrentes pour chaque catgorie de plus-value II.2. Plus-values latentes II.2.1. Principes - Loi comptable : une entreprise nest pas oblige dexprimer une plus-value sur un lment dactif (ou une moins-value sur un lment de passif) = principe de prudence - Loi fiscale : idem - Exception : on doit comptabiliser la plus-value latente si on a prcdemment comptabilis une rduction de valeur mais que la rduction de valeur nest plus justifie II.2.2. Exemple : cf syllabus page 59 II.2.3. Champ dapplication - Cette rgle sapplique aux rductions de valeur actes sur tous les actifs susceptibles dtre amortis ; aux rductions de valeur complmentaires sur stocks, matires premires, produits et marchandises lorsque la mthode dvaluation adopte donne une valeur infrieure la valeur du march. - les amortissements complmentaires ou exceptionnels sur immobilisations corporelles ou incorporelles doivent tre repris lorsque les raisons qui les ont motivs ont cess dexister - au point de vue fiscal : une reprise de rduction de valeur impose par la loi comptable a pour effet daugmenter le bnfice imposable (nb : selon Michle : uniquement si la rduction de valeur tait dductible fiscalement)

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II.3.

Plus-values exprimes II.3.1. Principes Une plus-value simplement exprime est immunise dimpts 2 conditions : a) tre porte et maintenue un ou plusieurs comptes distincts du passif (rub III Plus-values de rvaluation ) tant quelle nest pas ralise. En dautres mots : elle ne doit pas tre comptabilise comme un revenu dans le compte de rsultats. b) ne pas servir de base au calcul de la dotation annuelle de la rserve lgale ou des rmunrations ou attributions quelconques II.3.2. Cas particulier : apurement des pertes par affectation de plus-values non ralises Dans ce cas, la plus-value sera taxe. Sauf si elle est dabord affecte une augmentation de capital et que le capital est ensuite rduit pour apurer des pertes antrieures. II.3.3. Exception : la plus-value simplement exprime sur matires premires, produits et marchandises est toujours taxable Raison : les rgles applicables la taxation de plus-values ne concernent que les plusvalues sur avoirs investis (actifs immobiliss) et non les plus-values sur produits et marchandises. Ces dernires sont taxes comme des bnfices ordinaires mme si elles sont simplement exprimes. II.3.4. Remarque : Amortissements sur actifs rvalus Ne sont pas dductibles. Seuls les amortissements calculs sur base du cot historique dacquisition est dductible

II.4.

Plus-values ralises II.4.1. Raison dtre dun rgime fiscal plus favorable pour les plus-values sur lments dactif investis que pour les bnfices des oprations : Raison : les valeurs figurant dans les comptes sont des valeurs historiques, non indexes si pas de rgime particulier pour la taxation des plus-values, taxation de bnfices fictifs => risque de faillite. Cf exple page 62 syllabus II.4.2. Rgime des plus-values ralises Dfinition - Dfinition de la plus-value ralise au sens fiscal (art 43 CIR) : = diffrence positive entre dune part lindemnit perue ou la valeur de ralisation du bien diminue des frais de ralisation et dautre part sa valeur dacquisition ou dinvestissement diminue des rductions de valeur et amortissements admis antrieurement - Les rgimes spciaux de taxation des plus-values ne visent que les immobilisations incorporelles et corporelles et les actions et parts (ne visent pas les crances, les stocks et les placements de trsorerie) 41

- Exclusion des frais de ralisation : seule la plus-value nette des frais de ralisation est immunise (depuis la modification du CIR en 2005; avant, controverse entre le fisc et la jurisprudence) Les frais de ralisation sont les frais lis lopration de ralisation dans son ensemble, y compris ceux exposs avant lopration et dans une priode imposable antrieure. Il sagit uniquement des frais supports par le vendeur. Les frais de ralisation incluent aussi les frais exposs lors dun apport les frais de ralisation dun bien pour lequel une indemnit a t perue suite un sinistre Ladministration donne une liste non limitative des frais supports par le vendeur loccasion de la ralisation dun actif professionnel qui doivent tre dduits de la valeur de ralisation ou de lindemnit perue pour dterminer la plus-value : frais de publicit frais de notaire frais de courtage frais financiers (ex : diffrences de change) escompte financier taxe sur les oprations impositions lexportation frais dassurance et de couverture commissions honoraires de conseillers frais de consultance frais de transport frais de contrle technique frais dexpertise, valuation, tude, Pour le calcul de la plus-value ralise, les frais supports lors de la ralisation ne peuvent tre ports en dduction de lindemnit perue ou de la valeur de ralisation que sil sagit de frais professionnels dductibles. II.4.3. Rgime des plus-values ralises Plan densemble On distingue : - les plus-values sur immobilisations incorporelles et corporelles dtenues depuis plus de 5 ans dtenues depuis moins de 5 ans - les plus-values sur actions et parts - certaines plus-values sur alination de vhicules dentreprises - certaines plus-values sur bateaux Il y a aussi des rgles particulires selon le type de plus-value ralise.

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II.4.4. Rgime des plus-values ralises sur immobilisations incorporelles ou corporelles 1) Champ dapplication - sapplique aux plus-values ralises sur des biens qui ont la nature dimmobilisations incorporelles ou corporelles au sens de la lgislation relative la comptabilit et aux comptes annuels - exception en faveur des compagnies dassurances : le rgime sapplique aussi aux terrains et constructions figurant sous le poste placements de lactif conformment la lgislation sur les comptes annuels des compagnies dassurances. 2) Conditions Le rgime sapplique aux plus-values ralises - soit loccasion dun sinistre, dune expropriation, dune rquisition en proprit ou dun autre vnement analogue - soit loccasion dune alination (cd vente, change ou apport) dimmobilisations incorporelles sur lesquelles des amortissements ont t admis fiscalement dimmobilisations corporelles qui avaient la nature dimmobilisations depuis plus de 5 ans au moment de leur alination (calcul de date date) NB : => : les plus-values ralises volontairement sur des biens dtenus depuis moins de 5 ans sont donc intgralement et directement imposables. 3) Mcanisme dimposition 1er temprament : Immunisation de la quotit montaire de la plus-value - la plus-value montaire ralise sur un actif acquis avant 1950 est immunise - la plus-value montaire sobtient en multipliant le prix historique dacquisition par le coefficient fix par la CIR et correspondant son anne dacquisition - la plus-value montaire immunise doit tre crdite un compte spcial au passif du bilan 2e temprament : Mcanisme du report de taxation - Art 47 CIR : permet de reporter (= diffrer) limposition de la plus-value - 3 conditions remplir pour bnficier de ce report de taxation : le montant de la plus-value ne peut pas tre distribu comme dividende aux actionnaires. Il doit tre crdit un compte spcial au passif du bilan (rserves immunises) la valeur de ralisation (et non pas seulement la plus-value) ou lindemnit perue doit tre remploye (cd rinvestie) dans certains actifs corporels ou incorporels amortissables la rserve immunise est ensuite taxe au mme rythme que lamortissement du bien acquis en remploi.Cf exemple page 67

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4) Mcanisme du remploi Biens utiles : le remploi doit se faire en immo incorp ou corp amortissables, utilises en Belgique pour lexercice de lactivit professionnelle (mais il ne doit pas tre neuf). Dlai ultime de remploi : o Pour les plus-values forces : 3 ans partir de la fin de la priode imposable au cours de laquelle lindemnit a t perue o Pour les plus-values volontaires : 3 ans partir du dbut de la priode imposable au cours de laquelle la plus-value a t ralise o Exception : 5 ans lorsque le remploi est un immeuble bti, un navire ou un aronef (uniquement pour les plus-values volontaires et partir du dbut de la priode imposable). Formalits : obligation de joindre la dclaration fiscale un formulaire ad hoc, pour chaque exercice dimposition jusqu taxation complte de la plusvalue. Sanctions : si on ne fait pas un remploi, la partie non encore impose de la plus-value sera considre comme un revenu de la priode imposable pendant laquelle le dlai de remploi est venu expiration. Il y aura en plus un intrt de retard calcul par mois civil. II.4.5. Rgime des plus-values ralises sur actions et parts (art 192, 202 et 203) Sont intgralement immunises les plus values ralises sur des actions ou parts dont les revenus ventuels sont susceptibles dtre dduits des bnfices Seule la plus-value nette est exonre Sous cette rserve lexonration des plus-values est intgrale : pas dobligation de remploi, dintangibilit de la plus-value par inscription un compte distinct du passif. Lexonration sapplique tous les cas de ralisation et nest pas limite la seule hypothse de vente. Lexemption sapplique galement aux plus-values constates loccasion du partage de lavoir social dune socit en liquidation II.4.6. Rgime des plus-values ralises loccasion de lalination de vhicules dentreprises Pour tre immunise, les plus-values ralises lors de cession de vhicules dentreprise doivent tre ralises : - loccasion dun sinistre, dune rquisition en proprit ou dun autre vnement analogue - loccasion dune alination non vise au point prcdent de vhicules dentreprise, pour autant que les vhicules alins aient la nature dimmobilisation depuis plus de 3 ans au moment de leur alination. Un vhicule dentreprise est : - un vhicule affect au transport rmunr de personnes, - un vhicule affect au transport de biens Le remploi doit revtir la forme de vhicules dentreprise viss ci-dessus, qui correspondent aux normes cologiques fixes et qui sont utiliss en Belgique pour lexercice de lactivit professionnelle. Le remploi doit tre effectu au plus tard la cession de lactivit professionnelle et dans un dlai : 44

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expirant 1 an aprs la fin de la priode imposable de perception de lindemnit (pour les plus-values non-volontaires) de 2 ans prenant cours au dbut de lanne civile de ralisation des plusvalues volontaires.

II.4.7. Rgime des plus-values ralises loccasion de lalination de bateaux Depuis 2007, les plus-values ralises volontairement ou force sur bateaux dintrieur destins la navigation commerciale peuvent dornavant bnficier dune exonration. Il faut un rinvestissement en bateaux dintrieur qui respectent certaines normes cologiques et lexonration est subordonne au respect de la condition dintangibilit de larticle 190 CIR SECTION III : LES FRAIS PROFESSIONNELS III.1. Notions et principes gnraux III.1.1. Principe de la taxation du rsultat net Sont dductibles du bnfice les frais professionnels , cd ceux que le contribuable a faits ou supports pendant la priode en vue dacqurir ou de conserver les revenus imposables . III.1.2. Principe de non-ingrence dans lopportunit des frais professionnels Seul le contribuable est juge de lopportunit quil y a de faire telle ou telle dpense pour les besoins de son entreprise. Mais cependant : ne sont pas admis en dduction tous frais dans la mesure o ils dpassent de manire draisonnable les besoins professionnels . Cest ladministration de prouver le caractre draisonnable des frais et le fisc ne peut se prononcer sur lopportunit des dcisions prises par le contribuable. III.1.3. Caractre professionnel des frais Frais sans rapport avec lobjet social Les dpenses ne sont considres comme frais professionnels que si elles sont inhrentes lactivit professionnelle, cd quelles se rattachent ncessairement lactivit sociale de la socit. Il faut toute fois nuancer cela : le seul critre pour qualifier une dpense comme dpense professionnelle est la relation entre la dpense et la possibilit dacqurir ou de conserver des revenus imposables. III.2. Conditions gnrales de dductibilit III.2.1. 1re condition : le contribuable doit justifier avoir fait ou support les frais, cd quil doit en rapporter la preuve Lorsquil ny a pas de preuve possible, le montant doit tre dtermin forfaitairement de commun accord entre ladministration et le contribuable. Certaines dpenses dductibles du bnfice imposable doivent rpondre des exigences de preuve drogatoires au droit commun : 45

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commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rtributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les bnficiaires des revenus professionnels imposables ou non en Belgique rmunrations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payes aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou leurs ayants droit, lexclusion des avantages sociaux exonrs dans le chef des bnficiaires indemnits forfaitaires alloues aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres lemployeur.

Le but est de vrifier que les personnes ayant reu ces honoraires, traitements, laient bien repris dans leur propre dclaration. III.2.2. 2me condition : le contribuable doit avoir fait ou support les frais pendant la priode imposable Sont considrs comme ayant t faits ou supports pendant la priode imposable, les frais qui, pendant cette priode, ont t effectivement pays ou supports, ou qui ont acquis le caractre de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabiliss comme tels . Dans le cas de provisions pour risques et charges, les dpenses sont dductibles conditions quelles soient constitues pour rencontrer des dpenses grevant normalement les rsultats de la priode imposable. III.2.3. 3me condition : les frais doivent avoir t faits en vue dacqurir ou de conserver des revenus professionnels imposables Sont dductibles : - les loyers et charges locatives des immeubles affects lexercice de la profession - les intrts des capitaux emprunts - les rmunrations des membres du personnel - les amortissements - les frais dexploitation - les frais de transport, de voitures, de voyages daffaires - les honoraires - les primes dassurances diverses - les frais de banques - III.3. Possibilit de double imposition Selon lart 26 qui ajoute les avantages bnvoles et anormaux accords par une socit son bnfice imposable, il ne pourrait pas y avoir de double imposition si les avantages entrent en considration pour la dtermination de la base imposable du bnficiaire. Certain aimerait tendre cette interdiction dune double imposition aux dpenses professionnelles. Cf exemple p79.

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III.4. Rgles particulires relatives la dduction des frais professionnels III.4.1. Notions Depuis plusieurs annes, les gouvernements successifs ont fait voter des dispositions qui visent limiter totalement ou partiellement la dductibilit de certains frais. III.4.2. Les frais qui ne sont pas dductibles Les impts : versement anticips, prcompte mobilier que la socit a pay au Trsor sans lavoir retenu sur lintrt pay au prteur, impt des socits, taxe sur les participations bnficiaires accordes par les compagnies dassurance. Par contre la cotisation spciale sur commissions secrtes est dductible, de mme que le prcompte immobilier qui nest plus du tout imputable sur limpt des socits. En ce qui concerne les impts rgionaux, ils ne sont pas dductibles depuis 2002 sauf : o Les taxes sur les jeux et